财务报表编制与分析:编制方法+深度分析+经典案例(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)


发布时间:2020-07-02 03:07:53

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作者:平准

出版社:人民邮电出版社有限公司

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财务报表编制与分析:编制方法+深度分析+经典案例

财务报表编制与分析:编制方法+深度分析+经典案例试读:

前言

PREFACE

财务报告作为现代会计信息披露的方式和手段,已经被人们普遍认可。著名经济学家哈耶克认为,资源的任何配置都是特定决策的结果,而人们的任何决策都是基于给定的信息的。因此,我们在经济生活中所面临的根本问题不是资源的最优配置问题,而是如何最好地利用分散在整个社会中的不同信息。资源配置的优劣取决于决策者所掌握信息的完全性和准确性。财务报告作为反映企业财务信息的载体,一直以来都备受上市公司利益相关者的关注。

一、本书的写作源起

上市公司作为财务报表的编制方,为利益相关者提供决策所必需的财务状况、经营成果和现金流量等重要信息,在财务报表的真实性、完整性上负有重要责任,因此,财务报表按照会计准则进行编制就成为上市公司的一项重要工作内容。

对于利益相关者而言,由于信息不对称等原因,其一般只能通过财务报告中的财务报表对上市公司的财务状况、经营成果和现金流量等进行分析,以得到可以帮助自己决策的有效信息,因此,正确、理性地分析财务报表就成为利益相关者必须掌握的技能之一。专业的分析者可以从一连串的数字里读出企业发展过程中发生过的各种大事小事。分析者能力越强,其看到的故事就越丰富,其甚至可以洞察企业主一连串的行为背后的动机,从而对未来做出较为准确的预测。

为了帮助上市公司迅速和准确地掌握财务报表的编制方法,帮助信息使用者正确分析上市公司的财务报表,我们编制了本书。

二、本书的主要内容

本书共十五章,详尽介绍了财务报告所包含的四大报表及附注的相关内容,从财务报告主体——“四表一附注”(即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和财务报表附注)的编制出发,向读者阐明了各表的列示项目及编制方法,并在此基础上介绍了财务报表信息的分析方法;通过对特殊类型财务报告的介绍,以及对企业综合绩效、专题项目的财务报表分析的指引,帮助读者提升对于特殊财务报告的认识。此外,本书对于企业财务绩效综合评价方法以及财务指标可能映射出的财务假象的系统性介绍,全面地刻画了利用财务报告的信息对企业的营运状况进行更加真实的还原的方法。在这里,财报分析的框架更为宏大,其除了涉及常见的财务比率分析外,还涉及经济、行业、竞争战略、发展前景、业绩评价、估值分析等多方面分析,涵盖了分析的目的和背景环境。综合分析有助于让利益相关者看清报表数据的前因后果,从而看懂报表所讲的故事,进而辨认出其中可能隐藏的粉饰手段。

三、本书的主要特点

同常见的财务会计类书籍相比,这本书的特点主要体现在以下4个方面。(一)以帮助读者建立三种能力为核心要务

要成为一名优秀的会计人员,必须具备三种能力。第一种是专业能力,主要体现在正确、及时地编制会计报表,恰当地反映企业的财务信息等方面;第二种是分析能力,通过对财务报表的分析,能把财务报表的重要信息和异常信息传递给各职能单位和相关主管;第三种是沟通能力,会计人员必须具备向不同财务知识水平的人反映财务信息的沟通能力。

本书的作者团队既有扎实的理论功底,又具备丰富的实践经验。在整个编写过程中,作者团队始终以帮助读者建立这三种能力为核心要务。通读全书,你会发现所有的财务知识均变成了日常生活中的例子,以便于不同接受能力的读者更直观地理解财务专业知识。(二)内容系统而全面

本书从基本的报表知识,到专业的财务指标分析,再到综合的财务体系分析,知识脉络清晰,条理清楚,便于理解。本书虽然是一本针对财务知识初学者的书,却涵盖了财务专业人士要掌握的所有内容;虽然知识内容庞大,却不庞杂。(三)重在实务,以实例分析实务中的问题

会计报表的编制、合并与分析是一项实务操作性非常强的工作,因此,本书以解决实际问题为第一要务,结合作者自身工作中的真实案例,分析并解决实践中常见的各种问题,以期能提升读者的实际操作能力。(四)与时俱进,充分反映会计学科发展中出现的新思路、新观点、新方法

会计工作在近十几年中,也经历了更新换代的巨大变化。在工具上,会计电算化已普遍取代了手工记账的方法;在规则上,我国会计法规已由“会计制度时代”过渡到了“会计准则时代”。本书在编写的过程中,充分反映了会计学科发展中出现的新观点、新思路、新方法,以便于广大读者能够更好地接受新的变革。

本书篇幅宏大,涉及的内容也比较多。由于财务报表的编制和使用具有较强的实务性,所以本书从编制之初就坚持 “从理论出发,着眼实务”的编写原则,以案例分析的方式呈现对财务报告的分析,并结合财务报表欺诈和反欺诈的重点领域,以期给读者提供切实的参考。不论是希望了解财务报告编制方法的人士,还是希望掌握财务报告分析方法的读者,都将在本书中得到实用的启发。本书的作者团队汇集了各财经高校的学者和财务行业人士,对会计理论和实务都有充分的理解和经验。当然,限于作者学识有限,书中不足之处还望广大读者多提宝贵意见。作者团队诚挚地希望与广大业内人士多多交流。作者第1章 财务报告分析的准备1.1 了解财务报告环境

