作者：柳瑶琴
出版社：经济科学出版社
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会计核算禁忌100例试读：
第1章 货币资金业务铤而走险
现金业务最主要的交易工具和媒介是货币资金。所谓货币资金，是企业直接用于结算和支付的资金，包括现金、银行存款和其他货币资金。它作为商品交换的媒介，可用来购买货物或劳务，偿还债务，存入银行或进行其他结算，能最直接、最有效地满足人们对物质和精神生活的需要，因而常常成为不法分子觊觎的对象。可以说，财会税舞弊的最终目的大都是为了获取货币资金，如中饱私囊者，公款私存贪污利息，涂改单据多报早领，出借账户从中渔利等；为小团体牟私利者，将货币资金转到账外，截留收入私设小金库，坐支现金，搞资金的体外循环以及偷漏税款等。当今社会，利用货币资金来进行现金业务作假已层出不穷。1.“白条”抵库，瞒天过海“白条”抵库是单位库存现金管理工作中的一种典型违法行为。具体是指：支出现金时没有发票或收据等正规付款凭证，只是用白纸写了一个收条或欠条作为现金库存。
这种行为，如果规模较小，属于一般违法行为，如果情节严重，则属于犯罪行为。“白条”抵库是财务用语，指的是以个人或单位名义开具的不符合财务制度和会计凭证手续的字条与单据，抵冲库存现金或实物的行为。一般包括不遵守有关现金及物资管理制度要求，用“白条”或其他凭证，据以借出、挪用或暂付现金、原材料、商品、产品出库等。
用“白条”抵库，会使实际库存现金减少，日常开支所需现金不足，还会使账面现金余额超过库存现金限额，难以进行财务管理。严重的，还容易产生挥霍浪费、挪用公款等问题。因此，用“白条”抵库是一种违反财经纪律的行为，应坚决杜绝。出纳员在从事相关业务时，应严禁将“白条”作为记账的依据。【例】2010年1月20日，查账人员对某企业2009年12月31日资产负债表进行检查时，查得“货币资金”项目中的库存现金余额3181866.30元。该企业2010年1月20日现金日记账的余额为2496.30元。2010年1月21日上午8时，查账人员对该企业的库存现金进行了盘点，盘点结果如下：（1）现金实有数为1882.02元。（2）在保险柜中发现下列单据已收、付款，但尚未入账。
职工江某10月4日预借差旅费600元，已经领导批准。
职工计某借据一张，金额420元，未经批准，也未说明其用途。
有已收款但未记账的凭证5张，金额405.72元。（3）银行核定的企业库存现金限额为2400元。（4）经核对1月1日至20日的收付款凭证和现金日记账，核实1月1日至20日的现金收入数为7050元，现金支出数为7740元，正确无误。
审计调查：
①根据以上资料，核实1月20日库存现金应有数。
1月20日库存现金应有数应为1月20日库存现金实有数1882.02元加职工计某借据420元，为2302.02元。因为职工计某借据420元，未经批准，属于“白条”，不能用于抵充现金。其他的收付款凭证都属于合法的凭证，可以据以收付现金，只是没有入账。
1月20日现金日记账的余额是2496.30元，加上未入账的现金收入405.72元，减去未入账的现金支出600元，得2302.02元。
即1月20日现金日记账的余额应是2302.02元。
由此可见，在1月20日，除了“白条”抵库和应入账而未入账的现金收支外，现金账实是相符的，即未发生现金溢缺。
②核实2010年12月31日资产负债表中的库存现金数是否真实、完整。
既然在1月20日现金是账实相符的，未发生现金溢缺，且经核对1月1～20日的收付款凭证和现金日记账，1月1～20日的现金收入数为7050元，现金支出数为7740元，正确无误，那么，就可以根据这些资料倒推出2009年12月31日库存现金应有数。计算过程如下：
2302.02+7740-7050=2992.02（元）
查账人员对该企业2009年12月31日资产负债表进行检查时查得“货币资金”项目中的库存现金额3186.30元，因此，企业资产负债表中，现金的数额是虚假的，正确的数额应该是2992.02元。
2009年12月31日该企业现金的账实、账表不一致，应进一步检查其原因。
现金收支业务不及时入账，例如，职工江某10月4日预借差旅费600元，虽经领导批准，属于合规的行为，但出纳人员未及时将借款登记入账。
编制如下会计分录：
借：其他应收款——江某600
贷：库存现金600
企业存在用“白条”抵库现象，查账人员应进一步调查职工计某借款的真实性。2.两头不见面，收入不入账
收入不入账是指会计人员通过撕毁票据或在收入现金时不开具收据或发票，也不报账或记账，这样一来，收入就可以流入自己的腰包。【例】查账小组在对某公司进行20××年度财务收支专项审查时，发现“现金日记账”11月4日至20日每日余额均超过10万元，而21日余额下降至128.47元。这一现象引起了查账人员的关注：被审单位为什么长时间超库存现金限额（被审单位的库存现金限额为4000元），而11月21日库存现金为什么突然下降至128.47元？查账人员以此作为突破口，进行详细审查。
审计调查：
查账人员首先审阅了“现金日记账”中11月4日现金增加的几笔业务内容，共有三笔：一笔是收取某出差人员报销差旅费时退回的借款结余，计382.64元；另一笔是报销车票款129.62元；第三笔是提取现金，金额为45683.35元，分录是：
借：库存现金45683.35
贷：银行存款45683.35
然后，又审阅了11月21日“现金日记账”现金减少的几笔业务。共有四笔，其中三笔是报销职工药费，共计268.24元，另一笔会计分录如下：
借：银行存款46035.78
贷：库存现金45683.35
其他应付款352.43
审查人员审阅了记账凭证所附的原始凭证是付款委托书一张，反映的是某单位给该公司的货款，金额为46035.78元。经审阅，检查“应收账款”明细账记录，并未发现此明细账，也没有上述这笔应收账款的记录。本应作如下销售业务的账务处理：
借：银行存款46035.78
贷：主营业务收入46035.78
很明显，被查单位所作的会计处理，截留了销售收入。这种账务处理将销售收入一部分截留在“其他应付款”账户中，其中大部分直接冲减了现金。但减少现金又没有附原始凭证，无法直接了解其去向。
查账人员联想到11月4日提取的现金45683.35元，与本笔冲减的现金相同，显然，这是两笔有联系的账。查账人员根据这一线索和掌握了解的情况，找到被审单位经办人，经办人声称是替某单位套取现金，但问起为何先付现金而隔半个月才收到对方通过银行划转的款项，且又无支付现金的原始凭证时，对方无言以对。审查人员又运用攻心战术并对经办人实施法制教育，此时，经办人怕承担责任，只好说找财务科长和经理来说清楚。最终，他们不得不说明真相。
可见该单位存在的问题是：该公司由于经营不善，已有2个月未发奖金，5月份由企管科制表，11月4日提取现金付给本单位职工奖金，共568人。对这笔支出，该公司未及时入账，致使“现金日记账”上显示的现金金额大大超过库存现金限额（实际为账实不符）。直至11月20日某客户付出货款，便采用了“两头不见面、收支不入账”的手法，来达到截留收入、私分货款、偷漏税款的目的。
该单位应分两种情况进行调账：（1）未进行财务决算前调账：
借：银行存款46035.78
贷：主营业务收入46035.78（2）已完成财务决算调账：
借：银行存款46035.78
贷：以前年度损益调整46035.7833.出纳员审核不严，违规报销得逞
报销，即把领用款项或收支账目开列清单，报请上级核销。有的单位报销制度不健全，财务人员对报销把关不严，个别员工便利用这一机会，将平时非公务积累的一些车票、住宿费等单据混在正常票据中一起报销，冒领公款。
企业报销管理应对原始凭证（如发票）制定严格的审批规定。《会计法》规定：对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。原始凭证记载的各项内容均不得涂改；原始凭证有错误的，应当加盖出具单位印章；原始凭证金额错误的，应由出具单位重开，不得在原始凭证上更正。另外，发票应当具有税务监制章、出票单位公章，发票上的内容要真实、完整、填写清楚。发票上的任何一栏内容均不能任意涂改，若有错误，应要求开票部门重开或在发票上更正；更正过的发票应在更正处加盖开票单位印章，发票大小写金额应一致；金额有差错，不得更改，必须重新开具发票等。【例】查账人员在检查某单位的“现金日记账”时，发现20××年5月12日16#凭证，摘要为“付张某去上海差旅费”，金额为6960元。查账人员根据大庆至上海来回飞机票仅为2000元，在上海仅住一天，张某又为一般工作人员，住宿费及伙食、市内交通费每天以报销300元为限，途中伙食补贴4天为400元，认定差旅费总额不会超过3800元，因此怀疑有违规行为。
审计调查：
根据上述疑点，查账人员进行了以下追踪查证工作：
首先采用审阅法，查账人员审核发现记账凭证所附的差旅费报销单据中共有6张飞机票，其中有4张为大庆至葫芦岛的往返飞机票，且与另外2张在时间上相差甚远。接着采用询证法，查账人员指出报销单据的漏洞，张某承认了冒领公款的违规事实。
可见该单位存在的问题是：由于该单位对差旅费报销把关不严，个别人便利用这一机会，将自己亲属去葫芦岛的往来飞机票混在正常票据中一起报销，冒领公款，而出纳员审核不严，使其得逞。因此该单位应当责令张某退回赃款。
其调整分录为：
借：库存现金3160
贷：其他应收款3160
4.出租、出借银行账户，非法套取现金（1）企业出租出借银行账户行为。
