作者：国家税务总局教材编写组（编）
出版社：中国税务出版社
格式: AZW3, DOCX, EPUB, MOBI, PDF, TXT
转让定价调查与调整实务问答试读：
前言
为满足税务系统征管评估岗位实际工作需要，帮助税务干部更好地提升业务能力，我们编写了业务能力教材及其学习辅导教材，《转让定价调查与调整实务问答》为其中一本。
作为全国税务系统干部教育培训系列教材中的征管评估类学习辅导教材，本教材围绕国际税收工作中的重要组成部分——转让定价工作，以截至2016年底有效的转让定价法律法规及规范性文件为理论基础，按照选案、调查与调整工作流程设计架构，采用问答式编写体例，提炼出层层递进的转让定价工作实务常见和疑难问题。本教材具有以下三个特点：一是内容针对性强，紧贴转让定价工作实务；二是体例设计新颖，便于学员学习；三是适用面广，既适用于初涉转让定价领域的税务干部，也适用于有多年工作经验的税务骨干，对风险管理、纳税评估等岗位的税务同仁亦会有所帮助。
本教材在国家税务总局教育中心的策划组织和指导下完成，由辽宁税务高等专科学校段从军编写第一章、第三章、第八章、第九章，李俭编写第二章、第四章、第五章、第七章、第九章，陈东编写第六章、第七章、第八章，侯江玲编写第六章，王韬编写第十章；辽宁省国家税务局刘伟编写第五章、第七章、第八章；其中，刘伟对本教材体例架构和问题初设贡献良多。山西省国家税务局吕文涛、税务总局税务干部进修学院宋兴义、大连市国家税务局周秀梅、厦门市国家税务局雷虹云、黑龙江省地方税务局陈晓红对本教材进行了评审。税务总局国际税务司对本教材进行了审定。
由于水平所限，教材中疏漏之处在所难免，恳请读者批评指正。编 者2017年9月案信息篇第一章关联申报一、基本内容1.关联申报在国际税收中有什么作用或必要性?
关联申报是企业年度关联业务往来报告的简称,企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时,应当就其与关联方之间的业务往来,附送 《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》(以下简称 《关联业务往来报告表》 )。
在转让定价调查时,税务机关和企业都应该尽可能有诚意地去证明各自对于转让定价的判定是符合独立交易原则的。当税务机关在转让定价调查时,如果获得企业的关联交易信息不够完整,也需要对企业的转让定价是否符合独立交易原则作出判定。所以,企业保存足够的关联交易记录而且主动申报这些信息将有助于其说明定价的合理性。而关联申报则是企业向税务机关报告其关联交易,通过和其他资料结合后用以证明其关联交易符合独立交易原则的方式之一。具体来说,其作用如下。
(1)对税务机关的作用。
对税务机关来说,关联申报可以使税务机关在转让定价的风险管理环节掌握企业的基础资料,也是转让定价选案的重要依据。税务机关可以通过企业的关联申报,掌握企业关联交易的基础信息;税务机关也可以利用关联申报、财务报表、纳税申报和同期资料等开展风险分析,筛选风险较高的企业开展转让定价调查。关联申报也作为企业完成纳税遵从、税务机关对其是否进行税款核定的依据。
(2)对企业的作用。
①企业不提供与其关联方之间业务往来资料,或者提供虚假、不完整资料,未能真实反映其关联业务往来情况的,税务机关有权依法核定其应纳税所得额。因此,关联申报是企业按照法律规定履行其应尽的义务,这种合规性义务可以避免企业因没有如实进行关联申报而导致被税务机关进行核定征收。
② 《中华人民共和国税收征收管理法》 (以下简称 《税收征管法》)规定:“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。”因此,关联申报可以避免企业被税务机关因没有履行其应尽的义务而遭受处罚。
③对企业不如实申报关联关系和关联交易的行为将会给予处罚,即便罚款金额很小,企业此类行为也可能定性为虚假申报,从而使企业在转让定价调整后的行政复议或诉讼时处于不利的地位。因此,关联申报也是在一定程度上对企业自身权益的保护。2.哪些企业需要进行关联申报?
(1)关联申报的范围。
实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时,应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报,附送 《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》。也就是说,居民企业及在境内具有机构场所的非居民企业,只要有关联业务往来的,就应当进行关联申报。
(2)不纳入关联申报范围的特殊规定。
仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)第二条第 (一)~(五)项关系的,不构成关联关系。因此,对于此类业务往来,无须进行关联申报。3.国别报告包括哪些内容?
税基侵蚀及利润转移 (BEPS)项目第十三项行动计划提出了国别报告的概念,该报告要求企业提供跨国企业集团运营所在的税收管辖范围内与全球收入分配、纳税情况以及相关税收活动管辖区经济活动指标的相关信息,需要企业列示跨国集团所有成员实体的名单及财务信息、所属税收管辖区、注册地以及主要经营活动的性质。我国的关联申报中也引入国别报告的概念,在 《关联业务往来报告表》中增加了 《国别报告——所得、税收和业务活动国别分布表》 《国别报告——跨国企业集团成员实体名单》《国别报告——附加说明表》3个国别报告表格。换言之,国别报告是我国关联申报的一部分。4.国别报告有何作用?
国别报告有助于对转让定价风险进行初步评估,协助评估其与BEPS相关的风险,适当的情况下还可用于经济和数据统计分析。但是,国别报告的信息不能用于替代转让定价分析,对于具体交易和转让定价分析应该基于完整的功能分析及可比性分析。5.关联申报何种情况下需要填报国别报告?
