动态环境下的预算管理：方法、案例和制度(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：高严主

出版社：机械工业出版社

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动态环境下的预算管理：方法、案例和制度试读：

前言

预算在13世纪起源于英国，是控制国家财政开支的一种手段，20世纪初期被美国杜邦化学公司和通用汽车公司引入企业管理控制实践，粗算起来应该有好几百年的历史了（企业预算有将近百年的历史）。作为一项广泛适用的控制手段，预算目前已经成为现代企业和各类组织管理控制的主要工具，在配置资源和提高效率中发挥着重要作用。预算控制已经与业绩评价和激励机制并列为现代管理控制体系中最核心的内容之一，预算管理理论也已经成为管理控制理论研究的焦点问题之一。

首先从预算的属性来看，作为现代管理会计的核心内容之一，预算发展脉络中也充分体现了管理会计的学科特征。管理会计与社会学、经济学、管理学和心理学等学科具有千丝万缕的联系，毋庸置疑它是由多学科交叉、渗透并逐渐发展起来的一门边缘学科，随着各学科的发展而发展。这种动态性决定了预算等管理会计内容发展的不稳定性。这种不稳定性是一把双刃剑，其一，它向预算发展注入了一种“原动力”，使预算能够不断吸收各学科发展的最新成果，以适应各种影响因素的不同要求，从而始终保持旺盛的生命力；其二，科学前进的步伐是波浪式和螺旋式的，在各学科并不成熟的发展阶段，以及面临纷繁复杂的新情况时，难免会使人们对预算的生存合理性产生怀疑。

其次，与其他的管理控制工具一样，预算在产生和发展的过程中深受企业和各类组织内外部相关因素的影响，也经受了由于这些因素发展变化而带来的各种挑战。正如现代科学理论可以划分为自然科学和社会科学两大领域一样，人和物是现代社会经济结构中两个最基本的要素。影响预算的各种因素可以归结为内外部环境因素和内部人的行为因素两项。预算是基于环境因素和行为因素而产生的，其发展和改进的历程，也深受这两个因素的影响。

经典预算方法是指在实际操作中，被最通常、最普遍采用的预算管理方法，也是最早的预算方法,主要包括固定预算、增量预算和定期预算三种，在企业管理实践中可以单独或组合使用。在学科交叉渗透与内外部环境变换程度较低时，是可以满足企业预算控制需要的。但是如果上述两项因素的变动程度较高，就会暴露出许多内在的问题，而不能较好地实现预算控制的目标。

预算管理自20世纪80年代在我国企业中得到应用，至今已有30年的历程了。而世纪交替之际由财政部、国家经贸委等主管部门颁布实施的一系列关于实行预算管理的制度，则将预算在企业和各种组织中的实践程度大大提升。但是，绝大多数企业使用的都是经典预算方法，所以时至今日，我们仍然很难发现成功的预算管理范例，而来自于实务界和理论界对预算的质疑甚至批评却不少。

应当说，正是为了应对外部市场环境的不确定性、分层企业组织的出现、内部管理需求等因素，预算才得以催生。也就是说，预算管理的出现，是由于内外部环境因素综合作用的必然结果，而预算管理在帮助企业适应内外部环境因素、改善企业管理和提高经营效率方面，也确实发挥了积极作用。正是由于企业组织结构适应市场环境的变化，以及企业内部加强科学管理、提升经营水平的要求，促使了预算管理的产生、发展与成熟。也正是预算管理在当时确实帮助人们达成了希望的目标，适应了环境变化的需要，才能发挥积极的作用，并得到认可和接受，从而才有存在和继续提高的空间。但是预算管理的进一步提高，又是基于一轮新的环境变化提出的要求而出现的。这是一个周而复始的循环过程，也是一个螺旋式上升的过程。内外部环境因素包括法律环境、市场环境、经济环境和社会环境这些外部限制性条件，以及企业及各类组织的内部机构、经营战略和管理模式这些“物”的内部限制性条件。

因此，根据企业自身情况，紧密结合动态环境的发展变化，广泛使用建立在经典预算方法基础之上的弹性预算、零基预算、滚动预算、作业预算和战略预算等动态环境下的预算管理方法，就成为企业预算发展的一个主要趋势。

在对预算知识进行简单梳理之后，本书对弹性预算、零基预算、滚动预算、作业预算和战略预算等预算管理理论进行了介绍，重点把这些预算方法的主要内涵、发展演进、优缺点、适用范围及如何组织等方面，做了较为详细的说明。为了使这些预算方法在具体管理实践中得到有效运用，我们还重点对这些预算方法运用的具体案例做了展示，并在此基础上列示了部分企业在这些预算方法使用中的管理制度和流程表单。本书可以作为企业改进预算管理实务的重要指导材料，也可以作为动态环境下预算管理理论研究的参考资料。

本书由高严博士主编，郑石桥教授审定。具体章节的编写者为：第一篇预算常识和基础由高严编写，第二篇弹性预算由姚小龙编写，第三篇零基预算由杨阳编写，第四篇滚动预算由周琳、杨帆和朱泽众编写，第五篇作业预算由孙灵灵编写，第六篇战略预算由徐莹编写。

由于水平有限，加之时间仓促，不足之处在所难免，恳请读者批评指正，我们将不胜感激！编者2011年3月28日

第一篇 预算常识和基础

第一章 职场预算常识

我们都知道，在经营和管理实践中，那些最简单、最直接的方法，才是最有用的；只有那些最有用的方法，才是企业所需要的；也只有目前被众多企业所欢迎和接受的管理方法，才是最有效的方法。

由于企业预算涉及成本会计、责任会计、业绩评价和报酬制度，因而在一定意义上，可以说企业管理控制的每一个方面都暗含在预算之中。预算管理的重要性在于它对管理控制的两大组成部分──决策控制与执行控制起着承上启下的作用。它既是决策控制所定决策目标的具体化、协调化，又是对决策目标的贯彻执行、落实责任、指导行为的重要规范。可以这样说，在众多的管理控制方法、手段和工具中，预算管理应当是其中综合性较强、实用性较好、严密性较高的一种。它也是管理控制中最重要的组成内容之一。

企业预算管理虽然只有不到百年的短暂历史，但是却在各国的企业管理中得到了认可和接受，积累了较为丰富的成功经验和失败教训。伴随着运用和提高，预算管理的理论研究也深受人们关注，并形成了一系列丰硕的研究成果。在我国目前改革开放的进程中，企业预算管理也在内部经营与管理中扮演着越来越重要的角色，有效提高预算管理的作用，发挥其企业内部资源整合手段的优势，研究解决运用预算管理过程中存在的现实问题，也为广大预算管理实践和理论工作者密切关注。

第一节 企业预算的概念

关于什么是企业预算，中外诸多学者对此都做过定义。例如查理斯·阿戈里斯把预算定义为一种由人来控制成本的会计技术；哈罗德·贝尔曼则认为有两类预算：一种是预测（forecast），告诉管理人员他在未来将可能处于何种地位，另一种是标准（standard），告诉管理人员预定的效率水准是否已得到维持或达成；郝格林认为预算是行动计划的数量表达；威尔斯则认为企业预算乃是一种涵盖未来一定期间内所有营运活动过程的计划，它是企业最高管理者为整个企业及其各部门，所预先设定的目标、策略及方案的正式表达。

总而言之，企业预算具有下列9个特点：

第一，预算是一种企业整体的经营计划；

第二，预算是以财务数字表达对未来的预测；

第三，未来的预期是一特定的计划（包含长期、中期及短期）；

第四，预算的主体为一组织；

第五，预算包括一切财务收入及支出；

第六，预算的表达相当有系统，以便于分析比较；

第七，预算须经相关机构审议通过；

第八，预算是执行的准则；

第九，预算是一书面文件。

第二节 企业预算的发展过程

预算最初是在英国的财政管理中使用的一项管理工具，当时的主要目的是为了保证国家财政的收支平衡。19世纪末20世纪初，为了限制广告费用的支出，美国企业首先将预算引入企业内部费用控制。这是基于当时管理手段匮乏、没有有效方式进行成本控制的内在要求所致，也现代企业预算管理的正式发端。随着第一次世界大战后美国经济的快速发展，企业规模不断扩大，在企业内部产生了分层管理，随着分层管理带来的层级之间利益如何协调，在当时凸显为一项重要课题。与此同时，企业生产规模的盲目扩大也导致一些企业出现了生产过剩、产品销路不畅等问题。所有这些问题，迫使企业寻求对市场进行预测、计划内部生产能力与外部市场需求相协调的方法。于是，杜邦化学公司和通用汽车公司率先将预算引入企业管理，以此来计划、协调、控制企业的管理行为。

杜邦化学公司将年度编制经营预算（包括现金预算）和资本预算作为部门或分支机构经营活动和资本资源分配的标准，然后从各部门或分支机构按日或按周归集销售、工资和制造成本数据，以实现“规范经营、监督生产和销售效率”。

1923年，通用汽车公司的总经理阿尔弗雷德·斯隆要求总办事处的高级主管设计出使目前产量和现有需求量相适应，并根据长远需求量分配资源的程序。而产量和材料采购的预测，要不断按照实际销售额进行调整，销售额的数据又来自于每十天一次由经销商提交的报表。只有将销售额、市场占有率和投资回报率的实际数字和估计数字加以比较，才能为公司未来规划及分配资源的工作提供信息来源。由此企业预算由过去单纯的成本控制扩展为对财务资源的规划、协调与控制。通用汽车公司在完善预算内容和程序的同时，还通过进一步规范决策管理与决策控制权力的划分，以提高预算管理的效率。预算的推行为促使通用汽车公司发展为一家现代化的、多部门的、分层管理的企业集团，发挥了巨大的积极作用。

与此同时，管理学理论的发展也对预算管理产生了很大的影响。在20世纪初的30年里，古典管理理论中泰勒的科学管理理论、法约尔的组织管理理论及韦伯的行政组织理论，深刻影响着预算体系的构建、资源配置和行动协调等职能的发挥，而建立在“科学管理理论”基础上的标准成本制度、差异分析等方法，后来则直接成为预算管理的重要内容。1922年，詹姆斯·麦肯锡出版了《预算控制》一书，从控制角度详细介绍了预算管理理论与方法，标志着企业预算管理理论正式形成。所有这一切，都进一步促使“预算制度在企业得到了急速的普及”（据1931年美国全国工业会议委员会在《制造业的预算控制》中统计，1930年前后，美国有162家公司实行了预算控制，其中80%是在1922年以后才实行的）。其他国家如英国、日本、德国一些企业开始仿效，也采用预算制度。

自20世纪20年代预算方法在美国杜邦化学公司和通用汽车公司产生之后，很快就被大型现代工商企业普遍使用。随后的几十年中，企业预算管理先后受到会计理论及其他管理思想发展的影响，在管理方法、管理理论上都得到了一定的发展。

第二次世界大战以后，科学技术突飞猛进并大规模应用于生产，使社会生产力迅速发展，社会化大生产促使资本主义企业进一步集中，跨国公司大量涌现，企业的规模越来越大，生产经营日趋复杂，企业外部的市场情况瞬息万变，竞争更加剧烈。这些新的环境和条件，对企业管理提出了新的要求，迫切要求把正确进行经营决策放在首位。为了使企业在激烈的竞争中处于有利的地位，西方会计学吸收了自20世纪20年代发展起来的一些专门用来提高企业内部经营管理水平和经济效益的方法，如盈亏平衡点分析、弹性预算法、变动成本计算法、差额分析法和现金流量分析法等以帮助管理当局预测、决策、组织和控制生产经营活动，提高企业的竞争力。这些方法的产生也促进了预算制度的进一步发展与完善，特别是盈亏平衡点分析理论的形成，使会计对经济活动的事后反应和分析逐渐转向事前的预测和决策。这一时期企业管理者根据其计划编制的预算比“初始阶段”更加科学、合理，以此达到对企业经济活动进行协调、控制的目的。丹尼尔·瑞恩就曾指出，“盈亏平衡点分析的发展对预算管理来讲，具有一种划时代的意义”。

20世纪40年代末期，企业的经营管理者逐渐认识到强化管理对企业的重要性，西方各种新的管理思想应运而生，各种新的管理学派及新的学科不断出现。这些新的管理思想和学科对预算管理理论产生了积极的影响，其中影响较大的是行为科学。

行为科学学派主要由心理学家、社会学家和人类学家发展建立起来，古典管理理论只重视组织结构和工作任务，认为管得严才能出效率，行为科学家则着重研究组织的社会心理系统，注重人的因素及人在具体组织中的行为方式，认为从人的行为本质中激发动力，才能提高效率。人们开始认识到不良的业绩不是因为管得不严，更多的是由于组织中的员工没有明确目标或是缺乏对其实现目标的行为进行奖励。在行为科学管理思想的影响下，企业预算管理增加了行为管理的内涵。一些实行预算管理的企业开始提倡和实行分权式的民主参与管理，也就是使预算的编制自上而下、自下而上地反复循环，形成了参与性的预算管理，在预算编制过程中，由于预算执行者直接参与了编制，使编制的预算更加贴近实际，同时还提高了预算执行者对预算的认识，使他们的努力与组织的预算目标相一致，从而促使企业资源的合理配置和有效利用。于是，企业预算管理的职能在以下行为管理方面得到扩展。（1）沟通。通过预算的编制、监控和评价程序实现组织战略和目标及现实状况在组织各层级范围内的广泛交流。（2）协调。通过预算的数字管理特点，明确界定每一个部门、经理、雇员的权责，并将组织的短期计划协调一致地落实到整个组织中。这也是一个协调、磋商和签订内部契约的过程。（3）激励。通过让员工参与预算编制，并设置更具挑战性的预算目标来激励员工不断提高业绩水平。（4）评价与奖惩。预算与实际的差异通常是业绩评价最常用的依据，评价与结果还会与奖惩制度相联系。评价方法和奖惩机制会进一步影响管理者和雇员以后的行为取向，因此科学、合理的预算考评方法以及其导向效应也是行为科学带给预算管理的新课题。

20世纪50年代，外部环境迫使企业为了满意的利润开始普遍关心资本预算，更多的企业采用了现金流量贴现方法。20世纪70年代，零基预算（zero-base budgeting，ZBB）在西方国家兴起，它的产生使预算在理论和方法上又有了新的发展。1970年，美国得克萨斯仪器公司的彼得·派尔首先成功地将原用于政府预算的零基预算法应用于公司费用预算的编制，1971年该公司的所有部门预算都采用了零基预算编制法，并取得了成功。零基预算是以零为基础的编制预算的方法，它承袭了预算的计划特性，吸收了20世纪60年代美国国防部创造的“计划项目预算体系”（planning，programming，and budgeting system，PPBS）的优点，更注重长期与整体的观念，其本质在于认识到预算程序是一个包含着关键决策事项和推动决策的管理过程。

参与性预算与零基预算的形成是预算管理在企业中得到普及、推广、应用的结果，预算管理的发展使企业在市场竞争中取得优势而迅速发展，由此也推动了国家经济的发展。

通过分析我们可以看到，这一时期企业预算管理的内涵和外延都得到了扩展和完善，其特点有以下3个方面。

第一，预算管理的性质从完全被动变得较为主动，过去的预算只能是依据对外部不确定因素的预测进行规划以提高绩效，绩效的高低主要取决于预测的准确性，而在行为科学理论的影响下，人们认识到预算管理系统本身也可以影响组织绩效。如确定更具激励性的预算目标、更具参与性的预算编制程序以及预算与薪酬的更直接的关系可以更好地激励员工，提高组织绩效。

第二，预算管理具备计划、控制、协调、激励等职能，奠定了它在企业内部控制系统的核心位置。大卫·奥特里认为预算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系的管理控制方法之一。

第三，威廉姆森提出的“M型结构”是20世纪最重要的组织形式创新，“M型结构”之所以能够实现各部门的工作与企业整体目标协调一致，即整合和目标一致，从而保证企业所有者的预期收益，还有赖于预算管理机制。预算通过科学、准确的市场预测，将市场的需求转变为企业相应的生产和供给，避免了资源的浪费和收益机会的丧失，成为连接企业与市场的桥梁；预算通过层层分解并与奖惩挂钩的指标促使个人为实现其自身利益而与组织的目标一致，是联结组织目标和个人目标的纽带；预算以财务指标为主的数字管理贯穿企业所有的经营活动，消除了个人的主观臆想和权力的滥用，它将组织的各种行为以成本和收益的形式进行度量，是战略目标贯彻实施的有力工具。预算的精髓在于“权责分散基础上的集中控制”。预算管理在这一时期得到完善和扩展之后已趋于成熟，形成了如今被称为“传统预算管理”的标准模式。

20世纪80年代中期以后，整个社会经济开始不同程度地从工业经济时代向知识经济时代转变。企业经营环境的不确定性和竞争性大大增强，特别是90年代中期内部组织结构呈现出模块化组织和模块化簇群的特征，这种变化动摇了传统预算管理得以运行的基础和前提，预算缺乏适应性，费时耗力，预算各职能之间不能很好地协调等诸多缺陷更为突出，传统预算管理进入一个与组织外部环境及内部环境相冲突的阶段。

第三节 预算的功能

企业预算是在企业追求稳定及成长的过程中，于经营和管理上所不可缺少的利器。是否实行预算管理，就好比航海时任意漂流与排定航程的不同；任意漂流，可能无法达到希望的目的，而排定航程，就能朝着预定的目标前进，虽然不能保证达成目标，但确实能使目标容易达成。从这个意义上来讲，企业预算的功能包括以下5个方面。