财务报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量、股东权益变动等会计信息的文件。从形式上说,财务报告包括财务报表(会计报表)和财务报表附注两大部分。由于财务报表是财务报告的主体,所以财务报告分析也被很多人称为“财务报表分析”或“会计报表分析”。本书书名也采用了“财务报表分析”这一说法。

根据财务报告的定义,财务报告具有以下几层含义:一是财务报告应当是对外的报告,其服务对象主要是投资者、债权人等外部使用者,而专门为了内部管理需要的、特定目的的报告不属于财务报告的范畴;二是财务报告应当综合反映企业的生产经营状况,包括某一时点的财务状况和某一时期的经营成果与现金流量等信息,以勾勒出企业财务的全貌;三是财务报告必须形成一个系统的文件,不应是零星的或者不完整的信息。

编制财务报告的目的是通过向外部会计信息使用者提供有用的信息,帮助其做出相关决策。同时,财务报告的服务对象也是企业外部的信息使用者。1.1.1 了解基本的宏观环境

要对财务报表进行分析,首先要了解基本的宏观环境。财务报表是根据企业会计准则的规定并且结合企业自身的具体情况编制出来的。多年来,我国一直与时俱进,顺应时势,积极推进会计改革和会计制度、准则的建设。2006年,财政部在多年会计改革经验积累的基础上,发布了企业会计准则体系。这套企业会计准则体系包括《企业会计准则——基本准则》(以下简称“基本准则”)和具体准则以及有关的应用指南,实现了与国际会计准则的趋同。中国现行会计准则体系由基本准则、具体准则、应用指南和解释组成。2014年,财政部相继对《企业会计准则——基本准则》《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第9号——职工薪酬》《企业会计准则第30号——财务报表列报》《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》等进行了修订,并发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》《企业会计准则第40号——合营安排》和《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》等3项具体准则。2016年,《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第 24 号——套期保值》发布了征求意见稿,会计准则体系将进一步被完善。

基于财务报告的目标,基本准则明确了我国财务报告的目标是向财务报告使用者提供对其决策有用的信息,并反映企业管理层受托责任的履行情况。会计基本假设分别为会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。针对会计基础,基本准则要求企业在确认、计量和报告时,应当以权责发生制为基础。同时,基本准则把会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素。基本准则不仅扮演着为具体准则制定依据的角色,也为会计实务中出现的、具体准则尚未做出规范的新问题提供了会计处理的依据。

具体准则是在基本准则的指导下,对企业各类资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润及相关交易的确认、计量和报告进行规范的会计准则,包括:存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产等会计要素准则;非货币性资产交换、职工薪酬、股份支付、债务重组、借款费用和企业合并等特殊业务类准则;金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值等金融工具准则;原保险合同、再保险合同和石油天然气开采等特殊行业类准则;财务报告列报、现金流量表、中期财务报表和合并财务报表等财务报告类准则;公允价值计量等计量类准则;过渡性要求准则。

应用指南和解释是对具体准则相关条款的细化以及对实务操作中出现的问题的补充说明。1.1.2 了解企业的行业环境

企业是在一定行业中进行生产经营活动的。研究企业外部环境必须掌握其所属行业的特点。行业分析主要包括行业概貌分析和行业竞争结构分析等方面。

行业概貌分析主要掌握该行业所处的发展阶段、行业在社会经济中的地位、行业的产品和技术特征等。

行业竞争结构分析主要掌握该行业的竞争态势。任何企业在其所属行业中,都要面临来自五个方面,即潜在进入者、替代品、购买者、供应者、现有竞争者的竞争压力,如图1-1所示。图1-1 企业面临的五种竞争压力(1)潜在进入者的威胁。潜在竞争者在进入后,将通过与现有企业瓜分原有市场、激发新一轮竞争,对现有企业形成巨大的威胁。这种进入威胁主要取决于行业的吸引力和进入障碍的大小。行业发展快、利润高,进入障碍小,其潜在竞争的威胁就大。进入障碍包括:规模经济,即新进入者规模不经济则难以进入;产品差异优势,新进入者与原企业争夺用户,必须花费较大代价去树立企业形象和产品信誉,一旦失败,其将丧失全部投资;现有企业对关键资源的控制,一般表现为对资金、专利技术、原材料供应、分销渠道等关键资源的积累与控制,对新进入者形成障碍;现有企业的反击程度等。(2)替代品的威胁。替代品是指与本行业产品具有相同或相似功能的其他产品,如洗衣粉可以部分代替肥皂等。替代品产生威胁的根本原因往往是其在某些方面具有超过原产品的优势,如价格低、质量高、性能好、功能新等。若替代品的盈利能力强,其对现有产品的压力就大,也就会使本行业的企业在竞争中处于不利地位。(3)购买者的压力。购买者对本行业的竞争压力不仅表现为购买要求提高,如要求低价、高质、优服务等,还表现为购买者利用现有企业之间的竞争对生产厂家施加压力。影响购买者议价的基本因素有:顾客的购买批量、对产品的依赖程度、改变厂家时的成本高低以及掌握信息的多少等。(4)供应者的压力。企业从事生产经营所需的各种资源一般都要从供应者处获得。供应者一般都要从价格、质量、服务等方面入手,以谋取更多的盈利,从而给企业带来压力。(5)行业内部现有竞争者之间的竞争。这是通常意义下的竞争,其主要竞争方式为价格竞争、广告战、新产品引进等。这种竞争的激烈程度取决于多种因素,如竞争者的多少及其力量的对比,行业发展的快慢,利润率的高低,行业生产能力与需求的对比,行业进入或退出障碍的大小等。当行业发展缓慢、竞争者多、产品同质性高、生产能力过剩、行业进入障碍低而退出障碍高时,竞争就会比较激烈。1.1.3 了解企业的微观环境

