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发布时间:2020-07-18 19:33:01

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作者:黄申

出版社:中国人民大学出版社

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财务会计概念框架之法学研究(国家社科基金后期资助项目)

财务会计概念框架之法学研究(国家社科基金后期资助项目)试读:

国家社科基金后期资助项目出版说明

后期资助项目是国家社科基金项目主要类别之一,旨在鼓励广大人文社会科学工作者潜心治学,扎实研究,多出优秀成果,进一步发挥国家社科基金在繁荣发展哲学社会科学中的示范引导作用。后期资助项目主要资助已基本完成且尚未出版的人文社会科学基础研究的优秀学术成果,以资助学术专著为主,也资助少量学术价值较高的资料汇编和学术含量较高的工具书。为扩大后期资助项目的学术影响,促进成果转化,全国哲学社会科学规划办公室按照“统一设计、统一标识、统一版式、形成系列”的总体要求,组织出版国家社科基金后期资助项目成果。全国哲学社会科学规划办公室2014年7月序

本书是从法学视角对“财务会计概念框架”(简称“概念框架”,英文简称CF)的研究,该选题是基于笔者个人与我国会计理论研究现状两方面原因而确定的。个人原因主要有:(1)笔者本科阶段专业是机械制造工艺与设备,考取会计学硕士研究生后,因为转行而较少受到本科课堂教学下传统思维的约束,较容易产生非主流的个人看法;而研究生课程又以理论思辨为主,使笔者对会计基础理论产生了浓厚兴趣。在1997年获得注册会计师和律师两个资格证后,从1998年就开始了从法学视角(起初是法律条文,之后是法学理论)对会计理论的思考,逐步形成了“会计的法律分析”的研究方法。(2)笔者在硕士、博士两次论文选题时,都曾试图采用法学分析方法来探讨会计理论问题,但因学位论文“实证研究方法”之限制而放弃;笔者在获取学位的同时也留下了一个遗憾,而笔者在进行弥补性思考的过程中,逐步强化了对会计理论的规范性思考。(3)从发表题为“法眼看会计”的第一篇论文开始,笔者在硕士和博士研究生学习中、在浙江财经大学会计学院任教中、在协助导师进行书稿写作的过程中,开始了会计理论法学分析的系统性思考,逐步产生了对以美国FASB财务会计概念公告为代表的主流CF观点的批判性看法,形成了本书的主要内容。

就我国的会计理论研究现状而言,CF尤其有待完善。主要原因有以下几点。(1)自20世纪末实证研究方法开始在我国应用,主流会计研究期刊就淡化了对会计基础理论的探讨,或因这些问题已被合理(至少是初步的)解决(1980年起我国会计理论研究首先就集中于基础理论),或因实证研究方法不易用于基础理论研究。不论是何原因,结果却是相同的,即会计基础理论不再是主流研究领域了。然而,由于人们关于“什么是会计”(财务会计本质)这一基础命题尚未获得共识,故会计基础理论依然有待探讨。当然,在2006年企业会计准则体系颁布前,有过小范围的再研究,但并未形成大趋势。(2)随着《企业会计准则2006》的颁布,我国已初步建成了与国际会计等效的会计准则体系。其中的《企业会计准则——基本准则》虽有CF实质,但我国真正的CF依然尚未建立。本书的研究采用的是法学理论而不是经济学理论,因理论支持不同,结论也迥异于主流观点。因此,笔者的研究结论将是建设性的,会有助于我国CF在与国际持续趋同的过程中逐步完善。

在国际范围内,引导CF研究的是美国FASB。对其研究成果,郭道扬教授(2013)指出:“美国财务会计准则中的理论性,始终局限于会计与财务原理方面,不仅从根本上缺乏经济学、法学与管理学的理论支持,而且还在一些概念的建立上违背了这些理论。所以,美国的财务会计准则不可避免地存在若干理论性和制度性的缺陷与问题。”(注:郭道扬:《会计制度全球性变革研究》,载《中国社会科学》2013(6),72~90页。)基于CF对会计准则的指导作用(见1.1.2介绍),可以认为美国会计准则的缺陷的根源在于CF的缺陷,且该缺陷因被世界各国CF所接受而在各国普遍存在。对此,汪祥耀教授等(2014)进一步指出现行的CF至少存在下列问题:(1)各国的CF在名称、内容、格式上存在较多差异。(2)未能包含很多重要领域。如,现行的CF在计量、列报和披露以及如何确认报告主题方面的指引很少,“列报”和“披露”方面的缺陷是现行CF的重大缺陷。(3)某些方面的指引并不明确,如会计要素定义。(4)未能与时俱进,仅反映了当时的思想与理念。(注:参见汪祥耀等:《后危机时代全球会计变革与国际财务报表准则最新发展研究》,205页,上海,立信会计出版社,2014。)除了针对不同CF的比较而产生的第一项缺陷外,其余缺陷在美国的CF中均存在。

安然(enron)事件使得美国FASB开始与IASB合作制定联合概念框架;而2008年金融危机又使合作暂停,这给予了我们难得的机遇。因为,“从历史维度看,每一次经济金融危机史,都是一次会计反思史、创新史和再造史……从哲学角度分析,会计行业总是伴随着经济金融危机的发展而变革、求新”(注:王军:《迎接挑战、加强合作、共同推进全球高质量财务报告准则体系的建立和完善》,载《会计研究》2009(5),3~5页。)。那么,我国会计理论界应在这个CF改进过程中发出自己的声音,这是每一个中国会计学者都应该承担的任务。不同于美国的经济学研究思路,以法学理论为主的研究必然能获得有价值的新结论。