企业出租或出借银行账户，是给其他单位或个人提供本单位在银行户头上的账号为其办理转账结算，套取现金的一种违纪行为。若收取对方的好处费为“出租”，否则为“出借”。企业出租或出借银行账户后，为了掩盖事实真相，对于对方单位或个人在短时间内通过企业银行账户的一收一付的银行存款业务，故意不在本单位“银行存款总账”、“银行存款日记账”和所对应的账户（实际上对应关系也不正常）上登记。这时，可核对发现“银行对账单”上是否有一收一付的账目、而“银行存款日记账”上无此记录的情况。（2）查验企业出租出借银行账户行为的方法。
对于由于企业出租或出借银行账户而出现的错弊，可按以下方法查证：
①审阅“银行存款日记账”与“其他应付款”或其他有关结算账户的明细记录，检查其有无与不应或不经常发生业务往来关系的单位或个人发生了结算关系，如有疑点，则应调阅会计凭证，在调查询问有关单位及有关情况的基础上查证问题。
②核对“银行对账单”和“银行存款日记账”，如果发现“银行对账单”上有一收一付的账目，而“银行存款日记账”上无此记录的错误，则可到其开户行调查了解银行存款收付业务的具体内容，即与被查单位发生收付业务的单位或个人，然后再追踪调查了解该单位或个人，分析它们之间所发生的银行存款收付事项是否合理合法，从而查清问题。
③如果“银行存款日记账”与“银行对账单”上内容相一致，都有一收一付账，那么收款事项，可审阅缴款单或收款通知等原始凭证分析该笔款项的来源是否与被查单位有业务往来，是否有模糊不清的业务理由；对于付款事项，可审阅付款委托书回单，以及相应的采购物资的原始单据，分析此笔款项的去向，是否为上述收款事项的付款单位，是否为正常的合理的业务往来。将收款事项和付款事项联系起来进行分析检查，就能较容易地查清企业出租、出借银行账户的真伪。【例】查账人员在审查某商业企业“银行存款日记账”时，发现20××年11月5日6#收款凭证的记录“存入暂存款”，金额为5万元，12月18日、12月20日和12月22日分别在25#、31#和36#凭证摘要注明“提现”，金额分别为1万元、2万元和2万元。查账人员怀疑该企业有出租账户的行为。
审计调查：
查账人员调出6#收款凭证，其分录为：
借：银行存款50000
贷：其他应付款——××单位50000
所附原始凭证仅有一张进账单。调出25#凭证，支票用途为差旅费；31#凭证，支票用途为支付季度奖；36#凭证，支票用途为“备用金”。依据这一线索，查阅“现金日记账”时，发现12月24日付出凭证12#，摘要为“付暂存款”5万元。调出12#凭证，其分录为：
借：其他应付款——××单位50000
贷：库存现金50000
其原始凭证为单位打出的“白条”收据。
查账人员接着审查单位的账簿记录，尚有5万元的收入。在询问单位领导，得到支持，查阅了商品销售明细账时，发现单位在11月4日销售一批货物，其货款为5万元，与购货方联系，核定已付款。与银行联系，款项已划到被查企业账户。
被查单位出租账户，非法套取现金5万元。在查账人员查证落实后，分别调查被查单位的会计、出纳和经办人员。在事实面前，经办人员说出了全部真相。在这一案件中，被查单位会计和出纳，各得8000元好处费，其余款项由经办人贪污。要求相关人员退出全部赃款，退还单位。对被查单位会计、出纳各处以800元罚款。
由于被查单位出租账号，其收入属于单位，被查单位可不再调账，对于罚款收入，可作如下会计分录：
借：库存现金1600
贷：营业外收入16005.现金长款
现金长款是指在盘点和核对库存现金时，发现的除挪用现金、“白条”抵库、超限额留存现金等情况以外原因的现金日记账余额与库存现金数额不符，也即现金应有数量与实有数量之间的差额，应有小于实有则为长款。比如现金日记账账面余额为2900元，实有3000元，则长款100元。
对此情况的处理，一般做法是：将长款记入“其他应收款”（或“其他应付款”）科目，待查明原因后，再分情况予以处理：属于记账差错的应及时更正；对无法查明原因的长款，转入“营业外收入”科目；对无法查明原因或由出纳人员失职造成的长款，由出纳人员赔偿，记入“其他应收款”科目；由于非常损失造成的长款，转入“营业外支出”科目。
企业进行现金清查中，发现现金长款或短款，应及时查找原因，并按照有关规定处理，不能擅自用盘点的长款抵补以前的短款。实际工作中，由于会计数字繁多，加之会计人员的粗心大意，致使记账发生了错误，总账和明细账不符，若出纳人员素质不高，将会将长款据为己有。
如某公司会计傅某因粗心将某月记账凭证汇总时，漏记了一笔收到现金的往来款1000元，因为漏记的这笔业务并不影响汇总的科目表的平衡（资产科目一冲一减），致使现金总账和明细账产生了差额。出纳因私心过重，将现金明细账比总账中长出的1000元现金据为己有。6.公款私存
公款私存是指将单位资金以个人名义存款的行为；这里的“单位”是与自然人相对应来说的。“以个人名义存入银行”指单位存款存入的是个人储蓄存款，账户名称是个人。公款私存是一种严重违反财经纪律的行为，公款就是公款，不管什么组织和个人都不可以决定把公款以个人的名义存入银行。
财务人员利用自己掌握现金和企业内控制度不健全的机会，将公款擅自以个人名义存入银行，侵吞存款利息。挪用公款储蓄、贪污利息有多种方式，如多留库存现金，从库存现金中拿一部分出来搞个人储蓄，或截留现金收入，不入账，直接存入银行。如某企业现金流水较大，加之对现金不作日清日结的核算，出纳傅某利用自己掌握的现金数额进行私人储蓄，月末报账时，将储蓄存款取出，存入银行账户。一年中，出纳贪污利息9000元。
出现公款私存这种违纪问题的原因多种多样，归纳起来主要有以下几种：（1）掩盖非法收支，私设小金库，逃避监督检查。如某事业单位巧立名目乱收费39万元，为了逃避监督，全部以经办人的名义存入储蓄户，私设小金库6个。（2）逃避归还到期银行贷款，故意将销货款转入个人储蓄户。如某企业为逃避银行追讨贷款，将销货收入20多万元存入储蓄户，致使放款银行无法追还。（3）单位职工利用工作之便，公款私存，贪污利息。如某单位财务人员利用“白条”抵库等手法，挪用公款4万元，存入储蓄户，贪污利息1000多元。（4）便于提取现金。由于储蓄所在提取现金方面能够较银行营业柜台提供更方便的服务，致使许多私营企业和小型企业都愿意在储蓄所开户，如某建筑企业为了便于提取现金，将236万元工程款以个人的名义存入储蓄户。（5）金融机构为完成储蓄任务，乱拉存款，助长了公款私存。当前，个别金融机构还存在储蓄存款单项考核指标和奖励办法，金融机构职工为完成储蓄任务，用支付高额手续费的方法到处拉存款，部分企事业单位或个人为了赚取高额手续费而将公款私存。
公款私存已蔓延到金融部门，在一些金融单位，变相公款私存已相当严重。一些金融单位在吸收部分存款时，不入账，进行违规经营。一般吸收进来的存款利息是五六厘或七八厘，贷出去的利息则是十几厘、二十几厘，个别的还有三十几厘。这部分利差不入账，成为小金库资金。有一家银行将900万元资金以咨询费的名义贷给企业，利息差额高出国家十几个百分点，他们将利差以个人名义存了起来，只有单位的一、二、三把手知道此事，后来，还用这些钱给领导买了住房。
银行以钱生钱，发财有道，本无可非议，可是，有的领导人却把赚的钱塞进自己腰包。有这样一家银行，在代办外汇业务时，利用一些用户周五兑换、周一提款的时间差，以巨额资金滞留两天生息，聚敛钱财。1993～1996年，仅此一项累计利差就高达100万元。在行长的指使下，用其中的46万元给他的亲属买了一套住房，其余也大都被挥霍浪费。
公款私存现象日益严重，北京市近年查办的经济案件中，违反财经纪律的犯罪占查办案件总数的20%，其中很大一部分是由公款私存造成的。目前公款私存约占金融机构总存款的10%左右，由此推算，全国公款私存总量在1250亿元以上，每年流失的银行利息有40亿元左右。7.外埠存款的不合理行为
外埠存款是企业到外地进行临时或零星采购时，汇往外地银行开设采购专户的款项。汇出款项时，须填列汇款委托书，加盖“采购资金”字样。除采购员差旅费可以支取少量现金外，其他资金一律转账，该采购专户只付不收。
企业将款项委托当地银行汇往采购地开立专户时，借记本科目，贷记“银行存款”科目。收到采购员交来供应单位发票账单等报销凭证时，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记本科目。将多余的外埠存款转回当地银行时，根据银行的收账通知，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
由于空间和时间的限制，企业对外埠存款的管理受到了影响，因此必须做好以下工作。（1）加强账户管理。
首先应该对外埠账户的设立进行审批，重点审查账户设立的必要性、可规范性。只有那些业务活动时间较长，发生资金收支较频繁的经营活动才能够开设账户。另外，企业的财会部门要监控外埠存款账户的使用情况，及时准确地进行账务处理与会计核算。（2）建立岗位、人员责任制。
外埠存款的使用不能完全由单个部门或个人控制，企业必须指定外埠存款的使用者和账户管理者，必要情况下，财会部门可以和账户管理者签订责任书，明确各自的职责、使用存款的权限、使用范围等要素。同时，财会部门应该设专门的会计人员核算外埠存款业务；外埠存款使用的授权审批、实际支付、会计记录工作要进行职务分离。
企业利用外埠存款非法套取现金的方法有以下两种：
①非法设立外埠存款账户，主要表现为：捏造申请书，骗取银行信用，在异地开设采购户，进行非法交易。在异地会同异地合伙单位设立存款账户，将企业存款汇往异地作为外埠存款。
②外埠存款非理、非法支出，主要表现为将外埠存款挪用进行股票投资、债券投资等交易活动。
因此，必须要加强对外埠存款的审查。审阅外埠存款明细账，将其与有关记账凭证及原始凭证进行核对，并检查开立外埠存款的手续是否符合有关制度规定。索取材料采购或在途材料及有关原始单据，检查外埠存款是否确为企业到外地进行临时或零星采购而汇往采购地开立的采购专户款项。审阅银行存款、外埠存款、材料采购或在途材料等账簿资料，检查有关外埠存款的会计处理是否正确。8.错用凭证以套取现金