企业内部环境包括企业的物质环境和文化环境。它反映了企业所拥有的客观物质条件和工作状况以及企业的综合能力,是企业系统运转的内部基础。因此,企业内部环境分析也可称为企业内部条件分析,其目的在于掌握企业实力现状,找出影响企业生产经营的关键因素,辨别企业的优势和劣势,以便寻找外部发展机会,确定企业战略。如果说外部环境给企业提供了可以利用的机会,那么内部条件则是抓住和利用这种机会的关键。只有在内外环境都适宜的情况下,企业才能健康发展。(一)企业资源分析

企业的任何活动都需要借助一定的资源来进行,企业资源的拥有和利用情况决定了其活动的效率和规模。企业资源包括人、物、财、技术、信息等,可分为有形资源和无形资源两大类,如图1-2所示。图1-2 企业资源(1)人力资源包括人员的数量、素质和利用状况。人力资源分析的具体内容有各类人员(包括生产操作人员、技术人员、管理人员等)的数量、技术水平、知识结构、能力结构、年龄结构、专业结构;各类人员的配备情况、合理利用情况;各类人员的学习能力及培训情况;企业员工管理制度分析等。(2)物力资源包括各种有形资产。物力资源分析就是研究企业生产经营活动需要的物质条件的拥有情况以及利用程度。(3)财力资源是能够获取和改善企业的其他资源的一种资源。对财力资源的管理是企业管理最重要的内容之一。财力资源分析包括企业资金的拥有情况、构成情况、筹措渠道和利用情况等,具体包括财务管理分析、财务比率分析、经济效益分析等。(4)技术资源是指企业的技术现状,包括设备和各种工艺装备的水平、测试及计量仪器的水平、技术人员和技术工人的水平及其职级结构等。(5)信息资源包括各种情报资料、统计数据、规章制度、计划指令等内容。信息资源分析现有信息渠道是否合理、畅通,各种相关信息是否掌握充分,企业组织现状、企业组织及其管理存在的问题及原因等。(二)企业文化分析

企业文化分析主要是分析企业文化的现状、特点以及它对企业活动的影响。企业文化是企业战略制定与成功实施的重要条件和手段,它与企业内部物质条件共同组成了企业的内部约束力量,是企业环境分析的重要内容。

1.企业文化及其结构

企业文化是企业在运行过程中形成的,并为全体成员普遍接受和共同奉行的价值观、信念、行为准则及具有相应特色的行为方式、物质表现的总称。企业文化是客观存在的。在一个有较长历史的企业内,人们由于面临共同的环境,通过在共同的活动中相互影响,会逐步形成某些相似的思想观念和行为模式,表现出独特的信仰、作风和行为规则。若把一个企业看作一个整体的“企业人”,那么企业文化就反映了这个“企业人”所具有的整体修养水平和处世行为特点。企业文化产生于企业管理的过程中,并随着管理过程的发展及企业内外环境的变化而变化,是物质文化和精神文化相结合的产物。

2.企业文化功能

企业文化在企业管理中的作用主要体现为激励,具体包括导向功能、凝聚功能、约束功能和辐射功能,如图1-3所示。图1-3 企业文化功能(1)导向功能。企业文化可以为企业生产经营决策提供正确的指导思想和健康的精神氛围,如通过价值观来引导职工,使得职工按照企业提倡的价值观念来摆正自己的位置和做出行为决策,为实现企业目标而自觉地努力工作。(2)凝聚功能。企业文化中共同的价值观、信念和行为准则,就如同企业的“内部黏合剂”一样,可使企业职工产生强烈的集体意识,形成强大的凝聚力和向心力,从而使整个企业上下一心、同舟共济。(3)约束功能。企业文化中以规章制度、行为规范的形式体现出来的制度文化,对每个职工的行为无疑会有约束作用。更重要的是,整个企业文化会对企业全体成员的行为形成一种无形的群体压力(包括舆论压力、情感压力等),从而约束职工的行为。(4)辐射功能。企业文化不但在本企业中产生作用,还会通过各种渠道对社会产生作用。例如,职工与社会各方面的交往,产品的宣传、销售及服务等,都会反映出企业的价值观念和文化特点,从而可以让社会了解企业,并对社会和其他企业产生影响。(三)企业能力分析

企业能力是指企业有效地利用资源的能力。拥有资源不一定代表能有效运用资源,因而企业有效地利用资源的能力就成为企业内部条件分析的重要因素。

1.企业能力分析的内容

企业能力可分为不同的类别,例如,按重要程度,其可分为一般能力和核心能力;按综合性,其可分为综合能力和专项能力;按内容,其可分为组织能力、社会能力、产品及营销能力、生产及技术能力、市场开拓能力和管理能力等。不同的能力有不同的分析重点,如产品及营销能力主要是分析产品的发展性、收益性和竞争性,市场营销的现状及潜力等,其具体评价内容包括产品质量、销售增长率、市场占有率、销售利润率、产品市场潜力等;生产及技术能力分析主要包括生产计划与组织、生产管理能力、生产技术装备水平、物资供应及工艺实施能力、技术开发能力等。

2.企业的核心能力

核心能力是指企业独有的,能为顾客带来特殊效用、使企业在某一市场上长期具有竞争优势的内在能力。企业要形成和保持竞争优势,只拥有一般的资源和能力是不够的,而必须具有超出竞争对手的特殊技能和能力。核心能力是企业在发展过程中逐渐积累起来的知识、技能及其他资源相结合而形成的一种体系(或者说是一组技能和技术的集合),是企业拥有的最主要的资源或资产。核心能力可以是技术,如索尼公司的微型化技术、英特尔公司的芯片制造技术、佳能公司的光学镜片成像技术和微处理技术;也可以是管理和业务流程,如零售商沃尔玛公司的“过站式”物流管理模式,联邦快递公司能保证及时运送的后勤管理,宝洁公司、百事可乐优秀的品牌管理与促销,丰田公司的精益生产能力等;还可以是技术、经营、管理等能力的结合,如海尔的技术开发能力、质量保证能力和营销能力所构成的核心能力。核心能力的储备状况决定了企业的经营范围,特别是企业多角化经营的广度和深度。