关于本书的完成笔者要感谢很多人。在研究内容方面,娄尔行教授所翻译的《财务会计概念》在CF方面启蒙了笔者,葛家澍教授对CF的系统研究与介绍、郭道扬教授的会计史研究成果与其法学理论构成对会计理论的支持等观点、汪祥耀教授有关CF比较研究的最新成果,都给予了笔者极大的帮助,在此深表感谢。本书的主要内容是笔者在浙江财经大学任教期间完成的,因此,应当感谢会计学院以汪祥耀院长与邵毅平书记为首的领导们所营造的宽松、融洽的学术环境,这使笔者能长期安心写作。同时,也要感谢同事们在课程安排、困惑解答等方面给予的各种帮助。

笔者虽然对法律条文与法学理论进行过系统学习,但要对CF进行研究还需要对法学理论有更深的理解,此方面幸亏得到了李政辉教授、谭立教授等法学博士的帮助;同时,也要感谢徐显明、梁慧星、崔建元、樊崇义、郭明瑞、何家弘、杨立新等教授的法学理论书籍,其深入浅出的分析、浅显易懂的表达,使得笔者能够较快理解其中的精髓。

在课题申请过程中,要感谢张天西、冯均科、张俊瑞、汪祥耀等教授的大力推荐。关于书中的部分图表,要感谢夏志勇给予的支持;在后期完善方面,要感谢全国哲学社会科学规划办公室所给予的研究与出版资助;而本书最终出版,还要感谢中国人民大学出版社以及陆敏编辑的专业支持。

本书的写作跨越了近十年的时间,其间给予笔者帮助的远不止这些人,在此对所有帮助过我的人表示深深的感谢。同时,笔者将继续埋头于大会计理论领域的研究,以回报所有帮助过我的人。

由于采用交叉学科研究方法,需要对两类知识进行正确的运用,这导致本书难免存在各种差错,还望读者不吝赐教,联系邮箱:xa.hs@qq.com。黄申2015年3月31日

1.绪论

如伟人所言,人们为之奋斗的一切,都同他们的利益有关。财务会计(financial accounting)便是反映其中经济利益的一个系统,且有两层含义:一是指作为学科的财务会计,与管理会计(management accounting)并列,因后者属内部会计(注: 这是基于企业边界立场的划分,也有学者基于时间流动立场认为:管理会计是面向未来的会计,财务会计是面向过去的会计。参见许金叶:《财务会计与管理会计的性质与边界问题》,引自中国会计学会基础理论专业委员会:《2014年学术研讨会报告论文集》,65~75页,上海,上海大学管理学院,2014。),故“会计”一词多指财务会计,尤指企业财务会计,本书亦然;二是指职业、岗位,与教师、律师等职业或生产人员、技术人员等岗位并列。学科与职业的关系近似于理论与实践的关系,学科诞生于职业的社会存在、价值与贡献,学科是对职业实践的规律性总结与理论提升;职业是学科理论在现实中的应用,其效果体现着学科的社会价值。本书的研究对象不是会计职业,而是会计学科,并且是会计学科中最为基础的部分,故接近于“会计基础理论”,但本书内容的范围小于会计基础理论的范围,其更准确的表述是“财务会计概念框架”,亦是“财务会计与报告的概念框架”(Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporting)之简称,美国称之为“财务报告概念框架”,当然还有其他表述,而我国会计理论界多以CF(概念框架)表示之,本书亦以CF指代之。因笔者采用“法学理论”对“财务会计概念框架”进行研究,故在考虑专家建议后笔者将本书最终定名为“财务会计概念框架之法学研究”。1.1CF概述1.1.1 历史回顾

在我国会计理论界的CF研究者中,葛家澍教授(注:葛家澍[1921~2013 ),江苏兴化人,1945年毕业于厦门大学会计学系,获商学学士学位,毕业后留校任教,1978年晋升为教授,1982年被国务院聘任为会计学博士生导师。其关于会计对象的“资金运动论”、关于会计本质的“信息系统论”观点已成为我国的主流观点。本书对葛家澍教授有关CF研究的论文、专著多有借鉴。)非常著名。葛家澍教授(2004)研究发现:CF作为一个专门术语初现于1976 年12 月美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board,FASB)(注:美国FASB成立于1973年,是美国证券交易委员会(Securities Exchange Commission,SEC)和会计职业界所承认的制定财务会计准则的权威机构。FASB的成果主要有财务会计准则公告(Statements of Financial Accounting Standards)、财务会计准则委员会解释(FASB Interpretations)、财务会计准则委员会技术公报(FASB Technical Bulletins)和财务会计概念公告(Statements of Financial Accounting Concepts,SFAC)。FASB成立伊始便宣布将从事CF研究,以便指导财务会计报告准则的制定。为此,FASB自1978年起至2010年止的32年间共发布了8辑SFACs,其原文可通过网址http://www.fasb.org/下载。)的讨论备忘录《财务会计和报告概念框架:财务报表的要素及其计量》(Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporting: Elements of Financial Statements and Their Measurement),而对其相关内容的研究则可追溯到20世纪初期。(注:参见葛家澍:《财务会计概念框架研究的比较与综评》,载《会计研究》,2004(6),3~10页。)基于研究的系统性程度的差异,笔者将其划分为萌芽期、探索期、发展期三个时期。

20世纪初至20世纪60年代的萌芽期,是学者与机构对CF的内容进行分散研究且尚未意识到CF的重要性的阶段。该阶段的代表性研究成果有:(1)1907年查尔斯·以斯拉·斯普拉格(Charles Ezra Sprague)的《账户的哲学》(The Philosophy of Accounts);(2)1922年W.A.佩顿的《会计理论》(Accounting Theory);(3)1929年约翰·班纳特·坎宁(John Bennet Canning)的《会计学中的经济学》(The Economics of Accountancy);(4)1940年佩顿和阿纳A.C.利特尔顿的《公司会计准则导论》(An Introduction to Corporate Accounting Standards);(5)1953年利特尔顿的《会计理论结构》(Structure of Accounting Theory);(6)1961年埃德加·O·爱德华兹(Edgar O. Edwards)与菲利普·W·贝尔(Philip W. Bell)合著的《企业收益的理论和计量》(The Theory and Measurement of Business Income);(7)1966年美国会计学会(American Accounting Association,AAA)的《基本会计理论说明书》(A Statement of Basic Accounting Theory,ASOBAT)。(注:参见葛家澍:《西方财务会计理论问题探索(四)——美国的财务会计和报告概念框架的发展(I)》,载《财会通讯·综合》,2005(4),8~11页。)上述文献显示,早在1940年美国会计界就已认识到“在构建和解释财务报表时,需要一个内在一致的准则框架作为判断的基础”(注:[美]W.A.佩顿、A.C.利特尔顿:《公司会计准则导论》,1页,北京,中国财政经济出版社,2004。),但却不知该判断的基础为CF。