凭证又称会计凭证，是指能够用来证明经济业务事项发生、明确经济责任并据以登记账簿、具有法律效力的书面证明。它可以分为两大类：原始凭证和记账凭证。所谓原始凭证，又称单据，是在经济业务事项发生或者完成时填写的，用来证明经济业务事项已经发生或者完成，以明确经济责任并用作记账原始依据的一种凭证，它是进行会计核算的重要资料。所谓记账凭证，是指会计人员根据审核无误的原始凭证及有关资料，按照经济业务事项的内容和性质加以归类，并确定会计分录，作为登记会计账簿依据的会计凭证。在整个会计核算过程中，会计凭证是第一个关口，如果使用的凭证就是虚假的或者是不合法的，那么整个会计核算就不可能是真实的。
现在企业错用凭证以套取现金的做法有随意涂改和虚列虚构两种。（1）随意涂改凭证。
涂改凭证是一种非法行为，而不法分子为了满足私欲的膨胀，不择手段地进行猖獗活动。会计人员利用原始凭证上的漏洞或业务上的便利条件，更改发票或收据上的金额，一般是将收入的金额改小，将支出的金额改大，从而将多余的现金占为己有。
如，某公司董事长兼总经理王某，一心想做大生意，藐视一切法律法规，以自己出国的经历注册了注册资本1亿元的一个外商投资公司。注册资金按期还未到位，王某就指使财务人员将第一期第一次的出资证明进行篡改复印，作为投资到位的虚假证明，来逃避审计人员的视线。（2）虚列虚构凭证。
通过改动凭证或直接虚列支出，如工资、补贴等手段作弊。
如，某公司分工不明确，财务人员负责工资发放，领导关心的是工资总额，对明细也是大概浏览一下，这样给财务人员留下了可钻的漏洞。财务人员利用企业偷逃个人所得税的做法，将工资虚拟名单中多加了名字和金额，以达到贪污的目的。9.开设黑户，截留存款
黑户是指在正常使用的银行账户之外，以某种名义在银行开立账户，用于非法款项的收支或作为企业的“小金库”。
对此，查证人员应核对企业的销售收入明细账和库存商品明细账，检查其是否存在商品发出后货款长期未收，或假退货的情况。如发现疑点，应进一步与购货方联系，查证款项的去向。【例】查账人员在2009年11月12日审查X公司的“银行存款日记账”时发现，11月6日65#凭证摘要注明“归还垫款”金额为24035.50元。在本年度现金、银行存款账户没有预收款项或垫付款，为什么要汇出垫付款？
审计调查：
查账人员调出65#凭证，其会计分录为：
借：其他应收款——基建办24035.5
贷：银行存款24035.5
所附的原始凭证两张，一张是该公司在2009年6月11日购地15735.5元，另一张是2009年3月9日该公司购钢材秤8300元。对这笔账，查账人员认为汇款用途与附件不符，并且差异较大，决定首先查基建办，可能基建办有隐瞒收入行为。经与公司领导及财务负责人交涉，审查了该公司由仓库保管的账簿和会计资料，其中隐瞒固定资产变价收入及往来款项共13笔，计291014.96元，存入了本市信用社。经核定，291014.96元的存款中，有100000元是预收工程款，其他均为劳务收入、基建支出，即公司汇出的购货款。
该公司利用黑户隐瞒收入291014.96元，建立内部账户，不符合制度规定。该单位对上述问题供认不讳。
根据有关制度规定，基建办的全部劳务收入应纳入公司收入，办理款项结算应通过财务部门办理；撤销黑户。
①由信用社存款转入该公司账户时，应作分录如下：
借：银行存款291014.96
贷：其他业务收入191014.96
预收账款——×单位100000
②将汇出的垫付款转为工程成本，应作分录如下：
借：其他业务成本24035.5
贷：其他应收款——基建办24035.5
③按规定补交税款和罚金，应作分录如下：
借：营业外支出（罚款支出）
其他业务成本（税款）
贷：应交税费（应交的税款、罚款）10.银行存款划转的舞弊
银行存款划转舞弊，主要是指划回不及时、不足额，划出不合理、不合法。对通过银行结算划回的存款，可将应收账款明细账户中的记录与银行转来的凭证及其他会计凭证进行核对来发现问题和疑点，然后再追踪检查该项经济业务的来龙去脉，以查清问题。有的单位为了购买按正常手续无法买到的社会集团专项控购商品，将款项划给无需办理控办手续的其他单位，从而达到非法目的。
对此，查证人员可审阅划出银行存款的会计凭证上的付款理由是否正当，收款单位与该单位有无正常的业务往来，并通过调查询问收款单位，来证实划出款项是否合理、合法。【例】某企业在对供货方生产及货源、信誉情况了解不够充分的情况下，即与供货方签订合同并预付定金，特别是合同不经过公证，给企业造成较大的经济损失。问题是这样发现的：查证人员在查阅该企业3月份“预付账款”明细账时，发现有一笔预付款业务账龄较长，数额较大，决定进一步查证。
审计调查：
对此问题查证人员审阅了有关会计凭证，并调查询问当事人，得知该企业在两年前为购进一批紧缺的材料，与供货方A企业签订了购货合同，并预付定金600000元，约定交货期为对方收到定金3个月后，但到期供货方以停产无货和资金困难为由拒绝交货和退还定金，由于双方签订合同后未对合同进行公证，给追款造成困难，造成“预付账款”账户挂账2年未决。查证人员进一步审阅了双方签订的合同并进一步调查取证，发现供货方A企业是一私营企业，其投资者是当事人的亲密朋友，由于资金周转困难两人有意策划了这次预付款事件。11.摘要模糊，随意更改提现用途
提现舞弊，是指提现的用途不合法、不合理。从银行存款中提取现金，必须有合理的用途，银行才能给予办理提款手续。但有时由于银行监督不力，有些单位在没有正当理由的情况下，或以某种正当理由（如提取差旅费等）为借口，从银行中提出现金用于非法收支。
对此，查证人员应检查提取现金的有关摘要上的说明，看其有无正当理由，提现后是否记入现金账；然后根据“现金日记账”和付款凭证上所反映的业务内容及“库存现金”科目的对方科目，分析该笔现金的去向是否明确，使用是否合理、合法。必要时，可进一步与收款单位取得联系，请其协助调查问题。【例】某企业违反发票管理规定和现金管理制度，为其他企业非法套取现金。问题是这样发现的：查证人员在审阅该企业“其他应收款”某明细账时，发现摘要含糊不清，金额为30000元，决定进一步查询。
审计调查：
对此问题查证人员调阅了该笔业务的会计凭证，会计凭证的内容为：
借：其他应付款30000
贷：其他应收款30000
该凭证无任何原始凭证，查证人员认为该分录账户对应关系特殊，因此作进一步调查，经查阅该明细账借方记录及有关凭证并询问当事人，证实该企业分别以买办公用品、预借差旅费名义等填写借款单、开现金支票从开户银行领出现金，交给某需要换现金的单位，并按10%的比例收取手续费3000元，收到支票33000元时以套开方式开出发票交给换现单位，对收到的33000元作暂存款处理，之后将“其他应收款”与“其他应付款”对转。12.存款来源不合理
存款来源舞弊，是指银行存款的存入来源不合法、不合理。这类舞弊行为有很多表现形态。如将不属于被查单位的款项错划到其存款账户；将应以银行转账结算的业务以现金进行结算，违反结算管理制度；违反国家规定进行预收货款业务等。
因此，查证人员可检查银行转来的有关凭证上的收款单位是否为被查单位的全称，审阅检查被查单位的结算明细账户上的有关内容，了解与其付款单位有无业务往来关系，借以查证该笔款项是否确属被查单位所拥有；根据现金收入凭证上所反映的经济业务，结合现金收入金额的大小，查证有无违反银行结算制度的情况；检查有关合同、协议是否符合规定，预收货款有无物资保证，有无不及时付款的情况，并通过调查询问来查证是否给企业造成损失。【例】某工厂为少纳职工个人所得税而采用了假退款的做法，违反了财经纪律。问题是这样发现的：查证人员在11月9日审查该工厂“银行存款日记账”时，发现11月4日第76号凭证“送存现金”金额50000元。平时该厂现金收入很少，查证人员怀疑其现金来源的真实性。
审计调查：
对此问题查证人员调阅第76号凭证，其分录为：
借：银行存款50000
贷：库存现金50000
所附银行进账单为11月4日，其来源为职工退还奖金。查证人员进一步审查该工厂全年发放奖金数，实发奖金为64000元，实际退还率为80%，查证人员分析，全年退还奖金80%不太可能，因而进一步查证现金来源，通过现金日记账调出收款凭证进行审阅，发现全部现金收款单的日期为11月6日，注明该现金为职工返还的奖金，出现了先存款后收款的怪现象。查证人员进一步审查“银行存款日记账”，发现10月27日投入某农场投资款5万元，凭证号为第27号。调阅凭证，仅附一张信汇凭证，并无投资合同。查证人员初步判断，该工厂以假投资换取现金。经与×农场核实，该工厂确实从×农场提过现金50000元。13.为贪污现金，出纳人员虚存虚报
虚存虚报银行存款，指会计人员将公款贪污后，收到销货款等款项时在账上仍作银行存款增加处理，待支出存款时不按实际发生额记账，而按虚报的支出额入账，使账实达到相符，以掩盖其贪污行径。
对此，查证人员可根据“银行存款日记账”与“银行对账单”相核对来发现问题；也可通过核对有关销售及报销业务的记账凭证与原始凭证来发现疑点，然后再作进一步追踪调查。【例】查账人员在核对某企业“银行存款日记账”与“银行存款对账单”时发现，银行存款调整后余额与对账单余额调整后相等，但未达账项的每项数额不一致，其中20××年12月29日4#凭证（转支419）金额为15681元，对账单的支票419金额为10681元，银行存款日记账12月29日48#凭证存入现金5000元，在对账单上没有反映。查账人员怀疑其中有虚存虚报问题。
审计调查：
查账人员首先调阅48#凭证，其分录为：