企业核心能力主要具有稀缺性、难以模仿性、价值优越性和可延展性等特征,如图1-4所示。图1-4 企业核心能力(1)稀缺性。核心能力必须是企业所特有的,它能为企业带来超过平均水平的利润。(2)难以模仿性。核心能力是竞争对手难以模仿的能力,是企业中不同单位和个人相互作用的结果,是通过协调和组织企业生产技术方面的资源而获得的。这种能力在发展过程中,通过企业自身的学习和积累,可以不断得到强化,从而使竞争优势得到巩固和持续。所以核心能力很难被竞争对手模仿而丧失。(3)价值优越性。核心能力能很好地实现顾客所看重的价值,如能显著地降低成本、提高产品质量、提高服务效率、增加顾客效用等,从而使企业在创造价值和降低成本方面比竞争对手做得更优秀。(4)可延展性。核心能力能够同时应用于多个不同的任务,使企业在较大范围内满足顾客的需要。例如,夏普公司的液晶显示技术在笔记本电脑、袖珍计算器、大屏幕电视显像技术等领域得到运用;日本本田公司的发动机设计和制造技术支撑了小汽车、摩托车、割草机和赛车的制造等。

从上述特征可以看出,企业的核心能力就像一棵大树的树根,树的主干是企业的核心产品,树的枝叶就是企业的最终产品。若遇上突然的变故树干被折断了,但只要核心能力这个树根还在,企业就有可能东山再起。因此,核心能力是企业长期竞争优势的源泉,企业必须不断地培育和发展自身的核心能力。1.2 财务报表概述

财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。1.2.1 财务报表的定义和构成

财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分。(1)资产负债表。(2)利润表。(3)现金流量表。(4)所有者权益(或股东权益,下同)变动表。(5)附注。

财务报表的这些组成部分具有同等的重要程度。财务报表可以按照以下不同的标准进行分类。(1)按财务报表编报期间的不同,财务报表可以分为中期财务报表和年度财务报表。中期财务报表是以短于一个完整会计年度的报告期间为基础而编制的财务报表,包括月报、季报和半年报等。(2)按财务报表编报主体的不同,财务报表可以分为个别财务报表和合并财务报表。个别财务报表是由企业在自身会计核算基础上对账簿记录进行加工而编制的财务报表,主要用以反映企业自身的财务状况、经营成果和现金流量情况;合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体,根据母公司和其所属子公司的财务报表,由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。1.2.2 财务报表列报的基本要求(一)依据各项会计准则确认、计量的结果编制财务报表

企业应当根据实际发生的交易和事项,遵循《企业会计准则——基本准则》、各项具体会计准则的规定进行确认和计量,并在此基础上编制财务报表。企业应当在附注中对这一情况做出声明,只有遵循了企业会计准则的所有规定,财务报表才应当被称为“遵循了企业会计准则”的财务报表。同时,企业不应以在附注中披露而代替对交易和事项的确认和计量,不恰当的确认和计量也不能通过充分披露相关会计政策而得以纠正。

此外,如果按照各项会计准则规定披露的信息不足以让报表使用者了解特定交易或事项对企业财务状况和经营成果的影响,企业还应当披露其他的必要信息。(二)列报基础

持续经营是会计的基本前提,也是会计确认、计量及编制财务报表的基础。在编制财务报表的过程中,企业管理层应当利用其所有可获得的信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。评价时需要考虑的因素包括宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的,企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。

企业在评估持续经营能力时应当结合考虑企业的具体情况。通常情况下,企业过去每年都有可观的净利润,并且易于获取所需的财务资源,则往往表明以持续经营为基础编制财务报表是合理的,而无需进行详细分析即可得出企业持续经营的结论。反之,如果企业过去多年有亏损的记录等情况,则需要通过考虑更加广泛的相关因素,如目前和预期未来的获利能力、债务清偿计划、替代融资的潜在来源等来做出评价。

非持续经营是企业在极端情况下所呈现出的一种状态。企业存在以下情况之一的,通常表明企业处于非持续经营状态。(1)企业已在当期进行清算或停止营业。(2)企业已经正式决定在下一个会计期间进行清算或停止营业。(3)企业已确定在当期或下一个会计期间没有其他可供选择的方案而将被迫进行清算或停止营业。

企业处于非持续经营状态时,应当采用其他基础编制财务报表。例如,企业处于破产状态时,其资产应当采用可变现净值计量、负债应当按照其预计的结算金额计量等。在非持续经营情况下,企业应当在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报,并披露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。(三)权责发生制

除现金流量表按照收付实现制编制外,企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。(四)列报的一致性

可比性是会计信息质量的一项重要质量要求,其目的是使同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比。为此,财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致,不得随意变更。这一要求不仅适用于财务报表中的项目名称,还适用于财务报表项目的分类、排列顺序等方面。

在以下规定的特殊情况下,财务报表项目的列报是可以改变的。(1)会计准则要求改变。(2)企业经营业务的性质发生重大变化或对企业经营产生较大影响的交易或事项发生后,变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。(五)依据重要性原则单独或汇总列报项目