20世纪60年代至1973年的探索期,CF研究主体以美国注册会计师协会(American Institute of Certified Public Accountants,AICPA)下属的会计原则委员会(Accounting Principles Board,APB)以及会计研究分会(Accounting Research Division,ARD)为代表,该阶段因对基本假设、目标、基本原则的研究而有CF研究之实却未以CF命名,其代表文献有以下四部(注:参见葛家澍:《西方财务会计理论问题探索(五)——美国的财务会计和报告概念框架的发展(II)》,载《财会通讯·综合》,2005(5),6~9页。):(1)1961年的《第1号会计研究报告——会计的基本原理》(Accounting Research Study 1-The Basic Postulate of Accounting);(2)1962年出版的《第3号会计研究报告——企业一般会计原则(暂行规定)》(Accounting Research Study 3-Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Enterprises);(3)1970年的《APB第4号说明书——企业财务报表之基本概念与会计原则》(APB Statement 4-Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statement of Business Enterprises);(4)1973年AICPA之特鲁布拉德研究委员会(Trueblood Committee)的研究报告——《财务报告的目标》(Objectives of Financial Statements),即著名的《特鲁布拉德报告》。

1978年11月至今的发展期,以美国FASB的建立为标志,截至2010年年底其颁布了8辑财务会计概念公告(SFACs),该公告构成了CF的核心内容。公告具体名称为:1978年11月的第1辑“企业编制财务报告的目标”(Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises)、1980年5月的第2辑“会计信息的质量特征”(Qualitative Characteristics of Accounting Information)、1980年12月的第3辑“企业财务报表的各种要素”(Elements of Financial Statements of Business Enterprises)、1980年12月的第4辑“非营业机构编制财务报表的目的”(Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations)、1984年12月的第5辑“企业财务报表项目的确认和计量”(Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises)、1985年12月的第6辑“财务报表的各种要素”(Elements of Financial Statements)、2000年2月的第7辑“在会计计量中使用现金流量信息和现值”(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements)、2008年9月的第8辑“财务报告概念框架”(Conceptual Framework for Financial Reporting)(第1章标题为“通用目的财务报告目标”,第3章标题为“有用财务信息的质量特征”)。

之后,西方其他国家与组织也展开了对CF的研究,主要成果为:(1)英国会计准则委员会(Accounting Standards Board,ASB)的财务报告原则公告[Statement of Principles for Financial Reporting,SP); (2)澳大利亚会计准则委员会(Australian Accounting Standards Board,AASB)的财务会计概念公告[Statements of Financial Accounting Concepts,SAC);(3)加拿大特许会计师(Chartered Accountants of Canada,CICA)的财务报表概念[Financial Statements Concepts,FSC);(4)国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board,IASB)(注:IASB前身是于1973年由来自澳大利亚、加拿大、法国、联邦德国、日本、墨西哥、荷兰、英国、美国的16个职业会计师团体在英国伦敦成立的国际会计准则委员会(International Accounting Standards Committee,IASC)。其战略目标是按照公众利益制定和公布在编制财务报表时应遵循的统一会计准则,并促使其在世界范围内被接受和执行;为改进和协调与财务报表表述有关的会计准则和会计程序而努力。IASC于2000年全面重组,于2001年年初改组为IASB,并以制定和发布国际会计准则、促进国际会计的协调为其目标。)的编报财务报表的框架[ Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statement,IASC)。

在我国,尚无题为“财务会计概念框架”的研究成果。传统习惯上,我们主要采用部门规章的形式来规定CF。最早具有CF实质的是中华人民共和国财政部(以下简称财政部)于1992年颁布的《企业会计准则》(财政部令第5号),该准则后被财政部2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》(财政部令第33号)所取代,如今有效的是2014年财政部令第76号所颁布的修订后的《企业会计准则——基本准则》(以下简称《基本准则》)。2014年仅对2006年《企业会计准则——基本准则》中“公允价值”的定义进行了修订,以实现与IASB准则的持续趋同,确保基于我国会计准则所编制的财务报告的境外效力。1.1.2 作用价值

不同的国家与组织之所以进行CF研究,是因为CF具有重要的作用。首次提出CF概念的美国FASB,在1976年的《概念框架项目的范围和内涵》(Scope and Implications of the Conceptual Framework Project)中指出,CF“是一部宪章,是一个具有相互联系的目标和基本原则的首尾一贯的体系,它应导致相互一致的会计准则的产生,并规定财务会计和财务报告的性质、功能及范围”,并能发挥以下作用:(1)指导FASB制定会计准则;(2)在缺乏特定会计准则的情况下,为解决会计问题提供一个参考框架;(3)在编制财务报表时,确定判断的范围;(4)使财务报表用户增加对财务报表的理解和信心;(5)通过减少会计备选方法的数量增强可比性。(注:参见FASB, Scope and Implication of Conceptual Framework Project, December,1976, 2.)