一、规划功能

首先，预算有助于制定企业目标及政策。预算经过规划、分析，并加以数量化系统的编制，可以使企业的目标及政策具体化。例如：企业目标是追求利润极大化，降低成本，还是提高品质、全能生产？目标一旦拟定，就可以制定策略及政策，并定期检查执行成果。

其次，预算有助于预测未来的机会与威胁。企业的问题错综复杂，如果不预先规划，一旦问题发生，恐怕就难以补救。预算就是促使组织成员对各项环境变数事先加以预测并采取相应的措施。规划虽然不能完全消除风险，但可以使组织成员了解组织本身的优缺点，了解未来潜在的机会与威胁，将风险降到最低。

最后，预算能够促使资源有效地运用。企业的目标无限，但资源有限。因此，规划是一种选择过程，在各种替代方案中，选择最有利的加以实施，达到企业最大满足程度。

二、控制功能

规划与控制是相对应的两方面，如果只有规划而没有控制，则规划易流于形式；如果只有控制而没有规划，则控制将没有依据。因此，规划与控制必须前后对应，密不可分。预算在控制方面的功能表现为以下4个方面。

首先，预算有利于依既定目标执行。控制依据在于目标的制定。因此，预算执行过程中，管理人员应随时注意一切经营活动是否背离目标，背离的行动是否可以容许。比如可采取必要措施以导正行动，继续朝原定目标进展等。

其次，通过预算信息的反馈，能够了解执行的困难点。通过绩效评估及信息的有效反馈，可了解差异发生的原因，根据问题所在，对症下药，采取纠正行动，有利于预算目标的达成。

再次，预算可避免浪费与无效率的产生。由于绩效考核的实施，每个部门与员工对所分配的资源，将会充分地使用。因此，可以使资源浪费或经营不力降到最低程度。

最后，本期预算可以作为将来规划的依据。过去的偏差是将来改正的依据，每一个预算循环都是建立在前一个或更多个预算期基础之上。管理者当然应当定期检讨过去，策划未来。

三、沟通功能

首先，预算能够减少计划执行的障碍。经过员工参与编制的预算，可以使管理者和员工双方相互沟通以达成共识，减少未来执行的障碍。

其次，预算便于企业目标的达成。预算编制过程，可以使管理者了解员工的需求与意见，员工也可以体会管理者对他的期望与态度，因此，经过沟通，相互了解，可促使员工努力达成目标。

四、协调功能

首先，预算能协调企业的资源配置。企业如果想达到目标，各职能部门必须同心协力、团结合作，抛开门户之见及本位主义，以企业总体利益为根本。如果各职能部门各自为政、各持己见，难免会造成计划与目标脱节或各职能部门步调不一致，此时只有借助预算，加强各职能部门间的联系工作，并统筹运用企业有限的资源，以发挥最大的经济效益。

其次，预算可调整经营活动使其与预算环境相配合。在竞争激烈的环境里，企业为求生存并谋求最大利益，必须不断观察并适应外界变动的环境。此时预算可迫使各阶层主管不断对外界环境加以审视及分析，从而拟定最佳决策，以适应瞬息多变的环境。

五、激励功能

首先，参与式预算能够激励员工。预算是全体员工精心规划的产物，而不是主管当局的命令。因此，企业编制预算，应扩大参与层面，积极鼓励员工提供意见，促使员工目标与公司目标相结合，并顺利达成组织目标。

其次，预算目标明确，奖惩分明。预算目标应合理且具备可达成性，才能有效激励员工的潜力，预算的执行应配合奖惩制度的实施，如加薪、升职、满足员工的自我实现等，促使员工全力以赴，在满足员工个人的抱负时，达成企业目标。

第四节 企业预算如何组织

企业预算组织中，有两个问题值得高度关注：一是预算管理的基础工作，二是预算管理委员会的设定。

一、预算管理的基础性工作（一）完善生产经营管理制度

生产经营管理制度是一种对生产和经营过程进行全面管理的制度，在预算管理机制的运行中，生产经营管理制度的健全和完善具有重要意义。预算管理机制的运行需要完善的生产经营管理制度，企业应根据目标利润、生产需求、资源能力等，制定生产经营预算，确定生产方式，开展生产经营调度和生产经营检查。对于产品生产和经营的操作规程要科学地加以规范，并辅之以相应的奖惩机制，对于科学规范操作的员工予以奖励，对违反操作规范及效率低下的员工进行处罚。严格的生产经营管理制度使企业生产经营安全、有序、高效，为预算管理机制的运行提供了可靠的保障。（二）建立质量管理制度

要生产出优质产品，首先必须对大量的生产经营活动和技术管理业务加以标准化，形成工作质量标准，也就是说对生产过程中的每一道工序、每一项作业都建立生产程序标准、作业标准、质量标准、检查考核标准，把大量的、重复的、错综复杂的管理业务形成管理标准。其次还要对产品的可靠性、耐用性、效率性、经济性、适应性及安全性等方面的特性加以规定，形成产品质量标准。工作质量标准的严格执行，是产品质量达到标准的保证。上述管理标准和工作质量标准都是制定预算指标的基础，预算管理机制只有建立在严格的质量控制制度的基础上，才能健康有效地运行。（三）确立激励制度

制定激励制度是确保预算系统长期有效运行的一个重要因素，因为人的工作努力程度往往受到业绩评价和奖励办法的影响，预算的考评应遵循激励的原则。制定明确的激励机制，让预算执行者在预算执行前就明确业绩与奖励之间的关系，知道什么样的业绩将会得到什么样的奖励，使个人目标与企业的总目标和经营成果紧密地联结在一起，以此引导员工自觉约束自己的行为，激励他们努力工作，增强组织归属感，完成或超额完成预算目标。（四）健全财务会计制度

预算管理机制的运行，需要企业具有健全的会计财务制度，特别是高层管理者必须精通企业财务管理和会计知识。这是预算管理机制良好运行的基础。这里所说的会计主要是指企业财务会计与管理会计，管理会计信息在整个预算管理过程中至关重要，这是因为，预算管理的首要环节是预测，通过预测来确定企业的目标利润，而这种预测要以大量的准确信息为依据，这些信息主要包括企业内部信息和企业外部信息，其中很多信息属于管理会计范畴或与管理会计有联系，管理会计为企业管理者的预测提供了大量的信息支持，使管理者通过预测所确定的预算目标更为合理；在预算执行控制过程中，管理会计对预算执行信息的分析和解释以及所提供的解决问题的建议，大大提高了预算机制的运行效率。所以，预算管理“与管理会计始终左右相伴，管理会计信息在预算管理中起着不可替代的作用”。

二、预算管理委员会及其职能

预算管理委员会应当凌驾于各种职能管理之上，一般应当设置在董事会中。它能够协调、平衡各职能部门的工作计划，使各职能部门相互配合，它在企业预算的编制与执行过程中起到枢纽中心作用。

预算管理委员会的主要职能有以下几个方面：

1）制定有关预算管理的政策、规定、制度等相关文件。

2）组织企业有关部门或聘请有关专家对目标的确定进行预测。

3）审议、确定目标，提出预算编制的方针和程序。

4）审查各部门编制的预算草案及整体预算方案，并就必要的改善对策提出建议。

5）在预算编制、执行过程中发现部门间有彼此抵触现象时，予以必要的协调。

6）将经过审查的预算提交董事会，通过后下达正式预算。

7）接受预算与实际比较的定期预算报告，在予以认真分析、研究的基础上提出改善的建议。

8）根据需要，就预算的修正加以审议并做出相关决定。

第五节 为什么非财务专业人员必须懂预算

预算是对各种职能管理的升华，是企业各层级和各种职能管理人员都必须懂得并积极参与的一种综合管理。

要实施预算管理，首先企业高层管理者要对预算管理有较深刻的认识。这是预算管理机制有效运行的重要前提，因为预算管理机制的运行必须要有企业最高管理者来具体组织和推动，预算总目标的决策权也属于最高管理者。

要实施预算管理，就必须建立全员参与制度。但这并不是说只要有了高层管理者的组织和推动，编制好预算，预算管理就能卓有成效，预算只不过是一个管理的载体，预算机制的良好运行需要企业全员参与和支持，特别是各阶层管理者和各种职能管理人员对预算的参与、支持尤为重要。这就要求企业管理者在实施预算管理之前首先要进行预算教育，使企业自上而下都了解预算管理，认识到实施预算管理的重要性，主动地参与、支持预算机制的运行，并接受预算机制的限制和约束，为预算机制创造一个良好的运行环境，否则，预算管理就不能良好运行。

基于上述考虑，在很多企业中流行的“预算管理就是企业财务部门的事情”等观念，就是非常错误的了。既然预算管理是靠企业各层级和各种职能管理人员共同参与和推动的，那么绝大多数的非财务管理人员就必须了解、学会和懂得预算相关知识。

第二章 预算入门基本功

第一节 企业经典预算方法

所谓企业经典预算方法，是指在实际操作中，最通常最普遍采用的预算管理方法，主要包括固定预算方法、增量预算方法和定期预算方法。

一、固定预算方法

固定预算方法也叫刚性预算方法，在使用固定预算方法编制预算的时候，不论实际达到的活动水平如何，预算指标都是根据事前预测的情况保持不变。以固定预算方法编制的预算也叫固定预算。

在固定预算中，预算是根据事前预测的情况来编制的，但实际生产或销售数量可能并非如此。最终评价业绩的时候并没有根据调整以后的数量对业绩进行衡量。也就是说没有考虑数量波动的影响，而只是比较了总的预算数额与实际数额之间的差异（包括数量波动的影响）。因此，对于数量上的波动，管理人员是需要负责的。例如在生产部门使用固定预算造成不可比，但如果这种数量的波动能由管理人员来控制的话，固定预算就是一种比较好的预算方法。

调查显示，在219家美国上市公司中，有52%的公司在对生产成本进行预算时使用的是固定预算，有78%的公司在对销售部门、研究与开发、管理费用进行预算时用的是固定预算的方法。这些数据表明了固定预算在生产部门得到了广泛的应用。

二、增量预算方法

增量预算方法也称定基预算方法，在使用增量预算法编制预算时，是以基期收入利润或者成本费用水平为基础，结合预算期业务量水平及有关提高收入利润或降低成本的措施，通过调整有关原有收入利润或成本费用项目而编制预算方法。以增量预算法编制的预算也叫增量预算。

增量预算法有3个基本假定，即：假定现有的业务流动都是必需的，原有的各项收入利润或成本费用都是合理的，收入利润或成本费用的变动是在现有基础上调整的结果。

这种预算编制方法主要适用于在计划期由于某些采购项目的实现而需要相应增加的支出项目。如预算单位计划在预算年度上采购或拍卖小汽车，从而引起的相关小汽车燃修费、保险费等采购项目支出预算的增减。其优点是预算编制方法简便、容易操作。

三、定期预算方法

定期预算方法简称固定期限预算方法，也称为阶段性预算方法，是指在编制预算时以不变的会计期间（如日历年度）作为预算期的一种编制预算的方法。定期预算方法是与日历期间或会计期间紧密结合的一种预算编制方法，以这种方法编制的预算也称为定期预算。

定期预算方法的优点是能够使预算期间与会计年度相配合，便于考核和评价预算的执行结果。此外，这种预算编制方法简便实用、成本较低。

第二节 经典预算方法存在的问题

一、环境变迁对预算方法的影响

应当说，正是为了应对外部市场环境的不确定性、分层企业组织的出现、内部管理需求等因素，才使预算得以催生。也就是说，预算管理的出现，是内外部环境因素综合作用的必然结果，而预算管理在企业适应内外部环境因素、改善企业管理和提高经营效率方面，也确实发挥了积极作用。正是企业组织结构适应市场环境的变化以及企业内部加强科学管理、提升经营水平的要求，促使预算管理的产生、发展与成熟。也正是预算管理在当时确实达到了人们所期望的目标，发挥了积极作用，适应了环境变化的需要，才得到认可和接受，才有存在和继续提高的空间。但是预算管理水平的进一步提高，又是基于一轮新的环境变化提出的要求而出现的。这是一个周而复始的循环过程，也是一个螺旋式上升的过程。内外部环境因素包括法律环境、市场环境经济环境和社会环境这些外部限制性条件，以及企业及各类组织的内部机构、经营战略和管理模式这些内部限制性条件。

二、经典预算方法在环境变迁条件下的现实问题（一）固定预算方法的缺陷

首先，固定预算方法过于机械呆板。因为采用固定预算方法编制预算时，企业的业务量基础是事先假定的，不论预算期内业务量水平可能发生哪些变动，都只按事先确定的业务量水平作为编制预算的基础。但是实际情况却是，市场在发生着瞬息万变的变化，墨守成规显然不能满足提升企业经营和管理水平的要求。

其次，固定预算方法的可比性差。这也是固定预算方法的致命弱点。当实际的业务量与编制预算所根据的某一个预测业务量发生较大差异时，有关预算指标的实际数与预算数就会因业务量基础不同而失去可比性。而环境变化导致的实际业务量与预测业务量之间出现差异的可能性极大。因此，按照固定预算方法编制的预算不利于正确地控制、考核和评价企业预算的执行情况。（二）增量预算方法的缺陷

增量预算方法以前期预算的实际执行结果为基础，不可避免地受到既成事实的影响，易使预算中的某些不合理因素得以长期沿袭，因而有一定的局限性。同时，也容易使基层预算单位养成在资金使用上“等、靠、要”的思维习惯，滋长预算分配中的平均主义和简单化，不利于调动各部门增收节支的积极性。

增量预算基本上都是从前一期的预算推演出来的，每一个预算期间开始时，都采用上一期乃至于更前期的预算执行情况作为参考点，而且只有那些要求增加预算的申请才会得到审查。然而，这两个特征都可能产生许多问题。

第一，增量预算往往缺乏针对性。当资金分配给企业内部的各部门以后，在一个部门内部区分活动的优先次序变得困难起来。因为，企业各个部门通常具有多重目标和从事多项活动，但增量预算并不考虑这种活动的多样性，它们只管把资金分配给部门而不是分配给活动或任务。对于具有多重目标的部门或单位，一般都会存在这样的问题，即一些目标比其他目标更加重要，以及达到不同目标的难易程度往往存在差异。而增量预算对此不加区分。因此，作为一种计划工具，增量预算方法缺乏有效的针对性。

第二，当管理层希望用预算来控制成本或提高效率时，增量预算的缺陷显得更加严重。事实上，增量预算最容易掩盖低效率和浪费。其中最普遍的问题就是，在典型的增量预算中，原有的开支项一般很难砍掉，即使其中的一些项目已没有设立的必要了。这是因为在编制新年度的预算时，会首先参看上一期的资金是怎样分配的，然后部门管理者再加上对新活动的预算要求和通货膨胀率，而最高管理层往往只审查那些增加的部分，对于原有的各项拨款是否都应该继续这一问题却很少考虑，结果是某些活动分配到的资金远远超过其实际的需要。

此外，增量预算往往缺乏结构性、灵活性、系统性，不利于控制成本或提高效率。（三）定期预算方法的缺陷

首先，定期预算方法具有一定的盲目性。由于定期预算往往是在年初甚至活动前两三个月编制的，对于整个预算年度的生产经营活动很难做出准确的预算，尤其是对间隔较远的预算后期的经济活动只能进行笼统的估算，缺乏远期指导性，给预算的执行带来很多困难，不利于对生产经营活动的考核与评价。

其次，定期预算具有滞后性。由于定期预算不能随环境等情况的变化及时调整，当预算中所规划的各种活动在预算期内发生重大变化时（如预算期不可预计事项的发生），就会造成预算滞后过时，使之成为形式上的预算，根本无法发挥作用。

最后，定期预算还具有间断性。由于受预算期间的限制，经营管理者们的决策视野局限于本期规划的经营活动，通常不考虑下期的发展。例如，一些企业提前完成本期预算后，往往就松了一口气，其他事情等来年再说，这样就会形成人为的预算间断。因此，按定期预算方法编制的预算不能适应连续不断的经营过程，从而不利于企业的长远发展。

第三节 动态环境下的预算方法

由于经典预算方法存在着这样或者那样的问题，再加上环境变迁中存在着许多其他不确定性因素，所以对经典预算方法进行改进就势在必行。我们在本书后面的内容中提出的动态环境下的预算方法主要包括弹性预算、零基预算、滚动预算、作业预算和战略预算五项。

一、弹性预算

弹性预算法又称变动预算法、滑动预算法，是在变动成本法的基础上，以未来不同业务水平为基础编制预算的方法，与固定预算对应。弹性预算指以预算期间可能发生的多种业务量水平为基础，分别确定与之相应的费用数额而编制的、能适应多种业务量水平的费用预算。以便分别反映在各业务量的情况下所应开支(或取得）的费用(或利润）水平。由于这种预算可以随着业务量的变化而反映该业务量水平下的支出控制数，具有一定的伸缩性，所以称为“弹性预算”。

用弹性预算的方法来编制成本预算时,关键在于把所有的成本划分为变动成本与固定成本两大部分。变动成本主要根据单位业务量来控制，固定成本则按总额控制。成本的弹性预算方式如下：成本的弹性预算＝固定成本预算数＋∑（单位变动成本预算数×预计业务量）

二、零基预算

零基预算法(zero-base budgeting，ZBB）又称零底预算，其全称为“以零为基础编制计划和预算的方法”，简称零基预算，最初是由美国得克萨斯州仪器公司开发的弹性预算指在编制预算时对于所有的预算支出，均以零为基底，不考虑以往情况如何，从根本上研究分析每项预算是否有支出的必要，以及支出数额的大小。这种预算不以历史为基础做修补，在年初重新审查每项活动对实现组织目标的意义和效果，并在成本-效益分析的基础上，重新排出各项管理活动的优先次序，并据此决定资金和其他资源的分配。