存在下列情形之一的居民企业,应当在其报送 《关联业务往来报告表》时,填报国别报告。
(1)该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业,且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55亿元。
最终控股企业是指能够合并其所属跨国企业集团所有成员实体财务报表的,且不能被其他企业纳入合并财务报表的企业。
成员实体应当包括以下4个:
①实际已被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体。
②跨国企业集团持有该实体股权且按公开证券市场交易要求应被纳入但实际未被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体。
③仅由于业务规模或者重要性程度而未被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体。
④独立核算并编制财务报表的常设机构。
(2)该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业。
国别报告主要披露最终控股企业所属跨国企业集团所有成员实体的全球所得、税收和业务活动的国别分布情况。
(3)最终控股企业为中国居民企业的跨国企业集团,其信息涉及国家安全的,可以按照国家有关规定,豁免填报部分或者全部国别报告。6.企业虽不属于规定填报国别报告的范围,但在何种情况下仍需提供国别报告?
企业虽不属于规定填报国别报告的范围,但其所属跨国企业集团按照其他国家有关规定应当准备国别报告,且符合下列条件之一的,税务机关可以在实施特别纳税调查时要求其提供国别报告。
(1)跨国企业集团未向任何国家提供国别报告。
(2)虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告,但我国与该国尚未建立国别报告信息交换机制。
(3)虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告,且我国与该国已建立国别报告信息交换机制,但国别报告实际未成功交换至我国。7.企业何时须进行关联申报?
企业应该在报送年度企业所得税纳税申报表时进行关联申报 (通常在下一年度5月31日前申报上年度的关联申报)。企业按规定期限报送确有困难,需要延期的,应当在规定的期限内向税务机关提出书面延期申请,经税务机关核准,在核准的期限内办理;企业因不可抗力不能按期报送的,可以延期办理,但应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告,经税务机关查实后予以核准。8.关联关系如何判定?
企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的,构成关联关系。
(1)一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上;双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。
如果一方通过中间方对另一方间接持有股份,只要其对中间方持股比例达到25%以上,则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业,在判定关联关系时持股比例合并计算。
(2)双方存在持股关系或者同为第三方持股,虽持股比例未达到上述第(1)项规定,但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上,或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保 (与独立金融机构之间的借贷或者担保除外)。
借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金÷年度加权平均实收资本
其中:
年度加权平均借贷资金=i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365
年度加权平均实收资本=i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365
(3)双方存在持股关系或者同为第三方持股,虽持股比例未达到上述第(1)项规定,但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。
(4)双方存在持股关系或者同为第三方持股,虽持股比例未达到上述第(1)项规定,但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。
上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策,并能据以从另一方的经营活动中获取利益。
(5)一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员 (包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员)由另一方任命或者委派,或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员;或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。
(6)具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第 (1)~(5)项关系之一。
(7)双方在实质上具有其他共同利益。
除上述第 (2)项规定外,上述关联关系年度内发生变化的,关联关系按照实际存续期间认定。
需要注意的是,仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在上述第 (1)~(5)项关系的,不构成本公告所称关联关系。9.关联交易有哪些常见类型?
常见的关联交易类型有以下5种。
(1)有形资产使用权或者所有权的转让。有形资产包括商品、产品、房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具器具等。
(2)金融资产的转让。金融资产包括应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。
(3)无形资产使用权或者所有权的转让。无形资产包括专利权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售渠道、特许经营权、政府许可、著作权等。
(4)资金融通。资金包括各类长短期借贷资金 (含集团资金池)、担保费、各类应计息预付款和延期收付款等。
(5)劳务交易。劳务包括市场调查、营销策划、代理、设计、咨询、行政管理、技术服务、合约研发、维修、法律服务、财务管理、审计、招聘、培训、集中采购等。二、资料填报10.企业在关联申报表填报时需要注意的事项有哪些?
企业在进行关联申报时,需要注意以下5个事项。
(1)确认关联方并填报相应的关联交易。对关联方的确认经常是关联申报表填报中容易出现的误区。在填报关联申报时,要注意关联方的范围并非仅限于股份持有的情况,也包括董事或者半数以上高级管理人员和其他实质上具有共同利益等形式形成的关联方,因此在填报关联申报表时,要注意将这些关联方的关联交易数据也填报到关联申报表中。
(2)在填报关联交易的金额时,要注意这些金额可能分布在不同的会计科目下。例如,在填报 《有形资产所有权交易表》 《有形资产使用权交易表》中有形资产关联采购的金额,不能只关注 “原材料”科目中的关联采购,还要关注 “管理费用”“营业费用”科目和其他科目中采购材料 (商品)的金额。同时,也要注意将关联申报中关联交易填报的金额和审计报告中披露的金额进行比对,确认是否漏填。在实践中,对一些不产生重大影响的关联交易,有时审计报告中并不披露,但在关联申报中需要填写,这是填报时需要注意的。
(3)填报时要注意区分境内和境外收入与支出金额,并进一步按关联和非关联交易的金额填报。在填报时,还要注意按交易类别 (如有形资产、无形资产、金融资产、资金融通、关联劳务、权益性投资等)分别填列表格。
(4)《对外支付款项情况表》和其他各表间不一定存在逻辑关系。这是因为其他各表中计入费用或收入的关联交易企业账面上是以权责发生制方式记录的账面金额,而 《对外支付款项情况表》中相关款项支付则是采取收付实现制方式记录的金额。
(5)要注意国别报告不是所有的具有关联往来的企业都需要填报,而仅对满足国别报告要求的企业才要求填报。
(6)企业在填报 《报告企业信息表》时,尤其需要注意,该表中除了需要报告企业基本信息外,还需要报告企业内部部门信息、企业高级管理人员信息,这些信息都是披露与企业转让定价相关的重要信息,例如,企业内部部门信息中包含了部门履行的职责业务范围及履行职责的业务流程、人员数量、上级报告部门等,这些信息的披露实质是对企业功能定位的自述,用以确认企业自身和境外关联方在功能及职责上的划分,有助于税务机关更便捷地了解企业的功能定位情况。又如,高级管理人员信息,有助于了解高级管理人员在其中所起的作用,除了作为转让定价分析和用于判定关联关系外,也可以用于协定待遇反避税之用。
(7)《年度关联交易财务状况分析表》需要对企业的整体交易按关联交易和非关联交易填列。而在现实中,许多企业在会计核算上并没有对关联交易和非关联交易在会计核算上进行分拆,为此需要采取合理的标准来进行分拆。任何分拆上的不科学,都可能导致税务机关数据分析的偏离。因此,企业务必高度重视,尽可能用合理的方法来分拆,减少数据偏离度。11.来料加工业务中向关联方收取的加工费是填在 《有形资产所有权交易表》还是 《关联劳务表》?