借：银行存款5000
贷：库存现金5000
审查原始凭证时，发现“现金送存簿”没有加盖“现金收讫”字样，即没有把现金交到银行。调出419#凭证，其记录为：
借：材料采购15681
贷：银行存款15681
查账人员复核采购发票，其金额为10681元。
有些企业出纳人员利用虚存虚报的手法，人为制造银行日记账相对相符，利用会计审核不仔细的漏洞，达到贪污现金的目的。在查账人员取证的基础上，出纳人员对其贪污行为和使用的手法供认不讳。
该单位收到退回的赃款时，如存入银行，应做如下调整：
借：银行存款5000
贷：材料采购500014.在途资金作假
在途资金指企业与往来单位之间、企业与所属单位或上下级之间的款项，在月终尚未到达，处于在途的资金，属于其他货币资金的一种。企业、单位同所属单位之间和上下级之间的汇、解款项，在月终时如有未到达的汇入款项，应根据汇出单位的通知，记入“其他货币资金——在途资金”科目的借方和“上级拨入资金”科目的贷方。下月收到在途资金时，记入“银行存款”科目的借方和“其他货币资金——在途资金”科目的贷方。企业在正常购销活动中，购销双方的贷款结算，除极少部分采用现金和现货交易形式，绝大部分贷款清算通过银行非现金转账形式进行。
在途资金作假的主要表现是：收到存款或收到在途货币资金不作转账处理，挪作他用或者贪污；虚增在途货币资金，如为了虚列销售收入，表现为增加在途货币资金。
要确定在途货币资金的真实性，一般审查汇出单位的汇款通知书，确定是否确实存在这笔款项，金额是否正确。审查在途货币资金到达后，是否及时入账，有无长期不入账而挪作他用的情况。
第2章 令人担忧的存货管理
存货是指企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储存的各种资产，包括库存、在途和委托加工中的各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、外购商品、在产品、半成品、产成品和分期收款发出商品等。存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：该存货包含的经济利益很可能流入企业；该存货的成本能够可靠地计量。
存货依据企业的性质、经营范围并结合其用途，一般可分为：制造业存货、商品流通企业存货和其他行业存货。制造业存货主要有：原材料、委托加工物资、包装物及低值易耗品、在产品及自制半成品、产成品。商品流通企业存货包括：商品、材料物资、低值易耗品、包装物等。其他行业（一般是指服务业）存货包括：各种少量物料用品、办公用品、家具用品等。影响存货入账价值的因素：购货价格，购货费用，税金，制造费用。存货发出的计价方法主要有：先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法等。
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。
企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算。企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、逐渐转移其价值但仍保持原有形态、不确认为固定资产的周转材料等存货，如包装物和低值易耗品，可以采用一次转销法、“五五”摊销法进行摊销；建造承包企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、“五五”摊销法或者分次摊销法进行摊销。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行核算。
存货的期末计量有以下规定：（1）存货期末计量原则。
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货成本，是指期末存货的实际成本。如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本应为经调整后的实际成本。
企业应以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。（2）存货期末计量方法。
①存货减值迹象的判断。
存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本：该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
②可变现净值的确定。
企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。需要经过加工的材料存货，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。
③存货跌价准备的核算。
资产负债表日，存货的成本高于可变现净值，企业应当计提存货跌价准备。存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
存货属于流动资产的范畴，在企业活动资金中占有很大比重，其流动性弱，种类杂、数量多、收发频繁，在企业中滞留时间长，变现能力慢，在管理和核算上存在一定难度，容易产生薄弱环节，所以，不法分子常把存货作为偷窃变卖的对象，企业也往往把存货作为调节成本和利润的蓄水池。15.违规分摊，成本不实
一些企业要核算购入材料的采购成本时，将能够直接计入各种材料的采购成本不直接计入，或将应按一定比例分摊计入各种材料的采购成本不按规定进行合理的分摊。如在“材料采购”账户中，只核算购入材料的买价，将应计入购入材料的运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用等采购费用全部计入“管理费用”账户；购入材料发生的运杂费，不按材料的重量或买价等比例分摊计入各种材料的采购成本，而全部计入某主要材料的采购成本，以加大主要材料的采购成本，减少其他材料的采购成本。【例】某工业企业20××年4月13日购进某原材料500吨，每吨450元，总进价225000元，在购进过程中支付运杂费2340元，支付加工、整理及挑选费用4050元。该企业对上述购进业务作如下账务处理（该企业对材料采用实际成本核算方法）：
借：材料采购——×××225000
应交税费——应交增值税（进项税额）38250
贷：银行存款263250
借：管理费用——其他6390
贷：银行存款（或“库存现金”）6390
借：原材料——×××225000
贷：材料采购——×××225000
审计调查：
上述问题表现在，购进该批材料所支付的运杂费和加工、整理及挑选费用应计入原材料成本中，不应列作管理费用。由于发生这种问题，一方面使该批材料的实际成本少计，另一方面也影响了本期（4月）及以后有关期内的经营成果的准确性。对于此问题，查账人员在审阅“管理费用”账户下“其他”明细账中的摘要说明或其他有关账户（如“银行存款日记账”）内的记录内容时，或者在审阅、核对反映材料购进业务的会计凭证时，可能会发现线索或疑点。发现线索或疑点后，经过进一步审查、核对有关会计资料和调查了解有关情况查证问题。
问题查证后，应根据查证时该问题所造成的后果作出不同的调账处理。查证时该批材料若尚未被领用或出售，则可作账务调整如下：
借：材料采购——×××5461.5
应交税费——应交增值税（进项税额）928.5
贷：本年利润6390
借：原材料——×××5461.5
贷：材料采购——×××5461.5
若查证时该批材料已被领用，但尚未制成产成品，则应在上述调账的基础上再增加一笔记录即可：
借：生产成本——×××产品6390
贷：周转材料——×××639016.随意变更计价方法
存货的计价方法，包括个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法。我国现行会计准则已取消后进先出法。采用个别计价法，计算期末存货的成本比较合理、准确，但由于工作量繁重，适用范围很小，仅用于不能替代使用的存货等。其他几种方法，由于采用了存货成本流转的假设，会出现不同的发出、库存存货的价值，从而影响企业损益。因此，选择合理的存货计价方法，可以减轻企业的所得税税负。
现以一个简单例子来了解各种计价方法的不同。某企业2009年度购销货情况如下：3月购进货物50万公斤，单价4元；4月购进货物60万公斤，单价4.5元；5月购进货物70万公斤，单价4.6元；6月销货160万公斤，单价5.5元；9月购进货物80万公斤，单价4.8元；11月购进货物40万公斤，单价5元；12月销货100万公斤，单价6元。
方案一：采用先进先出法。除11月购进的货物作为库存外，其余已售出，因此库存存货成本200万元，发出存货成本1176万元，销售收入1480万元，应纳税所得额304万元，企业所得税100.32万元。
方案二：采用加权平均法。计算出的加权平均价为4.587元，则库存存货成本183.47万元，发出存货成本1192.53万元，应纳税所得额287.47万元，企业所得税94.87万元。
方案三：采用移动平均法。库存存货成本192万元，发出存货成本1184万元，应纳税所得额296万元，企业所得税97.68万元。
可见，在进货价格呈上升趋势时，企业的所得税税负由轻到重依次是：加权平均法、移动平均法、先进先出法。物价呈下降趋势时，最佳方案是采用先进先出法，如电子产品，由于产品更新换代快，价格逐渐下降，选择先进先出法对企业有利。需要指出的是，存货计价方法的选择，应符合税法的规定。《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一年度开始前报主管税务机关备案。因此，企业应在每年度末搜集有关信息，力求准确判断材料价格走势，结合自身情况，选择合理的存货计价方法。（1）个别计价法。