三、滚动预算

滚动预算又称“永续预算”。是将预算期始终保持在一定时期（一般为一年），每过一个月，就根据新的情况进行调整和修订后几个月的收支，并在原有的预算期末补充一个月收支的一种预算。这种预算要求一年中，前几个月的预算要详细完整，后几个月可粗略一些。随着时间的推移，原来较粗略的预算，逐渐由粗变细，后面随之又补充新的较粗略的预算，以此往复、不断滚动。滚动预算有以下优点：①能保持预算的完整性、继续性，从动态预算中把握企业的未来。②能使各级管理人员始终保持对未来一定时期的生产经营活动做周详的考虑和全盘规划，保证企业的各项工作有条不紊地进行。③由于预算能随时间的推进不断加以调整和修订，能使预算与实际情况更相适应，有利于充分发挥预算的指导和控制作用。采用滚动预算的方法，预算编制工作比较繁重。为了适当简化预算的编制工作，也可采用按季度滚动编制预算。

四、作业预算

作业预算也称作业基础预算，它是以作业管理为基础，以企业价值增值为目的的预算管理形式。它是在作业分析和业务流程改进的基础上，结合企业战略目标和据此预测的作业量，确定企业在每一个部门的作业所发生的成本，并运用该信息在预算中规定每一项作业所允许的资源耗费量，实施有效的控制、绩效评价和考核。建立在作业层次上的预算制度是支持持续改进和过程管理的有效工具。

与经典预算方法不同，作业基础预算在战略与预算之间增加了作业和流程分析及可能的改进措施，并在改进的基础之上预测作业的工作量以及相应的资源需求，通过预算来满足。作业预算程序是一个动态过程，其目的是追求持续的改进。

五、战略预算

战略预算是以企业战略为导向，以战略目标为编制起点，通过优化配置企业资源以及实行滚动、灵活的过程控制程序来保证战略目标得以实现的管理方法。

战略预算是迄今为止被公认为最有效、最系统、最人性化的企业管理工具，是继ERP之后又一次管理界的革命，它将带动千千万万企业实现高效管理。

第二篇 弹性预算

第三章 弹性预算的基本原理

第一节 弹性预算的含义及使用范围

一、弹性预算的概念

弹性预算（flexible budget）是对经典预算方法之一的固定预算进行改进的一种方法，主要适用于成本预算，又称变动预算法、滑动预算法。它是在变动成本法的基础上，以未来不同业务量水平为基础编制预算的方法，它和刚性预算法是相对应的。

弹性预算不仅是确定最终预算的辅助工具，而且也是预算差异分析中不可替代的工具。由于弹性预算是以预算期间可能发生的多种业务量水平为基础，分别确定与之相应的费用数额而编制的、能适应多种业务量水平的费用预算，可以随着业务量的变化而反映各该业务量水平下的支出控制数，具有一定的伸缩性，因而称为“弹性预算”。

二、弹性预算的理论依据

在成本控制中，随着业务量的变化，各项成本有不同的性态。这里的业务量指的是企业的生产经营活动水平的标志量。它既可以是产出量也可以是投入量；既可以使用实物进行度量、时间进行度量，还可以使用货币进行度量。例如，产品产量、人工工时、销售额、主要材料处理量、生产工人工时、生产能力利用百分数、机器运转时数、运输吨公里等，都可以作为业务量。而弹性预算基于将所有成本划分为固定成本、变动成本以及变动成本的变动部分和不变部分（混合成本）这三种。这正是弹性预算的理论依据。

三、弹性预算的编制步骤（以成本预算为例）

编制弹性预算的原则和根本是基于一个业务量水平，即选择最合适的业务量水平。从成本预算编制的角度来看，弹性预算的编制程序主要有以下4个步骤：

第一步，选择和确定各种经营活动的计量单位消耗量、人工小时、机器工时等。

第二步，在确定计量单位之后，预测和确定可能达到的各种经营活动业务量。业务量的计量单位要依实际业务量情况而异。在确定企业经营活动业务量时，要与各业务部门共同相协调，一般可按照正常经营活动水平的70%~120%确定，也可以过去历史资料中的最低业务量和最高业务量为上下限，然后再在其中划分出若干等级，依此思路编制的弹性预算较为实用。

第三步，在预测和确定可能达到的各种经营活动业务量基础上，根据成本总额和业务量之间的依存关系（或成本性态），把企业生产成本划分为变动成本和固定成本两个类别，并逐项确定各项成本与业务量之间的关系。

第四步，然后计算各种业务量水平下的预测数据，并用一定的方式表示，形成某等级的弹性预算。

四、弹性预算的使用范围

以上是从成本预算中弹性预算的使用角度来看的。由于未来业务量的变动不仅会影响到成本（费用），也会影响到销售收入和利润等各个方面，因此，弹性预算从理论上讲适用于编制全面预算中所有与业务量有关的各种预算。但从实用角度来看，主要用于弹性总成本（费用）预算、弹性利润预算和单位成本弹性预算的编制。（一）弹性总成本（费用）预算

1.弹性总成本（费用）预算的定义

弹性总成本（费用）预算是指预期内各种业务量水平上总成本（费用）的预算。弹性总成本（费用）预算方式如下：

2.弹性总成本（费用）预算编制的程序

首先，对产品分别制定其单位的消耗量。

其次，以预期内预计生产量分别乘以单位的消耗量，即可得到不同生产水平的弹性预算。

3.弹性总成本（费用）预算编制的方法及其事例

编制弹性成本（费用）预算，必须先确定合适的业务量计量单位，规定有效的业务量范围，然后根据各项成本与业务量之间的数量关系，计算出各项预算成本，并用一定的方式表达出来。

弹性总成本预算编制的方法有多水平法（列表法）、公式法两种代表方法。（1）公式法。在成本习性分析的基础上，可将任何成本近似地表示为以下公式：Y=a+b·xiiii

式中，b=0时，Y为固定成本项目；a=0时，Y为变动成本项iiii目；当a和b均不为零时，Y为混合成本。x可以为多种业务量指标iiii（如产量、直接人工工时等）。

在公式法下，如果事先确定了有关业务量xi的变动范围，只要根据有关成本项目的a（固定成本）和b（变动成本的变动率）参数，就可以很方便地推算出业务量在允许范围内任何水平上的各项预算成本。

该种方法的优点是在一定范围内不受业务量波动的影响，缺点是逐项甚至按细目分解成本比较麻烦，同时又不能直接查出特定业务量下的总成本预算额，并且存在一定的误差。

尽管如此，我们还是应当看到：预算本身就是对未来的推算，允许出现误差；此外，在成本水平变动不大的情况下，也不用在每个预算期都进行成本分解。（2）列表法（多水平法）。列表法是编制弹性成本预算的另一方法，是指通过列表的方式，在相关范围内每隔一定业务量间隔计算相关数值的预算，来编制弹性成本预算的方法。此法在一定程度上能克服公式法中无法直接查到不同业务量下总成本预算的弱点。即不管实际业务量多少，不用经过计算即可找到与实际业务量相近的预算成本，在控制成本时比较方便；混合成本中的阶梯成本和曲线成本可按其性态直接在预算中反映；评价和考核实际成本时往往需要使用补差法计算实物量的预算成本。

该表按5%为业务量间距，实际上可以再大些或再小些，但是必须注意，阶段的划分必须适当；间距过大，不能适应业务量变动的需要；间距过小，阶段太多，虽然对控制有利，但编制预算太费时。总的说来，这种方法工作量比较大，相比公式法列表法结果会更加精确些。

多水平法的举例如表3-1所示。表3-1 间接制造费用弹性预算（多水平法）

弹性总成本预算（费用）的主要用途是作为成本控制的工具。在计划期开始时，它可以为控制成本支出提供所需要的依据；在计划期结束后，它可以用来评价实际成本。现就这两方面的运用做一些介绍，就成本预算的其他作用而言，不拟在此一一赘述。事先用以控制成本的限额并不要求十分精确，所以采用多水平法时，可选用与计划业务量水平最接近的一套预算成本数据作为控制成本的限额。每个计划期结束之后，需要编制成本控制情况的报告，对各部门的成本预算执行情况进行评价和考核。由于实际业务量一般不同于计划业务量，不能用成本控制限额去考核实际成本。因此，应该根据弹性成本预算规定的成本水平和实际业务量，算出实际业务量的预算成本，作为评价实际成本的依据。以实际业务量为基础的预算成本和实际成本都是同一的实际业务量，这两种成本便具有了可比性。这样对比，能让业务量变动因素从成本差异中排除出去，使成本差异仅仅反映成本控制的优劣。如果弹性成本预算中的某些半变动成本是曲线成本，就像本例中的修理费，就需要用插补法计算其实际业务量预算成本。假设实际工时为540，则设x为超过500工时的40工时应该增加的修理费成本，并用插补法计算如下：

表3-2 就是月终编制的一个成本控制情况报告。表3-2 间接制造费用控制情况报告

从这个成本控制情况报告中可以看到，六项成本中的三项超过了预算规定的水平，而且消耗材料和油料两项均超支10%以上，使得间接制造费用总额超支了2%，计62元，从而使单位工时费用由应该达到的5.73元上升至5.85元，在成本控制方面问题很大，急需检查和改进。

为了便于对照，我们再试用传统的方法进行考核分析。假设月初按500直接人工工时编制了固定的间接制造费用预算，总额为3000元，单位工时费用为6元。实际业务量达到了540工时，为计划业务量的108%，按照传统的考核分析方法应将实际业务量预算成本计算为3240元（即3000元的108%），用以考核实际成本3.158元，似乎还节约了82元，实际单位工时费用为5.85元（即3158÷540）也比预算单位工时费用6元有所下降。总之，成本控制似乎取得了很好的成绩，但这样的结论显然是错误的。

因为传统的考核分析方法没有把成本按变动性进行分类，并对不同的成本进行不同的分析，因此常常会得出不正确的，甚至是完全错误的结论。在本例中，它会表扬失职无能的成本控制者，在另一种场合，也完全可能会批评成绩卓越的成本控制者。由此可见，根据弹性成本预算进行考核分析，比较合理、可靠，并且具有说服力。（二）弹性利润预算

1.什么是弹性利润预算

弹性利润预算是指预期内各种业务量水平上利润的预算。它是以预算期内预计的各种可能实现的销售收入为出发点，扣除变动成本期间的成本预算数，来确定相应的利润或亏损。

2.弹性利润预算的编制

不但成本预算可以编得富有弹性，以适应业务量的变化，而且利润预算也可以按照弹性方式进行处理，以适应销售量多变而不易准确预测的需要。因为在一定的销售量范围内固定成本保持不变，所以利润虽然会随销售量的变动而发生变动，但是，其变动幅度大于销售量变动的幅度。按照销售量的变动正比例地规划目标利润和实际利润的传统方法，显然是不正确的，于是便出现了弹性利润预算。编制弹性利润预算能够反映不同销售业务量条件下相应的预算利润水平，方法有两种：分别是因素法和百分率法。（1）因素法。因素法是指根据受业务量变动影响的有关的收入、成本等因素与利润的关系，列表反映这些因素分别变动时相应的预算利润水平。

本法一般适用于单一品种经营或采用分算法处理固定成本的多品种经营的企业。（2）百分率法。百分率法又被称为销售额百分率法，即按照不同销售额的百分比编制弹性预算的一种方法。

此种方法一般适用于多品种经营的企业，比较简单，但必须在销售收入百分比的上下限均不突破相关范围的假设条件下，即固定成本在固定预算的基础上不变动，并且变动成本随销售收入变动百分比而同比例变动。

具体应用如下：

现仅用百分率法举例说明弹性利润预算和实际执行情况的评价和考核。采用此法时，首先要确定变动成本率和固定成本数额，然后据以编制多水平的弹性利润预算(见表3-3）。

每到月末，企业应该评价和考核利润预算执行情况。为了便于对照，我们将月初按照销售额5000元编制的利润预算，放在利润预算执行情况报告的前面（见表3-4）。表3-4中的“实际销售利润预算”，是根据实际销售额4000元及利润预算中的变动成本率60%和固定成本数额1200元，在月终重新计算编列的。它反映的是基于实际销售水平应该达到的成本水平和盈利水平，用它与实际执行情况（实际数字）相比较，可以将销售收入变动的因素从利润差异中剔除出去，并且将造成利润差异的成本升降因素清楚地揭示出来。表3-3 弹性利润预算（百分率法）表3-4 利润预算执行情况报告表

当销售收入为4000元时，按照利润预算规定的水平只能取得400元的营业净利。因为变动成本节约了120元，固定成本节约了40元，所以使得营业净利多得了160元(即120+40），达到了560元(即400+160）。由于销售收入没有完成计划，因此使营业净利减少了400元(即800-400）。这些就是目标利润800元只实现了560元的原因。实际利润560变动成本下降，增加利润120元；目标利润-800固定成本下降，增加利润40元；差异-240销售收入下降，减少利润400元。

从以上因素分析中可以看到，尽管目标利润没有完成，但是成本控制工作的成绩卓越，应给予重视。

倘若用传统方法(来自于全部成本法）来考核同一个实际执行情况，则可能会做出完全相反的评价。现将同一资料按全部成本法的要求整理，如表3-5所示。表3-5 按全部成本法的计算结果

根据上述资料和下列公式，采用逐步替代的方法进行因素分析：销售量×（售价-单价成本）=营业净利按预算产销数量和预算单位成本计算的利润＝100×（50-42）=800(元）按实际产销数量和预算单位成本计算的利润＝80×（50-42）=640(元）按实际产销数量和实际单位成本计算的利润＝80×（50-43）=560(元）

如此看来，成本控制者似乎不仅无功，而且还要为减少利润80元而负责。由此可见，用传统的方法进行考核分析，常常会导致是非颠倒，但根据弹性利润预算进行评价，就能够功过分明。

3.单位成本弹性预算（1）什么是单位成本弹性预算。单位成本弹性预算是指在实行制造成本法计算产品成本时，按照单位变动成本和不同产销量下单位产品应分摊的固定成本汇总编制的不同产销量下的单位成本预算。单位成本弹性预算与总成本弹性预算都是在成本分解为固定成本和变动成本的基础之上按不同产销量编制的成本预算。（2）单位成本弹性预算的特点。因为总成本与单位成本在产销量变动下的成本性态表现形式是不同的，所以单位成本弹性预算所反映的不同产销量下的成本变动呈现出不同的特点。

在总成本（费用）弹性预算中，固定成本不随产销量变动而变动，变动成本则随产销量增减而成正比例变动，总成本随产销量增减而增减，但是变动比例低于产销量增减变动比例。在单位成本弹性预算中，固定成本随产销量增减而成反比例变动，变动成本不随产销量变动而变动，单位成本则随产销量增加而减少，随产销量减少而增加，但是变动比例低于产销量变动比例。（3）单位成本弹性预算的应用。单位成本弹性预算可以按照相关业务量和所反映成本的范围不同，分为与产量相联系的单位制造成本弹性预算和与销量相联系的单位销售成本弹性预算以及单位营业成本弹性预算。

①单位制造成本弹性预算。单位制造成本弹性预算反映制造过程中单位产品成本在不同产量下的耗费水平，主要用于制造过程的成本控制和成本分析。

②单位销售成本弹性预算。单位销售成本弹性预算反映在产品销售利润形成中单位产品在不同销量下的耗费水平，它不但可以用于产品销售成本的控制和分析，还可用于产品销售利润弹性预算的编制。

③单位营业成本弹性预算。单位营业成本弹性预算反映在营业利润形成中单位产品在不同销量下的耗费水平，它不仅用于营业成本的控制和分析，而且也可用于营业利润弹性预算的编制。

编制单位成本弹性预算需要基于成本性态分析，按弹性产销量下单位产品成本计算公式计算出不同产销量下的单位成本。公式如下：弹性产量下单位制造成本=单位变动制造成本+弹性产量下单位固定制造费用弹性销量下单位销售成本=一定产量下单位制造成本+单位销售税+单位变动销售费用+弹性销量下单位固定销售费用弹性销量下单位营业成本=弹性销量下单位销售成本+弹性销量下 单位管理费用+弹性销量下单位财务费用（4）单位成本弹性预算的意义

①首先，单位成本弹性预算可以为编制弹性利润预算提供依据，促进企业增产增销并提高规模效益。依据单位成本弹性预算，基于价格一定的条件下，可以编制不同销量下的弹性利润预算。因为单位产品成本（含单位制造成本、单位营业成本、单位销售成本）中固定成本具有与产量（销量）增减成反比例变动的特点，所以可以通过增加产量（销量）来降低单位产品中的固定成本，进而降低了单位产品成本，在价格不变的条件下实现了效益的提高。依据单位成本弹性预算编制的利润弹性预算，能够给经营者准确地提供每增产增销一定幅度，由于单位成本降低使企业效益提高的数额，这必将促进企业努力增产增销，提高规模效益。

②其次，单位成本弹性预算也可以为企业目标利润预测提供依据，提高目标利润预测的科学性。目标利润可以通过多种方法预测，但经营者从把握销售与利润关系、有利企业经营管理角度出发，宁愿采用“销量×单位产品盈利额=目标利润”的计算公式进行预测。问题是，实践中经营者常常会忽略“不同产销量下单位成本不同，因此单位产品盈利额也不同”这一事实，进而影响了预测的准确性。单位成本弹性预算和依据单位成本弹性预算编制的利润弹性预算，则为预测计划期一定销量下的利润提供了可能。

