作者：谭小平
出版社：暨南大学出版社
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高级财务会计(暨南大学成人教育会计本科系列教材)试读：
总序
会计是经济信息系统的重要组成部分和一种国际商业语言。将会计主体的财务信息真实、完整、及时地传递给内外部财务信息使用者，并满足这些财务信息使用者决策时的需要，这些对政府、投资者、债权人和管理者都是非常重要的。近年来，我国资本市场的诞生、规范和发展，彻底改变了我国企业传统的财务管理理念与方法，企业的投融资管理面临新的环境、方式和方法。财务与会计执业者所面临的各种外部环境（包括经济、政治、法律、文化环境等）发生了深刻变化，在经济全球化和管理信息复杂化的时代，会计人才不仅应具有系统、完备的会计与公司理财等方面的知识和技能，而且还必须具备国际视野，全面掌握国际会计准则，懂得国外主要经济体的相关会计法规、国际资本市场运行规律和其他相关的知识与技能。在这种背景下，为了满足会计人员学习、更新知识的需要，暨南大学会计学系、暨南大学教育学院、暨南大学出版社共同筹划了“暨南大学成人教育会计本科系列教材”，邀请暨南大学会计学系在各个学科具有丰富教学经验、有影响力的专家组成教材编写委员会，组织编写该系列教材，力求推出一套“理论与实务并重，本土化与国际化相融合，能够反映当前学科发展前沿水平，符合成人教育会计学本科特点的精品系列教材”。“理论与实务并重”就是要针对会计学是实务性很强的经济管理科学这一特点，研究各成教会计教材所涉及的相关理论、方法及其应用，分析每一本教材的特点、难易程度和导读规律。既要讲清楚理论概念，又要设计必要的实例，通过案例教学，培养学生的实操能力。“本土化与国际化相融合”就是要针对会计准则的国际趋同化与财务管理的国际市场化等趋势，在教材中充分借鉴国际标准和国外知名企业的先进管理理念和方法，并充分体现中国会计的特色和经验，力争做到本土化与国际化的有机结合。“能够反映当前学科发展前沿水平”是指本系列教材应该在继承现有教材的优点和特色的基础上，吸收当前相关理论和实务操作的最新研究成果和发展动态，补充和修改相关教材体系与内容。其目的是使教材能够更好地适应新的环境变化，满足学生获取更多知识、增强专业技能的要求。
成人教育会计本科系列教材建设是一项长期而艰巨的任务，多年来，我们为此作出了不懈努力。我国的经济发展与改革日新月异，环境变化多样且复杂，相关理论和实务操作的研究成果不断涌现，由于我们的水平有限，本系列教材中存在的不周之处，恳请读者批评指正。暨南大学成人教育会计本科系列教材编审委员会2013年3月第一章企业合并【本章要点】
1．了解企业合并的含义、动因与方式
2．掌握购买法
3．理解权益结合法
4．掌握同一控制下企业合并的会计处理
5．掌握非同一控制下企业合并的会计处理第一节企业合并概述一、企业合并的含义
关于企业合并，不同的准则对其有不同的表述。我国财政部2006年2月颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并定义为：两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standard Board，简称FASB）2001年6月颁布的《财务会计准则第141号——企业合并》将企业合并定义为：当一个主体取得了构成一项业务的净资产，或者取得了一个或几个其他主体的权益并取得了对后者的控制时，就发生了企业合并。国际会计准则委员会（International Accounting Standard Board，简称IASB）2008年1月修订的《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS3）将企业合并定义为：购买方获得一个或多个企业控制权的交易或事项。虽然上述权威机构对企业合并定义的表述有所差异，但其实质基本一致，主要是根据主并企业是否获得另一个或多个企业（主体）的控制权来判断，即合并的实质是控制。从理论的角度来看，只有投资企业持有股份的份额占被投资企业有投票表决权的股份50％以上，才能达到控制的目的。在现实生活中，由于公司股份较为分散，往往投资企业占被投资企业有投票表决权的股份不足50％，但仍可达到控制的目的，因此不能单纯从持股比例或表决权来判断是否具有控制权。
我国《企业会计准则讲解2010》中明确表明，构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。另外，从我国企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看是否取得控制权和构成业务之外，还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。
由上可知，企业合并的实质是一个企业获得另外一个或几个企业控制权的过程。那到底应怎样来判断一个企业对另一个或几个企业具有控制权呢？美国财务会计准则、国际会计准则和中国会计准则关于“控制”的具体应用标准虽存在一些差异，但其实质大体一致，注重的都是从实质的角度而不是从形式的角度来进行判断。我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》把控制（Control）定义为：投资方拥有对被投资方的权力（Power），通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金
(1)额。并指出本准则所称的相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。由此可见，判断投资方是否拥有对被投资方的控制权，要从控制的三要素出发，只有具备控制定义的三要素时，投资方才拥有对被投资方的控制权：一是投资方对被投资方拥有权力（不仅是表决权）；二是通过参与被投资方的相关活动（不仅限于财务和经营决策）而取得可变回报；三是运用对被投资方的权力影响回报金额。
常见的判断投资方对被投资方是否具有控制权的应用标准如下：（1）投资方拥有被投资方50％以上的表决权。通常包括直接拥有、间接拥有、直接与间接合计拥有三种情况：