在来料加工业务中,尽管境内企业向境外关联方收取的是加工费,然而,该加工费不能填列在 《关联劳务表》中,而应该填列在 《有形资产所有权交易表》中。这是因为来料加工属于货物进口行为,料件的进口和成品的出口也要进行出口报关单的申报,并纳入到海关统计之中。换言之,海关对来料加工是按货物进出口进行管理的,这种加工费的收取和货物的关系更密切;并且,可以通过调整保税进口料件价值的方式 (即保税进口料件价值加上加工费并进行适当的调整),计算出货物在非保税状态下的进出口价值。因此,来料加工业务中向关联方收取的加工费是填在 《有形资产所有权交易表》中第二列 “关联交易内容”及相应的 “关联交易金额”中。同时,要注意来料加工方式的出口销售收入 (含关联金额和非关联金额)均不含来料值,其他贸易方式的出口销售收入 (含关联金额和非关联金额)则需含来料值。12.关联申报时为什么要分境内外关联和非关联交易填报?
要判定企业是否符合独立交易原则,在寻找独立企业之间的交易信息时强调首先选择本企业与第三方非关联交易作为可比交易,将非关联交易对应的收入和成本费用分拆出来以形成可比数据。
即使同样是关联交易,其境内外关联方税收负担也可能不一致,所以要将境内、境外关联交易分拆进行相互比较,以初步判断是否存在转移利润的嫌疑。
需要注意的是,在进行分析判断时不能简单地将境内、境外的利润率进行比较,还需要对出口退税、运输和保险费用、成交方式、市场差异等差异进行调整,以使境内、境外交易在同一基础上进行比较。13.资金融通的关联申报中为什么要填担保方?
担保也是一种融资方式,通过对这种关联交易的管理,可以避免关联企业之间通过担保绕过直接借贷监管,例如,内保外贷、外保内贷情况下关联方可以通过关联方一方担保费调节关联方另一方利息金额的大小 (担保费视同利息)。
需要注意的是,担保中涉及的是企业功能和风险的匹配的问题,有担保存在的情况下,企业的融资风险相对较小。在转让定价实践中,对担保费的审核也需要关注是否应该收取担保费,收取的担保费是否符合独立交易原则,没有担保和有担保的情况下关联交易结果是否会有差别等。14.企业在进行关联申报填报时容易出现哪些问题?
除了数据填报齐全并按规定填报外,在实际进行关联申报的填报时,还可能遇到以下3个问题。
(1)会计核算原因导致的取数不准确。由于关联交易采集的数据量大,数据来自不同的会计科目。例如,采购的商品或服务既有可能记录在 “原材料”科目中,也有可能由于企业会计核算的原因,直接计入费用类科目,如在账簿上记录为:
借:管理费用、低值易耗品等
贷:银行存款
由于这种记账方式,加之这类采购和服务可能和非关联交易没有分开记账,从而对关联的采购金额难在账务上核实,进而导致了关联交易申报时无法准确填报关联交易金额。
(2)会计明细科目设计和关联申报不一致。在填报 《对外支付款项情况表》时,需要按照股息红利、劳务费支出、财产转让支出、利息、租金、特许权使用费支出、捐赠支持、其他等项分别填列。然而,企业在会计科目的设计上,往往是企业在账套初始化时,根据内部的需要,结合外部需要,在综合平衡考虑的基础上来设计。一旦架构设定后,后期一般无法进行整体架构的调整。而这些科目的设计和上述关联申报填报项目往往不具有直接匹配关系,从而给企业填报关联申报表带来了困难。
(3)过于依赖审计报告披露的关联交易。通常审计报告中会按关联交易方披露关联交易额。然而,当关联交易情况较为复杂时 (如公司规模较大或公司为集团公司而存有关联交易较多时),审计报告不会披露全部的关联交易情况,而仅披露重大的关联交易情况。此外,由于审计报告中的关联交易方是按照会计标准来确认的,而会计和税法上对关联交易方的判定不一致,因此,审计报告中披露的关联交易金额可能和税法上所需要披露的关联交易方及交易金额不一致。最后,由于各种原因,审计报告中披露的关联交易金额可能和企业账内真实的关联交易金额不完全一致。以上种种原因都会导致按照审计报告中的数据来进行关联申报时,会导致关联交易方及交易额失真。为此,企业在进行关联申报时,不应过度依赖审计报告,而应对照账簿,结合审计报告来进行关联申报。三、关联申报表审核15.税务机关进行关联申报表审核时需注意哪些问题?