例如：上述企业报告期产量5000吨，只销售了3600吨，计划期预计产量仍为5000吨，但是销售可增至6000吨。利用上述利润弹性预算，可知该企业单位销售成本将由147.78元降至140.31元，单位产品销售利润将由52.22元增至59.69元，单位产品营业利润将由44.22元增至54.89元。因此，该企业计划期应根据销量为6000吨时相对应的单位成本和单位产品盈利额资料为依据来预测目标利润（其产品销售利润为358140.00元，营业利润为329340.00元，税后净利为220657.80元），而不能用上期或者其他产销情况下的单位成本和单位产品盈利额为依据，进行目标利润预测。

③再次，单位成本弹性预算还可以为不同产销量下的单位成本水平提供标准，有利于企业加强产品成本控制。单位成本预算在执行标准成本制企业当中就是标准成本。西方财务成本预算中的单位成本往往只按变动成本编制，然而我国在实行制造成本法产品成本既含变动成本又含固定成本的情况下，标准成本用固定预算法编制，并只强调其是正常情况下（“已达生产技术水平”和“有效管理”条件下）应该达到的单位产品目标成本，忽略了不同产销量下标准成本也应有所不同的事实。

成本预算的单位成本只按变动成本编制，原因是企业用变动成本法进行成本计算。在变动成本法下，产品成本只包括变动成本，而单位成本中变动成本在不同产量下是一定的，即不随产量的变动而变动，所以，单位成本预算（即标准成本）不需要按照不同产量弹性编制。

目前我国成本计算实行“制造成本法”，产品成本不仅包括变动成本，还包括固定成本，这样，在产销量变动时，单位成本（含单位销售成本、单位营业成本）就将随产销量变动而变动。假定仍用固定预算方法编制单位成本预算（即标准成本），在实际产销量与计划产销量不同时，预算产销量的单位成本与实际产销量的单位成本就将会失去可比基础，因而不利于产品成本的控制。使用弹性预算方法编制弹性单位成本（弹性标准成本），便可剔除产销量变动的影响，为单位成本的控制提供不同产销量下多种成本标准，因而会在事前规划各项成本支出限额上限制不合理开支，事中检查纠偏上使成本控制更加科学有效。（5）单位成本弹性预算相关事例

单位成本弹性预算又可以为不同产销量下成本分析提供正确对比标准，因此可以提高企业成本分析的准确性。在对企业报告期成本进行分析时，有一个单位成本与所属产销量的配比问题。例如，在对可比产品制造成本降低情况进行分析时，计算单位成本变动影响值；在对产品销售利润进行分析时，计算单位销售成本变动影响值；以及在对主要产品单位成本进行分析时，计算预算与实际差异。

所用的预算单位成本与实际单位成本必须都属于一个产销量（即实际产销量）。假定不是这样，就会影响分析结果的准确性。由于单位成本弹性预算（标准成本弹性预算）为产销量与成本的配比提供了可能，因此提高了分析的准确性。例如，上述企业报告期产量5000吨，原计划销售4800吨，单位销售成本为人民币143.11元，实际销售3600吨，单位销售成本为人民币145.00元，在进行产品销售利润分析时传统方法是：实际销售利润=3600×（200-145）=198000(元）计划销售利润=4800×（200-143.11）=273032(元）销售利润实际与计划差异=［3600×（200-145）］-［4800×（200-143.11）］=-75032(元）

其中：销量减少影响=（3600-4800）×（200-145）=-68268单位成本升高影响=3600×（143.11-145）=-6804

该例对单位成本升高减少销售利润的评价中销量为3600吨，而单位成本有两个，一个是4800吨时标准成本143.11元，一个是3600吨时实际单位成本145.00元，故这是一种不同销量基础上的单位成本对比，如得出“在实际销量为3600吨时，由于单位成本升高造成利润减少6804元”的分析结论显然是难以使人信服的，必将不利于企业成本控管以及绩效考评。基于这种情况，企业可利用单位成本弹性预算补充分析如下：

①因为该实际单位成本低于同销量（3600吨）下标准成本（147.78元），所以，实际单位成本升高（147.78元-143.11元）应该属于合理升高；

②实际销售利润下降完全是由于销量下降而造成的。如果按照实际销量的标准成本计算，销售利润应为人民币187992元［＝3600×（200-147.78）］，而由于实际单位成本低于同销量（3600吨）下标准成本，故使企业实际销售利润增加人民币10008元（即198000-187992），此属降本增效，应给予肯定评价。综上所述，在当前市场供需多变，企业以销定产，产销随市场需求而发生变动的情况下，采用弹性预算方法编制单位成本预算，有利于加强成本控管及其绩效考评。

第二节 弹性预算的评价

一、弹性预算的优点

第一，弹性预算能够反映预算期内与一定相关业务量水平相对应的不同预算额，从而扩大了预算的适用范围，便于预算指标的调整。因为弹性预算不再是只适应一个业务量水平的预算，而是能够随业务量水平的变动做出相应调整的一组预算，一经编制，只要各项消耗标准和价格等依据不变，便可连续使用，进而大大减少工作量。

第二，在预算期实际业务量与计划业务量不一致的情况下，可以将实际指标与实际业务量相应的预算额进行对比，从而使预算执行情况的评价与考核建立在更加客观和可比的基础上，比较符合成本的变动规律，以便更好地发挥预算的控制作用。

第三，弹性预算在制定预算时就考虑到了未来事项的不可预知性，只确定了行动的基本原则或范围，预算指标留有一定的调整余地，在实际执行时可以根据具体情况调整，具有一定的灵活性。有关当事人可以在一定范围内灵活执行预算确定的各项目标和要求，不管实际业务量是多少，不必经过计算即可找到与业务量相近的预算成本，用以控制成本。

二、弹性预算存在的缺点、不足以及相应的修正

弹性预算法克服了固定预算法难以适应经营活动水平变化的缺陷，相比固定预算法，弹性预算法更能适应不同经营活动的需要，在实际工作中得到了广泛的应用，但由于宏观环境、微观环境及其信息变化的影响，使得企业的经营活动处于更加不确定的状态。因此，应对弹性预算进行必要的修正，使其更好地发挥成本计划的指导和控制作用。（一）弹性预算的修正

1.作业成本和弹性预算的结合

传统的弹性预算，通常是选择一个最能代表本部门生产经营活动水平的业务量作为计量单位。如今，伴随着高新技术的不断改进及普及，生产自动化水平的不断提高，一个业务量水平已经不能满足预算编制的需要，例如单一采用人工工时或机器工时。

作业成本法的核心在于强调“作业”的动因。这里所指的“作业”是指会发生成本并且具有附加价值的经济活动。它将每个已确认的作业看成是一个成本中心，通过对每个作业进行成本动因分析，使传统弹性预算中不能控制的间接成本变成了可以控制的直接成本。这样，预算和实际之间所产生的差异更加一目了然，使企业的管理人员可以将精力集中于差异产生的动因上，避免了传统预算中间接费用责任不清楚的这一缺陷，从而更加有利于进行预算后的业绩评价，提高预算的准确性和有用性。

例如，在某厂的弹性预算中，原先假定所有的成本都是由单一的成本动因──直接人工工时驱动的，并以此为出发点将发生的各项成本划分为变动成本和固定成本，然后采用往年的资料拟合出一条以该成本动因为自变量的数学方程，以此来预测全厂的成本。但是，在实际工作中，该厂的成本是由多个动因驱动的，有的间接成本的发生与直接人工工时无关。故根据作业成本法的原理，将机器工时、仓储与发运、生产准备数、订单数等成本动因引入原先的弹性预算，这样使得每种作业的变动成本与其发生的直接成本相关，每种作业的固定成本与其先前取得的资源相适应，进而能够更好地进行成本预测和业绩评价。

2.固定成本的相对固定性

在传统的弹性预算当中，固定成本是作为一个常数保持固定不变的。这是因为此时的弹性预算被局限在一个相关的业务量范围之内，假定超出了这个范围，固定成本就不是固定不变的了，弹性预算也就失去了准确性。

在当今，以买方市场为主。企业通常是根据市场的实际情况随时调整产销策略，加上一些内部自身的原因，使得实际业务量与预算的业务量有时会相差很多，如果仍以原先的预算进行决策，就会使实际数量与预算数量相差很远，失去了预算的意义，有时还会造成不必要的损失。

因此，我们有必要对弹性预算进行修正。在编制预算的时候，不应仅仅关注企业内部的变化，更应关注竞争市场的变化。根据市场的预测信息，有针对性地扩大弹性预算的适用范围，从而提高预算的弹性。比如，我们可以根据预测的市场销售情况，编制激进的、基本的和保守的三套弹性预算表，或者根据企业的内部情况，分别编制在亏损的、不亏不盈的和盈利的三种情况下的弹性预算表。在这些表中，固定成本不再固定不变，而是体现为相对的固定性，即呈现阶梯式的跳跃状。

打破固定成本绝对固定理念，使企业管理人员能根据环境的变化，适时选择合适的预算方案预测成本，可以提高成本预算的效率和效果。

3.单位成本弹性预算的编制

在弹性预算的编制中，通常只编制总成本预算或制造成本预算，很少编制单位成本弹性预算。总成本（费用）预算和单位成本预算的区别在于：在总成本（费用）弹性预算中，固定成本保持不变。变动成本随业务量的上升而上升；在单位成本弹性预算中，单位变动成本保持不变，固定成本随业务值的上升而下降。

目前在我国，成本计算实行“完全成本法”，产品成本中不仅仅包括变动成本，还包括固定成本。在产销量不平衡的情况下，产品的单位成本会随着产销量的变化而发生变化。这时，如果仅仅是编制总成本的弹性预算，就不能预测出销售产品单位成本的变动情况，从而对利润的预测产生一定的影响。与此同时，由于实际产销量与预测产销量的不同，因此会使得产品单位成本失去了可比的基础，不利于对产品的成本进行控制。

所以，我们应将单位成本的弹性预算也列入企业弹性预算体系之中，进而可进一步提高成本预测的准确性和实用性。

4.对资金价值的考虑

资金的价值，即资金的机会成本，是现代财务管理的基础观念之一，也是现代企业理财中需要考虑的一个重要问题，当然也要在编制预算的过程中予以体现。

在现行的弹性预算中，随着业务量在70%~110%这一范围内的不断变化，固定成本始终保持不变(在相关业务量范围内）。但是在变动成本中，仅仅考虑了直接材料、直接人工等单位变动费用，没有对资金的价值进行考虑。在实际业务活动中，70%的业务量所占用的资金与110%的业务量所占用的资金是不同的。110%的业务量所占用的资金一定大于70%的业务量所占用的资金，但是在现行的弹性预算中对这点差别没有进行预测和反映。因此，应根据企业以往的业务量占用资金情况，在变动成本中添加资金利息一栏单独予以反映。（二）弹性预算的特点与编制意义

1.弹性预算的特点

第一，弹性预算能够为预算单位提供一系列生产经营业务量的预算数据。由于它是以一系列业务量水平而编制的，因此，当某一预算项目的实际业务量达到某一水平时（必须在选择的业务量范围之内），都有其适用的一套标准。

第二，由于预算是按各项成本的形态分别列示的，因此可以方便地计算出在任何实际业务量水平下的预测成本，从而为管理人员严格控制费用开支提供了支持，也有利于在事后细致分析各项费用节约或超支的原因，并及时解决问题，有利于进行事中控制和事后评价。

第三，弹性预算是以某个“相关范围”为编制基础，而不是以某个单一业务水平为基础。

第四，弹性预算的性质是“动态”的。弹性预算的编制可适应任何业务要求，甚至在期间结束后也可以使用。也就是说，企业可根据该期间所达到的业务量要求编制弹性预算，用以确定在该业务要求下，“应有”的合理成本到底是多少。弹性预算方法的应用有效地弥补了固定预算方法存在的问题和不足。由于弹性预算的出现，使得不同业务量水平有了相应的预算额。因此，在实际业务量发生后，可将实际发生量同与之相适应的预算数进行对比，以揭示生产经营过程中所存在的问题。

2.弹性预算的编制意义

弹性预算的编制为编制弹性利润预算提供了依据，促进了企业增产增销，提高了规模效益。依据单位成本弹性预算，在价格一定的条件下，可以编制不同销量下的弹性利润预算。由于单位产品成本（含单位制造成本、单位销售成本、单位营业成本）中固定成本具有与产量（销量）增减成反比例变动的特点，因此，可以通过增加产量（销量）来降低单位产品中的固定成本，进而降低单位产品成本，在价格不变的条件下提高效益。依据单位成本弹性预算编制的利润弹性预算，能够为经营者准确提供每增产增销一定幅度由于单位成本降低使企业效益提高的数额，毋庸置疑，这将促进企业努力增产增销，提高规模效益。

弹性预算的编制为企业目标利润预测提供了依据，促使目标利润预测的科学性提高。目标利润可以使用多种方法进行预测，但是经营者从把握销售与利润关系、有利于企业经营管理角度出发，更愿意采“销量×单位产品盈利额=目标利润”的计算公式进行预测。问题是，实践中经营者往往忽略了“不同产销量下单位成本不同，因而单位产品盈利额不同”这一问题，从而影响了预测的准确性。单位成本弹性预算和依据单位成本弹性预算编制的利润弹性预算，则为科学地预测计划期一定销量下的利润提供了可能。

第三节 基于弹性总成本（费用）预算的考核分析

在弹性总成本（费用）预算中，固定成本是不随业务量变动而变动的，变动成本则随业务量增减而成正比例变动，总成本（费用）随业务量增减而增减，但变动比例低于业务量增减变动比例。因此预算的基础应该认真分析各项因素对预算的影响程度，建立预算指标体系，以达到弹性预算考核的目的。

实践中往往容易忽略不同产销量下单位成本不同因而单位成本盈利额不同这一问题，从而影响了预测的准确性，导致最终的绩效导向偏离目标。

为不同产销量下的单位成本水平提供标准，有利于企业加强对成本的控制。单位成本预算在执行标准成本制的企业里就是标准成本。很容易出现的问题是标准成本用固定预算法编制，并只强调其是正常情况下（已达生产技术水平和有效管理条件下）应该达到的单位产品目标成本，而忽略了不同产销量下标准成本也应有所不同的情况。

弹性预算为不同产销量下的成本分析提供了正确的对比标准，提高了企业成本分析的准确性。在对企业报告期进行分析时，需要注意单位成本与所属产销量的配比问题。例如，进行可比产品成本降低情况分析时计算单位成本变动影响值，以及进行主要产品单位成本分析时计算预算与实际差异，所用的预算单位成本与实际单位成本必须同属于一个产销量（即实际销量）水平，否则的话将会影响分析结果的准确性。单位成本弹性预算为产销量与成本的配比提供了可能，从而提高了分析的准确性。

例如，某企业报告期原计划销售4800万元，销售成本3432万元，实际销售3600万元，销售成本2610万元，其中均含固定成本1000万元，用传统方法进行销售利润分析时为：实际销售利润=3600-2610=990（万元）计划销售利润=4800-3432=1368（万元）

销售收入完成75%，成本完成76%，利润完成72%，利润完成率低于收入完成率3个百分点，主要是由于成本计划完成率高于收入完成率造成的。销售利润实际与计划差异=（3600-2610）-（4800-3432）=-378（万元）

本例对成本升高减少销售利润的评价中销售为3600万元，而单位成本有两个，一个是4800万元时预算成本，一个是3600万元时实际成本，因此，这是一种不同销售基础上的成本比例，如得出“实际销量3600万元时由于成本升高造成利润减少378万元”的分析结论显然是难以让人信服的，必将不利于企业成本控制和进行绩效考评引导。基于这种情况，企业可利用单位成本弹性预算补充分析如下：

总收入成本比率：

变动成本收入比率：

按照标准预算中单位变动成本比率=（3432-1000）4800×100%=50.66%（按照预算中应达到销量单位销售时变动成本比率，乘以单位售价即为单位变动成本金额。）

1）由于该实际单位变动成本率44.72%低于同销量（3600吨）下标准成本比率50.66%，因此，实际单位总成本比率升高（72.5%-71.5%）属因固定成本影响升高，此为经营者控制较弱的影响因素。

2）实际销售利润下降完全是由于销量降低所造成的。如按实际销售量的变动比率，销售利润应为776.24万元［=3600×（1-50.66%）-1000］，而由于实际变动成本比率低于目标同销量下变动成本比率，使企业实际销售利润增加213.76万元（即990-776.24），此属成本控制措施有效，单位可控制成本降低，应给予肯定评价。

3）在此基础上还可以通过量本利模型，进行盈亏平衡点分析，计算出保本销售量：

即按照预定的收入毛利贡献率，在收入达到2027.16万元时，企业能够达到平衡点，对固定成本的支出进行弥补。

综上所述，弹性预算的应用有助于加强成本控制及绩效评价，应将其纳入企业考核体系当中。企业通过弹性预算，综合反映企业预算期内全部经济活动及其经营成果的综合预算，使目标更加明确，可操作性更强。采用弹性预算能够更科学地评价管理者和各责任单位的业绩，使经营者、管理者和各责任单位相关人员更加明确自己的目标与企业整体目标之间的联系，进一步激发其积极性，提高企业整体管理效率。通过弹性预算的编制，既能有效地控制企业生产经营活动，避免浪费和不必要的损失，动态客观地评价经营者在经营管理过程中的主观努力，而且能够保证目标利润的实现，从而提高企业预算期内的综合经济效益。