采用个别计价法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。个别计价法，又称“个别认定法”、“具体辨认法”、“分批实际法”。个别计价法的优点是，计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确。缺点是包括实务操作的工作量繁重，困难较大。适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价。
个别计价法的计算公式：
发出存货的实际成本=各批（次）存货发出数量×该批次存货实际进货单价
如，某工厂本月生产过程中领用A材料2000公斤，经确认其中1000公斤属第一批入库，单位成本为25元；其中600公斤属第二批入库，单位成本为26元；其中400公斤属第三批入库，单位成本为28元。本月发出A材料的成本计算如下：发出材料实际成本=1000×25+600×26+400×28=51800（元）。（2）先进先出法。
先进先出法是指根据先入库先发出的原则，对于发出的存货以先入库存货的单价计算发出存货成本的方法。采用这种方法的具体做法是：先按存货的期初余额的单价计算发出的存货的成本，领发完毕后，再按第一批入库的存货的单价计算，依次从前向后类推，计算发出存货和结存货的成本。先进先出法是存货的计价方法之一。它是根据先购入的商品先领用或发出的假定计价的。用先进先出法计算的期末存货额，比较接近市价。先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。（3）加权平均法。
加权平均法，亦称全月一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。
存货的加权平均单位成本=月初结存货成本+本月购入存货成本月初结存存货数量+本月购入存货数量
月末库存存货成本=月末库存存货数量×存货加权平均单位成本
本期发出存货的成本=本期发出存货的数量×存货加权平均单位成本
或：
本期发出存货的成本=期初存货成本+本期收入存货成本-期末存货成本
加权平均法在市场预测里，就是在求平均数时，根据观察期各资料重要性的不同，分别给以不同的权数加以平均的方法。其特点是所求得的平均数，已包含了长期趋势变动。加权平均法计算方法简单，但不利于核算的及时性；在物价变动幅度较大的情况下，按加权平均单价计算的期末存货价值与现行成本有较大的差异。适合物价变动幅度不大的情况。（4）移动平均法。
移动平均法是用一组最近的实际数据值来预测未来一期或几期内公司产品的需求量、公司产能等的一种常用方法。移动平均法适用于即期预测。当产品需求既不快速增长也不快速下降，且不存在季节性因素时，移动平均法能有效地消除预测中的随机波动，是非常有用的。移动平均法根据预测时使用的各元素的权重不同，可以分为：简单移动平均和加权移动平均。
存货的计价方法各有其优缺点和适用范围，企业应根据自身实际生产经营管理的需要和实际情况并结合每一种计价方法的特点来选用存货计价方法。但在实际工作中存在一些问题，主要表现是：
①一些材料种类不多、材料管理制度不够健全的小型工业企业选用计划成本对材料进行日常核算，造成材料计划成本的制定缺乏依据和稳定性；而一些材料品种较多的大型工业企业却采用实际成本进行材料的核算，从而增加了核算的工作量，不能适应材料管理和核算的需要。对这类问题，审查人员首先应了解该企业选用何种方法，然后调查该企业材料管理和核算方面的基本情况，确定选用方法的合理性。
②采用实际成本核算材料或商品产成品的工商企业，不能根据材料、商品的变动状况、物价走势、管理要求确定合理的存货发出计价方法。如有些企业存货的增减变动比较频繁，品种规格较多，一般应采用加权平均法计算出发出成本，但却选用了个别计价法，从而增加了核算工作量，也给业务、仓库等部门的管理工作增加了难度。此类问题主要是由于被查企业没有将自身实际情况与每种计价方法的适用范围、特点结合起来。审查人员应首先询问企业有关人员，了解其方法选用情况，在此基础上，调查企业材料、商品的变动情况，并查阅有关存货明细账贷方记录及对应账户（如“生产成本”、“商品销售成本”）的记录，确定被查企业选用的方法是否合理、正确。
③对低值易耗品、包装物等其他存货的领用采用不适当的摊销方法。如一次领用数量较多、价值较大的低值易耗品、包装物时，采用一次摊销法将其价值全部摊入成本或费用中，影响了会计信息的准确性和前后各期的可比性。对这类问题，审查人员应审阅“低值易耗品”、“包装物”账户明细账的贷方记录及“管理费用”、“经营费用”、“生产成本”等账户的明细账，确定被查企业是否存在上述问题。
根据会计制度规定，企业可以根据自身的需要选用制度所规定的存货计价方法，但选用的方法一经确定，年度内不能随意变更，如确实需要变更，必须在财务报表中说明变更原因及其对财务状况的影响。而在实际工作中，许多企业都存在随意变更计价方法的问题，造成会计指标前后各期口径不一致，人为调节生产或销售成本，调节当期利润。【例】查账人员在查阅某工业企业20××年度损益表时，发现该企业12月份利润水平明显低于以前各期及上年同期，经了解，该企业产品销售情况与以前各期无明显变化，怀疑其成本结转存在问题，决定进一步调查。
审计调查：
查账人员询问会计主管人员，了解到该企业采用加权平均法计算产成品销售成本，但在查阅“产成品”明细账时，发现12月份采用的方法实际上是后进先出法，与以前各期采用的加权平均法不一致，再查阅“生产成本”明细账及“产成品”明细账借方记录，发现产成品单位生产成本呈上涨趋势，特别是在12月份生产成本明显增大，经过进一步调查、核实并询问当事人，确定该企业为了在12月份多转成本20万元，采用了与以前各期不同的计价方法。
被查企业违反一致性会计原则的要求，随意变更计价方法，其结果造成当期销售成本虚增，利润虚减20万元。
被查企业应在次年查清问题当期编制调账分录，假定该企业所得税税率25%，盈余公积提取率10%，应付投资者利润按净收益的50%，调账分录如下：
借：产成品——×××200000
贷：应交税费——应交所得税50000
以前年度损益调整150000
借：以前年度损益调整90000
贷：盈余公积15000
应付利润——××75000
借：应交税费——应交所得税50000
贷：银行存款50000
借：应付利润——××75000
贷：银行存款7500017.多计少计存货成本，调节利润
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。
有些企业为了达到隐匿或虚报收益的目的，采用各种不正当的手段，多计或少计发出存货的成本。主要表现在以下几个方面。（1）人为提高或降低成本差异率。
有些企业，为了控制超额利润，大都从隐匿收入和虚增成本两个方面进行作弊，人为提高材料成本差异率，多分摊材料成本差异。这是采用计划成本法进行日常核算企业的常用作弊手段。如某企业为了逃避所得税，采用提高材料成本差异率的手段，该企业全年产品生产领用原材料的计划成本平均每月3000万元，每月应计原材料成本差异率在92.8%～95%之间，经过调整，如果每月人为地把差异率在应计差异率的基础上提高1.5%，全年即可多分摊材料成本差异500多万元。与提高成本差异率相反，有些企业为了完成承包任务，而人为地压低材料成本差异率，用来降低成本，虚增销售利润，实现承包任务。
材料按计划成本核算的工业企业，有意确定较高的计划成本，使计划成本远远高于实际成本，表现为“材料成本差异”贷方余额，领用材料时按计划成本数额转入“生产成本”等账户，但月末结转材料成本差异时，故意以较低的成本差异率调整发出材料的计划成本，隐匿利润；有些企业则相反，有意确定较低的计划成本，并以较低的成本差异率高估发出材料的计划成本，达到虚报利润的目的，造成企业虚盈实亏。上述问题留下的线索一般表现为材料成本差异率与以前各期相比有较大的波动，当期生产成本、销售成本利润等指标呈现较大波动状况等，审查人员应通过审阅、核实会计资料，复核被查企业有关计算结果等形式发现线索，然后再作进一步的调查、询问和查证。（2）利用产品进销差价调节成本。
采用售价金额核算的零售企业，平时按售价结转商品销售成本并注销库存商品，但月末计算商品进销差价率时，故意通过减少“商品进销差价”数额、增加“库存商品”余额的方式，使当前进销差价率低于正常水平，这样，已销商品分摊的进销差价较少，从而达到多计当期销售成本、少计利润、少纳税金的目的，或作相反处理，达到虚报收益的目的。对于上述问题，审查人员首先应对比各期销售成本及利润水平，看有无异常情况；其复核各期商品进销差价率，从中发现疑点；最后对照被查企业有关会计资料并调查当事人，确定被查企业问题之所在。（3）违规使用计价方法。
对产成品、商品采用实际成本计价的工商企业，计算产成品及商品销售成本时，不按照规定的程序和方法正确地应用计价方法，而是故意多转或少转销售成本。如采用加权平均法计价时，故意按高于或低于正确的加权平均单价的价格计算发出商品或产成品成本；再如根据企业的需要来确定每批商品的单价，达到人为调节成本水平的目的，而不是根据账面记录，按规定的程序和方法确定应采用的单价。对于上述问题，审查人员应对比各期的销售数量和成本水平，抽查并复核产成品、商品明细账贷方记录，特别是检查被查企业单价的计算结果是否正确，从而发现上述问题的线索。（4）违规分摊导致成本不实。