第一种，投资方直接拥有被投资方50％以上表决权。如图1-1（a），A企业对B企业进行投资并拥有B企业60％的表决权，则A企业直接控制了B企业。
第二种，投资方间接拥有被投资方50％以上表决权。如图1-1（b），A企业对B企业进行投资并拥有B企业60％的表决权，B企业又对C企业投资并拥有55％的表决权，则A企业间接拥有C企业55％的表决权，从而A企业间接控制了C企业。
第三种，投资方直接和间接合计拥有被投资方50％以上表决权。如图1-1（c），A企业拥有B企业70％的表决权和C企业20％的表决权，而B企业拥有C企业40％的表决权，则A企业直接和间接合计拥有C企业60％（20％＋40％）的表决权，从而A企业能够控制C企业。图1-1（2）投资方虽然拥有被投资方50％或以下的表决权，但通过其他方式能够对被投资方实施控制。主要包括：①通过与被投资方其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；②根据公司章程或协议，能对被投资方实施控制；③有权任免被投资方的董事会或类似机构的多数成员；④在被投资方的董事会或类似机构占多数表决权等。
在企业合并时，主并企业可采用支付现金、发行权益性证券、转让非现金资产或承担债务等方式作为合并对价以取得对被并方的控制。二、企业合并的动因
企业合并是市场经济发展的必然产物和企业竞争的必然结果，同时也是现代大公司形成与发展的有效手段。我国20世纪80年代末以来，随着经济体制改革的深入而掀起了企业合并浪潮，其目的在于调整产业结构、优化经济资源的配置与组合、提高经营综合效益和规模效益以及推动社会生产力的发展。
企业扩大规模的方式主要有两种，一是通过发行权益资本及信贷资本或利用其盈余来实现扩张；二是通过收购其他企业的方式来实现扩张。其中第二种方式就是我们所说的企业合并。关于企业合并的动因，存在微观和宏观两个方面：1．微观方面的动因
从微观经济角度即合并企业自身的角度来看，企业合并最根本的目的在于谋求利益。这主要是通过产生协同效应来实现，具体可以概括为以下几个方面：（1）扩大经营规模，形成规模经济，降低成本费用。通过并购，企业能够在短时期内扩大生产规模，形成有效的规模效应。规模效应能够带来资源的有效整合和充分利用，降低生产、管理、原材料供应等环节的成本费用。（2）提高市场份额，提升行业战略地位。企业规模的扩大，伴随着生产能力的提高、销售网络的完善以及市场份额的提升，从而确立企业在行业中的领导地位。（3）实施品牌营销战略，提高企业知名度，以获取超额利润。品牌是价值的动力，同样的产品，甚至是同样质量的产品，名牌产品的价值远远高于普通产品。并购能够有效提升品牌知名度，提高企业产品的附加值，获得超额利润。（4）通过并购取得先进的生产技术、管理经验、经营网络、专业人才等各类资源，实现公司发展战略。并购活动收购的不仅是企业的资产，而且获得了被收购企业的人力资源、管理资源、技术资源、销售资源等，这些都有利于企业整体竞争力的根本提升，推动公司发展战略目标的实现。（5）通过收购跨入新行业，实施多元化战略，分散投资风险。随着行业竞争的加剧，企业通过混合并购等方式对其他行业进行投资，不仅能够有效扩展企业，获取更广泛的市场空间，而且能够分散因本行业竞争激烈而带来的风险。2．宏观方面的动因
从宏观经济的角度看，企业合并具有现实的经济意义，主要可以概括为以下几方面：（1）从整个社会考察，让经营良好的扩张型企业合并那些经营管理不善的企业，至少可以做到现有资本的保全，终止亏损企业对经济资源的浪费，避免对社会造成负面影响。将被并企业的生产要素按照经营良好企业的客观条件进行组合，可使原来效益不佳的经济资源在新的组合下实现增值。（2）由企业产权转让引起的合并，将促使有限的经济资源流向社会需要的产业，从而引起产业结构和产品结构的调整；通过优化生产要素组合，调整了生产能力，提高了资产的使用效益。坚持优胜劣汰，通过合并手段，实现生产要素的合理流动，对国民经济的良性循环具有重要意义。（3）与破产这一避免资本损耗的最终手段相比，企业合并无疑是一种积极的措施。企业合并不是破坏被并企业的生产能力，而是将其生产要素按新的要求重新组合，这可以避免企业破产给社会带来的震荡，不失为阻止资本损耗的明智之举。三、企业合并的方式
企业合并的方式多种多样，按照不同的标准可以把合并划分为不同的类别。最常见的是按照法律形式、合并的性质和合并所涉及的行业来进行的分类。本部分除介绍这三种常见的分类外，还将介绍我国《企业会计准则》中对企业合并的分类。（一）按照法律形式分类
企业合并按照法律形式可以分为吸收合并、新设合并和控股合并三种。1．吸收合并（Merger）
吸收合并也称兼并，是指一个企业通过支付现金、股票交换或支付其他资产等方式，取得另一个或另几个企业的全部净资产而进行的合并。吸收合并发生后，注销被合并方的法人资格，被合并方不复存在，合并方则在获得被合并方资产和负债的基础上继续经营，继续保留其法人地位。例如，A企业通过支付现金、交换股票等方式吸收合并B企业，吸收合并后，B企业的法人资格被注销，从此B企业不复存(2)在，而A企业则在获得B企业的净资产后继续经营。即A＋B＝A。2．新设合并（Consolidation）
新设合并也称为创立合并，是指两个或两个以上的企业以其净资产联合成立一个新企业，用新企业的股份交换原来各企业的股份。新设合并发生后，原有参与合并的各企业都被注销法人资格，不复存在，但产生了一个新企业，新企业在原参与合并企业的资产、负债的基础上开始经营。例如，A企业与B企业新设合并成C企业，新设合并后，参与合并的A、B两企业的法人资格被注销，新组建的C企业接受A、B两企业的全部净资产，并向A、B两企业的所有者支付产权转让价款(3)或签发出资证明书（或股票）。即A＋B＝C。3．控股合并（Acquisition）
控股合并是指合并方（或购买方）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方）的控制权。企业合并后，合并方（或购买方）能够通过所取得的股权等对被合并方实施控制，并从中获得可变回报，被合并方（或被购买方）仍维持其独立法人资格继续经营。在控股合并的情况下，获得控制权的一方称为母公司，被控股方称为子公司。母子公司合在一起称为企业集团。例如，当A公司购入B公司60％有表决权的股份时，A公司能对B公司实施控制，此时控股方A公(4)司为母公司，被控股方B公司则为A公司的子公司。 （二）按照合并的性质分类