关于项目在财务报表中是单独列报还是合并列报,应当依据重要性原则来进行判断。总的原则是:如果某单个项目不具有重要性,则可将其与其他项目汇总列报;如具有重要性,则应当单独列报。

企业在进行重要性判断时,应当根据企业所处的具体环境,从项目的性质和金额两方面予以判断:一方面,应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素;另一方面,判断项目金额大小的重要性,应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重加以确定。同时,企业对于各个项目重要性的判断标准一经确定,不得随意变更,具体如下。(1)性质或功能不同的项目,一般应当在财务报表中单独列报。例如,存货和固定资产在性质上和功能上都有本质差别,所以应分别在资产负债表上单独列报。但是不具有重要性的项目可以合并列报。(2)性质或功能类似的项目,一般可以合并列报,但是对其具有重要性的类别应该单独列报。例如,原材料、在产品等项目在性质上类似,均通过生产过程形成企业的产品存货,因此可以合并列报,合并之后的类别统称为“存货”,在资产负债表上列报。(3)项目单独列报的原则不仅适用于报表,还适用于附注。某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列报,但对附注而言可能具有重要性,在这种情况下则应在附注中单独披露。(4)无论是对于财务报表列报准则规定的单独列报项目,还是对于其他具体会计准则规定单独列报的项目,企业都应予以单独列报。(六)财务报表项目金额间的相互抵销

财务报表项目应当以总额列报,资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失项目的金额不能相互抵销,即不得以净额列报,但企业会计准则另有规定的除外。例如,企业欠客户的应付款不得与其他客户欠本企业的应收款相抵销,因为如果相互抵销就掩盖了交易的实质。

下列三种情况不属于抵销,可以以净额列示。(1)一组类似交易形成的利得和损失以净额列示的,不属于抵销。例如,汇兑损益应当以净额列报,为交易目的而持有的金融工具形成的利得和损失应当以净额列报等。但是,如果相关利得和损失具有重要性,则应当单独列报。(2)资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示,不属于抵销。例如,对资产计提减值准备,表明资产的价值确实已经发生减损,按扣除减值准备后的净额列示,才能反映资产当时的真实价值。(3)非日常活动产生的利得和损失,以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的,不属于抵销。非日常活动并非企业主要的业务,其产生的损益以收入扣减费用后的净额列示,更能有利于报表使用者对其的理解。例如,非流动资产处置形成的利得和损失,应当按处置收入扣除该资产的账面金额和相关销售费用后的净额列报。(七)比较信息的列报

企业在列报当期财务报表时,至少应当提供所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据,以及与理解当期财务报表相关的说明,目的是向报表使用者提供对比数据,提高信息在会计期间的可比性,以反映企业财务状况、经营成果和现金流量的发展趋势,提高报表使用者的判断与决策能力。列报比较信息的这一要求适用于财务报表的所有组成部分,即既适用于四张报表,又适用于附注。

通常情况下,企业列报的所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据,至少包括两期各报表及相关附注。当企业追溯应用会计政策或追溯重述,或者重新分类财务报表项目时,按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等的规定,企业应当在一套完整的财务报表中列报最早可比期间期初的财务报表,即应当至少列报三期资产负债表、两期其他各报表(利润表、现金流量表和所有者权益变动表)及相关附注。其中,列报的三期资产负债表分别指当期期末的资产负债表、上期期末(即当期期初)的资产负债表以及上期期初的资产负债表。

在财务报表项目的列报确需发生变更的情况下,应当至少对可比期间的数据按照当期的列报要求进行调整,并在附注中披露调整的原因和性质以及调整的各项目金额。但是,在某些情况下,对可比期间比较数据进行调整是不切实可行的,此时,应当在附注中披露不能调整的原因,以及假设金额重新分类可能进行的调整的性质。关于企业变更会计政策或更正差错时要求的对比较信息的调整,还应遵循《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的有关规定。(八)财务报表表首的列报要求

财务报表通常与其他信息(如企业年度报告等)一起公布,企业应当将按照企业会计准则编制的财务报告与一起公布的同一文件中的其他信息相区分。

财务报表一般分为表首、正表两部分,其中,在表首部分企业应当概括地说明下列基本信息。(1)编报企业的名称,如果企业名称在所属当期发生了变更,还应明确标明。(2)对资产负债表而言,须披露资产负债表日;而对利润表、现金流量表、所有者权益变动表而言,须披露报表涵盖的会计期间。(3)货币名称和单位。按照我国企业会计准则的规定,企业应当以人民币作为记账本位币列报,并标明金额单位,如人民币元、人民币万元等。(4)财务报表是合并财务报表的,应当予以标明。(九)报告期间

企业至少应当编制年度财务报表。根据《中华人民共和国会计法》的规定,会计年度自公历1月1日起至12月31日止。因此,在编制年度财务报表时,可能存在年度财务报表涵盖的期间短于一年的情况,例如企业在年度中间(如3月1日)开始设立等。在这种情况下,企业应当披露年度财务报表的实际涵盖期间及其短于一年的原因,并说明由此引起财务报表项目与比较数据不具可比性这一事实。1.3 不同财务报告使用者的关注点

投资者、企业经营管理者、债权人和职工等是不同的财务报表使用者,其关注的领域和分析的目的有所不同,因此,我们应当弄清楚不同财务报告使用者的关注点。1.3.1 投资者对财务报表数据的关注点

企业与投资者之间是利益共享、风险共担的关系,投资者享有企业的剩余财产分配权和收益分配权。投资者对于财务报表数据的关注点主要集中在:投资回报率的高低,是否有必要追加投资;企业的资本结构和盈利能力;财务风险的大小及发展潜力;股利分配政策等。