对此,杜兴强教授(2005)的观点较为特殊,其认为CF能够:(1)为会计准则的制定提供合理性与一致性的基础,因为只有以CF为指导,会计准则的制定才可按合理和一致的方式进行,且CF还能为某个领域内的会计准则制定提供依据和指南。(2)强化概念基础和逻辑的一致性,同时协助使用者理解会计准则规范下的财务报告所披露的会计信息,协调会计信息使用者、会计信息提供者及会计准则制定方三者间的关系,减少三方间的契约摩擦。(3)提高会计准则的制定效率。CF可提高会计准则体系的内在逻辑性,节约制定成本,避免因“救火式”的准则制定方式走“弯路”而引起的不必要的制定成本支出。(注:参见杜兴强:《西方财务会计理论问题探索(十二)——财务会计概念框架与会计准则的关系探讨》,载《财会通讯·综合》,2005(12),9~12页。)

不同国家与组织虽然研究机构、成果名称均不尽一致,但其研究或制定CF的目的(亦可称为CF的作用)基本一致,葛家澍教授(2006)将其总结为: “第一,为每一个具体准则指引方向并规定应达到的目标(包括定性和定量两个方向)和会计原则;第二,确定财务、会计信息的使用者和他们对财务信息的要求,同时也指出现行财务报表存在的局限性;第三,评估现有的会计准则,不断予以改进;第四,发展新的会计准则;第五,在缺乏(具体)会计准则的条件下,用来解决新的、复杂的会计问题。”(注:葛家澍:《论美国的会计概念框架与我国的基本会计准则》,载《厦门大学学报(哲学社会科学版)》,2006(4),5~11页。)

正如本书申报时评审专家所指出的,CF属于会计理论中的基础理论构成,故对CF的作用,笔者将从理论与实践视角来理解。理论源于实践,更在于指导实践,这也是前述学者与机构对CF的看法,而在理论与实践两个层面内部,CF都有着自己独特的价值。在会计理论体系内部,CF具有提高会计准则体系逻辑性、一致性的作用。(1)CF是对财务会计核心概念以及概念间关系的界定,这些概念的基础性及其关联性,必定能提高会计理论体系的逻辑性。当然,这有赖于CF内容的一次性提出,如我国的“基本准则”;相反,若如美国FASB那样持续数十年,其所提出的CF则会因变化而降低一致性,进而降低其逻辑性。(2)基于CF所构建的会计准则体系具有较高的一致性,也就是说不同具体准则之间无矛盾。当然,这也需要具体会计准则的一次性制定。

在会计实践层面,CF具有效益性、预测性:(1)效益性是指会计准则体系的逻辑性与一致性使得会计人员在处理会计信息、编制财务报告时具有高效性;同时,会计信息用户在理解与使用会计信息时,也会因会计准则体系具有逻辑性与一致性而易理解,从而提高会计信息的使用效益。(2)预测性是指出现无具体会计准则规范的新经济业务时,会计人员能按照CF原则处理业务,会计信息使用者也能按照CF原则理解会计处理的合理性,并基于自己的理解来使用会计信息。

在我国企业会计准则体系主要于2006年一次性颁布,故具有美国CF所缺乏的理论上的逻辑性与一致性、实践中的效益性,而预测性则通过发布关于企业会计准则的解释来解决。截至2014年8月,我国已发布了6项企业会计准则解释,并在2014年修订与颁布了8项具体会计准则,有效地解决了企业会计准则的持续趋同与等效问题,也解决了会计准则体系的预测性问题。

基于我国法律体系的不同,我国的CF还体现着“依法治国”的理念。因为,根据《中华人民共和国宪法》第90条、《中华人民共和国立法法》第80条,财政部颁布的《基本准则》属于宪法、法律、行政法规、部门规章体系中的部门规章,因而是我国法律体系的组成部分。(注:参见周旺生:《立法学》,213页,北京,法律出版社,2004。)高质量的CF代表着科学合理的法律制度,有助于依法治国理念的落实。1.1.3 内容结构

美国FASB有效的概念公告(SFACs)及其具体内容为:会计目标、会计信息的质量特征(第8辑的第1章、第3章,取代了第1、2、4辑)、财务报表要素(第6辑,取代了第3辑)、财务报表项目的确认与计量(第5辑与第7辑)、公允价值计量(第8辑)。其逻辑次序为:因财务会计是一个“信息系统”,故须先确定该系统的目标;既然会计目标是服务于使用者的决策的,那么该信息应具有一定的可实现该目标的质量标准,于是提出了会计信息的质量特征;会计信息所反映的对象具体且复杂,为了对其进行必要分类于是就诞生了财务报表要素,以便对会计信息分门别类地加以反映;会计要素要进入会计报表、财务报告,必须进行财务报表项目的确认与计量;而面对会计环境的变化、历史成本的缺陷,公允价值横空出世,但若缺乏可观察的市场交易价格,那么该如何计量?于是诞生了使用现金流量信息对现值进行计量的方法。

国际上主要研究机构的CF内容构成与逻辑次序和美国FASB的无本质差别,具体可参见葛家澍教授(2004)的相关总结。(注:参见葛家澍:《财务会计概念框架研究的比较与综评》,载《会计研究》,2004(6),3~10页。)而我国的《基本准则》却有所不同,葛家澍教授认为:“我国基本会计准则也包括国际概念框架所包括的主要内容,如财务报告的目标、会计信息质量特征、会计要素(其定义和确认)、要素的计量和财务报告(财务会计报告),其实上文列举的国家和IASB的概念框架都缺乏财务报告列报这一部分,因此就概念框架的组成项目看,我国最为完整。”(注:葛家澍:《论美国的会计概念框架与我国的基本会计准则》,载《厦门大学学报(哲学社会科学版)》,2006(4),5~11页。)实际上,美国FASB在第1辑SFAC中就计划探讨财务报表(注:参见[美]财务会计准则委员会:《论财务会计概念》,33页,北京,中国财政经济出版社,1992。),但却一直未有成果颁布。而在安然事件后,美国FASB与IASB均意识到了该缺陷,两机构在2004年10月建立的“联合概念框架”的8个阶段(内容)中,已将财务报告的列报与披露列为了必要内容之一。这一内容的增加体现了我国《基本准则》关于对财务报告规范的先见之明。