企业合并按照合并的性质可分为购买性质的企业合并和股权（权益）结合性质的企业合并。1．购买性质的企业合并
购买性质的企业合并是指一个企业（购买方）通过转让资产、承担债务或发行股票等方式取得对另外一个企业（被购买方）控制权的企业合并。这种合并的特点是能清楚地区分购买方与被购买方。2．股权（权益）结合性质的企业合并
股权（权益）结合性质的企业合并是指参与合并的企业的股东联合控制他们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便继续对合并后实体分享利益和分担风险的企业合并。而且参与合并的任一方都不能认定为购买方。（三）按照企业合并所涉及的行业分类
企业合并按照所涉及的行业可分为横向合并、纵向合并和混合合并三种。1．横向合并
横向合并也称水平式合并，是指生产工艺、产品、劳务相同或相近的企业之间的合并。如上海第一百货股份有限公司与华联商厦股份有限公司的合并就属于横向合并。横向合并的目的在于把一些产品或业务相似的企业联合起来，组成企业集团，以实现规模效益；或利用现有生产设备增加产量，提高市场占有率，以处于有利的竞争地位。横向合并会削弱企业间的竞争，甚至造成垄断的局面，在一些国家受到反垄断法的限制。2．纵向合并
纵向合并也称垂直式合并，是指生产工艺、产品、劳务虽不相同或不相近，但生产过程或经营环节有前后关联的企业之间的合并。参与合并的各个企业，其产品相互配套，或有一定内在联系，形成供产销一条龙。如钢铁冶炼企业合并煤炭采掘企业和运输企业，组成钢铁联合公司，既保证了钢铁冶炼所需的燃料，又可使产品、原材料的运输得以畅通。纵向合并的初衷在于将市场行为内部化。通过纵向合并，将上下游企业的交易转化为同一企业的内部事项或同一集团内部的交易，从而降低交易成本，获得税收上的好处。3．混合合并
混合合并也称多种经营合并，是指生产没有内在联系的多种产品生产和劳务供应企业之间的合并。如食品加工企业合并房地产开发企业。通过混合合并，实施多元化经营，既可有效分散经营风险，提高企业的生存和发展能力，又可跨越行业壁垒，较容易地进入一个新的经营领域。（四）按照企业合并中参与合并企业是否受同一方或相同多方最终控制分类
我国《企业会计准则第20号——企业合并》中将企业合并划分为两大基本类型：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。1．同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
同一方是指能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方，通常是企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。该类合并本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移。能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。
相同多方是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业拥有最终控制权，并从中获取利益的投资者群体。
控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。
企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。由此可见，界定为同一控制下企业合并的要求较为严格，只有严格符合以上条件的企业合并才能界定为同一控制下的企业合并，并按照同一控制下企业合并的会计处理原则来进行会计处理。2．非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。四、企业合并相关的会计问题
企业合并就像企业经营活动中经常发生的采购或销售业务一样，也是一项业务，当业务发生时得进行相应的会计处理。但企业合并又与采购或销售等这些经常发生的业务不同，是项特殊的业务，因此，其会计处理也就要复杂得多。
在会计实务中，无论企业采用上述何种方式来进行企业合并，就其合并性质而言，主要有购买性质的企业合并和股权（权益）结合性质的企业合并两种。不同性质的企业合并，所采用的会计处理方法也就不同。目前企业合并的会计处理方法主要有购买法和权益结合法，即具有购买性质的企业合并采用购买法；具有股权（权益）结合性质(5)的企业合并则采用权益结合法。我国《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并规定了相应的会计处理原则。从具体的会计处理方法来看，我国同一控制下企业合并的会计处理方法类似于权益结合法，而非同一控制下企业合并的会计处理方法采用的是购买法。
作为一项特殊业务的企业合并，除业务发生时要进行相应的会计处理外，可能还会产生新的会计问题——是否编制合并财务报表。根据是否编制合并财务报表一般可分为两种情况：一种是合并以后各会计年度只需编制个别财务报表，而不须编制合并财务报表的吸收合并和新设合并；另一种是在合并以后各会计年度母公司需编制合并财务报表的控股合并。对于吸收合并和新设合并，因合并后被合并方均被注销法人资格、不复存在，只有合并方作为存续公司继续存在，因此只需在合并业务发生时进行相应的会计处理即可，不会产生新的会(6)计问题。合并以后，存续公司所需编制的就是单个公司的财务报表，即个别财务报表。对控股合并而言，会产生新的会计问题——合并财务报表，会计处理相对较复杂。这是因为参与控股合并的各方在合并后均保持各自独立的法人资格，母、子公司除各自编制自己的个别财务报表外，母公司还须把母公司和所有子公司看作一个报告主体来编制合并财务报表，以反映整个集团的财务状况、经营业绩以及现金流量情况等。