(1)审核所属年度内发生交易的关联方信息是否完整披露。
审核时可以结合同期资料 (本期和前期)、审计报告 (本期和前期)、以前年度的关联申报中披露的关联方信息进行比对,有出入的,要查明原因。
(2)审核附表的完整性。
关联申报表包括:《报告企业信息表》《中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》《关联关系表》 《有形资产所有权交易表》 《无形资产所有权交易表》《有形资产使用权交易表》《无形资产使用权交易表》 《金融资产交易表》《融通资金表》 《关联劳务表》 《权益性投资表》 《成本分摊协议表》《对外支付款项情况表》《境外关联方信息表》 《年度关联交易财务状况分析表 (报告企业个别报表信息)》 《年度关联交易财务状况分析表 (报告企业合并报表信息)》《国别报告——所得、税收和业务活动国别分布表》《国别报告——所得、税收和业务活动国别分布表 (英文)》 《国别报告——跨国企业集团成员实体名单》 《国别报告——跨国企业集团成员实体名单 (英文)》 《国别报告——附加说明表》 《国别报告——附加说明表 (英文)》,企业应严格按照国家税务总局印发的 “填报说明”要求填报。
(3)填报准确性申报。
① “关联关系类型”是否按照关联方的认定标准填报;同时符合多个关联关系类型的,是否填报多个代码。
②审核关联申报各表内部逻辑正确性,审核关联申报中 《有形资产所有权交易表》《无形资产所有权交易表》《有形资产使用权交易表》《无形资产使用权交易表》《金融资产交易表》《融通资金表》《关联劳务表》等的合计交易金额 (含关联和非关联)与企业所得税申报表、增值税申报表之间的逻辑关系是否正确。
③审核 《关联业务往来汇总表》 “债资比例”是否填报,是否超过标准比例,超过比例后是否在企业所得税申报表进行了纳税调整;如果没有进行纳税调整,是否提供了证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则的资本弱化特殊事项文档。
④是否存在 《企业所得税年度申报表》的 《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》不为空,但未填报 《权益性投资表》;审核企业扣缴了股息、红利的预提所得税,是否填报了 《权益性投资表》中分配给境外股东的股息、红利。16.税务机关利用关联申报可以从哪些方面发现企业避税疑点?
税务机关可以利用关联申报从以下3个方面发现企业的避税疑点。
(1)利用关联申报本身发现企业的避税疑点。
关联申报中包括单体和合并的 《年度关联交易财务状况分析表》。单体的报表要求对企业的整体交易按关联交易和非关联交易进行分拆,在关联交易和非关联交易性质相似的情况下,如果分拆后的关联交易的利润率远低于非关联交易的利润率,则企业可能存在避税嫌疑。而合并的报表则可以分析出企业的收入、成本、费用及利润在合并后作为整体的企业集团中所占的比例,并进而可以结合功能分析来判定企业是否存在避税行为。
(2)利用年度企业所得税申报表和财务报表结合关联申报表筛查发现企业的避税疑点。
①资本弱化:在反避税案源的筛选中,当关联申报中资金融通超过了规定的债资比例,而企业所得税申报表中又没有对此进行调整时,企业也没有提供可以说明该借款符合独立交易原则的特殊事项文档同期资料,则企业可能存在避税行为。
②隐瞒关联交易:对比关联申报和审计报告中的关联交易披露情况,如果两者金额差异较大,则企业可能存在隐瞒关联交易的行为。
③对照企业历年企业所得税申报表和财务报表,如果某个年度或某几个年度出现亏损,而同时该年度的关联交易发生额相对较大,则企业可能存在利用关联交易进行避税。
④对照企业历年企业所得税申报表和财务报表,如果企业持续出现亏损,而同时该企业的关联交易发生额,尤其是境外的关联交易额持续比较大,则企业可能存在利用关联交易进行避税。
⑤将财务报表附注中披露的子公司情况和受控外国企业申报表中的申报情况进行比对,如果两者披露情况不一致,则要进一步核实。
(3)利用关联申报和其他信息发现企业避税疑点。
①通过在互联网搜索企业相关信息的手段,发现企业是否有隐瞒关联方及重大的关联交易。例如,用公司名字或公司法定代表人名字,可以搜索出与该公司相关的诸多信息,其中就可能包含未在关联申报中披露的关联交易信息;而一些企业的重大交易也可能在互联网搜索中出现,甚至会在上市公司或交易另一方的相关信息中出现。
②上市公司年报也是一个可以利用的手段。上市公司年报中通常会披露上市公司的关联企业或关联关系,通过这些披露的关联关系,也可以核实企业是否如实向税务机关申报了其关联交易和关联关系。17.如何对高盈利企业进行关联申报审核?
在关联申报的审核中,对盈利高的企业也需要关注是否存在避税嫌疑。这是因为转让定价调查的内容是企业的功能、资产与其取得的收益是否配比,而不是单一片面地考虑利润的高低。比如,某些拥有无形资产等比较多的价值驱动因素的企业,尽管其盈利较高,但一个可能的情形是:这些企业应该获取更高的利润。因此,在审核时,不宜只关注企业本身是否具有较高的盈利,而应该从功能等方面进行分析,将这些企业与和其功能、资产相近的企业进行比较,分析企业的盈利是否正常。18.如何对国别报告进行审核和分析?
国别报告包括 《国别报告——所得、税收和业务活动国别分布表》《国别报告——跨国企业集团成员实体名单》和 《国别报告——附加说明表》3个表格。《国别报告——所得、税收和业务活动国别分布表》能够反映出整个集团收入、利润、所得税、资产、人员、注册资本等在全球各管理公司的分布情况,尤其可以了解利润在税负较低的国家或地区的分布情况,从而为税务机关反避税获取基本信息。该表也能在一定程度上反映集团年内各公司价值创造和资产及人员的匹配性,例如,没有人员的公司,却实现了较高的利润,有可能反映了企业的功能和利润的不匹配。《国别报告——跨国企业集团成员实体名单》能够反映出各关联公司税收管辖地、注册地、主营业务,通过这些信息,税务机关可以了解企业的纳税地点、主要运营地、企业主要的功能,结合企业的税负等信息,可以对企业的功能和价值创造有大致的认知,从而得以为反避税获取初步的信息。《国别报告——附加说明表》则是由企业填列的,反映 《国别报告——所得、税收和业务活动国别分布表》和 《国别报告——跨国企业集团成员实体名单》所没有的信息,在审核时,对这些额外反映的信息需要给予足够的关注,并对其中所反映的情况予以核实。19.企业年度申报时能否自行进行纳税调整并补缴税款?