第四节 弹性预算在企业管理实践中的发展

近几年来，伴随着金融危机的发生，全世界包括中国都受到了或多或少的影响。弹性预算的发展也迎来了新的挑战，为了使弹性预算在企业管理实践中得以发展。基于此种形势，曾有人提出将企业的运行整合为一个整体。即弹性预算与滚动预算的结合和弹性预算与零基预算的结合。

一、弹性预算与滚动预算的集成及展望

基于预算的编制基础这一问题，可谓是仁者见仁，智者见智。可以说，这一基础的采纳对预算目标制定的合理性、预算执行中促进预算目标的达成等极其重要。预算的编制基础基本可分为零基预算、弹性预算及其滚动预算等，每种预算编制方法都各有利弊。

弹性预算是一种具有伸缩性的预算，是按照预算期内可预见的多种业务量水平编制的、能够适应不同业务量情况的预算。赞成弹性预算观点的人认为，企业编制的年度预算实际上是一种预期，并不是一个固定不变的数值，所以就需要设置一个大致合理的浮动区间，在此区间之内，根据业务的浮动变化，预算可随之进行相应的调整。所以该方法似乎更为合理，反映并说明了业务预算与实际支出之间的关联，更具有合理性与可操作性。但美中不足的是，该方法只能在几个有限的时点进行预算的调整，不利于进行实时监控。

滚动预算也称永续预算或连续预算，其宗旨是将预算期始终保持在一个固定长度的期间连续进行预算，该期间可以是一个季度或是一年，永续向前滚动。该方法的前提是假定，企业前期发生的实际数据是合理的，以此为基础，企业在一定的时间长度内连续不断的滚动，进而使前期的预算根据实际情况不断得以更新。不足之处在于：如果对实际支出并没有实施有效的控制，则该方法似乎更不利于企业进行有效的预算管理。在此对滚动预算不作过多的介绍，在第五章将对滚动预算做具体的介绍。

由于各种预算方法各有利弊，因此单一预算的编制基础或许并不适合企业。对于规模较大、并且已步入平稳发展时期的企业来说，企业的业务涉及范围比较广，业务量相对比较大，如果光采用零基预算的方式，企业每年的年度预算都是在新的预期基础上从零开始。尽管可能经过细致缜密的分析和论证，预算的编制更贴近企业实际的水平，但是该方式的成本过高，不具备可操作性。为此企业的预算可采用弹性预算与滚动预算相结合的模式。其一，滚动预算能确保企业根据业务的实际发生情况进行定期调整，使得预算实时监控得以推行，一定程度上避免了预算形同虚设的局面。与此同时，因为实际数据的合理性可能受到质疑，所以需要赋予预算编制调整一个合理的基础。其二，采用弹性预算，旨在使业务变化的范围内，根据业务与实际支出的关联度，在合理的区间内调整实际的预算。这样双管齐下，使得企业的预算既能够保持合理的更新与监控，又使得预算的编制基于一个合理的基础，并置于合理的区间范围之内。同时还有一种较为科学的编制方法，那就是弹性预算与零基预算的集成。

二、弹性预算与零基预算的集成及展望

预算编制作为预算管理的一项重要内容，是对未来的经营状况和财务结果的事前模拟，科学的编制方法对合理有效地利用资金，严格控制成本支出，提高资金使用效率有着重要作用。弹性预算和零基预算的集成，是对弹性预算和零基预算两种编制方法又一科学的运用。（一）弹性预算和零基预算集成的可行性

弹性预算方法是建立在成本习性分析的基础之上，根据可预见的各种业务水平，编制出不同业务量水平下的相应预算的方法。当市场需求发生变化，业务量就发生变化，因此依据估计的业务量来编制预算，这种具有伸缩性的预算编制可以提高预算的准确性。但是这种准确性是相对的，整个预算，除了变动成本外，在很大程度上受固定成本的影响，而弹性预算是重视变动成本，忽视固定成本的预算。

零基预算法则侧重于对业务工作本身的分析，对每一项业务活动进行逐个的分析后，再确定其费用支出水平以及效益，资金和其他资源的分配，以排出的优先次序为基础。由于没有过去条条框框的约束，因此可以剔除以前编制中的不合理因素，促进各基层单位降低成本，充分调动员工的积极性和创造性。这种建立在对预算主体全面了解的基础上的预算编制更为准确。但是企业中的事项没有必要进行全面预算，若每次预算都进行全面分析，需要花费巨大的精力，造成物力、财力的浪费。

总的来说，弹性预算的灵活性是零基预算所没有的，而零基预算的全面性又是弹性预算所欠缺的，弹性预算与零基预算的集成有着很好的结合点。在预算编制时，对变动成本部分采用弹性预算，对固定成本部分采用零基预算。弹性预算和零基预算的集成也就成为了可能，集合两种预算优点进行的预算也会使预算变得更为科学。（二）弹性预算和零基预算的集成方法

在应用弹性预算与零基预算的集成方法时，首先把预算对象的成本费用划分为固定成本与变动成本两部分，针对不同的部分采用不同的预算方法。

假设预算对象的总成本与业务量的关系为典型的线性关系时，依照量本利分析可知，预算成本费用为：Y=a+bx

式中 y──预算的总成本；

a──预算的固定成本；

b──单位预算变动成本；

x──预算业务量。

对预算对象的成本分析分解预算成为关键。企业的产品成本可以分解成固定成本与变动成本。于是总预算成本可以写成以下形式：预算总成本＝预算固定成本＋预算变动成本预算总成本＝单位预算变动成本·x＋预算的总固定成本1.固定成本采用零基预算

固定成本是指成本总额在一定时期与业务量范围内，不受业务量增减变动的影响而保持不变的成本。

企业的固定成本可以进一步分为约束性固定成本与酌量性固定成本。约束性固定成本是指企业为了维持经营生产能力所必须负担的固定成本，为企业的生产所控制，企业生产能力一旦形成，在短期内难以改变，是不可控制的。而酌量性固定成本是指据企业经营情况确定的，根据管理者的决策行动而改变，不具有约束性，对此可采用零基预算进行全面衡量。企业在会计年度开始以前，依据具体情况和财务能力预算，决定增加或减少或完全停止。要降低酌量性固定成本，只有精打细算才可以减少它们的绝对数。针对以上特点，零基预算是最好的选择它，不但可以剔除以前不合理的因素，而且可以调动参与者的积极性。2.变动成本采用弹性预算

变动成本的一个重要的特点就是其总额随着业务量的变动成正比例变化，它与业务量水平密切相关。

尽管此类成本的总额随业务量的变化而变化，但是单位变动成本是固定不变的，预算人员在进行成本预算编制时，只要确定了单位变动成本，就可以依据以下公式得到总的变动成本：

总预算变动成本＝单位预算变动成本×预算业务量

尽管弹性预算和零基预算的结合使得预算变得更加科学，但在应用当中仍需注意一些问题。（三）弹性预算和零基预算集成方法在应用中应注意的问题

首先，此方法的应用范围是企业预算。因为弹性预算是一种具有伸缩性的预算，它的灵活性决定了它不能在政府部门预算中得到广泛的应用。

其次，在一定时期和一定的业务量范围内，固定成本的总额是固定的，如果业务量的变动超过了这个范围，固定成本就会发生变化。因此在采用零基预算对此进行预算时，在不同的业务量水平下要注意到固定成本的变化性。

再次，变动成本的预算指的是变动成本总额与业务量之间呈线性关系，即在一定的业务量范围内变动成本总额与业务量成正比例的变动，超出这个范围，变动成本与业务量就不一定呈线性关系了。在采用弹性预算和零基预算集成方法对变动成本进行预算时要能够对此相关范围做出估计。

最后，在强调预算考核的同时，应该把预算误差纳入到预算考核中。因为预算本身就是从基期的角度对生产经营活动进行的规划，即使预算能力比较准确，也难免会产生一些主观误差，根据国外较为成熟的预算管理经验来看，预算误差一般在2%~5%。此外，预算编制人员的业务素质也需要提高，需要加强对在编人员的培训，强调用现代技术手段进行操作，尽量减少预算在主观方面的误差。

第四章 弹性预算案例

第一节 某农业开发公司情况简介

某农业发展有限责任公司是某国有大型农垦集团公司下属的最大的产业实体。该农业发展有限责任公司是国家农业产业重点龙头企业，注册资本31.45亿元。该农业发展责任有限公司拥有30家种植基地分公司、1家销售分公司、13家加工分公司、8家从事其他相关业务的子公司。该农业发展有限责任公司已初步形成以某战略性农作物为核心的种植、收购、加工、深加工、营销、物流、科研开发等比较完整的产业链体系。

该农业发展有限责任公司创建于1982年。伴随中国的改革开放，该农业发展有限责任公司铭刻了所在行业的诸多挑战、成就和荣誉。

为适应中国企业的管理变革需求，该农业发展有限责任公司凭借对中国企业成长环境、管理体制和文化的深刻理解，学习、借鉴了国际企业的预算管理方法。

第二节 该农业发展有限责任公司使用预算的基本情况

该农业发展有限责任公司（以下简称农场）尝试过用零基预算方法，但没有达到预期的效果。

从理论上说，“零基预算”应该从“零”开始，即在编制预算时，一切都从零开始，该花多少钱，钱花在哪些方面，与上个预算年度无关。零基预算是对“渐进增长主义”预算的隐含攻击。“渐进增长主义”者（如加州大学伯克利分校政治科学和公共政策学教授阿隆·韦德斯基）认为基数加增长的预算分配模式简单实用，是一种比较现实的公平分配。零基预算的主张与此不同，一是它强调参与性管理，即预算应该由项目经理人从下到上逐级建立起来；二是它的“理性主义”原则，即预算资源分配应当建立在全面比较和科学分析基础上的理想化决策。

零基预算从平地起步，一般地说，它贯穿5个步骤。

第一步，识别和定义基本的“决策单位”(decision unit），确定决策单位的目标与任务。决策单位是预算的基础，它可以是一个支出项目、一个机构的次级单位，或者某个准备了单独预算的机构的计划。零基预算要求将组织分解为若干个决策单位。

第二步，对决策单位进行分析，并为各个决策单位建立支出项目的“决策包”(decision package of programs）。对于决策单位的分析主要包括重新审查决策单位的目的、活动和运行。决策单位的管理者将决策单位的活动分解成一系列的决策包，对其活动及目标进行描述，并分析达成这些目标的不同方式和实现目标的不同水平的活动。可以说，一个决策包就是一项简单的预算，它包括短期目标和重大目标(明确表达，尽量但不是必须将目标量化）、资源需求(该预算年度和未来4年的资源需求）、资金水平和预算增量、绩效测量(每个决策描述特定水平的资金和人员的产出和结果）。

具体地说，决策单位的管理者可以在4种不同资助水平的基础上准备决策，包括：最低水平，即在该水平之下项目或活动就可以终止；维持水平，即在没有大的政策变动的情况下继续供给现有的服务；中间水平，即介于最低水平和维持水平之间的资助水平；扩充水平，即要求增加资金来扩大产出和服务。

第三步，对决策包进行排序，即决策单位的管理者根据优先程度对决策包进行排序，第一个决策包包括那些最值得优先安排的活动，第二个决策包包括那些次级优先的活动，等等。

第四步，将排序进行合并。决策单位的管理者对决策包排序之后，还有部门管理者、预算机构和政府行政首脑也要对决策包进行逐级排序。其中在最高一层，行政首脑在预算机构的帮助下将各个部门的排序合并成为政府的总体排序。

第五步，按优先顺序配置资金。当所有的项目都按优先顺序排列之后，决策者就开始给排列在最优先位置的项目分配资金，直到当年可供分配的资金分配完为止。

然而，从实践上看，零基预算并没有完全做到从“零”开始。该农业发展有限责任公司的高层管理人员对持续稳定性的许多项目没有多少选择的余地，如果所有的企业项目的排列都要从零起步，那么，其工作量将是十分惊人的。其表现为：编制工作量大、费用相对较高；分层、排序和资金分配时，可能有主观影响，容易引起部门之间的矛盾；任何单位工作项目的“轻重缓急”都是相对而言，过分强调当前，可能误导人们注意短期利益，忽视本单位的长远利益。

同时零基预算也受以下条件约束和影响。（1）政治与法律上的约束。受一国政治、法律上的约束，项目管理者、部门管理者、预算部门和政府首脑实际上在很多项目上是无法进行选择的。（2）技术上的困难。

1）决策单位很难定义。是将决策单位定义在高层级还是低层级，是很难定义的。定义在高层级会导致决策单位无法在各个项目上进行权衡；定义在低层级，又使得他们无法统筹兼顾。

2）难以确定目标。由于零基预算是自下而上地形成的，低层的管理者通常主要考虑自己单位的狭小利益，而没有考虑整个部门所面临的问题，它们对于项目优先顺序的排列常常是任意和武断的，因此，这个过程就很难确定明确的预算目标。而对零基预算来说，没有明确的目标，就不可能对决策包进行优先顺序的排列。

3）高层管理者将各种排列好的项目的优先顺序进行合并非常困难，尤其是当某个支出机构的活动非常广泛时更是如此。因此，预算机构有时不得不允许高层管理者放弃对其项目的优先顺序进行合并，从而导致对零基预算预期目标的偏离。

零基预算在该企业的最后表现也令人失望。其失败的主要理由有6个方面：一是“决策单元”显得难于定义。一些部门确立的“决策单元”层次偏高，对各部门来说，过高的基本决策单元掩盖了机构内部更微观的基础单元的划分，从而淹没了可能的得益。另一些部门确立的决策单元层次太低，环节很多，部门陷入繁重的文书工作。二是模糊的目标。没有清晰的目标，排列决策包（方案）是不可能的；目标过于模糊也难于排列好决策包。由于零基预算从下到上形成，于是较低层次的管理人员就以他们所知道的方式来展开分等级排队工作，这样的预算容易强化狭隘的观念，因为较低层次的管理人员看不到本部门所面临的更广泛的问题。三是合并决策包的难题。就像低层次机构在分等级排队时面临的困难一样，较高层次机构决策包合并汇总的困难更大。四是大量的文书工作负担。零基预算产生的书面报告和材料很多。这些大量的书面报告和材料形成的工作量使管理承受不了。一个部门的活动越多样化，零基预算迫使部门管理人员在“苹果或橙子”之间做选择的困难就越多。五是“下有对策”引发的问题。娴熟的游戏者很快就学会利用反向思维的应付策略。这里存在着一种项目上的狭隘倾向，即从下到上应对上级。较低层次的管理者仅仅看到自己的项目，通常他们看不到其上级部门所面临的影响资源配置的较高层次的问题。与部门将不可能的项目排在后面以保证资金供应重点的情况相反，较低层次的管理者可能将这些项目的位置尽量往前排，结果不那么重要的项目可能进入基数而受到保护。较高层次的管理者可能会感到被强迫增加拨款以扶持政治上无争议的项目，事实上他们看不到另一些情况，那就是一些并不重要的项目实际上已经获得了保护。六是表面现象的掩盖。许多部门简单地把零基预算嫁接到现有的预算程序当中去。曾经有学者指出：零基预算之所以获得迅速的配置，是因为它没有真正地改变进行预算决策的规则，因为大部分项目的资金是按照现有水平或略高于现有水平安排的。零基预算程序需要的只是由高层管理者做一些表面化的调整，因为它没有改变该程序的基本结构。大部分部门不是改变他们的固有观念和现有预算技术来适应零基预算，而是修改零基预算来适应现有技术，这些部门在零基预算的游戏中游刃有余。显然，如果没有清晰的目标和良好的绩效数据作为依据，那么所谓的决策包将成为玩弄预算游戏的一个新场所。

当零基预算并入预算程序并走向更高层次时，决策者总是被迫做出选择，他们不知道每一种选择究竟能带来什么好处。当决策层次提升时，系统分析的表象还保留着，但是其真实性却消失了。决策层次越高，规模过大、问题吞没决策技术优势的倾向就越严重。随着时间的推移，高层决策者也失去了对零基预算的兴趣。它给予该农业发展有限责任公司在预算上很小的调控功能，却鼓励了各层管理人员的变戏法，他们得以用虚伪的数据来包装预算结果。最后，零基预算被高层决策者给抛弃了。

基于此种窘况，为了使该农业发展有限责任公司更好的发展，企业高层管理者不得不开始考虑用新的管理预算方法了（弹性预算）。

第三节 某农业发展有限责任公司对弹性预算管理的使用

一、弹性预算的理论依据

弹性预算又称变动预算，是企业为了在不能准确预测业务量的情况下保持预算同实际之间的可比性，在将成本划分为固定成本和变动成本的基础上，根据多种生产经营活动水平和收入、成本费用同生产经营活动之间的数量关系，按可能达到的一系列业务量水平编制的具有伸缩性的预算。故弹性预算是一种具伸缩性的预算。在不能准确预测预期业务量的情况下，根据成本形态及业务量、成本和利润之间的依存关系，按预算期内可能发生的业务量编制的一系列预算。某农业发展有限责任公司中的每一项经济活动（业务）都是变动的，而业务量的任何变化对该农业发展有限责任公司各职能部门的影响程度是不同的，有的部门无须增加很多成本就能扩大业务量，有的部门增加的成本和增加的业务量多少是成比例的。同时，在全部的成本项目中，由于每一成本项目的特性不同，在实际运用上其效果也不同，有一部分费用支出，其总额是随产量的增减而成比例增减，如直接材料和直接人工等，称为变动成本；另一部分是在一定生产范围内，其总额不随产量的增减而发生变动，如固定资产折旧等，叫做固定成本；还有一部分是属于半变动成本，其发生额虽随产量变动的影响，但其变动幅度并不同产量的变动保持严格的比例关系。半变动成本通常有一个初始量，类似于固定成本；在这个基础上产量增加，成本也会增加，又类似于变动成本，所以半变动成本实际上是固定成本和变动成本的混合体，如机器设备的维护、修理费、公用事业服务费等。由于全部成本中存在变动的、固定的、混合的三种情况，也就为编制弹性预算打下了基础，为弹性预算的应用奠定了理论基础。