本章下面内容将介绍企业合并的会计处理方法——购买法和权益结合法以及我国对企业合并的具体会计处理。关于合并财务报表编制的相关问题将在后面的章节进行详细讲解。第二节企业合并的会计处理方法
企业合并的会计处理方法在过去的几十年里，一直是备受关注和备受争议的话题之一。然而，不同的利益主体他们所关注的焦点有所不同，企业主要关注的是企业合并会计处理方法对其当期和以后各期报告盈余的影响；会计研究者们所关注的主要是企业合并会计处理方法本身的合理性；而准则机构关注更多的则是企业合并不同的会计处理方法对所提供会计信息的可比性和对财务报告质量的影响。目前，企业合并的会计处理方法主要有购买法（the Acquisition Method）和权益结合法（the Pooling Method），这两种方法的不同之处主要表现在被并企业的可辨认净资产（Identifiable Net Assets）的计价问题（即如何反映在合并财务报表上），以及是否确认商誉（Goodwill）这两个方面。一、购买法（the Acquisition Method）
购买法是将企业合并视为一个企业购买另外一个或几个企业的行为，就如同企业购买机器设备、存货。具体的会计处理要求是：购买企业对被购买企业的可辨认资产和负债重新进行估价，按照购买日的(7)公允价值入账并反映在合并资产负债表上。如同一般的购买交易，买方对所取得的资产或承担的负债均以取得成本入账，各项资产、负债的取得成本为其在购买日（合并日）的公允价值。如果购买成本大于所取得的全部可辨认净资产的公允价值，则将其差额确认为商誉，反之为负商誉。
采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方和购买日。购买方是指在企业合并中取得对另一个或几个企业控制权的一方。而购买日则是指购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。（一）购买法的特征
购买法的主要特征如下：（1）将合并视为购买交易行为。购买法将企业合并看成购买企业与被购买企业之间的买卖交易。若为吸收合并，购买方购买的是被购买方的全部净资产，即取得被购买方的全部资产并承担其全部负债；若为控股合并，购买方（母公司）购买的是对被购买方（子公司）全部净资产的控制权，被购买方（子公司）处于购买方（母公司）的控制之下继续经营。（2）产生新的计价基础，即购买方对被购买方的可辨认净资产采用购买日的公允价来进行计价，并按购买日的公允价值记录所取得的被购买方的各项可辨认资产和应承担的各项债务。（3）确认商誉或负商誉。当购买方所支付的购买成本（合并成本）大于所取得的被购买方可辨认净资产的公允价值时，就产生商誉；当购买成本（合并成本）小于所取得的被购买方可辨认净资产的公允价值时，就产生负商誉。购买方要对合并所产生的商誉加以确认(8)并反映在合并财务报表中。（4）被购买方合并日前实现的留存收益不得并入购买方，被购买方购买日后所实现的收益才能并入购买方。（5）无须调整被购买方的会计记录，因为它们的资产和负债已(9)按公允价值计价。
由此可见，采用购买法时，需要解决的主要是购买成本、取得的被购买方可辨认净资产的确认和计量以及公允价值的评估等问题。（二）购买法的优点
购买法的最大优点在于保持了与一般的资产购置交易会计处理原则的一致性，并反映了合并交易的本质。因为在企业合并的谈判过程中，合并双方是以有关资产和负债的公允价而不是账面价为基础来进行讨价还价的。并且，作为一种市场交易的企业合并，为获得被合并方的净资产或控制权，合并方必须以转让资产、承担负债等方式来实现。因此，此交易只能是以公允价值为基础而不能以账面价值为基础。可见，企业合并实际上是参与合并企业之间的一种讨价还价的买卖交易行为。而购买法正是体现了这种交易的本质。（三）购买法的缺点
购买法的缺点主要表现在以下几个方面：1．公允价值可能难以确定
购买法要求用公允价值重新对被购买方的资产和负债进行计价，而要客观地确定这些资产和负债的公允价值往往存在难度。还有，客观公允地确定购买方的购买成本，有时也存在困难。2．商誉的确认和计量存在争议
采用购买法通常都会涉及商誉的确认和计量，而对商誉的确认与计量至今仍存在争议。3．购买方有时难以确定
购买法的首要前提是确定合并的一方为购买方，其他方为被购买方。然而在实际交易中，有时可能难以确定到底谁为购买方，谁为被购买方。（四）购买法的应用举例
以下例子说明购买法的应用。【例1】2015年12月31日，南方公司发行股票吸收合并M公司，之后M公司注销法人资格，南方公司继续存在。两个公司在资产、负债、收入、费用等方面的会计处理均采用相同的会计原则，会计年度均采用日历年度。合并时，南方公司发行了1000000股股票，每股面值1元的普通股股票（每股市价2元），换取M公司股东持有的每股面值1元的600000股全部普通股股票。股票发行费70000元。在合并之前，M公司可辨认净资产的账面价值与公允价值如表1-1所示。表1-1 M公司资产负债表
南方公司采用购买法对这笔吸收合并业务的会计处理如下：（1）发行股票并进行交换时：（2）计算商誉，并将合并成本（购买成本）分摊到可辨认资产和负债：
①计算商誉商誉＝合并成本（购买成本）-M公司可辨认净资产的
公允价值＝合并成本（购买成本）-（M公司可辨认净资产
账面价值＋M公司可辨认净资产公允价值升值）
具体计算过程如下：① 此处合并成本（购买成本）大于购买方所获得被购买方可辨认净资产的公允价值，其差额为商誉。如合并成本（购买成本）小于购买方所获得被购买方可辨认净资产的公允价值，其差额则为负商誉。目前对于负商誉的会计处理，各会计准则之间也存在着不一致。我国2006年颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》规定：应将购买方所取得的被购买方可辨认净资产的公允价值大于购买成本的差额确认为负商誉，计入合并当期营业外收入的贷方，并在会计报表附注中予以说明。而国际会计准则理事会（IASB）颁布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》规定：对于购买方在购入的可辨认净资产公允价值中份额超过企业合并成本的部分，即负商誉，应在收益表中立即确认为一项利得；美国财务会计准则委员会（FASB）颁布的《财务会计准则公告第142号——商誉和无形资产》规定：负商誉应按购入的非金融资产账面价值的比例进行分配，冲减非金融资产账面价值，如果非金融资产已冲减至零，剩余的金额应确认为非常利得。当合并成本（购买成本）等于购买方所获得被购买方可辨认净资产的公允价值时，则不产生商誉或说商誉为零。