一些企业在核算购入材料的采购成本时，将能够直接计入各种材料的采购成本不直接计入，或将应按一定比例分摊计入各种材料的采购成本不按规定进行合理的分摊。如在“材料采购”账户中，只核算购入材料的买价，将应计入购入材料的运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用等采购费用全部记入“管理费用”账户；购入材料发生的运杂费，不按材料的重量或买价等比例分摊计入各种材料的采购成本，而全部计入某主要材料的采购成本，以加大主要材料的采购成本，减少其他材料的采购成本。某企业从木材厂拉入圆木50吨，其他木料50吨，运杂费共计30000元，全部由圆木负担，这样购入圆木的采购成本多计15000元，其他材料的采购成本则少计15000元，从而造成各种材料的采购成本核算不实。（5）月末通过虚转成本的方法达到隐匿利润的目的。
如有些按实际成本核算材料的工业企业，月末虚拟领料业务，按虚假的原始凭证编制借记“生产成本”，贷记“原材料”的凭证，虚增当期生产成本；再如有些工商企业月末结转商品、产成品销售成本时，采用虚转的方法，借记“产品（商品）销售成本”，贷记“产成品”或“库存商品”，使当期销售成本虚增，隐匿利润，少缴税款。上述问题发生后，一般会表现为“库存商品”、“产成品”、“原材料”等账户总账与明细账不符、账实不符，生产成本或销售成本波动较大等。因此，审查人员应从这些方面入手，审阅被查企业有关存货账户，核对其账实、账账有无不符情况，对比前后各期成本水平，必要时审阅记账凭证和原始凭证，并询问有关业务、仓库当事人，核查有关部门所存原始凭证（如领料单）与会计部门原始凭证是否一致，从中发现疑点，作进一步查证。（6）材料假出库，虚列成本费用。
企业为了逃避所得税，虚减利润，就采用办理假出库手续，虚列材料费用，人为提高产品成本。如某企业在车间办理领料手续时，填制领料单，而实际未领料，车间成本核算员根据领料单填写的用途，以产品生产用料和车间维修用料为名，分别作增加产品生产成本和制造费用的账务处理，年终，再以少保留在产品成本、多分配完工产品成本的舞弊方式，将虚增的产品成本人为地转入销售成本，相应地虚减利润总额。（7）改变低档值易耗品核算方法，调节产品成本。
低值易耗品是指劳动资料中单位价值在规定限额以下或使用年限比较短（一般在一年以内）的物品。它跟固定资产有相似的地方，在生产过程中可以多次使用不改变其实物形态，在使用时也需维修，报废时可能也有残值。由于它价值低，使用期限短，所以采用简便的方法，将其价值摊入产品成本。
企业对低值易耗品可采用一次摊销法、分次摊法、“五五”摊销法进行核算。
①一次摊销法，是指领用低值易耗品时，将其价值全部一次转入产品成本的方法。这种方法适用于价值低、使用期限短，或易于破损的物品如玻璃器皿等。采用这种方法摊销低值易耗品价值时，其最高单价和适用品种必须严格控制，否则会影响各期产品成本负担，以及影响在用低值易耗品的管理，造成损失、浪费。
②分期摊销法，是根据领用低值易耗品的原值和预计使用期限计算的每月平均摊销额，将其价值分月摊入产品成本的方法。摊销期一般不应超过一年。这种方法适用于期限较长、单位价值较高，或一次领用数量较多的低值易耗品。
③“五五”摊销法，亦称五成摊销法，就是在低值易耗品领用时先摊销其价值的50%（五成），报废时再摊销其价值的50%（扣除残值）的方法。采用这种方法，低值易耗品报废以前在账面上一直保留其价值的一半，表明在使用中的低值易耗品占用着一部分资金，有利于对实物的使用进行管理，防止出现大量的账外物资。这一方法适用于每月领用数和报废数比较均衡的低值易耗品，如果一次领用的低值易耗品数量很大，为了均衡产品成本负担，也可将其摊销额先列入待摊费用，而后分期摊入产品成本。
无论采用哪种方法核算，一经采用即不得自行变更。但是有的企业为了调节产品成本，往往随意更换既定摊销法，违规核算低值易耗品的实际成本。如企业为了调高或调低利润，就会改用分次或一次摊销方法，人为地操纵费用，从而达到预定利润的目标。（8）改变包装物核算方法，调节产品成本。
包装物，现行企业会计制度中把它作为企业存货中一类独立的资产，并单独设置“包装物”账户进行核算。现行会计书中一般把“包装物”定义为：“为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等”，可见，包装物的定义是从它的实物形状和功能来界定的。但这种界定并没有能真正把包装物与别的存货资产完全区别开来，它边界存在的模糊性和重叠性给包装物的确认带来了困难，同时给包装物的会计核算也带来了相关问题。
在具体会计核算时，主要按以下的原则进行核算：随同商品出售而不单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本计入销售费用。随同商品出售且单独计价的包装物，一方面应反映其销售收入，计入其他业务收入；另一方面应反映其实际销售成本，计入其他业务成本。出租包装物的成本，其收入单独计为其他业务收入，其成本摊销后计为其他业务成本。出借包装物的成本，没有收入的，可以视为是为方便顾客和促进产品销售的支出，其成本摊销计入销售费用。无论是出租包装物还是出借包装物，一般都要收取押金。出租包装物有租金收入，其成本的摊销构成成本；而出借包装物没有收入，因而包装物的成本的摊销作为期间费用处理。
包装物的核算是在“包装物”账户进行的。“包装物”账户是资产类账户，用来核算企业库存的各种包装物的实际成本（包括进价和运杂费等）。借方登记包装物的购进、盘盈等增加数；贷方登记包装物出售、盘亏、摊销、废弃等减少数，借方余额表示结存包装物的实际成本。（9）计划成本过度偏离实际成本。
根据会计制度规定，采用计划成本进行材料日常核算，计划价格通常以不高于或不低于实际价格的10%为宜。有的企业为了调节产品成本利润，有意过高或过低地确定材料的计划价格，甚至对已制定的接近实际价格的计划价格，有意大幅度地上调或下压，从而人为地调整材料成本差异账户余额，而达到调节利润的目的。（10）任意虚列自制存货和委托加工存货的成本。
工业企业自制存货的实际成本包括直接费用和间接费用两部分内容，前者一般指为生产该存货发生的直接材料和直接人工耗费；后者指为生产产品或提供劳务而发生的、不能直接计入产品成本的费用。企业委托其他单位进行加工的材料、商品的实际成本包括加工中耗用的实际成本、支付的加工费用及为加工材料、商品支付的运输费用等。有些企业往往用虚列成本的方式，以达到少缴税的目的。还有些当事人有意加大加工费用，虚增加工商品的成本，取得现金回扣，私分公款。【例】查账人员在审查某单位生产成本账时，发现20××年12月的成本明显比以往各月高，其中有12月31日进“生产成本”账两笔，这使查账人员产生怀疑，难道原材料到12月31日要结账时还出库吗？
审计调查：
带着疑问，查账人员调阅了这两张凭证，发现一张凭证为：
借：生产成本1200000
贷：原材料——甲材料1200000
另—张凭证为：
借：生产成本1600000
贷：原材料——乙材料1600000
这两张凭证没有附任何原始凭证，查账人员到库房去查证，询问了库房保管员，是否在12月31日发出过甲乙两种原材料？库房保管员作了否定回答，这就足以证明这两笔凭证为虚作的。再经过询问财会人员，他们在事实面前不得不承认：为了多向上级单位要钱而隐瞒利润，多计成本280万元。
该企业违反会计制度规定，人为调增成本，结果造成利润虚减280万元。
该企业应在次年作调账处理，增加利润，并上缴企业所得税。
借：原材料——甲材料1200000
——乙材料1600000
贷：以前年度损益调整2800000
借：所得税费用924000
贷：应交税费——应交所得税92400018.违规设置“存货”账户
企业的存货往往品种繁多、规格各异、收发频繁，容易发生盗窃、侵占、挪用和腐烂变质，造成存货类账户的会计信息失真。因此，建立健全有效的存货内部控制制度是减少发生存货损失，防止会计信息失真的有效手段。存货类账户会计信息失真还影响到销售成本等费用类账户，因此，存货类账户会计信息失真的鉴别应作为假账查证的重点。
为核算商品存货，一般设置“商品采购”、“库存商品”、“商品进销差价”、“加工商品”、“出租商品”等账户。（1）“商品采购”账户。
该账户核算国内采购、国外进口商品的采购成本。其借方反映购入商品的金额，贷方反映商品验收入库的金额，余额表示在途商品的采购成本。已验收入库的商品，以该账户的贷方转入“库存商品”账户借方。该账户一般按供货单位、商品类别等设置明细账。如经营进出口商品，还应根据需要分别按境内商品采购、进口商品采购和出口商品采购进行二级核算。（2）“库存商品”账户。
该账户核算全部自有的库存商品。其借方反映商品验收入库的金额，贷方反映商品发出的金额，余额表示库存商品的结存金额。该账户应按商品种类、名称、规格和存放地点设置明细账。具体的使用方法为：
①采用进价法核算的商品，应按商品进货原价借记该账户，贷记“商品采购”账户。
②采用售价法核算的商品，按商品售价借记该账户，按商品进价贷记“商品采购”账户，商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”账户。
③经营进出口商品的企业，可在该账户内设“库存进口商品”、“库存出口商品”、“其他库存商品”等明细账户或设置相应的一级账户进行核算。（3）“商品进销差价”账户。
该账户核算采用售价法核算的商品售价与进价之间的差额。该账户贷记企业购入、加工收回以及销售退回等增加库存商品的售价与进价之间的差额，借记月末分摊已销商品的进销差价，余额反映库存商品的进销差价。该账户按商品类别设置明细账。（4）“加工商品”账户。