税务机关通过关联申报审核、同期资料管理、前期监控和后续跟踪管理等特别纳税调整监控管理手段发现企业存在特别纳税调整风险的,应当向企业送达 《税务事项通知书》,提示其存在特别纳税调整风险,并要求企业按照有关规定20日之内提供同期资料或者其他有关资料。企业应当审核分析其关联交易定价原则和方法等特别纳税调整事项的合理性,可以自行调整补缴税款。自行调整的,税务机关不给予处罚,然而企业需要补缴税款相应的利息。具体而言:如果企业提供相应资料并自行调整缴税款的,则只需按与缴税款期间同期的基准利率加收利息,不再另行加收5个百分点的利息;否则还需另行加收5个百分点的利息。第二章同期资料一、基本内容20.什么是同期资料和其中的主体文档、本地文档、特殊事项文档?
同期资料概念于20世纪90年代初期由美国首先提出。与处罚条款配套,目的是将合规成本转移给纳税人。同期资料是对于受控交易按时填报纳税年度所得税申报表之日以前存在的转让定价证明文件 (包括该日期以后的相关信息)。
同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。主体文档主要披露跨国集团全球业务的整体情况。主要内容包括:组织架构、业务描述、无形资产、融资安排、财务以及税务状况。
本地文档主要披露本地企业关联交易的详细信息。主要内容包括企业概况、关联关系、关联交易、可比性分析、转让定价方法的选择和使用。在关联交易部分,要求纳税人增加的披露内容包括价值链分析、对外投资、关联股权转让以及关联劳务。
同期资料特殊事项文档主要包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档。21.准备同期资料的目的是什么?
对税务机关而言:
(1)通过企业提供的同期资料获取关联交易信息及可比信息。
(2)作为选择调查对象的参考。
(3)考察纳税是否合规的措施。
对纳税人而言:
(1)满足合规性要求 (达到同期资料准备要求门槛的企业)。
(2)证明其关联交易是否符合独立交易原则 (特别是微利、亏损或有转让定价避税嫌疑的企业)。
(3)企业经营管理需要,包括设计与企业法律、经济及会计实务相符的转让定价系统 (集团结构重组、集团内各实体业绩评价)。22.主体文档主要内容有哪些?
主体文档主要披露跨国集团全球经营活动信息,主要包括以下5项内容。
(1)组织架构:集团的全球组织架构和所有成员实体的地理分布。
(2)业务描述:利润的重要价值贡献因素,营业收入位居前5位以及占营业收入总额超过5%的集团产品或者劳务,集团内除研发以外的重要关联劳务安排,集团内各成员实体在价值创造方面的主要贡献,集团发生的业务重组及变更。
(3)无形资产:集团无形资产开发、所有权归属和应用的整体战略描述,重要无形资产及其无形资产所有权人,与无形资产相关的协议清单,研发和其他与无形资产相关的转让定价政策,集团重要无形资产相关权益的关联转让情况。
(4)融资安排:集团内融资安排以及与非关联方的主要融资安排,集团内提供集中融资功能的成员实体情况,集团内各关联方之间融资安排的总体转让定价政策。
(5)财务以及税务状况:集团最近一个会计年度的合并财务报表,集团内各成员实体签订的单边预约定价安排、双边预约定价安排等。23.本地文档的主要内容有哪些?
本地文档主要披露企业关联交易的详细信息,包括以下5项内容。
(1)企业概况;
(2)关联关系;
(3)关联交易;
(4)可比性分析;
(5)转让定价方法的选择和使用。24.本地文档中的价值链分析包括哪些信息?
本地文档中的价值链分析包括以下4项内容。
(1)集团内业务流、物流和资金流,包括设计、开发、生产制造、营销、交货、结算、消费、售后服务、循环利用等各环节。
(2)上述各环节参与方最近会计年度的财务报表。
(3)地域特殊因素的价值贡献。
(4)集团利润在全球价值链条中的分配原则和分配结果。二、准备要求25.《关联业务往来报告表》与同期资料内容和要求有何异同?《关联业务往来报告表》主要披露关交易基本数据信息,是转让定价调查选案的主要信息来源之一。而同期资料则要求在陈述企业基本业务情况、关联交易情况基础上进行行业分析、功能风险分析和经济分析,说明企业发生的关联交易是否符合独立交易原则。《关联业务往来报告表》主要呈现定量数据,而同期资料既有定量数据又有定性分析,内容更广泛。《关联业务往来报告表》填表数据和事实与同期资料中陈述的数据和事实应一致,二者应有可以互相比对和查证的关系。26.税务机关是否要求企业在年度汇算清缴时提交同期资料?
税务机关未要求企业提交同期资料时,企业可以不主动提交同期资料。但是,企业应当在企业所得税申报表中披露是否达到了同期资料准备门槛。主体文档应当在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起12个月内准备完毕;本地文档和特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。同期资料应当自税务机关要求之日起30日内提供。27.哪些企业需要准备同期资料?
符合下列条件之一的企业,应当准备主体文档。
(1)年度发生跨境关联交易,且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档。
(2)年度关联交易总额超过10亿元。
符合下列情形之一的企业,应当准备本地文档。
(1)有形资产所有权转让金额 (来料加工业务按照年度进出口报关价格计算)超过2亿元。
(2)金融资产转让金额超过1亿元。
(3)无形资产所有权转让金额超过1亿元。
(4)其他关联交易金额合计超过4000万元。
符合下列情形之一的企业,应当准备同期资料特殊事项文档。
(1)签订或执行成本分摊协议的。
(2)关联债资比例超过标准比率的。28.来料加工业务报关价格如何计算?
来料加工业务报关价包括进口材料价格、出口材料价格以及相关费用。29.融资业务达到同期资料准备门槛是以本金还是利息收付金额作为判断标准?