②将合并成本分摊到可辨认资产、负债的会计处理如下：
也可将上述的（1）和（2）合在一起来反映吸收合并这一业务，具体会计处理如下：（3）支付股票发行费用：
需要注意的是，南方公司作为主并企业，也就是购买方，其自身的净资产账面价值不需要调整为公允价值。这一点，可以从后面章节编制的合并报表中得到更清楚的了解。对于M公司，此处为吸收合并，故合并后，M公司将解散并丧失法人资格。从而M公司应编制结束旧账的分录，以反映M公司的解散和法人资格的丧失，即借记M公司所有的负债和所有者权益类账户，贷记所有资产类账户。
以上是以吸收合并为例，说明购买法的具体做法，这同样适用于新设合并和控股合并的情形。但是，在控股合并方式下，借记“长期股权投资——××公司”后，不需要再转到各净资产项目。二、权益结合法（the Pooling Method）
权益结合法，又称联营法或股权结合法，是将企业合并视为参与合并企业的股东为了继续对合并后实体分享利益和共担风险，而联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动的行为的一种企业合并的会计处理方法。权益结合法的前提是，主并企业发行股份与其他参与合并企业的股东交换股份而完成合并。参与合并企业的股东，仍然与以前一样，参与重大决策。（一）权益结合法的特征
权益结合法的主要特征如下：（1）将合并视为股权的联合，而不是购买交易。权益结合法的实质是现有的股东权益在新的会计主体的联合和继续，而不是取得资产或筹集资金。（2）不产生新的计价基础，所有参与合并企业的资产、负债均按其原来的账面价值计价。在权益结合法下，参与合并企业各自的资产和负债项目均保持原来的账面价值。（3）不存在商誉或负产誉的问题。因为不是购买行为，也就没有购买成本即购买价格，当然也就不存在合并成本超过净资产公允价值的情况了。（4）不论合并发生在会计期间内的哪个时点，参与合并企业自期初至合并日的损益，都要包括在合并后企业的利润表中。（5）被合并方会计政策与合并方的会计政策不一致的，应按照合并方的会计政策予以追溯调整，并重新编制前期财务报表。（二）权益结合法的优点
相对购买法而言，权益结合法的主要优点如下：1．有利于促进企业进行合并
由于权益结合法允许合并企业在合并当年的合并财务报表中将其净利润予以合并，使合并当年合并实体的利润比较可观，从而给企业带来有利影响；另外，由于权益结合法不确认商誉，故可避免合并后确认商誉减值对合并后企业的利润的不利影响。也正因为此，权益结合法受到了企业的欢迎，从而有利于促进企业合并的进行。2．方法简单，便于操作
权益结合法所追求的是反映合并主体各方的连续性，其会计处理相对简单。因为权益结合法保留了参与合并企业所有资产和负债的账面价值，不需重新确认、计量和报告参与合并企业原来未确认的资产和负债及其公允价值，并且合并双方的账面价值仅是简单相加，这大大降低了操作成本。因此，相对购买法而言，采用权益结合法成本低、简单，且便于操作。（三）权益结合法的缺点
权益结合法的缺点主要表现在以下几个方面：1．未能确切地反映企业合并的经济实质
这是权益结合法的最大缺点。因为企业合并是参与合并的双方或多方长期讨价还价的一种结果，其各自讨价还价的依据都是建立在净资产的公允价值而非账面价值基础之上，即使企业合并是通过股票交换来进行的，股票作为有价证券必然也有其公允价。可见，企业合并实际上是建立在公允价基础上的一种交易。然而，权益结合法记录的是参与合并的企业在合并前以历史成本计量的资产、负债的账面价值，因此，权益结合法不能确切地反映企业合并的经济实质。2．可能不利于社会资源的优化配置
由于权益结合法按原账面价值而非合并日的公允价值计价，且不确认商誉，从而有利于合并后企业的财务报表显示较好的业绩，能够避免对股票价格的不利影响。尽管采用权益结合法的企业其现金流量与采用购买法的企业并无差异，经济实质也无差别，财务报告中利好盈余业绩完全只是会计处理方法的结果，但在市场经济环境下，市场未必能清楚地辨别企业发生业务的经济实质，资源配置往往会偏向于那些报告较高盈余的企业，从而导致社会资源配置实质上的不合理，这将会对整个资本市场造成不良影响。（四）权益结合法的应用举例【例2】仍采用例1南方公司发行股票吸收合并M公司的数据，假定在企业合并前南方公司和M公司股东权益有关账户的余额如表1-2所示。表1-2 南方公司和M公司股东权益有关账户余额
2015年12月31日，南方公司吸收合并M公司时，南方公司发行了1000000股股票，每股面值1元的普通股股票（每股市价2元），换取M公司股东持有的每股面值1元的600000股全部普通股股票。股票发行费70000元。南方公司采用权益结合法对这笔吸收合并业务的会计处理如下：（1）记录与M公司的吸收合并。（2）支付股票发行费用。
合并后M公司失去法人资格并解散，应编制结账的分录如下：
此处的吸收合并中，南方公司发行了1000000股股票，每股面值1元的普通股股票（每股市价2元），换取M公司股东持有的每股面值1元的600000股全部普通股股票。南方公司发行的股本面值小于被并M公司的投入资本。在这种情况下，合并后南方公司的资本公积将大于合并前南方公司的资本公积，且被并企业的盈余公积和未分配利润全额计入南方公司。除此之外，还存在吸收合并的其他几种情形，为简化起见，将此例中M公司的资产和负债合为“净资产”一个项目，金额为1470000元，并不考虑股票发行费用。
第一种情形：发行股份的面值等于换入股份面值，即换股比例为1∶1。假定南方公司发行600000股（面值1元）的股份换取M公司的全部股份，分录如下：
此种情形是发行股本面值小于被并企业投入资本的一种特例。在换股比例为1∶1的情况下，M公司的资本公积、盈余公积和未分配利润保持原有的结构全部被并入南方公司。