其中,对资产负债表的关注点在于股东权益、股本、未分配利润等,以分析企业的资本运用情况。对利润表的关注点在于:营业收入、营业成本、期间费用和净利润等,以分析企业收入的构成和质量状况;成本与收入的配比情况;期间费用的合理性以及所占收入的比例是否符合行业特征;净利润与收入的匹配程度,毛利润的高低等。对现金流量表的关注点在于:经营活动现金净流量与利润是否相匹配,收入有多大比例来自于赊销和现销;经营活动产生的现金净流量是否为正,是否符合企业发展周期;投资活动的现金流量中是否表明企业进行了合理的投资,是否收回了不必要的投资;企业的筹资活动现金净流量是否表明企业有较强的借款能力以及发展空间等。

投资者主要关注企业的获利能力以及投资者投入资本的回报率,因此,其应关注的比率指标主要为:净资产收益率、销售净利率、成本费用利润率及总资产报酬率等。只有当投入的资本有回报时,他们才会进行投资。1.3.2 债权人对财务报表数据的关注点

企业与债权人是债权资金的取得与本息偿还的关系,债权人通常会将资金借给资金需求者以获取利息等固定收益,其目的是到期获取本金及利息。因此,债权人主要关注企业的偿债能力和支付能力,具体体现在企业的长短期偿债能力;企业用来偿还债务的资金是否充足;企业的流动资产的构成和质量;企业的固定资产的使用状况和变现价值;企业获得资本金的能力,是否能从企业所有者那里融资;企业的获利能力及持续盈利的能力,所获得的盈利能否涵盖借款金额;企业的现金流如何,是否持续、是否可以偿还债务等。

债权人对财务报表的关注点与企业投资者的关注点不同,债权人主要关注企业的偿债能力、财务风险和本金的安全。债权人对资产负债表的关注点在于:货币资金、应收账款、存货、长短期借款和股东权益,其关注股本的目的在于分析企业的资本金是否充实,是否足够偿还所欠负债;分析现有长短期借款的目的在于分析有多少短期借款将要偿还以及有多少长期借款用于支持企业发展。债权人对利润表的关注点在于:营业收入、营业成本、营业利润、投资收益和净利润,主要分析企业的获利能力的强弱以及是否可以到期还本付息。债权人对现金流量表的关注点在于:现金净流量是否为正以及是否可以涵盖所有的债务。

债权人分析财务报表所用的比率包括净资产收益率、产权比率、利息保障倍数或有负债比率等,其主要反映的是企业的财务风险和获利能力。1.3.3 管理者对财务报表数据的关注点

企业经营管理者是基于委托代理关系产生的,他们受企业的投资者的委托负责企业的日常经营活动,是企业的真实管理者。其对财务报表的关注要点在于:企业的财务状况,资金结构是否合理,财务风险的适宜性;企业的经营成果,盈利能力(毛利率、净资产收益率、总资产回报率等)和经营风险的大小;现金流是否持续以支持企业的持续发展;筹资能力的大小以及资产质量状况;收入的构成结构;非经常性损益对利润的影响等。1.4 财务报告分析前的准备工作1.4.1 获得公司的财务报表

分析公司的财务报表的前提是要获得企业的财务报表,即可以通过巨潮资讯网、深圳证券交易所网站、上海证券交易所网站和证监会的网站获取企业的年报、中期报告以及临时报告等。1.4.2 财务报告分析的内容

财务分析的对象主要包括企业财务状况的分析,经营成果的分析以及现金流量的分析。企业的财务状况主要包括资金的使用、分配和管理情况,反映了资金运用能力及财务风险。企业的经营状况包括企业生产、销售、管理各环节的经营活动,反映了企业的经营运转能力和经营风险,揭示了企业的经营效率和效益。现金流量包括经营活动、筹资活动以及投资活动的现金流,体现了企业的现金流的持续状况和潜在发展能力。(一)财务状况分析(1)资金结构分析,相关指标包括:流动资产比率、固定资产比率等。(2)偿债能力分析,相关指标包括:现金比率、速动比率、流动比率、资产负债率、利息保障倍数等。(3)营运能力分析,相关指标包括:存货周转次数、应收账款周转次数、总资产周转次数等。(二)经营状况分析(1)盈利能力分析,相关指标包括:销售净利率、总资产报酬率、净资产收益率等。(2)成本水平分析,相关指标包括:收入成本比、费用收入比等。(3)发展能力分析,相关指标包括:主营收入增长率、营业利润增长率、净利润增长率等。(三)现金流量分析

这方面的分析包括经营活动现金流分析;投资活动现金流分析;筹资活动现金流分析等。1.4.3 财务报告分析的程序(一)确定分析目的

财务分析的目的决定了财务指标的选用和财务分析方法的选择,因此,在做财务分析之前必须要有明确的目的。

不同利益主体进行财务报告分析有着各自的目的和侧重点,分析者必须明确自己侧重于哪一方面,如偿债能力、营运能力或盈利能力等内容的分析。企业短期债权人分析财务报告的目的在于了解企业的短期偿债能力,以便于做出短期投资决策;企业长期债权人分析财务报告的目的则侧重于分析企业的长期偿债能力,为其长期行为提供决策依据;股东分析财务报告的目的在于分析投资价值、投资前景和经营状况;企业管理人员分析财务报告的目的在于及时掌握企业的财务状况及经营成果,及时发现偏差并且迅速做出调整;税务机关分析财务报告的目的在于查核纳税义务人是否如实申报有关税收、是否履行依法纳税的义务等。(二)制定分析方案