基于上述分析,笔者认为完整的CF应当由以下层次与内容构成。

第一层次,会计基础与会计目标。这属于对具体会计准则,乃至CF自身具有统驭作用与支撑作用的概念,因为会计基础要解决会计理论来源的问题,而会计目标要解决会计理论发展方向的问题。笔者认为会计理论是一个“从会计基础指向会计目标”的体系,在这个指向(前进、实现)过程中,必然要涉及会计信息质量标准(会计信息质量特征)、会计要素定义(会计要素概念、会计确认条件)、会计计量属性等内容,而这些内容均被包含在“从会计基础指向会计目标”的框架结构中。

第二层次,会计信息质量标准、会计要素定义与会计计量属性。在第一层次所确立的前进框架结构内,研究者需要界定出会计信息质量标准体系,包括单元信息质量标准、项目信息质量标准、报表信息质量标准、附注信息质量标准;需要界定出针对不同会计对象的确认标准,即会计要素定义;而具体到会计报表,则需要界定出不同会计报表所适用的不同计量属性。这一层次要解决会计信息的生成问题,即如何通过会计信息系统来反映经济业务或现象,以生成符合质量要求的会计信息,即能够(需要)在会计报表中列报与会计附注中披露的会计信息。

第三层次,财务报告构成与标准,即会计报表体系构成与报表附注内容的要求。这一层次需要解决会计信息系统与会计信息用户需求的对接问题,即会计信息提供者(会计人员)如何利用会计信息系统生成的会计信息(第二层次的成果),通过对该信息的不同排列组合(结构化反映)来满足不同会计信息使用者的需求。因为对外提供的财务报告主要由会计报表与报表附注构成,所以这一层次需要研究会计报表的构成、不同会计报表的项目格式、不同会计报表之间的钩稽关系,以及对会计信息整体性进行说明的会计报表附注。这一层次所探讨的内容将直接用于会计信息使用者的不同决策,是会计信息在实践中发挥作用的最后阶段,因此属于理论与实践衔接的层次。

理论来自于实践更在于指导实践。基于这样的认识,三个层次的关系是:第一层次属于对会计发展历史的归纳,即总结出会计理论的发展规律,挖掘出支撑其产生与发展的基础;同时,根据会计信息使用者的具体需求,剖析出会计系统的现实目标,从而构建出CF的“从会计基础指向会计目标”的整体性框架,也就是界定CF体系的边界。第二层次是CF体系的演绎,根据第一层次的框架构建出的会计基础与会计目标,按照“从会计基础指向会计目标”的逻辑框架构建出实现会计目标的CF体系的具体要求。第三层次是第二层次理论的落地,也是对第一层次所确立的会计目标的落实与检验。落实是指第二层次所构建的财务报告是对第一层次的反映真实的会计目标的落实;检验是指通过会计信息用户的重述来对指导第二层次理论构建的第一层次会计基础与目标的检验。三个层次体系恰好构成一个完整的逻辑循环,即理论指导实践,实践践行理论。若能获得会计信息使用者的认可,则第二层次的理论是有效的,进而第一层次的框架也是可行的,否则整个理论体系就要推倒重来了。1.2CF研究

如何更好地进行CF研究呢?笔者认为要从理论支持、研究方法、发展展望三方面把握。其中,具有适用的、坚实的理论支持的CF,才可能具有旺盛的生命力;只有掌握正确研究方法的CF研究,才能产生获得共识的研究成果;而只有把握了正确的发展趋势,才能在CF研究竞争中占有先机。1.2.1 理论支持

从语义上讲,基础是“事物发展的根本或起点”(注:中国社会科学院语言研究所词典编辑室:《现代汉语词典》,600页,北京,商务印书馆,2012。)。因此,会计理论的发展尤其是CF的发展有赖于其基础,笔者认为的会计基础是确定经济利益归属的权责基础、确定计量经济利益数量的市场价格基础,这两大基础可演绎出整个会计理论体系,而复式记账法的技术基础则导致了会计成为财务会计的关键(详见2.2中的分析)。而会计存在与发展的理论支持的来源,主要是法学理论、经济学理论、管理学理论、数理理论,郭道扬教授(注:郭道扬(1940.11~ ),湖北谷城人,著名会计学家,中南财经政法大学教授、会计学博士生导师,现为国家社会科学基金委员会管理学科评议组成员,任中国会计学会副会长与会计史专业委员会主任,为美国《会计咨询》杂志编委会成员。因理论研究需追溯历史,故笔者多次借鉴该教授的研究成果与观点,其“经济学、管理学、法学、数学都是会计学建立与发展的理论支柱”的论断更是本书之理论基石。)对此多有论述。在2008年,郭道扬教授在会计史研究中就指出:“在会计学的学科关系建立中,它不仅把经济学与管理学作为它追求发展的理论支柱,而且也把法学、数学作为它追求发展的支柱。”(注:郭道扬:《会计史研究:历史·现时·未来(第3卷)》,499页,北京,中国财政经济出版社,2008。)在2013年的《管理基础论》一文中,郭道扬教授进一步总结道:“从会计学科的外部关系上讲,毫无疑问,经济学、管理学与法学,都是会计学建立与发展的理论支柱,是其立论的依据,而会计学则是通过对会计工作的指导,从经济管理工作的基础层次着手,落实经济学、管理学与法学立论所要解决的问题,以具体实现这些学科理论的学术价值。”(注:郭道扬:《管理基础论》,载《会计之友》,2013(9),4~10页。)