在融资业务中,以利息收付金额作为判断标准,而不是以融资本金来计算是否达到门槛要求。30.企业未按规定准备同期资料有何风险?
(1)可能被税务机关列为转让定价调查审计对象并施以转让定价调整,转让定价审查调整追溯期可达10年。
(2)核定征收,补征税款 (企业不提供与其关联方之间业务往来资料,或者提供虚假、不完整资料,未能真实反映其关联业务往来情况的,税务机关有权依法核定其应纳税所得额)。
(3)行政处罚 (纳税人如果没有准备好关联业务往来资料及报告表,将面临2000元以上1万元以下的罚款,如果纳税人拒绝提供这些资料,罚款可以提高到5万元人民币)。
(4)加收利息基础上加收罚息5个百分点 (税款所属纳税年度最后一日与补税期间同期的央行贷款基准利率加5个百分点,并按一年365天折算日利息率),利息不得税前扣除。
利息及罚息金额=补税额×(同期人民币贷款基准年利率+5%)×[(计息结束日-计息开始日)÷360]
(5)不受理预约定价申请。31.同期资料准备的合规标准有哪些?
(1)信息披露完整、真实。
(2)同期资料各部分内容具有内在连贯性,具有内在逻辑关系的整体分析。
(3)功能风险分析完整、真实,对企业的定位准确,与企业的生产经营状况匹配。
(4)关联交易流程的介绍清晰、准确。
(5)关联交易实际定价原则和方法阐述完整、清晰,定价方法选择理由充分。
(6)说明关联交易定价原则实际执行情况及结果。
(7)转让定价方法合理,可比分析过程完整、清晰;可比对象选择方法及结果准确、合理。进行可比分析差异调整的,调整理由充分、调整方法合理。三、文档审核32.组织结构及股权体系披露不完整的表现有哪些?
(1)仅列示直接控股公司及发生交易的关联方。(2)未列示各级控股股东直至最终控制方。33.本地文档中关联交易可接受的转让定价方法有哪些?
转让定价方法被用来评估关联交易的合理性。转让定价方法可分为两大类,即以价格为基础的定价方法 (可比非受控价格法,再销售价格法,成本加成法)和以利润为基础的定价方法 (交易净利润法和利润分割法),另外,还可使用其他合理方法。以价格为基础的定价方法是关联交易价格与非关联交易价格进行比较;以利润为基础的定价方法是关联交易之间的利润水平与非关联交易之间的利润水平进行比较。34.同期资料中需要重点关注关联方的哪些信息?
需要重点关注关联方在价值链中的位置和承担的功能风险;关联方的注册地址或实际经营地址是否位于避税港或税负较低的国家或地区等。35.企业提交的同期资料中有哪些常见问题?
(1)同期资料内容不全面,如对企业所属企业集团的组织结构及股权架构披露不完整、在填写 《企业年度关联交易财务状况分析表》时,对企业关联交易及非关联交易的成本、费用等划分方法及合理性未进行说明。未披露企业与其关联方在关联交易中实际的定价方法及核算过程,对企业在实际交易中所确定的定价政策是否真正有效执行,对是否真正有效执行按照其预先设定的方法进行交易未进行分析。未披露关联方的税收政策、集团合并财务报表、合同范本及履行情况说明、关联和非关联交易业务流程差异等。
(2)企业在进行生产经营情况及所在行业描述时,过多地描写行业本身的状况,缺乏本企业 (类似的交易)在行业、产业链中的定位以及趋势判断。具体表现为:缺乏对本企业所处的行业及发展概况、产业政策、行业限制等影响企业和行业的主要经济和法律问题进行客观详细的描述;缺乏对本企业所属的集团产业链以及企业所处地位进行客观详细的描述;缺乏对本企业所处的行业地位及相关市场竞争环境进行详细的分析。
(3)功能风险分析部分,偏重于定性说明,对事实数据的定量说明不够。对于企业及其关联方在关联交易中执行的功能、承担的风险描述过于简单,特别对于研发与营销两项功能,没有做深入具体的分析。
(4)关联交易情况、功能风险分析没有与以前年度对比。
(5)对于采用的转让定价方法和使用的财务指标的选择理由论述不足,没有经过细致的分析、比较便简单选定转让定价验证方法。
(6)在进行可比性分析时,对企业自身存在的第三方交易信息未做足够的分析。在选定外部可比企业时未对被选择的对象进行实质、有效的可比性分析。
(7)有的同期资料中财务指标选择不正确,造成计算结果也不正确;另外,由于商业数据库中的财务报表格式和 《企业会计准则》中财务报表的格式可能存在差异,如果没有正确选择商业数据库中的财务报表格式或数据,就会造成财务指标的计算不正确。
(8)经济分析只有简单的结论,缺乏必要的分析论证过程,对企业关联交易的合理性证明没有说服力。
(9)在进行差异调整时,差异的产生与企业承担的功能风险明显不匹配。
同期资料审核中应注意以下4个问题。
(1)事实陈述部分的真实性、完整性和准确性:信息披露是否完整;生产经营、关联交易信息是否真实等。
(2)功能风险分析、财务分析、市场分析的真实性和合理性:功能风险分析是否详尽、真实;企业承担的功能风险是否与其获取的利润配比。
(3)转让定价方法部分的合理性:企业实际转让定价政策是否科学、合理;转让定价方法选择理由是否合理、充分。
(4)可比公司验证部分真实性和合理性:可比性分析考虑因素是否全面;对特殊因素调整分析是否合理;对关联交易是否符合独立交易原则的结论是否具有说服力。36.如何利用同期资料筛选转让定价调查案源?