分析目的不同,计划的具体内容也有所不同,要根据分析量的大小,分析问题的难度和深度,从而制定出合理的分析方案。假如是专项分析,如销售分析,就应重点搜集销售额、销售量和毛利率,以及不同产品、不同部门、不同区域的销售数据;假如是全面财务分析,就应搜集全面的数据,包括营运数据、市场销售数据、盈利能力数据和偿债能力数据等。(三)搜集、整理和分析资料

一般来说,搜集的资料应包括宏观信息,即国家有关法律法规、产业政策、经济环境、通货膨胀等方面的信息和微观信息,即企业内部信息。同时,还要搜集企业所属行业状况,如行业特点、产业周期、市场供需、市场竞争等。微观财务信息资料有定期性的财务会计报告和审计报告。财务会计报告分析者应当了解企业的发展战略、核心竞争力、人力资源、销售政策、采购情况并且结合财务报表要素如资产、负债、所有者权益、收入、成本等进行整理分析。注册会计师签发的审计报告,不同于政府审计和内部审计的审计报告,是以独立的第三者身份对被审计单位财务报表合法性、公允性发表的意见。审计报告一般包括标准无保留和附带说明的无保留意见审计报告、保留意见审计报告、无法表示意见审计报告和否定意见审计报告等四种审计报告。财务报告分析者可以根据注册会计师出具的审计报告类型来判断企业财务报告是否存在重大缺陷,从而做出判断。

搜集到的原始资料可能是零碎的、粗略的,甚至是有错误的。所以,需要对取得的资料按实事求是的原则进行调查核实,去粗取精、去伪存真,使之成为真实有用的信息。对搜集到的资料还要进行进一步的加工整理。在整理资料的过程中,要注意资料的客观性、真实性和时效性,严格按企业生产经营活动的全貌进行加工整理,从而提供对经营决策有用的信息。(四)选择分析方法

分析方法服从于分析目的。财务报告的分析方法有很多,应当根据不同的分析目的,采用不同的分析方法。最常用的方法有四种,即比较分析法、比率分析法、趋势分析法和因素分析法。例如,对流动性的分析,一般采用比率分析法;对未来发展趋势的预测,一般采用趋势分析法;对计划执行情况的分析,则一般采用因素分析法等。(五)进行分析计算

对于初步整理过的相关数据资料,应采用一定的分析方法,特别是采用一定的财务指标,进行财务指标计算,然后层层分解和辨析,找出指标之间的差距,并分析形成差距的原因。财务分析的思路是:分析过去已经发生的数据、评价目前的经营现状,提出改进的建议和方案,并对未来的发展前景做出客观的展望与预测。(六)撰写分析报告

财务报告分析者应根据自己的分析目的、分析重点,采用相应的分析方法和手段,对搜集到的资料进行适当的加工整理和计算,形成各种指标,然后与本企业不同时期的指标相对比,或与同行业不同企业之间的指标相对比,即进行纵向比较和横向比较。在分析报告中,应对分析时期、分析过程、分析方法和分析依据等做出说明,对分析的主要内容和结果做出概括。同时,还应当对分析资料、分析方法的局限性做出说明等。只有这样,才能做到分析正确、分析透彻、说服力强,才能引导报告使用者做出正确合理的决策。还需要注意的是,财务分析的最后是要有结论性的论述的。但在下结论时一定要慎重,尽可能不要用过于武断的措辞。对于结论性语言一定要字斟句酌,了解每一个结论性的词语可能给报表使用者带来的影响。1.5 审计报告的利用1.5.1 审计报告概述(一)审计报告的含义

审计报告是指注册会计师根据《中国注册会计师审计准则》的规定,在执行审计工作的基础上,对财务报表发表审计意见的书面文件。

审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品,具有以下特征。(1)注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。(2)注册会计师只有在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。(3)注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。(4)注册会计师应当以书面形式出具审计报告。

注册会计师应当根据由审计证据得出的结论,清楚地表达对财务报表的意见。无论是出具标准审计报告,还是非标准审计报告,注册会计师一旦在审计报告上签字并盖章,就应当对其出具的审计报告负责。

注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告之后,以便财务报表使用者正确理解和使用审计报告,并防止被审计单位替换、更改已审计的财务报表。(二)审计报告的作用

注册会计师签发的审计报告,主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用,如图1-5所示。图1-5 审计报告的作用

1.鉴证作用

注册会计师签发的审计报告,不同于政府审计和内部审计的审计报告,是以独立的第三者身份,对被审计单位财务报表合法性、公允性发表的意见。这种意见,具有鉴证作用,得到了政府及其各部门和社会各界的普遍认可。政府有关部门,如财政部门、税务部门等了解、掌握企业的财务状况和经营成果的主要依据是企业提供的财务报表。财务报表是否合法、公允,主要依据注册会计师的审计报告做出判断。例如,股份制企业的股东,主要依据注册会计师的审计报告来判断被投资企业的财务报表是否公允地反映了财务状况和经营成果,以进行投资决策等。

2.保护作用

注册会计师通过审计,可以对被审计单位的财务报表出具不同类型的审计意见的审计报告,以提高或降低财务报表使用者对财务报表的信赖程度,从而在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益以及企业利害关系人的利益起到保护作用。例如,投资者为了减少投资风险,在进行投资之前,需要查阅被投资企业的财务报表和注册会计师的审计报告,以了解被投资企业的财务状况和经营成果。投资者根据注册会计师的审计报告做出投资决策,可以降低其投资风险。

3.证明作用

审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所做的总结。它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。因此,审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任起到证明作用。审计报告,可以证明注册会计师在审计过程中是否实施了必要的审计程序,是否以审计工作底稿为依据发表了审计意见,发表的审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致,审计工作的质量是否符合要求等。相关人员可以通过审计报告查验注册会计师对审计责任的履行情况。1.5.2 审计意见的形成