该账户反映企业自行加工或委托其他单位加工的多种商品的实际成本。该账户借记加工商品的实际成本，贷记加工完成收回的加工产品的数额；余额在借方，表示拨付加工尚未收回的加工商品成本。本账户按加工商品的类别、加工单位设置明细账户。（5）“出租商品”账户。
该账户核算对外租赁商品业务而租出的进货原价。本账户借记出租商品的原进价，贷记出售商品的价值摊销；余额在借方，表示已经租出尚未摊销的租出商品金额。该账户设置“出租商品原价”和“出租商品摊销”两个明细分类账户，并按出租商品的类别、品名、规格等进行明细核算。
对于存货，既要设置总账账户进行总分类核算，也要设置明细分类账户进行明细核算，必要时还应设置备查簿进行辅助核算。对存货账户的设置，应考虑企业自身的特点，以使其符合本企业的需要。有些企业有关存货账户设置不科学、不合理。如对明细账反映得不够全面、详细，或未设相应的备审查簿进行登记，致使削弱了对存货的实物管理和控制，造成存货的大量丢失、被盗、毁损等。19.材料盘盈盘亏，不做转账处理
企业由于材料品种多，规格型号复杂，收发次数频繁，在计量和计算上难免发生差错，在仓储保管中可能发生自然损耗，损毁和被盗等问题。因此，企业应在年终时对各种材料进行实地盘点，并将实存数量与账面数量核对，对于材料盘盈、盘亏应查明原因，按照规定进行转账处理。但在实际工作中，许多企业却利用不正确处理盘盈或盘亏的手法，以调节利润。
例如，有的企业经济效益较好，但企业领导人担心“枪打出头鸟”，为了压低利润，采取了只列报和处理材料盘亏，而对材料盘盈隐匿不报和不作转账处理，相反，效益不好的企业，为了争取多实现一部分利润，就采取了只对材料盘盈作转账处理，而对材料盘亏留待下年度处理的做法，还有的企业随意转账，将盘盈材料计入“营业外收入”或“其他业务收入”，或将盘盈盘亏与物资储备中发生的非常损失或溢出金额相互冲销，不转出其相应的“进项税额”，以增加增值税的抵扣数。20.毁损不报，虚盈实亏
企业在清查财产过程中发现毁损材料，应按照规定程序报批转销其毁损价值，但企业为了掩盖其不景气的经营状况，搞虚盈实亏，对年终财产清查中已经查明的毁损材料，不列表呈报，使其损失价值仍潜藏在材料成本中。
例如，某家专门生产毛线的企业，在年终进行财产清查时，发现库房由于质量原因，使许多库存毛线发生霉烂、虫蛀，损失价值达60万元。企业在预计全年收支情况后，发现如要列报毁损，企业就会由盈利转为亏损。该企业职工工资实行“工效挂钩”方式，如果企业亏损，职工就不能晋升工资，并影响到年终奖金的发放。权衡之后，企业领导授意财会部门，将应报损的材料全部从财产清查表中去掉，实物仍留存在仓库不作处理，年终将账面数额结转下年度。这样的结果导致企业一方面当年形成虚盈实亏；另一方面为以后年度埋藏了潜亏因素。21.设置账外物资“小金库”
企业为了给职工搞额外收入，或进行一些非法支出，设账外物资小金库。将账内的一定比例的物资材料移到账外，置于企业生产经营的体外，作为随时可供自己调用的物资蓄水池。主要手法有：（1）购进存货时即作生产费用或作为待摊费用，未使用便计入成本费用。（2）领用的材料不用或少用，却计入成本费用，采用不作退料或假退料、退库不记账等方式，积少成多，形成大量账外物资，将其报出，存入小金库。（3）回收的边、角、废料不入账。（4）盘盈、接受捐赠的物资不做账。（5）自制材料不入账。（6）外发加工退回材料的余料不入账。（7）接受捐赠的存货不入账。按有关规定，接受捐赠的存货应按发票或报关单等所列金额或同类存货计价入账，并计算应缴增值税进项税额。但在实际工作中，有些企业对接受捐赠的存货不入账，形成账外财产或有意将其出售后形成“小金库”。
例如，某企业车间和管理部门领料，实物以领代耗，将领取的材料物资不用或少用，但账务处理却依据领料单将领取的材料物资数额，全部作为耗用记入“成本费用”账户。由此而形成的大量账外材料物资，既不作退库处理，也不作盘盈入账，而是将其卖出，获取的价款存入小金库，以便给职工购买生活用品或者以发放奖金的名义直接发放现金。22.监守自盗，虚报损失
保管人员利用职务之便，或勾结车间人员，涂改账目、盗窃财物，或者虚报和夸大损失，将报损材料转移或贪污私分；冒领或用假领料单和发料单，盗窃物资，转移出售；或盗窃财产物资，将所窃物资成本通过打折等手法打入正常领料、发料业务之中。
例如，某企业车间领料员、成本核算员与仓库保管员，共谋贪污盗窃电器材料。由领料员填写领料单，不经车间领导审批，直接到仓库领料；仓库保管员不按发料要求进行审核，即签字发料，随后合伙将实物偷运出厂。在账务处理时，只依据领料单作借记生产成本、制造费用科目，贷记内部往来科目的账务处理，而漏掉了材料入库和出库的核算程序。23.以物易物，虚减收入
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定：支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
根据税法和《企业会计准则》的规定，企业之间以生产资料对换生活资料，以生产资料对换其他生产资料等，都应视同销售，作购进和销售账务处理，并计算相关税金。但有些企业在这种非货币性交易中，不结算，不走账，摆脱银行、工商行政管理等部门的监督，为偷逃流转税、虚减销售收入，隐瞒利润大开方便之门。【例】某企业为一汽车生产厂家，将自己生产的汽车与一机床厂生产的机床进行易货贸易，该企业财务人员不作账务处理，两种商品之间通过协商不存在差价问题。24.虚计在产品完工程度，调整完工产品成本
产品总成本在完工产品和在产品之间的分配是否正确，将决定着完工产品和月末在产品成本的真实性。企业为了调节利润，常常在分配完工产品成本和在产品成本上做文章。即有意多折合或少折合月末在产品的约当产量，或多计或少计在产品的加工程度等，以调节生产费用在在产品和完工产品之间的分配。【例】某企业本月生产费用共计4500万元，本月生产产品2000台，月末完工1400台，在产品600台，完工程度为80%，企业为了提高产品销售成本，将在产品的完工程度确为60%，从而使完工产品成本分配数额比应分配数额多分配，造成少计利润。25.货先票后，暂不入库
购入材料因未收到发票而于月终暂估入账时，可只估计材料成本，不需要将增值税的进项税额暂估入账。至于按“暂估价”核算的材料，在进行领用的会计核算时，是采用计划成本或实际成本（采用先进先出法、加权平均法等）进行核算，这些存货发出计价方法实际上都包含着有“暂估价”因素，影响到当期的成本和利润也是存在的，据此进行发出材料核算是符合会计核算要求的。
根据会计制度的规定，对于月末已收到的购入材料（但发票账单未到），要暂估入库进行账务处理：
借：原材料
贷：应付账款
待下月初再用红字冲回：
借：原材料
贷：应付账款
拿到增值税发票时：
借：原材料
应交税费
贷：应付账款（或银行存款）
但有些企业对于收到的这部分材料，月末不作账务处理，造成账实不符。如审计人员在对某企业存货进行审计时，盘点库存实物与账面金额不符，经详查，得知该企业购入的一批电机，已入库，但发票一直未到，企业财务人员没有进行账务处理。26.偷梁换柱，以次充好
有的企业采取调包计的方法，将采购或库存商品进行调换，以次等品换优等品，以廉价物品换贵重物品，以劣质商品换优质商品，以旧商品换新商品，以坏商品换好商品；有计划、有预谋地对不同商品产品串档串规，混淆不同批次、不同型号、不同产地、不同价格的物资，偷梁换柱，瞒天过海。如某食品厂仓库保管员，其兄开了一个小店，经营日杂食品，长期以来凡小店因进货不当，无法出售的物品全部由该保管员调剂回厂，从厂里换回新的物品；如将过期食品送回厂，然后将新出厂的食品调换回店，之后该保管员又以假换真，用假食品换本厂生产的真食品，使厂里经济大受损失。27.分期收款，销售商品
分期收款销售是指商品已经售出、但货款分期收回的一种销售方式，是现代企业运用的一种重要促销手段，一般适用于具有金额大、收款期限长、款项收回风险大等特点的商品交易。从某种意义上说，它相当于销货方给购货方提供了一笔贷款。新《企业会计准则》把分期收款销售商品分为两类：一是企业分期收款发出的商品数额较小，收回时间较短（通常在3年以下），收取的货款不具有融资性质；二是企业分期收款发出的商品数额较大，收回时间较长（通常在3年以上），收取的货款实质上具有融资性质。
分期收款销售商品进行会计处理的基本会计理论是实质重于形式。企业销售商品，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回，通常为超过3年，销货方大量的资金长时间被购货方占用，按照资金的时间价值计算，销货方往往要求购货方在以后每期付款时按照占用资金数额的大小另外支付一定数量的货币资金作为代价，于是双方在合同或协议中约定的价款往往高于公允价值，那么从实质上看延期收取的货款具有融资性质，是企业向购货方提供免息的信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，而不能按照双方在合同或协议中约定的价款确认收入。
不具有融资性质分期收款销售商品的会计处理，应按照正常的市场销售价格确定应收款项，在发出商品时按照合同或协议约定的价款确认收入，同时结转相关成本。
具有融资性质分期收款销售商品的会计处理，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常按照其未来现金流量的现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现实利率，或者将应收的合同或协议及货款折现为商品现销价格时的折现率等。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。