税务机关通过利用同期资料进行税务风险评估,确定应当优先审核和调查的企业及其不合理转让定价安排。通过同期资料了解企业行业状况、承担的功能风险、财务状况以及所在集团价值链情况;确定是否应当列入调查审计对象;确定应该使用的转让定价方法以及判断企业应该取得的合理利润水平。调查分析篇第三章财务分析一、基本内容37.转让定价可比性分析中为什么要进行财务分析?
可比性分析有9个步骤 (具体参见调查分析篇 “可比性分析”内容),其中,相关财务分析是每一步骤的分析基础,因为企业的相关费用支出会反映其承担的功能和其拥有的资产。当采用单向测试时,不论受测方是国内企业还是国外企业,除了需要关联交易涉及的功能、资产情况,还需要受测方的财务信息。
根据转让定价规则,如果需要比较发生交易的关联企业的损益情况,财务信息可能也很重要。这类信息包括评估跨国公司集团内部转让定价政策的合理性对于盈利或亏损的解释说明;也包括与境外关联方所承担费用,如促销费和广告费等相关文档。某些相关的财务信息也许由外国关联企业掌控,这些信息可能包括制造成本、研究成本和一般管理费用。38.转让定价的财务分析包括哪些内容?
无论在转让定价的选案阶段还是调整阶段,都需要进行财务分析。选案阶段的财务分析在于通过分析发现企业是否存在避税嫌疑;调整阶段的财务分析则在于确定可比性。这类分析既包括财务报表的分析,也包括科目明细的分析;既包含绝对金额的分析,也包含比率的分析;既包含关联交易的分析,也包含非关联交易的分析;既包含对本企业的财务数据的分析,也包含对可比企业的财务数据的分析;既包含当期数据分析,也包含历史数据分析。例如,在转让定价分析中通过对企业历年的成本、收入和费用变化进行绝对金额和比率分析,可以分析对企业盈利最具影响的项目;通过对关联和非关联购销价格及利润的绝对值及比率比较分析,可以分析出关联交易与非关联交易的盈利是否存有较大的差异。
例如,对工业企业常见的财务分析包括以下8项内容。
(1)产品生产成本及销售成本的分析;
(2)存货的分析;
(3)管理费用分析;
(4)特许权使用费与劳务分析;
(5)制造费用分析;
(6)资产负债表分析;
(7)销售费用分析;
(8)关联交易财务分析。39.转让定价中的财务分析有哪些方法和技巧?
通常的财务分析方法同样适用于转让定价的财务分析。具体来说,转让定价的财务分析主要可以运用比较分析法、趋势分析法、数据关系分析法、比率分析法等方法。
比较分析法是将当期数据与同行业数据或企业内部当期非关联交易等数据进行比较,并且结合经验和实时变化,判断其合理性。在转让定价分析中,可以通过将被调查企业的相关数据或同行业数据进行分析对比,或将关联和非关联数据等进行对比分析,如果分析后与同行业数据存在较大差异,或关联和非关联数据差异较大,在剔除价格或利润的正常波动后,则有可能被怀疑关联交易对企业利润的影响。常见的比较分析有:关联购进与非关联购进价格比较、关联售价与非关联售价比较、关联出口价格或利润水平与非关联出口的价格或利润水平比较、关联出口与非关联内销的利润水平比较、关联交易价格或利润与外部企业非关联交易的价格或利润水平的比较等。
趋势分析法是指将若干天、月或年的同一种数据进行排列,对绝对值或计算出的比率进行排列,以找出其趋势。在转让定价分析中,可以运用趋势分析来分析企业各年度利润率走向、销售收入的变化、成本费用的变化趋势等,对于波动较大的情况要引起关注,分析其合理性。例如,在通常情况下,由于固定成本随销售量的增加而逐步被摊薄,产品销售毛利率会逐步增加,直至达到稳定状态,而在趋势分析中,没有利用关联交易转移利润的企业则通常会呈现这样的一种趋势。常见的趋势分析有:关联购进、关联销售、利润率、成本费用等各年度趋势分析。
数据关系分析法是指运用相关性分析 (Correlation)和回归分析 (Regression),来分析各个变量之间的关系。例如,在转让定价分析中可以用于固定成本和变动成本分析、营销费用与销售业绩间的比例关系分析。
比率分析法则是通过对各种财务比率的分析,分析出企业的经营情况。例如,毛利率较低则显示企业盈利能力不足,而盈利能力不足又可以进一步分析是否由于关联交易影响造成,从而对转让定价分析起到一定的作用。
下面以生产和销售成本的分析为例来说明转让定价中的财务分析技巧,见表3-1。表3-1 生产和销售成本的分析 单位:万元
如在表3-1中,企业原材料系全部从国外关联方进口。从产品的生产成本来说,进口材料在整个生产成本中占较大比例,且呈现一定的上升趋势,这一趋势既可以从绝对金额上判断,也可以从比率上判断。在进行趋势分析和比较分析发现从关联方进口呈增长态势,而企业却长期处于亏损或微利状态,其盈利情况与类似企业相比不符合常规,则有可能系从国外关联方采购的料件价格过高造成。40.在转让定价的财务分析中有哪些财务指标可以运用?