通过弹性预算，便于落实经济责任，并使预算执行情况的评价和考核建立在更加客观可比的基础上，对农业发展有限责任公司生产经营活动的指导和控制发挥更大作用。

二、弹性预算例解

表4-1中，某农场经过对其生产现状的综合分析，预算20××年完成生产小麦1000单位的任务，实际完成800单位的小麦，其生产工时和成本的构成情况如下：表4-1 某农场20××年固定预算的执行情况 (单位：千元）

从表4-1可知，该农场实际执行结果，费用比原预算节约了1060千元，说明情况是好的。但是这1060千元的节约额是否由于生产量比原预算减少200个单位形成的呢？在未通过弹性预算之前是无法下结论的。为了查明这1060千元节约额形成的原因，就必须通过弹性预算来检查。因而有表4-2，该农场年生产费用的弹性预算情况表。表4-2 某农场20××年生产费用弹性预算 (单位：千元）

① 变动成本中各项目的单位变动率是按标准产量为基础计算而得。也可按直接人工小时为基础计算各项目的单位变动率，如间接人工的单位变动率，其他两项类推。

完成了表4-2的计算之后，就可以把表4-1和表4-2进行对比，于是就有表4-3，该农场按弹性预算为基础的执行情况报告表。表4-3 某农场弹性预算为基础的执行情况表 （单位：千元）

从表4-3的分析可以看出，本场实际比预算节约200千元，其中变动成本比预算降低180元，半变动费用比预算降低20千元，但其中的修理费实际比预算增加20千元，可能是由于运转时间的增加或管理不善造成的，对此应该加以调查，明确原因，采取措施以改之。

三、弹性预算的编制方法

如前所述，弹性预算是以生产成本中包含有变动成本、固定成本和半变动成本三部分为理论基础的，但是，固定成本和变动成本是指产量在一定范围──“相关范围”而言，产量的变动如果超过这个范围，那么固定成本和变动成本也会发生变动，表现为非线性的联系，这是在编制弹性预算时应注意的重要问题。同时，为了保证预算限额的准确性，又不增加预算工作量，一般要求是在预期业务量的80%~120%内进行，以5%为组距计算它的预期成果。

弹性预算主要依据周密研究分析费用和生产能量间的关系，亦即成本──数量的关系，所以编制弹性预算中的固定成本部分是没问题的，因为它不随产量变动；变动成本部分可以用产量乘变动率（即单位业务量变动成本），这也没有问题；现在关键是对半变动费用的分解，研究弹性预算的编制方法就转变为如何分解半变动成本这一问题。一般分解方法有：（1）高低点法。这个方法是通过分别观察相关范围内“产量”的最高最低点和成本的最高最低点之差来推算半变动成本中的固定部分和变动部分各占多少，然后编制弹性预算。现以表4-2中的修理费为例子说明（见表4-4）。表4-4 维修费高低点计算表

以标准产量为基础计算的变动费用率（千元／每标准产量）

以直接人工工时为基础计算的变动费用率（千元／每直接人工时）

根据上面的计算结果，只要列出各项成本的固定部分金额、变动部分的单位变动率，便可以计算编制弹性预算表了，如表4-5所示。表4-5 生产费用弹性预算表

半变动费用中的固定费用部分=最高（低）点的半变动成本总额-半变动费用的变动率最高（低）点的产量（或业务量）。公用服务费的计算同理。（2）统计分布图法。此法是根据y=a+bx的公式进行的。即根据所观察的历史成本数据，在坐标纸上作图，以纵轴代表成本，横轴代表产量(或业务量），于是历史成本数据就形成若干点散布在坐标纸上，由此而绘制的图即分布图。在分布图上可以依目测，在各成本点之间画一条反映成本变动趋势的线，再根据它来确定半变动成本中的固定部分和变动部分各占多少，而后编制弹性预算。（3）内插法。这种方法是在确定业务量的限定范围内，将业务量划分为几个阶段，用内插的方法估算出各项预算成本，汇总编列成一个预算表格。如上例的修理费用演算如下：

设x代表产量增加1单位时，需增加的成本是：X∶（540-480）=（900-800）∶（1000-800）

X=30千元，说明当产量为900单位时，修理费应为480+30=510千元。X∶（540-510）=（950-900）∶（1000-900）

X=15千元，说明当产量为950单位时，修理费应为510+15=525千元。

四、弹性预算对农业生产成本的控制

弹性预算编制完成后，就必须对农业发展有限责任公司生产成本的形成过程进行经常性的监督，并及时地纠正偏差，把生产成本的形成控制在预算范围内。为了达到弹性预算对农业生产成本控制的目的，首先必须逐项研究订出各成本限额并下达各生产部门，使其在实际执行中有所依据，避免费用开支超出限额，以期望达到制约效果，完成降低成本的目的。预算限额的计算方法是：预算限额=固定费用总额+（单位变动费用×生产单位数）

如上例，假定本期生产计划是1000单位，则该农场本期修理费用的弹性预算限额为：预算限额=240+1000×0.3=540(千元）

农场就必须依这项限额，在生产前下达各有关部门依其执行。期末终了，必须对限额的实际执行情况进行检查、分析和考核。如上例本期产量实际为1000单位，修理费实际发生额为500千元，比预期节约了40千元，但是如果本期实际生产量是800单位，因为少了200单位，则应按单位的预算进行比较考核，而不应该按1000单位的预算进行。即：修理费预算限额=240+800×0.3=480（千元）修理费实际发生额=500（千元）（见表4-1）

两者对比，实际成本比预算成本超20千元。

该农业发展有限责任公司通过弹性预算的应用加强了成本控制及绩效考评，综合反映企业预算期内全部经济活动及其结果的综合预算，目标更加明确，可操作性强。弹性预算在该农业发展有限责任公司中的使用很好地、科学地评价管理者和各责任单位的业绩，使经营者、管理者及各责任单位更加明确自己的目标与企业整体目标之间的联系，进一步激发其积极性，提高企业整体管理效率。通过弹性预算的编制，既能有效地使该农业发展有限责任公司在生产经营活动中避免浪费和不必要的损失，动态客观地评价经营者在经营管理过程中的主要努力，还能够保证目标利润的实现，提高企业预算期内的综合经济效益。

五、实行弹性预算需要注意的问题

使用弹性预算，既加强落实了企业经营者和管理者的经济责任，也使预算执行情况的评价和考核建立在更加客观可比的基础上，对该农业发展有限责任公司生产经营活动的指导和控制发挥了极大的作用，同时有效地规划、组织、指挥和协调了各种生产经营活动和企业理财活动。尽管该公司通过使用弹性预算很好地促进了该公司的发展。但仍然需要注意以下问题，假如能够正确地对待或解决这些问题，该农业发展有限责任公司的预算机制就可称得上是完美的升华了。问题如下：（1）运用弹性预算的条件。由于该农业发展有限责任公司生产的商品有自己的特点，导致了该公司的风险性和随机性。因而在市场环境难于准确掌握的条件下，为企业制定多种可能的经营情况下的预算，必须在科学预测和环境分析基础上进行。（2）关于历史资料的积累。弹性预算要在掌握历史资料的前提下，才能进行。历史资料的积累对企业进行下一步预算起到提供依据的作用。这就要求我们掌握去年周期营业收入和费用成本的水平，以衡量本期计划，这样制定出的预算既有科学性又有理论依据，既具有变化性又不脱离实际情况，能成为行之有效的预算。（3）会计制度的健全。健全的会计制度才能使弹性预算达到事前控制的作用。这是企业制定预算的先决条件。会计制度应该建立健全的责权分明的组织机构，拟定完善的企业经营方针，建立预算销售、价格、成本及其他倾向制度，为编制预算提供依据和资料。（4）高级领导阶层的重视与支持。编制预算的目的不是为了最后拿出预算报告，成为一种工作程序，而是为了控制企业的经营，该农业发展有限责任公司决策人员对它的重视程度直接影响到它的效果。所以在编制弹性预算时，为了达到它计划与控制的有效执行，必须得到该农业发展有限责任公司领导人员重视与支持。

第五章 弹性预算实务：制度和表单

第一节 弹性预算管理制度:某企业弹性预算实务基础

第一条 为了有效控制集团公司生产经营活动，优化资源配置，提高企业资本（资产）运营效率及经济效益，根据财政部《企业国有资本与财务管理暂行办法》和《关于企业实行预算管理的指导意见》有关规定，制定本办法。

第二条 本办法所称预算管理是指以财务预算为核心的弹性预算管理。弹性预算由业务预算、资本预算和财务预算构成，是集团公司发展战略的保障和支持系统。

通过推行弹性预算管理在集团公司内部建立以预算为导向的工作机制，既是优化资源配置，确保资金有序、高效运转，实现成本最低化和效益最大化，完成预算期内既定目标的客观需要，也是集团公司建立和完善现代企业制度、推动母子公司健康协调发展的必然要求。

第三条 集团公司弹性预算管理按照内部经济活动的责任权限进行，并遵循以下原则：

1.以集团公司发展战略为导向，围绕经营目标实施；

2.以财务管控为基本手段，力求积极稳健，加强风险控制；

3.弹性预算，全员参与，全方位实施，全过程控制；

4.统筹安排，科学合理，效益优先，综合平衡；

5.量入为出，量力而行，精打细算，挖潜增效；

6.细化考核，有效监督，权责对等，激励约束并重。

第四条 集团公司实行“统一管理，分级负责”的三级预算控制体系。即集团公司作为一级预算管理机构，对股东会批准的预算方案负责，对集团公司的弹性预算实行统一管理，在全公司范围内统一预算政策，统筹核定、统一调整预算指标，统一管理分公司资本预算，统一进行预算考核和评价；子、分公司（指集团公司所有二级预算单位，包括集团公司控股子公司、分公司及其他各附属单位，下同）作为二级预算管理机构，对集团公司下达的预算指标和管理目标负责，按照集团公司的统一安排部署，负责本公司预算工作的组织和制度建设、指标分解落实、执行过程监控以及执行结果考评；集团公司子、分公司下属的子公司、车间（区队）作为三级预算管理机构，具体负责本单位预算的执行过程控制，对指标完成和预算管理工作负责。下一级预算管理机构接受上级管理部门的监控、考核和问责。

第五条 集团公司以程序化、定额化、信息化为基础，以制度体系、指标体系、过程控制体系和考核评价体系为保障，持续改进，深入推进弹性预算管理。第二章 预算管理组织机构

第六条 集团公司弹性预算管理领导组负责弹性预算管理工作，是弹性预算管理的最高决策机构，弹性预算管理领导组对董事会负责。弹性预算管理领导组下设预算管理办公室，办公室分为业务预算小组、资本预算小组及财务预算小组，具体负责各专业预算的管理工作。

第七条 弹性预算管理领导组组长由总经理兼任，副组长由副总经理、总工程师、副书记、总会计师兼任，常务副组长由总会计师兼任，成员包括各产业发展局和相关职能部门的负责人。弹性预算管理领导组有以下主要职责：

1.根据董事会审批的战略目标，确定子、分公司的具体年度经营目标，并上报董事会审批；

2.审议批准弹性预算管理的基本制度，对弹性预算管理的重大事项进行决策；

3.审议、平衡年度预算方案，审批预算调整方案，协调解决预算编制和执行过程中存在的问题；

4.制定集团公司预算方案，上报董事会、股东会，履行相应批准程序，并下达预算方案；

5.指导、协调弹性预算管理工作的推进，持续提升预算管理水平，确保完成预算目标；

6.对子、分公司预算管理工作开展及预算执行情况进行监督、检查、考核和评价。

第八条 预算管理办公室是弹性预算管理领导组的执行机构，办公室设在财务中心，由财务中心主任兼任办公室主任。预算管理办公室在弹性预算管理领导组的领导下牵头负责预算管理日常工作。预算管理办公室有以下主要职责：

1.牵头负责拟定和完善集团公司弹性预算管理制度及相关办法、预算编制大纲、预算管理实施过程评价办法及标准、预算考核细则等，上报弹性预算管理领导组审议；

2.牵头组织集团公司总预算的编制、审核、平衡和指标下达，以及过程监控和预算考核工作；

3.定期组织审查、监控各子、分公司的业务预算、资本预算及财务预算执行情况，组织对子、分公司弹性预算管理进行评价；

4.定期编制集团公司、各板块和母公司预算执行情况分析报告，提出改进管理的措施和建议，督促各单位完成预算指标，并向弹性预算管理领导组汇报工作和预算执行情况；

5.负责弹性预算管理的信息化工作，向预算编制、执行提供技术支持，提出弹性预算管理制度和流程操作规范的改进建议；

6.完成弹性预算管理领导组交办的其他工作。

第九条 业务预算、资本预算和财务预算三个小组在预算管理办公室指导下具体开展预算管理工作，是日常预算管理的组织者和执行者。

1.业务预算小组。煤炭板块由生产处牵头，生产处处长担任业务预算小组组长，机电、通风、环保、洗选加工、总工办、供应及运销处等业务处室配合。负责业务预算体系的构建，生产经营各环节成本消耗的定额管理，业务预算的编制、审核、指标分解、执行监控、分析协调和考核评价等工作。其他板块由相应产业发展局负责，做好业务预算体系的构建，业务预算的编制、审核、指标分解、定额管理、执行监控、分析协调和考核评价等工作。

2.资本预算小组由计划处牵头，计划处处长担任资本预算小组组长。负责固定资产投资预算的编制、审核，牵头对外投资的预算管理，负责资本预算执行监控、分析协调和评价等工作。

3.财务预算小组由财务中心牵头，财务中心主任担任财务预算小组组长。负责做好相关收入、成本费用和资金预算编制、审核、分解、监控、分析、协调和考核评价等工作。

各预算小组要建立配套的预算管控体系，配合预算管理办公室做好集团公司总预算的综合平衡、协调、分析、监控和评价等工作。各小组组长对本小组预算的执行结果及管理工作负责。

第十条 子、分公司是本单位弹性预算管理的组织、编制、执行、过程控制、分析考核的责任单位，其主要职责包括：

1.执行集团公司弹性预算管理制度；

2.组织开展本单位的预算管理工作，负责预算工作的推进和完善，以及预算编制、过程控制和考核评价等日常工作；

3.根据本单位实际建立相应的预算责任中心，层层分解指标，对预算指标完成情况负责；

4.负责本单位的预算执行监控、分析考核和信息反馈工作，对预算差异形成的具体原因进行分析，并形成预算执行情况分析报告；

5.负责提出预算指标变更申请报告。第三章 预算的形式及内容

第十一条 弹性预算由业务预算、资本预算和财务预算构成，以业务预算、资本预算为基础，以财务预算为中心，通过加强成本费用和现金流控制等手段，实现企业目标利润的最大化。年度预算方案以预算报告的形式反映，预算报告包括预算报表、预算编制说明书、指标测算基础、指标分解落实情况，以及相应的执行控制措施等。

业务预算包括生产预算（生产衔接安排等）、采购预算、销售预算、商品产销存预算等。资本预算包括固定资产投资预算、权益性资本投资预算和筹资预算等。财务预算主要以预计利润表、预计现金流量表、预计资产负债表、利润分配预算、营业（销售）成本预算、制造费用预算、期间费用预算以及其他业务和营业外支出预算等形式反映。

集团公司根据国家有关规定、结合企业实际情况统一制定调整预算编制要求和预算基础表格，统一预算指标计算口径和方法。第四章 预算管理目标

第十二条 集团公司根据母子公司管理体制，结合企业实际，针对不同类型的子、分公司，分别确定不同的预算管理目标。各控股子公司，主要以降本增效、确保资本保值增值、提升收益水平、为股东创造更大价值为管控重点；分公司以进一步加强预算过程控制、努力提高资产盈利能力及资金使用效率为管控重点；附属单位以成本费用控制为管控重点；煤炭营销单位以实现销售量、销售收入和货款回收为管控重点。

第十三条 抓好业务预算基础工作，健全资本预算保障机制，逐步完善以财务预算为核心的弹性预算管理体系，提高经营效率，实现企业价值的最大化。

业务预算要以优化资源配置、提升运营效率为目标，提高认识，健全制度，完善机构，建立严密高效的流程控制体系，从提高技术含量、改进工艺水平的细节入手，夯实基础，加强供产销全过程业务的精细化管理，全面构建业务预算体系。业务预算管理包括业务量、产销存及采购预算等方面指标的编制、分解、执行、分析、评价、调整等生产经营全过程的管理。要不断强化定额管理，完善定额、计量、记录、检查、验收等方面管理，要加强对二级单位主要生产消耗环节（掘进、采煤、通风、抽放、运输、机电、洗选、电力）定额管理的指导、协调、监督工作，不断修订和完善标准，加快促进辅助生产环节定额的建立。要规范业务预算的调整工作，关注和分析市场、销售及成本等方面的情况变化，做好弹性预算管理的各项基础工作。

要按照“集中决策、归口管理、分散实施”的资本预算管理原则，进一步完善投资机制，健全投资管理体系；从咨询论证、方案优化、投资评估、项目决策、过程控制、事后评价6个方面规范投资行为，加强投资风险监控。要加强投资的后续管理，进一步落实资产管理责任，优化资源配置，盘活存量资源，完善资产调拨和退出机制，提高资产使用效率。