注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见。为了形成审计意见,针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报,注册会计师应当得出结论,确定是否已就此获取了合理保证。

在得出结论时,注册会计师应当考虑以下几方面的内容。(一)是否已获取充分、适当的审计证据

按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定,确定是否已获取充分、适当的审计证据。

在得出总体结论之前,注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据,评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。在形成审计意见时,注册会计师应当考虑所有相关的审计证据,无论该证据与财务报表的认定相互印证还是相互矛盾。

如果对重大的财务报表认定没有获取充分、适当的审计证据,则注册会计师应当尽可能获取进一步的审计证据。(二)未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报

按照《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报》的规定,在确定未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报时,注册会计师应当考虑以下两个方面的内容。(1)相对于特定类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体而言,错报的金额和性质以及错报发生的特定环境。(2)与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。(三)评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制。

注册会计师应当依据适用的财务报告编制基础特别评价下列内容。(1)财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策。(2)选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础,并适合被审计单位的具体情况。会计政策是被审计单位在会计确认、计量和报告中采用的原则、基础和会计处理方法。被审计单位选择和运用的会计政策既应符合适用的财务报告编制基础,也应适合被审计单位的具体情况。在考虑被审计单位选用的会计政策是否适当时,注册会计师还应当关注重要的事项。重要事项包括重要项目的会计政策和行业惯例、重大和异常交易的会计处理方法、在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域采用重要会计政策产生的影响、会计政策的变更等。(3)管理层做出的会计估计是否合理。会计估计通常是指被审计单位以最近可利用的信息为基础对结果不确定的交易或事项所做的判断。由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性,管理层做出的会计估计发生重大错报的可能性较大,所以,注册会计师应当判断管理层做出的会计估计是否合理,确定会计估计的重大错报风险是否是特别风险,是否采取了有效的措施予以应对等。(4)财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。财务报表反映的信息应当符合信息质量特征,具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础的规定,考虑财务报表反映的信息是否符合信息质量特征。(5)财务报表是否做出充分披露,使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响。按照通用目的编制基础编制的财务报表通常反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。对于通用目的的财务报表,注册会计师需要评价财务报表是否做出充分披露,以使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量的影响。(6)财务报表使用的术语(包括每一财务报表的标题)是否适当。

在评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时,注册会计师还应当考虑被审计单位会计实务的质量,包括表明管理层的判断可能出现偏向的迹象等。

管理层需要对财务报表中的金额和披露做出大量判断,在考虑被审计单位会计实务的质量时,注册会计师可能注意到管理层判断中可能存在的偏向。注册会计师可能认为缺乏中立性产生的累积影响,连同未更正错报的影响,导致财务报表整体存在重大错报。管理层缺乏中立性可能影响注册会计师对财务报表整体是否存在重大错报的评价。缺乏中立性的迹象包括下列情形。

①管理层对注册会计师在审计期间提请其注意的错报进行选择性更正。例如,如果更正某一错报将增加盈利,则对该错报予以更正;反之,如果更正某一错报将减少盈利,则对该错报不予更正。

②管理层在做出会计估计时可能存在偏向。《中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计(包括公允价值会计估计)和相关披露》涉及管理层在做出会计估计时可能存在的偏向。在某项会计估计得出合理的结论时,可能存在管理层偏向的迹象本身并不构成错报。然而,这些迹象可能影响注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报的评价。(四)评价财务报表是否实现公允反映

在评价财务报表是否实现公允反映时,注册会计师应当考虑下列内容。(1)财务报表的整体列报、结构和内容是否合理。(2)财务报表(包括相关附注)是否公允地反映了相关交易和事项。(五)评价财务报表是否恰当地提及或说明适用的财务报告编制基础

管理层和治理层(如适用)编制的财务报表需要恰当地说明适用的财务报告的编制基础。这种说明由于是向财务报表使用者告知编制财务报表所依据的编制基础的,所以非常重要。但只有财务报表符合适用的财务报告编制基础(在财务报表所涵盖的期间内有效)的所有要求时,声明财务报表按照该编制基础编制才是恰当的。在对适用的财务报告编制基础的说明中使用不严密的修饰语或限定性的语言(如“财务报表实质上符合国际财务报告准则的要求”等)是不恰当的,因为这可能会误导财务报表使用者。

在某些情况下,财务报表可能声明是按照两个财务报告编制基础(如某一国家或地区的财务报告编制基础和国际财务报告准则)编制的。这可能是因为管理层被要求或自愿选择同时按照两个编制基础的规定编制财务报表。在这种情况下,两个财务报告编制基础都是适用的财务报告编制基础。只有当财务报表分别符合每个财务报告编制基础的所有要求时,声明财务报表按照这两个编制基础编制才是恰当的。财务报表需要同时符合两个编制基础的要求并且不需要调节,才能被视为是按照两个编制基础编制的。在实务中,同时遵守两个编制基础的可能性很小,除非某一国家或地区采用另一财务报告编制基础(如国际财务报告准则等)作为本国或地区的财务报告编制基础,或者已消除遵守另一财务报告编制基础的所有障碍。1.5.3 审计报告类型

审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。

标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。其中,无保留意见是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映时发表的审计意见。包含其他报告责任段,但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告。

非标准审计报告是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。

附:标准审计报告的格式

ABC股份有限公司全体股东:

一、对财务报表出具的审计报告

我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称“ABC公司”)的财务报表,包括:2×15年12月31日的资产负债表,2×15年度的利润表、现金流量表和所有者权益变动表以及财务报表附注。(一)管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任,这种责任包括:按照企业会计准则的规定编制财务报表,并使其实现公允反映;

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