第二种情形：发行股份的面值等于被并企业的投入资本。假定南方公司发行1250000股（面值1元）的股份换取M公司的全部股份，分录如下：
此种情况下，南方公司合并前后的资本公积无变化，被并公司M的盈余公积和未分配利润全额计入南方公司。
第三种情形：发行股份的面值大于被并企业的投入资本。假定南方公司发行1500000股（面值1元）的股份换取M公司的全部股份，分录如下：
此种情形下，合并后存续公司——南方公司的资本公积将小于合并前，甚至为零。若资本公积不足时，不足部分借记留存利润。(10)表1-3 三种情形下合并后南方公司的股东权益结构比较单位：元 情形一情形二情形三387000038700003870000净资产180000024500002700000股本资本公积95000030000050000盈余公积800000800000800000未分配利润320000320000320000股东权益合计387000038700003870000
从表1-3可知，三种吸收合并方式下，合并后存续公司——南方公司的净资产，即股东权益总额都为3870000元，但其股东权益结构不同。
以上是吸收合并方式下，采用权益结合法进行的会计处理。若在控股合并方式下，合并方一方面应按照享有的被合并方净资产账面价值的份额确认长期股权投资，另一方面按照所发行股票（用以交换）的面值总额计入“股本”账户，按享有被合并方留存收益份额计入留存收益账户；两者差额应计入或冲销股本溢价，股本溢价不足冲销的，再冲减留存收益。会计分录一般如下：
借：长期股权投资（所获净资产的账面价值）资本公积（轧差数）贷：股本（换出股份面值）资本公积（轧差数）盈余公积（被并企业数额）未分配利润（被并企业数额）
在运用权益结合法时，应当注意以下几个问题：①与购买法一样，需要对被合并方的资产和负债加以确认，并做出调整。例如，需要对待摊费用和预提费用项目进行分析，对以后经营活动没有作用的，应加以注销；又如账实不符的项目，也应调整为实际数。②在企业合并谈判时，也应考虑被合并方净资产账面价值和公允价值的差异，从而也需要进行资产评估。③合并方要与被合并方的所有者就股票的交换比例进行协商，对有关资产、负债项目的公允价值及可能存在的商誉(11)达成一致意见。三、购买法与权益结合法的比较（一）购买法和权益结合法的理论依据比较
企业合并会计方法的选用，不仅要考虑各种方法的经济影响，而且还要注意其内在的合理性。购买法和权益结合法都有一定的理论依据。
赞成购买法的理由主要如下：（1）在绝大多数的企业合并业务中，总可找到一个实施合并的企业为购买方，因此发生了购买行为，应按购买法加以处理。（2）企业合并是讨价还价、公平交易的结果，而此交易是以各种资产和负债的公允价值而不是账面价值为基础的，所以应按公允价值记账。（3）以现金、其他资产或承担负债等代价形式所实施的企业合并，总是按购买法处理。将企业合并的代价改为发行股票，仅仅是改变了代价的形式，不应当改变业务的会计处理方法。因为股票只是合并代价中的一种，也要以公允价值计价。（4）购买法能够报告企业合并业务的经济实质，坚持了处理取得资产的传统会计原则。（5）按权益结合法处理合并业务，企业管理部门可通过在年末合并其他盈利企业，以及尽早出售并入的资产等方式来增加收益，从而操纵企业利润。
赞成权益结合法的理由主要如下：（1）按权益结合法处理符合企业合并的概念。美国财务会计准则委员会第16号意见书第2段指出：“在以交换股票所实施的企业合并业务中，几组股东联合他们的资源、才能和风险，形成了一个新的个体，从事以前的业务，继续其盈利活动。在以交换股票所实施的企业合并业务中，参与合并的股东集团分享风险是一个重要的因素。通过股东权益的结合，每一股东集团继续保留其以前投资的风险，他们相互交换其才能和利益。”（2）权益结合法符合历史成本会计原则和持续经营概念。（3）权益结合法处理简单，易于操作；而按购买法处理，在确定发行股份、所接受的资产、所承担的债务等的公允价值时存在着困难。（4）在购买法下，合并后的企业只有一部分是按公允价值计价的，即合并方的资产和负债按账面价值计价，而被合并方的资产、负债按公允价值计价。这种计价的不一致将导致相同资产（负债）的计价方式不同。（二）购买法和权益结合法对财务报表的影响
购买法和权益结合法都是处理企业合并业务的会计方法，其核算差异主要表现在：对并入的净资产是按账面价值入账，还是按公允价值入账；是否要在账面上确认合并业务所产生的商誉；收益从何时起合并；合并前被合并方的留存收益是否合并；以及是否要对合并以前年度的财务报表加以重编等（二者会计处理的差异比较如表1-4所示）。采用不同的会计方法对财务报表将产生一定的甚至是重大的影响。表1-4 购买法与权益结合法会计处理的差异比较权益结比较项目购买法合法不需要需要调合并双方的会计政策是否调整一致调整整公允价账面价所并入可辨认净资产的计价基础值值是否确认商誉确认不确认被合并方合并前的当期利润是否包含在存续不包含包含公司利润中被合并方的留存收益是否包含在存续公司留不包含包含存收益中被合并方以前年度净利润是否包含在以前年不包含包含度比较报表中
作为企业合并业务不同的会计处理方法，购买法和权益结合法一般不影响企业对外报告的现金流量，但往往会导致对外报告的财务状况和经营业绩产生差异，且这种差异反过来又决定着对购买法和权益结合法的取舍。下面举例说明两种处理结果之间的差异：
仍沿用例1的资料，并假设M公司2015年度收入为25000元，各项成本费用为15000元，实现净利润10000元。上述企业合并业务分别采用购买法和权益结合法进行会计处理，两种会计处理方法下南方公司2015年度财务报表如表1-5所示。表1-5 两种会计处理方法导致的结果比较
上述具体差异总结如下：1．对资产负债表的影响
在购买法下，购买方按照公允价值对被购买方的资产、负债重新进行计量，产生了新的计价基础，净资产的价值变动（表现为资产和负债的增减值）以及商誉（表现为购买价格与可辨认净资产公允价值之间的差额）必须在购买方的个别财务报表（吸收兼并和新设合并情形下）或合并财务报表（控股合并情形下）中予以反映。而在权益结合法下，合并方在编制个别财务报表或合并财务报表时，计价基础保持不变，继续沿用被合并方资产和负债的账面价值，既不反映资产和负债的价值变动，也不确认商誉。在物价上涨或被购买方的资产质量较好的情况下，采用购买法所报告的净资产通常大于权益结合法。