以开源节流、增收节支为重点抓好财务预算管理。要加大科技和管理创新力度，努力实现内涵式增收；要挖潜堵漏，苦练内功，努力降低生产成本，大力压缩一般性费用支出，以低成本推动企业实现内涵式增长。要以财务公司为平台提升资金预算管理水平。要尽快实现子、分公司资金的归集，实现资金集中管理，以此降低融资成本，减少资金占用，实现整个集团公司的资金盘活；要建立健全资金管理制度，强化资金结算管理和对资金流动的过程监控，发挥好专业金融机构的融资和监控职能，降低财务风险。

要按照“分类指导、整体推进；注重实效，切实可行；激励先进、鞭策落后”的原则，进一步整合预算考核和评价职能，建立集团公司预算评价体系；深入推进程序化、信息化基础建设，加强各项制度的贯彻落实力度。第五章 预算的编制方法与程序

第十四条 年度预算一般采用固定预算为主、零基预算为辅的编制方法，并逐步探索采用弹性预算编制方法。子、分公司按照先业务预算、资本预算，后财务预算的流程编制本单位预算方案，并按照所承担经济业务的类型、责任权限，编制不同形式的基础预算资料。在预算编制工作中，要认真遵循会计完整性原则，以预算年度内预计发生的全部业务为基础，做到既统筹安排、全面完整，又不重不漏、不允许留有秘密准备和不合理的预备费。预计对企业财务状况和经营成果等产生较大影响的重要财务会计事项，都应当纳入预算范围，以使预算能够全面、完整地反映集团公司预算年度的营业收入、成本费用、投（筹）资及资金流转状况。

业务预算主要依据预算年度市场情况、本单位产能、产品结构、目标利润、消耗定额、期初、期末存货以及生产经营工作总体部署等情况进行编制。资本预算主要依据生产经营、更新改造、项目建设、可行性研究、投资决策、现金流转等有关资料，按照具体投资项目、投资规模、资金渠道、经济效益和工期安排等编制。财务预算以业务预算、资本预算、成本开支范围标准、费用限额、历史参考数据以及有关财务会计制度为基本依据进行编制。

第十五条 凡是直接或间接占用资产和发生资金收支的单位、分厂、区队（车间）等，均需编制预算。各子、分公司要按照集团公司预算管理工作的要求，结合企业实际，制定本单位的预算编制流程，逐级编制审批预算，汇总（或合并）编制本单位的年度预算方案，集团公司各专业技术处室和职能部门根据公司统一安排，对本系统业务范围内的各子、分公司预算事项进行审查、并提出核定意见。

第十六条 以成本预算为例，弹性预算编制的基本程序是：

1.选择业务量的计量单位

编制弹性预算，首先要选用一个最能代表本部门生产经营活动水平的业务量计量单位。例如，以手工操作为主的车间，就应选用人工工时；制造单一产品或零件的部门，可以选用实物数量；制造多种产品或零件的部门，可以选用人工工时或机器工时；修理部门可以选用直接修理工时等。此外，还要考虑计量单位是否容易取得和理解。

2.确定适用的业务量范围

与固定预算相比，弹性预算的优势在于其范围广泛，能够适应不同经营活动情况的变化，从而更好地发挥预算的控制作用。因此，确定适用的业务量范围，是弹性预算编制过程中的重要环节。弹性预算的业务量范围，视企业或部门的业务量变化情况而定，务必使实际业务量不至超出确定的范围。一般来说，可定在正常生产能力的70%~110%，或以历史上最高业务量和最低业务量为其上下限。

3.按成本性态将成本分为固定成本、变动成本和混合成本

固定成本是指成本发生总额保持稳定、与业务量的变化无关的成本。变动成本是指成本发生总额随业务量的增减变化而成正比例增减变化的成本。混合成本是指既不与业务量的变化成正比例变化，也非保持不变，而是随产量的增减变动而适当变动的成本。弹性预算的质量高低，在很大程度上取决于成本性态分析的水平。

4.确定各项成本和业务量之间的数量关系

在弹性预算的编制中，固定成本一般按总额控制，变动成本主要根据单位业务量来控制。而对于混合成本的预算，可以采用一定的方法将它分解为变动和固定两部分，或者根据它与业务量的关系，分别确定每一种业务量水平上应该发生的混合成本数额。

5.计算预算成本，并用一定的方式表达出来

弹性预算的表达方式，主要有多水平法和公式法。这两种方法各有优劣，在实际应用中，要根据不同的需要进行选取。

第十七条 预算指标分解是落实年度预算目标任务的重要环节。预算指标下达后，子、分公司要根据集团公司的预算分解要求和格式，按照横向到边、纵向到底的原则，结合本单位实际情况逐级进行分解，将预算指标与责任中心、责任人完全落实到位，做到人人头上有指标，个个肩上有任务，每一个层面、每一个环节的经济活动都以预算为执行标准，形成全方位预算执行责任网络体系。

为提高预算的操作性和预算指标的指导性，子、分公司还应当根据生产经营安排，科学合理地将年度预算细分为季度预算、月度预算等更精细的分期预算目标，以分期目标的落实来确保年度预算目标的实现。积极推行滚动预算分解法，即按照“近细远粗”的原则，于集团公司下达预算指标两周内，将上半年预算指标按月度（子公司按季度，下同）进行分解，并及时上报预算管理办公室；7月10日前在年度预算指标范围内，结合企业上半年预算累计实际，对第三季度预算指标按月进行分解；10月10日前对第四季度预算指标按月进行分解，并将预算分解上报预算管理办公室。

各子、分公司必须按照集团公司预算管理领导组要求，按时、保质保量完成预算分解工作，各单位负责人对本单位预算分解负责，对于不符合要求的预算指标分解，预算管理办公室将责成相关单位重新分解上报。第六章 预算的执行与控制

第十八条 深化和规范预算过程管理，强化过程控制。集团公司预算管理以年度预算和分解目标为基准组织分期生产经营活动，子、分公司根据本单位生产经营特点，不断优化业务流程和预算控制程序，严格按照预算安排开展各项生产经营活动，组织日常财务收支。

预算一经确定，在集团公司内部便具有刚性约束力。子、分公司都必须以预算为导向，按照业务管理与预算管理相衔接的原则，整理完善各项管控制度，强化弹性预算管理各环节的规范化、程序化执行与控制，形成系统的、闭合的、以弹性预算管理为主线的经营管理控制体系。业务管理各环节都要按照预算管理的基本思想，在生产经营各环节实施精细化管理，提升科技含量、改进工艺水平，从源头做好增收、节支、创效工作。投资项目管理各环节从优化设计和施工方案、规范招投标管理和比质比价采购、强化现场管理、严把工期和质量等关口，加强过程控制；物资供应环节要科学划分管理权限，完善监管职责，围绕降低采购、仓储成本的要求，建立公开、透明、高效的采购、库存管理流程；工资分配环节要按照分配方案规定的原则和程序进行工资分配，严格以业绩考核结果确定子、分公司的实得工资；资金使用各环节要以建立花钱办事的最佳机制为目标，严格按照年度预算及月度资金使用计划安排资金支付；其他环节要严格按照预算安排和管理程序进行预算控制。

要按照“谁花钱、谁编预算，先有预算，后有支出”的原则进行预算控制。没有预算，任何部门和人员都不能随意安排执行，禁止任何形式的先斩后奏项目。年度预算（或调整预算）已做出安排的各项财务收支，严格按预算执行；年度预算（或调整预算）未做出安排或未纳入调整预算范围的各类支出，财务不予安排资金。同时，要进一步完善“谁控制、谁负责”的责任机制和相应的激励约束机制，管好该花的钱，管住不该花的钱，杜绝浪费的钱，维护预算的严肃性，确保预算的执行力和控制力。

各子、分公司要按照预算管理要求，建立内部预算过程监控办法，细化操作标准，规范管理秩序，严格按程序进行日常预算控制，通过对预算编制、分解、执行、考核等预算工作环节进行全过程监控，及时掌握预算执行的动态信息，对预算执行过程中存在的问题及时纠偏、及时上报，建立、健全预算实施过程管理制度体系，以良好的执行力保证预算过程控制的高效运行。

各职能部门应根据各自工作职责制定相应的预算执行监控办法，建立健全本系统业务预算的定额指标体系。把预算控制与业务管理紧密结合起来，加强监督、检查和考核，将预算监控真正纳入到日常工作中。部门预算指标及预算管理情况作为集团公司对各处室部门绩效考核的一项主要内容。

第十九条 建立预算授权审批制度。集团公司各预算责任中心都要建立与其职责相适应的预算授权审批制度和审批责任追究制度。预算负责人根据预算事项的不同性质、额度和控制要求，分别授予不同层级、岗位相应的预算审批权限。未经授权，任何部门、单位、个人都不能随意对预算事项进行审批、修改和调整等。经过授权的审批人在授权范围内及时、准确地审批预算事项，经办人应当在职责范围内，按照预算安排和审批人的批准意见执行。对于审批人超越授权范围审批的预算事项，经办人有权拒绝执行，并同时向本单位责任人及上级预算管理部门报告。要强化审批环节的问责制，确保审批环节的工作质量。

第二十条 完善定额限额体系。要明确定额管理部门，建立定额信息收集、特殊情况调整和定额应用及偏差分析制度，在实践中积累数据，不断修订、完善定额。子、分公司要从生产消耗和费用支出两方面入手，进一步完善定额限额体系，完善定额计量、验收、调整等基础信息的记录。对于生产消耗，要从各主要生产环节到工程建设、辅助生产、服务，都建立起相应的定额标准控制制度。要严格执行定额标准，将定额管理指导应用于预算指标分解、考核、执行分析等预算管理全过程。

要按照“办事讲效果、花钱讲节约”的要求对费用支出实行限额管理，要严格执行开支范围和标准。各类机关经费支出都要全部纳入到正常的预算管理程序中来，同时规范费用审批流程，严格执行定额、限额标准，减少特批，从严从紧控制预算外支出，确保预算的严肃性和约束力。

第二十一条 严格控制预算资金的收付。子、分公司都必须强化现金流的预算控制，按照进度组织预算资金收付，不允许资金在不同预算项目之间进行调剂。严禁将预算资金用于预算之外的其他任何用途，以保持集团公司资金收付基本平衡，控制财务风险。

第二十二条 健全预算信息系统，强化弹性预算的信息管理。各子、分公司要在集团公司的统一部署下，根据本单位预算的特点，进一步规范、细化会计核算体系，建立健全预算信息系统。目前要以建立和完善审批程序为前提，对成本费用预算执行实施柔性控制；待条件成熟时实施刚性控制。要进一步细化、量化部门、环节及项目的预算控制和会计核算，将会计核算体系与预算体系紧密结合起来，实现预算系统成本费用归集方式与会计核算口径一致、监控同步，使会计核算系统能够及时、准确、全面地反映预算执行情况。要进一步完善预算执行情况内部报告制度，加强预算适时监控，及时掌握预算执行动态及结果。各级预算管理部门应当加强预算执行情况的监控，及时向本单位预算管理领导组报告预算执行进度、执行差异及其对单位预算目标的影响，提出消除差异的建议措施。

预算信息系统要进一步优化设计，分步实施、稳步推进。子、分公司要按照集团公司要求，结合自身管理特点和实际情况，积极完善弹性预算管理信息系统，按时保质保量完成相关的信息系统建设及使用等工作。同时做好信息系统的向下延伸工作，努力将业务量与成本费用挂钩，成本费用与定额、限额挂钩，实现预算管理信息上报、审核、分解、考核、调整、分析对比、数据归集等的信息化。通过各级、各环节预算管理的信息化，提高弹性预算管理工作的质量和效率，推动弹性预算管理实现规范化运作。

建立预算执行情况的预警机制。子、分公司、相关部门对于预算执行过程中发生的新情况、新问题要进行必要的动态跟踪，对于出现偏差较大的项目、指标要及时进行预警。预算管理领导组应当责成有关预算单位剖析原因，采取必要的纠偏措施，确保预算目标的全面实现。

第二十三条 完善预算考核评价体系。要进一步优化预算指标体系，结合子、分公司不同管控重点，有针对性设置预算考核指标，完善预算考核体系，规范预算调整制度。要按照业务预算、资本预算和财务预算的不同要求，从编制、执行过程控制、分析考核等方面建立全过程的预算过程评价标准，要改进预算评价方式，科学合理地利用考评来促进预算管理水平的提高。

开展“对标”管理。引入目标利润评价标准，按照子、分公司占用资源条件的不同特点和应负担不同层次费用的多少确定目标利润水平，并以此作为对各单位预算管理的评价依据之一。在成本消耗指标方面也要在建立数据信息档案，总结经验，对比分析，树立标杆，其他单位和项目也要积极对标挖潜。要将指标考核和过程评价有机结合起来，建立科学的预算考核评价体系，全面提升预算管理水平。第七章 预算调整

第二十四条 正式下达的预算，一般不做总目标的调整，子、分公司应及时采取有效的经营管理对策，保证预算目标的实现。属于年度预算中按正常程序应做出安排的支出，不作为预算调整项目，不予追加预算指标。

第二十五条 对于不影响本单位年度“预算总目标”实现的预算各项目金额之间的变化，子、分公司可以根据实际经营情况，由本单位预算管理领导组审批后按规定程序进行单位内部的预算调整，并及时编制预算分解上报集团公司预算管理办公室。上述“预算总目标”是指子、分公司的“利润总额”、“净利润”、“业务量”、“营业收入”以及分公司的“成本费用”等，分公司“成本费用”中的“固定成本”、“职工薪酬”以及“变动成本”项目之间不允许相互调整。

对于不影响本单位年度“预算总目标”实现的月份（子公司为季度）之间的变化，子、分公司可以在实际经营状况发生较大变化的情况下，申请对未执行的月度预算指标进行调整。由本单位预算管理领导组审批后，于月度预算执行前一个月上报集团公司预算管理办公室。预算管理办公室审批后，按规定程序进行单位内部的预算调整。

子、分公司要结合集团公司预算领导组要求和企业实际，建立起规范的内部预算调整控制制度，细化预算调整职责和审批权限，明确预算调整范围和时间，提高预算指标的约束力和执行力。

第二十六条 子、分公司在预算执行过程中由于政策法规、市场环境、生产经营条件等发生重大不可抗拒的变化，致使预算编制基础不成立，或者将导致年度预算执行结果与目标产生15%以上偏差的，由集团公司预算领导组审批后调整预算。子公司连续两个季度预算执行结果与预算偏差15%以上的，分公司及附属单位连续三个月预算执行结果与预算偏差15%以上的，由预算管理办公室进行调查分析，并在与预算单位充分沟通的基础上，提出调整年度预算或分解预算的意见。上报集团公司预算管理领导组审批后，调整预算。

年度预算调整按下列程序进行。首先，由子、分公司按照“预算调整（追加、变更）审批单”所列程序向集团公司预算管理领导组提出书面报告，阐述预算执行实际状况、客观因素变化情况及其对预算执行造成的影响程度等，提出预算的调整范围和幅度。其次，预算管理办公室要按照不偏离企业发展战略和年度预算目标、经济上能够实现最优化等原则，对子、分公司的预算调整方案进行审核分析，集中编制年度预算调整方案，由预算管理领导组审议批准后，下达执行。子、分公司年度预算调整申请的上报时间为每年7月底前，集团公司调整预算批复一般于9月底之前结束。四季度一律不受理预算调整申请，特别重大的变化在年终考核时按程序批准进行调整。预算调整未批复前，仍按原预算指标执行和考核。第八章 预算的反馈与分析

第二十七条 弹性预算执行情况信息反馈方式

预算执行情况报告。报告包括预算执行情况及其分析。预算执行过程中，子、分公司要及时检查、追踪预算的执行情况，以弹性预算执行情况分析报告的形式，全面系统地向弹性预算管理办公室报告预算执行的进度和结果。预算管理办公室编制集团、各板块和母公司的预算执行分析报告，并提交弹性预算管理领导组审批。

预算执行分析会。为保证预算目标的顺利实现，集团公司弹性预算管理办公室定期召开预算执行分析会，对照业绩报告和差异分析报告及时总结预算执行情况，提出改进措施，对今后预算工作做出部署。

第二十八条 弹性预算执行情况分析程序。

分公司于每月15日前（子公司为每季15日前，下同）编制本单位预算执行情况分析报告，报送集团公司弹性预算管理办公室；弹性预算管理办公室汇总子、分公司的预算执行情况后，编制集团公司预算执行分析报告，于7月25日前提报弹性预算管理领导组审批；每年8月，预算管理办公室负责组织召开集团公司预算执行分析会议，了解预算执行进度以及存在问题，研究确保预算完成的具体措施，全面掌握预算执行情况；每年1月10日前，子、分公司完成年度预算执行情况分析报告，按照内部议事规范审议通过后，于1月15日上报集团公司预算管理办公室。预算管理办公室整理形成集团公司年度预算执行情况报告，上报弹性预算管理领导组审议通过后，向职代会、董事会、股东会报告。

第二十九条 弹性预算执行情况分析报告分为进度分析、差异分析和建议措施三部分。其中：进度分析主要指对预算指标、本期实际发生额、累计预算额、累计实际发生额等情况的对比分析；差异分析主要指对预算差异额、预算差异率进行分析；建议措施主要指偏差产生的原因、责任归属，改进措施，巩固和推广的建议。