转让定价的财务分析中可以运用到以下两类财务指标。
(1)会计通用类财务指标。
这类财务指标不但对转让定价财务分析适用,对其他财务分析也是适用的。这类财务指标主要包括以下4项内容。
①偿债能力指标:反映企业偿还到期债务的能力。
短期偿债能力指标主要包括:营运资本、流动比率、速动比率、现金比率、现金流量比率。
长期偿债能力指标主要包括:资产负债表、长期资本负债率、产权比率、权益乘数、现金流量债务比、利息保障倍数、现金流量利息保障倍数。
②营运能力指标:反映企业利用资金的效率。
营运能力指标主要包括:应收账款周转率、存货周转率、流动资产周转率、营运资本周转率、总资产周转率。
③盈利能力指标:反映企业获取利润的能力。
盈利能力指标主要包括:销售净利率、总资产净利率、权益净利率。
④发展能力分析指标:反映企业通过自身的生产经营活动,不断扩大积累而形成的发展潜能。
发展能力分析指标主要包括:营业收入增长率、资本保值增值率、总资产增长率等。
上述4个方面是相互关联的。例如,盈利能力会影响短期和长期的流动性,而资产运营的效率又会影响盈利能力。因此,财务分析需要综合应用上述比率。又如,销售费用占收入比,反映企业的营销功能的努力及支出。
(2)转让定价方法专用财务指标。
在转让定价分析中,还存在一些转让定价方法中所专用的财务指标。
①再销售价格法财务指标。
再销售价格法通常需要使用可比非关联交易毛利率指标,以此和关联交易的毛利率进行比较,并计算出独立交易下的正常价格或独立交易下应取得的正常利润。
可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100%
在计算出上述财务指标后,就可以确认公平成交价格了。
公平成交价格=再销售给非关联方的价格×(1-可比非关联交易毛利率)
此外,贝里比率也可以用于再销售价格法中。关于贝里比率,将在下文介绍。
②成本加成法财务指标。
成本加成法需要计算可比非关联交易的成本加成率。
可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%
在计算出可比非关联交易的成本加成率后,利用该比率按照下述公式就可以计算出关联交易的成交价格。
公平成交价格=关联交易发生的合理成本×(1+可比非关联交易成本加成率)
③交易净利润法财务指标。
交易净利润法中可以使用的利润率指标包括资产收益率、营业利润率、息税前营业利润率、完全成本加成率、贝里比率等。各利润指标的计算公式如下:
资产收益率=净利润/资产总额×100%
营业利润率=营业利润/营业收入×100%
息税前营业利润率=息税前利润/营业收入×100%
完全成本加成率=息税前利润/完全成本×100%
贝里比率=营业毛利/(营业费用+管理费用)×100%41.在转让定价上如何进行财务分析信息的筛选?
在进行转让定价的财务分析时,如何从海量的企业和同行业公司 (或同类型交易)中筛选出所需的财务信息,将是转让定价分析中的一个重要环节。在这一过程中,一是涉及受测公司 (即潜在的转让定价调查对象)财务信息的筛选;二是涉及潜在的可比公司财务信息的筛选。
(1)受测方财务信息的筛选。
由于转让定价中关注的是企业利润情况,因此在受测方财务信息的选择中,对那些与利润相关的财务信息将是优先选取的目标。在传统的转让定价管理中采取的是人工筛选的方法,通过比对企业所得税申报表、企业报表、审计报告、关联往来申报表和同期资料的方式来发现企业的避税。这种方法灵活,可以增加很多个人的经验判断,也相对比较准确。
但是,当涉及关联交易的企业比较多时,采用传统的方法往往在时间、精力等方面无法一一应对,为此,需要一些更为快速便捷的方法来进行财务信息的筛选。一个可以考虑的方法是在考察同行业一定年度的数据后,为各行业设定财务指标的预警值,对于超出预警值的企业则作为关注的对象。这一方法也有优缺点,优点是筛选企业较为简单,能节约大量精力;缺点则是该种方法受各种因素的影响,预警值的设置不一定合理,同时缺少个人的经验判断,从而会导致一部分该预警的企业没有预警,不该预警的企业却被预警了。
(2)潜在可比公司财务信息的筛选。
对潜在的可比公司财务信息的筛选同样可以采取上述方式。在潜在的可比公司选择中,涉及不同渠道来源的潜在可比公司,全部采取人工筛选的方式将费时费力,为此,设定一些财务比率可以减少搜索范围,节约时间和精力。例如,在BVD数据库中,自动设定可比公司需要研发费用达到收入的一定比例,可以将研发费用较少的企业排除在外,从而缩小潜在的可比公司范围。42.转让定价调查中财务分析的侧重点主要包括哪些?
转让定价中的财务分析内容范围很广,既包含报表的分析,也包含各科目明细的分析。
在进行分析前,需要搜集拟分析年度的财务报表、纳税申报表、同期资料、关联往来申报表、审计报告等,在转让定价调查中还可以要求企业提供科目明细进行分析。
(1)行业对比分析。
可以选择对企业进行数据横向比较,分析企业竞争优劣势及所在行业的国家形势对企业影响,以确认关联交易是否对企业利润产生较为重大的影响。该分析可以延伸到多个年度,如企业相关利润指标远低于行业企业,则可能有转让定价嫌疑。
(2)报表及科目数据异常变动分析。
对3张财务主表及相关科目进行纵向分析 (和以前年度比较),重点分析指标异常变动及原因。例如,费用或相应比例的突变,要确认是否是关联交易造成;又如,销售收入的突然变化,也要确认是否由于关联交易造成。再如,对企业财务费用中利息支出,要与企业的关联融资进行对应分析,即使此类贷款没有超过人民银行同期贷款利率,也要考虑是否是企业人为从关联企业借款,以增加利息而减少企业所得税税负。分析时要站在独立企业角度加以考虑,因为独立企业不会借贷自己并不需要的资金,以白白负担相应的利息支出。
(3)财务指标及趋势分析。
就财务质量指标、盈利能力、营运能力、偿债能力等方面选取指标进行分析。
(4)综合财务分析。
可以采取杜邦法等方法来分析企业的各种财务指标,从中发现异常。如销售利润率的明显下降,要分析其中是否有关联交易的影响。
在分析中,需要注意:在对利润表进行财务分析时,要尽可能拆分为关联交易及非关联交易、境内和境外交易总额。拆分时,如果收入、成本或费用没有分别核算而采取分摊的,要确认分摊标准的合理性。同时,在分析中,对多种类型的交易,也尽可能做到拆分为不同的交易。
表3-2为一个拆分的模板。表3-2 拆分模板
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