从合并财务报表的所有者权益角度看，在购买法下，无论合并的支付方式是付现还是换股，购买方的股东权益（未分配利润除外）就是合并后的股东权益。被购买方在合并时已存在的未分配利润必须予以抵销，不得纳入合并财务报表。而在权益结合法下，合并方在记录合并业务时，并不按被合并方的股本、资本公积等所有者权益项目的账面数记录，而是按换出股票的面值和股票溢价记录，且合并时被合并方已存在的未分配利润可全额纳入合并财务报表。2．对利润表的影响
购买法下报告的利润一般较低，这是因为：①购买法运用了新的计价基础，需要确认资产增值的摊销或对商誉计提减值准备，而在权益结合法下，则不存在这类摊销或减值准备；②购买法仅将合并日后被购买方实现的利润纳入合并财务报表，而权益结合法则将被合并方整个年度的利润都纳入合并财务报表；③购买法通常采用现金或债务（举债或承担债务）的方式购买被购买方，利息负担通常大于按权益结合法反映的换股合并。3．对财务指标的影响
在权益结合法下，利润较高，股东权益较低，净资产收益率（ROE）和每股收益（EPS）通常较高。而在购买法下，利润较低，股东权益较高，净资产收益率和每股收益一般较低。如果出现负商誉或公允价值低于账面价值，则结果正好相反。此外，反映偿债能力的指标如资产负债率、流动比率在购买法下往往优于权益结合法，主要是被合并企业负债评估后的价值与账面价值的差异往往不大，而资产的评估价值往往高于账面价值。第三节我国企业合并的会计处理
企业合并是经济快速发展时期较为常见的交易事项。随着我国社会主义市场经济高速发展，企业合并案例不断发生，参与合并企业的类型、规模以及合并方式都发生了深刻的变化，既出现了国内企业之间的合并，也出现了国内企业与国外企业之间的合并，我国原有《合并会计报表暂行规定》《企业兼并有关财务问题的暂行规定》已不能完全适应新情况，需要借鉴国际会计惯例，结合我国资本市场的实际，制定新的企业合并会计规范。正因为如此，2006年2月，财政部在借鉴国际财务报告准则的基础上制定了我国企业合并会计准则：《企业会计准则第20号——企业合并》。该准则将企业合并划分为两个基本类型——同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，不同类型的企业合并将遵循不同的会计处理原则。一、同一控制下企业合并的会计处理方法（一）同一控制下企业合并的会计处理原则
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非是暂时性的。同一控制下企业合并的会计处理方法类似于权益结合法。该方法将企业合并视为两个或多个参与合并企业权益的重新整合。由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度来看，该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，不把合并业务视为购买行为。具体处理原则如下：1．合并中取得的资产、负债入账价值的确定
同一控制下企业合并中取得的资产和负债，合并方应按其在被合并方的原账面价值入账。但值得注意的是，被合并方在企业合并前所采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一被合并方的会计政策，即合并方应当按照合并方的会计政策对被合并方的资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。2．合并差额的处理
合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付对价的账面价值之间的差额，应调整所有者权益相关项目，不产生商(12)誉，也不计入企业合并当期损益。具体如下：合并方以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。3．合并有关费用的处理
合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。合并进行过程中发生的各项直接相关费用，于发生时计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：①以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理，计入负债的初始计量金额。如债券为折价发行的，则该部分费用应增加折价的金额；若债券是以溢价发行的，则该部分费用应减少溢价的金额。②发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
企业有专门设置购并部门的，购并部门所发生的日常管理费用，不属于与合并相关的直接费用，应于发生时直接计入当期损益。（二）同一控制下企业合并的会计处理方法1．同一控制下的吸收合并
同一控制下的吸收合并，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。具体处理原则如上所述，账务处理如图1-2所示。图1-2 同一控制下吸收合并的账务处理【例3】2016年6月30日，南方公司向S公司的股东定向增发20000000股普通股（每股面值为1元，市价为4.2元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。合并后，S公司被依法注销法人资格并解散。当日，南方公司、S公司的资产、负债情况如表1-6所示。南方公司和S公司为同一集团内的两家全资子公司，合并前其共同的母公司为P公司。假定合并前南方公司和S公司在确认、计量、报告等方面均采用相同的会计政策。南方公司为进行此项吸收合并所支付的审计费用、资产评估费用等共计100000元。表1-6 资产负债表（简表）单位：元南方公司S公司项目账面价值账面价值公允价值 资产货币资金1800000036000003600000应收账款120000001600000016000000存货2400000024000003400000固定资产净值430000003400000060000000无形资产23000000800000022000000其中：商誉000120000001050000064000000资产合计00 负债和所有者权益短期借款100000001800000018000000应付账款1500000025000002500000其他负债1200000045000004500000负债合计370000002500000025000000 实收资本（股本）3000000020000000 资本公积2000000010000000 盈余公积200000003000000 未分配利润130000006000000830000003900000080000000所有者权益合计12000000 负债和所有者权益合计640000000