第三十条 弹性预算执行情况分析的要求。子、分公司要充分利用有关政策、法规、市场、业务、技术、财务等方面的资料和预算执行过程中的动态信息，采用科学的分析方法，从定量与定性两个方面全面反映预算执行的现状、发展趋势及其存在的潜力等。对预算执行过程中产生的偏差，子、分公司应当客观分析具体原因，找出责任归属及改进工作的措施或建议，并针对问题采取有效措施消除偏差。第九章 其他

第三十一条 年度预算指标实际完成情况是集团公司对子、分公司进行经营业绩考评的基本依据，与子、分公司的工资总额和经营者薪酬直接挂钩。

建立预算激励机制，严格奖惩兑现。对预算编制、分解、执行控制和分析考核等管理过程中做出成绩的单位和个人要及时进行奖励，对取得突出管理成效的预算管理项目进行重奖。对于预算工作不认真负责，造成预算指标完不成、预算管理失控的单位和个人实行问责，并否决一切类型的先进指标。

第三十二条 建立预算执行情况稽查和审计制度。充分发挥集团公司和子、分公司两级财务和审计部门的监督作用，通过定期实施监督检查，查找预算管理各个环节可能存在的问题与不足，及时纠正预算执行过程中出现的各类偏差。预算管理办公室每半年组织一次对子、分公司预算执行情况的检查，审计、监察部门对预算执行情况进行年度监督检查，对发现的各类违规、违纪行为将给予相应的处罚，对预算控制中的薄弱环节，应当告知责任单位和部门。相关单位和部门应当及时查明原因，采取措施加以纠正和完善。特殊情况下，集团公司可以组织不定期的专项稽查和审计。

第三十三条 加强各子公司财务负责人对本公司预算管理的责任落实。财务负责人（财务总监、总会计师等）对本公司预算的日常管理和控制具体负责，并分别就预算编制情况、半年的执行和调整情况以及年度决算等情况向集团公司预算管理领导组报告和述职。第十章 附则

第三十四条 本办法由集团公司预算管理办公室负责解释，并从20××年1月1日起执行，原办法同时废止。

第二节 弹性预算的基本表单

第三篇 零基预算

第六章 零基预算基本原理

第一节 零基预算概述

一、零基预算的发展1.什么是零基预算“零基预算”(zero base budget，ZBB），全称为“以零为基础编制的计划和预算”。所谓“零基预算”，是指在编制预算时，一切都从零开始，该花多少钱，钱花在哪些方面，与上期或基期都无关。也就是说，不看过去，只看未来，看新的预算期间有多少事情要做。然后，对这些事情不管新旧，全部重新进行评估，并且依据事情的轻重缓急统筹考虑，决定哪些是需要重点扶持非花钱不可的，哪些是可办可不办的，依照财力而定；哪些是关系不大的应该予以取消，以确保使用有限的财力发挥最大的效益。2.零基预算的起源和发展

零基预算的思想源于科依在1940年的提问。他在《预算理论的贫乏》一文中提出：在编制公共支出预算时，根据什么标准或方法来决定把一定数额的资金分配给部门A，而不是分配给部门B？分配给部门A而不分配给部门B可能会产生什么不一样的结果？他得出的结论是公共预算是一个价值选择的问题，预算并非是科学的或具有逻辑的。但是尽管如此，科依仍然希望建立政府预算的规范性理论，将预算理性化。

最早提出零基预算这种技术方法的时间应该追溯到1952年。美国著名的经济学家维恩·刘易斯在他的《预算编制理论新解》中提出了一个预算编制过程的新论点，他认为只有通过“非传统的编制方法”才能解决这一问题。这种“非传统的编制方法”就是后来形成的零基预算编制法。当时在美国，政府官员在编制下一年度的计划或预算时，通常都是采用基数法，就是把上年的执行结果作为基数。但是他们发现，采用基数法编制预算有些不合理。因为有些项目已结束很久，但财政经费每年照发不误；有些项目执行一段时间后，基础打好了，工程量变小了，不再需要花那些钱，但资金安排却依然如故。与此同时，一些新的重要项目却因财力不足无法启动。人们感觉到这种做法的各种弊端，开始趋利避害的探索，零基预算就应运而生了。

零基预算首先是在私人部门中发展起来的。1973年，吉米·卡特在担任佐治亚州州长时将零基预算引入美国的政府部门。在竞选总统时，吉米·卡特宣称，零基预算可以提供一种有序的机制将公共资源配置到社会最需要的各个领域，从而使政府机构的预算需求比原来减少1%~15%。1977年，当吉米·卡特成为美国第39届总统后，零基预算更是堂而皇之地进入到了总统预算办公室，1979年美国联郑政府开始全面采用这一方法编制预算。在此之后，世界上其他一些国家及地区也陆续地采用了这一预算编制方法，使其成为政府公共预算和企业计划管理发展中的一种重要方法，并从此在一些国家流行开来。零基预算在20世纪80年代后期出现衰落趋势，到1993年，美国国会颁布了《政府绩效与结果法案》，开始全面采用新的绩效预算编制方法。从这以后，从表面上看，在美国零基预算方法似乎被放弃，实际上还有很多部门，无论是政府部门，还是私营部门，仍然在运用零基预算的一些具体做法，他们放弃的是零基预算编制方法中一些烦琐的程序和名称。由此可见，零基预算是政府公共预算发展进程中的一个重要阶段。3.我国零基预算的发展

在我国，也常常见到采用基数法编制预算从而导致饥饱不匀、苦乐不均的不合理现象。一旦一个单位在争基数上做好了文章，它用钱就有了保障，就可“旱涝保收”，从此高枕无忧；而另一个单位如果本身没有特殊的权力，或不善于运用什么规则，预算单位的领导又非能言善辩、八面玲珑之辈，在争基数时就很可能在决策部门那里处于非常不利的地位，发展不用说了，恐怕连吃饭也会陷入等米下锅的窘境。既然基数关系如此之大，人们势必要为基数而战，按照“会哭的孩子有奶吃”的逻辑，争基数、保基数便成为了各预算单位的头等大事。不根据项目本身的重要性而以争的能力的大小去确定基数，势必会造成资金分配不合理和资金使用缺乏效率。

而正如其名字所暗示的，零基预算意味着在编制预算时，一切从“零”开始，对部门所有的计划项目重新进行系统评价和审查，由此决定所需的经费开支，而不仅仅是修改上年预算或审查新增部分。零基预算的核心概念就是根据公共项目的重要性确定预算安排的优先性。零基预算在众多资源分配方案中寻求最佳的方式以提高资源分配的效率，它要求全盘考虑所有的预算支出项目并按其重要性排序，从而改善预算决策的效果。而且实行零基预算可以细化预算编制，既增强了预算分配的透明度，又保证了重要项目支出，最大限度地发挥资金使用效率，提高了预算的科学性、规范性，弥补了传统增量预算的不足。

我国先后在河南、河北、安徽、云南、湖南、湖北、海南、深圳等部分省、市试行了零基预算。2000年中央部门预算开始改革，全面采用零基预算编制法，并取得了一定成效。

二、零基预算的特点

零基预算是区别于传统的增量预算或减量预算而提出来的一种预算方法，其基本原理是：部门或单位在编制年度预算时，各项费用的预算数完全不受前期预算及其执行结果的影响，不以上一年度的预算为依据，而是对所有的预算支出均以零为基础，从实际的需要和可能出发，逐项审查各种费用开支的必要性、合理性及开支数额的大小，从而确定预算方案。即每个预算年度开始时，要将所有还在进行的管理活动都看做重新开始，不用考虑基期的费用开支水平，一切都从零开始，每个部门的负责人对新的预算年度中想做的所有事情都要进行审核，从根本上来考虑各个费用项目的必要性及其数额，而不仅仅是修改上年预算中的新增部分，同时必须重新审核每项工作计划，并测定不同层次服务所需的资金。所有的工作计划，无论全新的还是旧的，以及服务的不同层次，都要在预算编制时重新考虑。全面考查所有的预算项目并按其重要性排序，从而更合理地分配资源，提高资金的使用效率。

零基预算并不是一切以零为基数从而割断与过去的一切联系，其核心是打破基数加增长的预算编制方法。零基预算编制方法由美国农业部于1962年首次采用，当时美国农业部对它的解释是：“所有的计划都需要从头到尾地检查，已经实施了若干年的某些活动这样一种事实，将不能适当地证明它们有继续存在的必要性，而这些目标今天已缺少优先权，必须根据现时的状况进行再评估。”预算项目及其金额的确定不受以往年度“既成事实”的约束，每个项目及其金额都被当做一种备择方案，系统地做“成本效益”分析，并进行评估。按重要性确定各备择方案的先后顺序，确立资金的停止供应点，对于低于停止供应点的项目不再提供资金。各个部门在申请预算时，应从计划的起点（所谓“零基”）开始，在系统地评价和审查所有的（包括新的和原有的）计划项目和活动的基础上编制预算。

零基预算法是预算编制方法变革中一个的重要环节，是对以前各次预算变革的继承，它吸收了原有各种预算编制方法中有益的内容，并且在此基础上加以改进，使预算编制水平得到了提高。

首先，零基预算冲破了传统预算方法的框框限制，不受现行预算执行情况的约束，以“零”为起点来观察分析一切费用开支项目，按照重要性原则合理安排各项支出，能切实做到压缩经费开支，合理地配置资源，将有限的经费用在需要之处；能够充分发挥各级管理人员的积极性和创造性，促进各预算单位精打细算，节约财政预算资金；并且可以优化支出结构，将资金用于急需的项目和重点项目，从而保证资金的正常供给与运转，使有限的资金最大限度地发挥效益。

其次，零基预算对各部门提出的专项经费需求进行成本效益分析，通过分析确定各项经费使用的有效性，促进各预算部门合理使用资金，避免了基数造成的预算部门之间分配不均的弊端，体现公平和效率的原则，同时还可以充分发挥各级管理人员的积极性和创造性，促使其量入为出、精打细算、厉行节约，提高资金的使用效益。

最后，零基预算强化了预算的参与性，体现了民主决策，提高了预算编制的公开性和透明度。各部门预算执行者直接参与了本部门的预算活动，使其更了解本部门的现实情况和发展潜力，因此，根据其编制的初步预算为基础制定的预算指标更接近实际，可信赖度更强，对实际工作的指导意义更大。零基预算是针对我国目前预算编制中所存在的弊端进行的改革探索，虽然零基预算法的编制过程较“基数法”烦琐，要求决策者对众多预算项目的方案能慧眼识珠、准确排序，但是零基预算法对于加强预算管理是非常有益的。我国应在对现有预算编制方法进行深入研究的基础上，借鉴国外的先进经验，根据我国的现状不断进行探索、研究，使预算的编制更加科学、公平，能够更有效地为经济建设服务。

零基预算与传统预算方法相比有以下特点：（1）投入与产出结合。零基预算是一种极有逻辑性的预算方法，通过此方法制订出的预算方案不仅可以提供有效的服务，还能够保证有相应的资金支持。（2）零基预算的执行过程难度较大。最重要的是：对整体的组织和组织的每一个分部门均确定明确的目标；有一个结构好、可以衡量的标准；有一个能够为组织单位及其工作计划执行结果产生财政和预算数据的会计制度。此外，主管行政人员的态度在很大程度上影响着政府机构推行零基预算的成功与失败。（3）预算人员业务素质要求高。实行零基预算要求有一组职业预算人员来指导零基预算工作，并参与预算方法的整个变革过程，如果有必要的话，还应有除职业预算人员以外的其他助手。（4）年度之间的非连续性。零基预算不要求以后几年的程序与第一年完全一致。因为实行一年后每年强调的重点都不一样，所以在第一年之后，预算编制人员应该对整个过程进行评价，并适当调整，以提高水平。（5）适应性强，如果可能的话，可以以现行的预算程序和形式为基础。虽然零基预算的形式、程序与习惯做法都有很大的变化，但可以的话，应尽量利用现行的程序和方式。另外，实行零基预算，不必过于担心有关提供某项服务替换方法的信息缺乏。（6）需要做大量的文书工作。零基预算方法需要花费大量的时间，尤其在第一年，以后年份需要花费的时间会减少。文书工作应该强调“实质重于形式”，注重所收集的信息的质量，而不是数量。

综上所述，零基预算不但能压缩经费开支，把有限的经费用到最需要的地方去，而且能够发挥各级管理人员的积极性和创造性，促使各级预算部门精打细算，量力而行，合理使用资金，提高经济效益。但由于一切开支都要从头进行分析研究，因而编制预算的工作量较大。

三、零基预算基本程序及优缺点（一）零基预算的基本程序

首先是确定决策单位。要尽可能小地确定决策单位，以便于进行详细检查。

其次是制定一揽子决策方案。这是最重要的一个步骤，主要要求就是提出本部门可采用的工作方案、预测不同方案下所需的资金量、对每个方案的服务水平进行分析。

最后是选择最优的方案，估算出选定方案的预算支出数。并且决策单位必须按确定的预算数提供决策方案所提出的服务水平。

在编制零基预算时应该遵从这一基本程序，首先要求各基层预算单位每年根据下达的计划，重新编制预算，并要提出尽可能多的方案进行选择；然后，上级主管部门对基层预算单位上报的各个方案，必须进行认真的审查和评估，提出意见供下级参考和修正，以达到对资源的合理分配；最后，基层预算单位根据最后选定的最优方案，结合上级提出的修正意见，编制详细的执行预算。

其具体编制步骤如下：（1）识别和定义基本的“决策单位”(decision unit）。决策单位是零基预算的基础，通常被定义为管理部门计划、分析、评论的一个或一组活动。如果独立考察单个计划，决策单位的选择将包括多种活动和大的预算项目，从而难以达到目的；但如果决策单位是一项太小的活动，那又会使所做的分析和文书工作与可能收到的收益不相符。因此，部门负责人应该在预算编制人员的指导下定义他们的决策单位，然后由预算编制人员进行审核，从而提出建议进行适当修改。选择决策单位没有固定的规则、定义或程序。组织的大小、活动范围和会计数据的可得性等因素决定决策单位的大小和深度。（2）对决策单位进行分析,并为各个决策单位建立支出项目的“决策包”（decision package of programs）。对于决策单位的分析主要包括重新审查决策单位的目的、活动和运行。这个过程一般有这样一些问题:如果将这个决策单位完全取消，会出现什么样的后果？如何能够以最有成效的方式来实现决策单位的目的？如何才能够提高决策单位的运行效率？在此基础上，决策单位的管理者将决策单位的活动分解成一系列的决策包，对其活动及目标进行描述，并分析达成这些目标的不同方式和实现目标的不同水平的活动。可以这样说，一个决策包就是一项简单的预算,它包括短期目标和重大目标、资源需求、资金水平和预算增量以及绩效测量。具体地说，决策单位的管理者可以在4种不同资助水平的基础上准备决策包：①最低水平，即在该水平之下项目或活动就可以终止；②维持水平，即在没有大的政策变动的情况下继续供给现有的服务；③中间水平，即介于最低水平和维持水平之间的资助水平；④扩充水平，即要求增加资金来扩大产出和服务。（3）对决策包进行排序。也就是决策单位的管理者根据优先程度对决策包进行排序，第一个决策包包括哪些最值得优先安排的活动，第二个决策包包括哪些次级优先的活动，等等。（4）将排序进行合并。决策单位的管理者对决策包排序之后，还有部门管理者、预算机构和政府行政首脑也要对决策包进行逐级排序。其中在最高一层，行政首脑在预算机构的帮助下将各个部门的排序合并成为政府总的排序。（5）按优先顺序配置资金。当所有的项目都按优先顺序排列之后，单位预算主管对经过审查、排序、取舍后的各预算方案，按照已经排出的等级和顺序，根据实际需要和预算期可用于费用开支的资金数额，进行资金分配，落实预算。分配的原则是首先满足排在前面的项目，直至全部资源分配完毕。使用资金的部门，应对其所耗用的成本和绩效负责。（二）零基预算优缺点

零基预算法从它诞生之日起，人们就对它毁誉不一。从在它实施之后所做的很多问卷调查数据来看，人们对实行零基预算并没有特别明显的赞赏态度，反而认为实施成效不明显的人占大多数。其实，我们评价零基预算法的作用，应与使用它的初始目标结合起来考虑。使用零基预算法的目的各不相同，有的可能是为了防止税收增加，有的可能是为了调整政府资金的结构，而有的则可能是为了促使更多的下级人员参与预算编制程序。所以，那种把零基预算法的目标单一地确定为控制支出的观点是片面的。因此，我们应当明确，零基预算法与其他预算编制方法一样，它仅仅是提供了一种工具，而如何使用这种工具，则是由使用这种工具的人及所需要达到的目的而决定的。但无论人们如何评价，作为一种工具它肯定既有其自身的优点，同时也不可避免地存在着固有的弊端。1.零基预算的优点

传统预算编制方法可概括为“增量预算法”，即基数加发展的编制方法。其基本操作方法为：首先分析上年度预算执行情况；其次了解和掌握本年度预算事业发展计划及其资金供需情况；最后进行收入与支出的预算编制。

这种传统预算编制方法的优点在于简便、易操作，同时由于考虑了上年度因素，所编制出的方案也易于得到上下级的认同，但其弊端也是显而易见的。这一预算的依据是：假定上年度各项支出都是必要的；上年度支出项目所需资金是刚性的，只能递增不能递减；上年度的项目具有连续执行的必要。因而，这种以不变应万变的预算编制方法有可能导致不合理的支出依然存在，合理的支出又得不到保证。

与传统的预算编制方法比较，零基预算具有如下一些优点：

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