关于这些理论对会计发展的支持,郭道扬教授有如下具体分析。(1)法学理论对会计理论的影响,表现为以实现产权控制为目标的会计法律制度体系的建立。会计以民商法为依据对资产、债权(债务)与所有者权益做出了科学的解释,并在此基础上进一步明确收入、支出、成本与盈利等,从而通过会计信息系统实现了会计基本原理与法学基本原理的结合。基于法学理论所构建出的会计资产、负债与权益等概念,能够使这些会计概念具有权威性。(2)数学对会计学的影响表现为二者具有史前时期的协同共进关系,数学在历史性转折后成为会计学数理理论建设的支柱,尤其是数学原理对会计学的发展在数理逻辑上存在规定性。从两者逻辑关系建立的原因来看,一方面,两者起源之际的结构均源于“自然的结构”,其在数的逻辑运作关系上存在一致性;另一方面,数学的数理逻辑与会计学的计量记录逻辑在描述性理论建立方面具有一致性,尤其是在理论研究中,运用数理方法的实证检验使会计理论构建与理论效用发挥得以建立在科学的基础之上。(3)经济理论对会计理论的影响,则以马克思经济理论对会计理论的影响为主。“必须强调的是马克思主义的劳动价值学说,它的牢不可破的科学原理,无论是对传统会计学建设,还是对现代会计学建设都具有决定性意义。”(注:郭道扬:《管理基础论》,载《会计之友》,2013(9),4~10页。)实际上,经济学对会计理论的影响不仅仅表现在马克思经济理论对会计理论的影响上,早在1929年坎宁在《会计学中的经济学》中就指出“资产和负债的定义都根植于经济学”(注:汤云为、钱逢胜:《会计理论》,82页,上海,上海财经大学出版社,1997。),在1940年的《公司会计准则导论》中,佩顿和利特尔顿再次指出“会计学深深地根植于经济学”(注:[美]W.A.佩顿、A.C.利特尔顿:《公司会计准则导论》,15页,北京,中国财政经济出版社,2004。)。经济学对包括会计学在内的其他学科,都具有“经济学帝国主义”(注:苏力:《经济学帝国主义》,载《读书》,1999(6),76~82页。)之影响态势,而法学理论的影响则被淡化了。

基础还指“建筑物的跟脚”(注:中国社会科学院语言研究所词典编辑室:《现代汉语词典》,600页,北京,商务印书馆,2012。),可见,基础是建筑物的组成部分之一,因此,会计基础也应当是会计理论的组成部分之一。在建筑物中,对基础起支撑作用的是地基;在郭道扬教授的观点的基础上,笔者将会计理论与实践发展的理论支持分为三个层次。第一层次为与会计理论较接近的地基,是法学、经济学、管理学、数学等理论。第二层次为哲学、伦理学、心理学等相关理论。前者将直接支持会计体系中主要概念的形成,而后者在会计研究方法论、会计职业道德构建、会计人员行为规范等方面提供了理论支持。基于“普遍联系原理”这一哲学原理,第三层次是对会计理论起到促进与发展作用的其他理论。比如,由于信息技术的发展,会计软件不但诞生了而且替代甚至结束了手工会计,并且因其而诞生的ERP(Enterprise Resource Planning,企业资源计划)已替代了部分会计岗位的工作(见7.2.3中的介绍)。在人类发展的过程中,所有有用的知识体系或多或少都会有助于会计的发展,从而构成会计理论体系的地基,促使会计理论体系大厦牢牢地耸立于人类知识体系丛林之中,服务着人类的发展。

对会计理论形成支撑的数学、经济学、法学与管理学,分别代表着自然科学、社会科学与人文科学。其中,数学(包括实证研究方法所依赖的统计学)使会计数据得以用于计算,从而使人们能够获得各种计量金额(如现值计量金额)。经济学给了经济利益以衡量标准,即给出了货币以及货币购买力变动时的调整方法。法学则给予了关于经济利益归属的评定标准、关于经济利益多少的评价标准。实际上,数学与经济学(银行货币学)结合形成了市价计量的基础,并进而形成了实证研究方法之地基;法学与经济学结合形成了权利责任确认的基础,并因此可演绎出几乎整个CF体系;管理学则提出了会计信息使用者的需求,即在如实反映的基础上,完善了会计信息在决策、评价或控制等方面的作用。对于上述联系,郭道扬教授(2008)通过对会计历史发展的细致考察发现:“产权经济现象是反映市场经济运作本质的现象,这一体现本质的现象,是经济学、管理学乃至法学得以建立与发展的根本依据。簿记学与会计学的建立与发展,不仅受到上述三个学科的影响,而且直接受到产权经济现象演变的影响。从帕乔利(Luca Pacioli)的《簿记论》开始,产权思想便成为簿记学与簿记工作的根本思想,保障业主权益也便成为簿记学与簿记工作所确定的最重要的目标,经济学所定位的产权的四项权能,即占有、使用、收益与处分,无一不是簿记或会计反映与控制的对象。帕乔利在《簿记论》36章内容的研究中,从始至终都体现着通过对产权的反映与控制,达到保障业主权益的目的的精神。”(注:郭道扬:《会计史研究:历史·现时·未来(第3卷)》,478页,北京,中国财政经济出版社,2008。)从中,笔者看到了会计学的基础与理论支持。

若不考虑人员管理等第二层次的广义会计,仅就编制财务报告而言,则会计理论支持主要在于法学、经济学与数学。它们直接催生了会计的三大基础(论述见2.2),并且完整的会计理论体系由此形成。其中,经济利益的权责确认解决了会计的确认问题,并演绎出了资产负债表要素与利润表要素;该基础同样能演绎出反映真实的会计信息质量的标准及不同层次的会计信息质量标准体系。经济利益的货币计量基础,能解决不确定环境下的会计信息确定性计量问题。借贷记账法的技术基础,使会计处理结果具有平衡关系,会计报表与会计报表的编制原理得以产生。三大基础之结合则可演绎出对会计报表的原则要求,在充分考虑会计信息用户的具体需求后,就可构建出不同模式的会计报表,通过充分、完整、清晰的会计信息披露,实现反映真实情况的会计目标,最后再通过会计信息使用者的具体使用来实现会计信息有助于决策之会计信息价值。