本例中南方公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为P公司，该项合并中参与合并的企业在合并前、后均由P公司最终控制，故此项合并为同一控制下的企业合并。自2016年6月30日开始，南方公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。而合并后S公司失去其法人资格，南方公司应确认合并中取得的S公司的资产和负债。而南方公司与S公司在合并前采用的会计政策相同，无须调整S公司的资产和负债的账面价值，在合并日，南方公司对该项合并业务进行的账务处理为：① 由南方公司所确认的S公司净资产入账价值39000000元（资产合计64000000元-负债合计25000000元）与发行股份面值总额的差额，此处为贷方差额。
支付合并费用：
若南方公司不是以发行股份的方式而是以支付40000000元现金并承担S公司全部债务的方式吸收合并S公司，则合并日南方公司的账务处理如下：① 由南方公司所确认的S公司净资产入账价值39000000元（资产合计64000000元-负债合计25000000元）与南方公司所支付现金的差额，此处为借方差额。
合并后，S公司解散，解散分录如下：2．同一控制下的控股合并
同一控制下的控股合并，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；二是合并日合并财务报表的编制。在此我们只讲述第一个问题的会计处理，有关第二个问题——合并日合并财务报表的编制详见第四章。
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的相应份额作为长期股权投资的初始投资成本。值得注意的是，若企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同，则应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。【例4】沿用例3的资料，只是南方公司向S公司的股东定向增发20000000股普通股（每股面值为1元，市价为4.2元）对S公司进行控股合并，南方公司于2016年6月30日自母公司P处取得S公司100％的股权，合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。
在合并日2016年6月30日，南方公司的账务处理为：
若南方公司自母公司P处只取得S公司90％的股权，则账务处理为：二、非同一控制下企业合并的会计处理（一）非同一控制下企业合并的处理原则
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。其会计处理方法是采用购买法，主要涉及购买方和购买日的确定，合并成本的确定，合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的确认与计量以及合并差额的处理。具体如下：1．确定购买方
购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方，关于控制标准的应用详见本章第一节的相关内容。2．确定购买日
购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：①企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。②按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。③参与合并各方已办理了必要的财产转移手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权转移手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。④购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力支付剩余款项。⑤购买方实际上已经控制了被购买方的相关活动，并享有相应的利益、承担相应的风险。3．确定企业合并成本
企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。(13)企业分步实现企业合并，如企业因追加投资能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，应以购买日之前持有的被购买方股权在购买(14)日的公允价值与新增股权成本之和作为合并成本。
以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益，记入合并当期的利润表。4．合并中取得各项可辨认资产、负债的确认与计量
非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权。在吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方各项可辨认资
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]