作为会计理论的支持理论,比较被重视的是经济学、管理学与数学,法学理论作为会计理论的支柱是被忽视的,因此,采用法学理论研究CF,将能极大地丰富和完善会计理论,增强其适用性。1.2.2 构建方法

在CF构建方法方面,主要的问题是规范研究方法与实证研究方法的区分。关于研究方法的选择,吴溪教授(2012)认为:“实证研究是经济学中与规范研究相对应的术语,后者的研究目的在于规定应该是什么或应该怎么做,而前者的研究目的在于提供对现象的解释和预测。”(注:吴溪:《会计研究方法论》,6页,北京,中国人民大学出版社,2012。)对此,葛家澍教授(2005)也有类似的观点:“当人们只解释和预测会计信息与市场有关对象的关系‘是什么’时,人们在应用实证会计理论;当人们还需要研究会计如何运行、相关和可靠的信息怎样产生(即会计系统‘应该如何’)时,人们是在应用规范会计理论。”(注:葛家澍:《西方财务会计理论问题探索(一)——西方规范财务会计理论的发展及实证会计理论的基本框架(上)》,载《财会通讯·综合》2005(1),6~9页。)对于用来“评价现有的会计准则、指导和发展未来的会计准则”的CF,因为其研究会计应当怎么样而应当主要采用规范研究方法。

研究方法还可以分为归纳法与演绎法。其中,归纳法(inductive reasoning)是通过对众多个别现象的总结来发现其中共同规律的方法。对于CF研究,因存在众多研究成果,故需要对其归纳以避免重复研究,又因该方法是对历史文献的归纳,故可称之为历史归纳法。之所以如此,是因为郭道扬教授(2007)通过对会计史的考察发现:“史实表明,具有生命力的会计事物必将在历史长河中永存,而缺乏生命力的会计事物,或早或迟都必定会在历史长河中烟消云散。”(注:郭道扬:《复式簿记起源历史环境新论》,载《会计研究》,2007(12),15~22页。)因此,对CF进行研究需要对历史进行回顾与归纳。进一步,郭道扬教授(2013)还指出:“就会计学研究而言,历史的逻辑思维方式是具有基础性意义的思维方式,会计理论研究的基本规律表明,会计史研究是会计理论研究的先导部分。”(注:郭道扬:《管理基础论》,载《会计之友》,2013(9),4~10页。)理论的价值在于指导实践,对实践进行归纳的方法可被称为实践归纳法,即对会计实务现象的归纳。演绎法(deductive reasoning)则是从一般原理推导出个别性结论的方法。在CF研究中则是要基于一定理论来演绎出会计理论。本书主要以法学理论之通说为一般原理来演绎出会计理论中与CF有关的概念,因此可以称之为法学演绎法。

基于所借鉴的理论的不同,关于CF的研究可分为经济学研究、法学研究等。传统会计理论主要采用经济学理论进行研究,而笔者则采用法学理论进行研究。之所以如此,是因为会计理论中不多的共识多是与法学概念所关联的或是以法学概念为基础的。其主要表现有以下三方面。(1)关于负债概念的共识。在会计要素概念中,除了负债外人们均未达成共识。我国会计准则制定部门在分析了我国、IASC、美国FASB、英国ASB、加拿大、澳大利亚会计准则的负债定义后,认为:“以上各种负债定义的表述虽然不同,但本质上却基本相同,即负债对应着一种现时义务,也就是说,会计上所称负债是企业承担的现时义务。”(注:中华人民共和国财政部:《企业会计准则2001》,471页,北京,经济科学出版社,2001。)(2)权责发生制之基础。传统会计以复式簿记、权责发生制、历史成本为支柱。“复式簿记”之核心表现为借贷记账法,该方法属于一种技术性方法,“它固有的平衡机制和对经济交易和事项来踪去迹无与伦比的解释能力”(注:黄世忠、黄京菁:《财务报表舞弊行为特征及预警信号综述》,载《财会通讯·综合》,2004(12),4~9页。)使其长盛不衰。“历史成本”虽然依然在坚守着传统阵地,但在“公允价值”面前已不再一统天下。只有“权责发生制”的基础稳如泰山,并有替代收付实现制之趋势。收付实现制主要用于政府会计,但在西方,“从传统的收付实现制会计转向权责发生制会计已经成为政府会计改革的基本趋势”(注:欧阳宗书等:《美国、加拿大政府会计改革的有关情况及启示》,载《会计研究》,2013(11),3~7页。),而在我国,根据十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》,也要建立权责发生制的政府综合财务报告制度。可见,传统会计支柱中只有权责发生制依然生辉。虽然权责发生制是会计基础,但权利责任却是法学理论的基本概念,这一状况揭示了法学理论影响着财务会计的逻辑关系,暗示着财务会计的法学基础。(3)会计工作与法学实践有着相似之处,都是以反映真实为目标。会计通过对原始凭证的处理来反映会计主体的真实财务状况,而法学则是通过证据来复原案件事实。通过比较两者对于真实的反映程度可知,法学所反映的真实更加朴素与权威。上述三点看似巧合,实则是有内在联系的:财务会计是对会计主体利益的货币化计量,而法律规定界定的是会计主体经济利益的归属,因而法学理论必然深刻影响着财务会计的基本概念。进一步,司法诉讼具有最终裁判的性质,使得通过“法眼看会计”之结论能更加深刻地揭示会计概念的本质属性,在此基础上的货币化计量就能反映出更加真实的经济利益状况。

笔者在CF研究中,综合应用了多种方法。具体而言:在对法学理论、会计文献回顾时主要采用了历史归纳法,以便发现这些观点变化背后的主线、结论或共识,甚至是缺陷;在解决会计问题时则主要采用了法学理论演绎法,即利用法学理论之一般原理来分析其对企业经营及其经济事项中经济利益归属等方面的影响,从而演绎出合理的、有法律支持的会计学概念。而从规范与实证研究方法的区分来看,笔者认为CF研究将同IASB、美国FASB的现有研究一样采用规范研究方法。落实到本书的研究上,就是采用法学理论演绎的规范研究方法。1.2.3 发展展望

结合各位专家的观点,笔者将CF的发展趋势总结成了三大趋势:内容上的国际趋同化、理论基础的多重化、中国声音的有力化。(1)在CF内容发展方面,有国际趋同的大趋势。(注:参见葛家澍:《创新与趋同相结合的一项准则》,载《会计研究》,2006(3),3~6页。)在该趋势中,趋同是分层次、分阶段的。美国由于拥有先进的生产力,不曾认可其他机构的CF,但安然事件折射出了美国观点的缺陷,促使美国FASB与IASB制定联合概念框架,截至目前其已完成了会计目标与会计信息质量特征的界定。但是,经济全球化之趋势以及会计通用商业语言之作用,必然会导致各国在具体会计准则乃至CF的内容方面出现趋同。事实上,“根据国际财务报告准则基金会和IASB的官方文件《关于我们和我们的使命》,自2001年以来,已有近120个国家要求或允许使用IFRS(《国际财务报告准则》),所有其余主要经济体均已确定了在不远的将来采用IFRS或与之趋同的安排”(注:孙铮、刘浩:《国际财务报告准则带来了什么:全球发现》,载《会计研究》,2013(1),13~19页。)。但是,该过程将不是一帆风顺的而是会有所波折,目前“联合概念框架”暂时处于停滞状态就是例证。

对此,郭道扬教授(2008)研究发现:“现代会计发展过程中所体现出来的规律,是世界各国的共建规律,既必须通过走共建之路寻求现代会计的发展,又必须通过共建协同发挥各自的优势与作用,走优势互补之路,现在是这样,将来还是这样。”(注:郭道扬:《会计史研究:历史·现时·未来(第3卷)》,482页,北京,中国财政经济出版社,2008。)郭道扬教授进一步指出:“全球性会计制度改革的基本方针应以协调为指导,将全球性会计准则构建的基本范围分为一致性、趋同性与协调性三个维度,依次增进,建立现阶段全球性会计准则体系。”前两个维度不存在趋同性问题,而后一个维度,则要防止“趋同陷阱”(注:郭道扬:《会计制度全球性变革研究》,载《中国社会科学》,2013(6),72~90页。)。

对此,我国政府的基本观点是:“趋同是一种互动过程。趋同并不意味着单项运动。它是世界各个国家之间、各国与国际会计准则理事会之间、国际会计准则理事会同各个地区会计组织机构之间相互沟通、相互监督、相互认可的互动过程。世界多样性特点下的国际化趋同互动是一种客观规律。”(注:王军:《关于中国企业会计准则体系建设与实施的若干问题》,引自财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解2010》,4~5页,北京,人民出版社,2010。)为此,我国制定了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》,因为趋同是大趋势。(2)在理论支持方面,具有经济学理论向多种理论蔓延的趋势。对此,学者周华等人(2009)研究发现:“美国一般公认会计原则的理论基础从最初的‘法律遵从型’会计理论逐渐转变为‘金融预期型’会计理论,这是美国公共会计师行业向证券市场妥协的必然结果。其财务会计概念框架体系,实质上是‘法律遵从型’会计理论与‘金融预期型’会计理论的混合体,这导致会计记录缺乏法律证据,也不符合彻底的公允价值理念。”(注:周华、戴德明、刘俊海:《会计准则与法律制度的理念分歧》,载《社会科学战线》,2009(7),178~187页。)上述结果导致了在2008年的金融危机中人们对于会计上“公允价值计量”的责备,其原因在于人们误将金融监管之预期需求理解为了会计处理要求。

对此,郭道扬教授(2013)也有类似的看法,他认为:“美国财务会计准则中的理论性,始终局限于会计与财务原理方面,不仅从根本上缺乏经济学、法学与管理学的理论支持,而且还在一些概念的建立上违背了这些理论。所以,美国的财务会计准则不可避免地存在若干理论性和制度性的缺陷与问题。国际会计准则理事会的国际财务报告准则中的‘理论指南’基本上是照搬美国的,也同样存在这样或那样的缺陷和问题。”(注:郭道扬:《会计制度全球性变革研究》,载《中国社会科学》,2013(6),72~90页。)从历史发展看,“会计作为一个古老的职业, 其价值导向是提供具有法律证据效力的真实信息, 如实地记录、汇总、分析和报告特定单位的法律事实, 从而证明企业的资产、负债状况和经营业绩”(注:周华、刘俊海、戴德明:《法律制度、金融预期与会计准则》,载《中国人民大学学报》,2009(6),103~111页。),因此,在会计回归其反映真实的目标的过程中,笔者认为CF研究必然要更多地借鉴以法学理论为主的其他理论,这将是一个重要的趋势。(3)在CF趋同的过程中,我国的地位将逐步得到提高。早在企业会计准则体系形成后不久的2008年,会计学家郭道扬教授就已预见:“未来的中国会计理论研究将打破国家界限,促进全球性会计理论研究中心的形成,并在其中发挥主导性作用。”(注:郭道扬:《会计史研究:历史·现时·未来(第3卷)》,502页,北京,中国财政经济出版社,2008。)那么,在CF趋同的过程中,我国将会逐渐获得越来越重要的地位。

在我国与国际会计准则趋同的过程中,“我国有关管理部门也多次强调,我国不可能‘直接采用’国际财务报告准则”(注:汪祥耀等:《后危机时代全球会计变革与国际财务报表准则最新发展研究》,61页,上海,立信会计出版社,2014。)。而且,我国的某些做法已经得到了IASB的认可,“比如,不将同为国有企业但没有控制、共同控制、重大影响的不同企业认定为关联方……根据互动原则,国

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