企业为了近期利益，通过多结转或少结转分期收款销售商品销售成本的方式，使利润在不同会计期间进行人为转移。如某企业根据销售合同于12月份发出价款为100万元的商品，合同约定该批商品采取分期收款结算方式分三期收款，发出商品时收取货款的20%，以后两期各收取40%，该批商品的实际成本为80万元。按规定第一期应结转的销售成本为40万×20%=8（万元），但企业却人为结转5万元。由于故意少结转当期销售成本3万元，从而使该期虚增产品销售利润3万元。28.材料假出库，虚列成本费用
企业为了逃避所得税，虚减利润，就采用办理假出库手续，虚列材料费用，人为提高产品成本。【例】某企业为了降低年终盈利水平，12月份将一批原材料出库，财务部门依据出库料单将这批300万元的原材料全部列入生产成本中，即借记“生产成本——基本生产——直接材料”科目、贷记“原材料”科目。经盘点核实，该批原材料仍在仓库中未被动用。经向有关当事人询查证实，企业为了调节年终利润，采用作弊手段，办理原材料假出库手续，虚增产品生产成本，从而达到调减年终利润的目的。29.不属于产品成本的费用列入“生产成本”账户将不属于产品成本负担的费用支出列入直接材料、直接人工费用等成本项目中，如将购置的固定资产（主要是非安装设备、小型机具等），通过销售部门开具“解体发票”、“变通发票”、假发票等各种手段，将其列入“生产成本”中的直接材料项目中。【例】在对某企业生产成本进行检查时，发现一笔将所购的汽车配件直接列入生产成本的业务，其会计分录为：
借：生产成本——基本生产——外购材料45500
贷：银行存款45500
经查对发现，原始发票中所填写的各种汽车配件合起来正好可组装成一辆汽车，而其金额正是一辆轿车的价格。经调查核实，确定该企业购买了一辆轿车，而将发票开成各种配件，财务部门据此将其直接列入生产成本。
第3章 使用固定资产迷惑大众
固定资产是指企业中单位价值较高，使用期限较长，能在较长的时间里保持其原有的实物形态的劳动资料。其价值通过使用的磨损逐渐转移到产成品价值中去，并通过销售收入收回。固定资产属于产品生产过程中用来改变或者影响劳动对象的劳动资料，是固定资本的实物形态。固定资产在生产过程中可以长期发挥作用，长期保持原有的实物形态，但其价值则随着企业生产经营活动而逐渐地转移到产品成本中去，并构成产品价值的一个组成部分。根据重要性原则，一个企业把劳动资料按照使用年限和原始价值划分固定资产和低值易耗品。对于原始价值较大、使用年限较长的劳动资料，按照固定资产来进行核算；而对于原始价值较小、使用年限较短的劳动资料，按照低值易耗品来进行核算。在我国的会计制度中，固定资产通常是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具和工具等。从会计的角度划分，固定资产一般被分为生产用固定资产、非生产用固定资产、租出固定资产、未使用固定资产、不需用固定资产、融资租赁固定资产、接受捐赠固定资产等。
固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。固定资产应当按月计提折旧，并根据其用途计入相关资产的成本或者当期损益。
当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。
企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。
固定资产是企业正常生产经营所必不可少的，是企业生产能力和生产实力的反映，企业常通过固定资产信息的操纵或粉饰来达到其目的。固定资产信息反映的作假直接影响着会计信息使用人对企业预测和决策的判断。30.混淆固定资产的确认界限
根据财务制度的规定，企业固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用年限超过一年的；单位价值较高的。不具备以上特征的，应列为低值易耗品。
有的企业将属于周转材料的物品列作固定资产，有的企业将属于固定资产的物品列作周转材料，造成核算上的混淆不清，也造成了二者的价值向生产经营成本、费用转移形式和水平上的不合规、不合理。
企业为了增加成本、费用，将符合固定资产的物品划入周转材料，一次摊销或分次摊销；为了减少当前成本、费用，将符合周转材料标准的物品划入固定资产进行管理，延缓摊销速度。这种混淆划分标准，还会导致资产结构的变化，使固定资产与存货之间发生此消彼长的关系，使会计信息产生错报，直接影响投资者的决策。
固定资产可以分成七大类：生产经营用固定资产；非生产经营用固定资产；租出固定资产；不需用固定资产；未使用固定资产；土地；融资租入固定资产。
企业对固定资产可根据实际情况进行分类，一般企业多采用按经济用途和使用情况分类。对固定资产的分类正确与否主要涉及企业对哪些固定资产应计提折旧以及折旧费用的列支问题，这些问题都直接影响到企业费用与成本的计算、财务成果的确定和计算所得税的依据。（1）将未使用固定资产划入生产经营用的固定资产之中，会增加当期的折旧费用，使生产费用上升，还会导致固定资产内部结构发生变化，虚增固定资产使用率，给信息使用者造成假象，使管理者做出错误的决策。（2）企业将采用经营租赁方式租入的固定资产与采用融资租赁方式租入的固定资产混为一谈，以达到降低或提高折旧费用，从而人为地调整财务成果的目的。对企业采用经营租赁方式租入的固定资产，按照有关规定，租入企业是不计提折旧的，由租出企业计提折旧；而采用融资租赁方式租入的固定资产，租入企业是要按规定计提折旧的。如果对于用经营租赁方式租入的固定资产计提折旧，其结果只能是人为地提高折旧费用，增加当期的生产成本或期间费用。如果对采用融资租赁方式租入的固定资产不计折旧，其结果就是虚假地降低生产成本或期间费用。这两种结果都是对企业财务成果和纳税的人为干扰。（3）对土地的分类出现错误。与房屋、建筑物价值有关的因征地支付的补偿费，应计而不计入房屋、建筑物的价值，而将其单独作为“土地”入账，便降低了固定资产的原始价值，造成了固定资产的分类混乱。31.固定资产计价不准
固定资产的计价，就是按照一定的原则，以货币表现的固定资产价值。企业固定资产，在会计核算工作中，统一按以下规定计价：（1）新建、购入和调入的固定资产，分别按造价、购价和调拨价入账。购入和调入固定资产的运杂费不计入固定资产的原价之内，直接在经费支出中列支。（2）自制的固定资产，按所开支的工料费计价入账。（3）无价调入和旧存的固定资产，不能查明定价；可以按重置价估价入账。（4）调出、变质和报废的固定资产，都按账面原价注销。（5）原有固定资产增添零配件（不包括维修消耗用品），按开支金额计入固定资产原值。（6）原有的固定资产，有下列情况之一者，需相应增减其原值：
①因加工改制而增加其数量或提高质量时，要按新开支的成本费增加其原值。
②成套设备、因毁损或拆除其原有一部分时，应减少其原值。
③大修理、修缮和维修新开支的费用，均不增加固定资产的原值。
④收受捐赠的固定资产，无主归公的固定资产，按重置完全价值，估计价格。
企业一般容易在计价方法和价值构成以及任意变动固定资产的账面价值方面出现问题。（1）计价方法。
企业会计制度规定，新增加的固定资产有原始价值的就应按原始价值入账；无法确定原始价值的，按重置完全价值入账；而账面价值则主要用于计算盘盈、盘亏、毁损固定资产的溢余或损失。有些企业却不按上述规定采用正确的计价方法。从而影响了当期其他的成本费用，使固定资产的有效期内的折旧产生差错，使会计信息反映失实，最终误导人们的决策行为。（2）价值构成。
企业在固定资产价值构成方面发生的问题主要是任意变动固定资产价值所包括的范围。有些企业不按规定，在购入固定资产时，将与购入该固定资产无关的费用支出或虽有某些联系但不应计入固定资产价值的支出，统统作为固定资产的价值组成部分，造成固定资产价值虚增虚减。（3）任意变动固定资产的账面价值。
有些企业不顾国家规定，任意调整、变动已入账的固定资产的账面价值。如：经营租赁的固定资产，实物虽已转移，但出租单位仍应对该固定资产进行管理，会计部门应对其进行核算。但有些企业因固定资产已不在本企业使用而随意将固定资产从账户中削减，导致会计信息失真，影响管理当局及外部会计信息使用者的正确判断。
固定资产方面错弊的查证。（1）查证人员在审阅“固定资产”明细账时应注意检查其中有无可能属于低值易耗品的内容，在审阅“低值易耗品”明细账时应注意检查其中有无可能属于固定资产的内容；如发现疑点，应调阅会计凭证，进行账证、证证核对，在进一步审阅、核对有关会计资料的基础上查证问题。（2）固定资产的分类情况，审计人员首先要认真审阅按固定资产分类别开设的明细账页——固定资产登记簿，将账内专栏所提供的保管使用单位与固定资产的类别进行核对，如发现有不一致的情况，可对保管使用单位及其所拥有的固定资产进行实地调查，以发现问题的症结。另外，审计人员还应认真阅读账簿中的摘要栏，以发现企业是否存在以下问题：
①企业将非生产经营用的固定资产归类于生产经营用固定资产。
②企业将采用经营租赁方式租入的固定资产与采用融资租赁方式租入的固定资产混为一谈，以达到降低或提高折旧费用，从而人为调整财务成果的目的。对企业采用经营租赁方式租入的固定资产按照有关规定，租入企业是不计提折旧的，由租出企业计提折旧；而采用融资租赁方式租入的固定资产，租入企业是要按规定计提折旧的。如果对有用经营租赁方式租入的固定资产计提折旧，其结果只能是人为提高折旧费用，增加当期的生产成本或期间费用。如果对采用融资租赁方式租入的固定资产不计提折旧，其结果就是虚假地降低生产成本或期间费用。这两种结果都是对企业财务成果与纳税的人为干扰。
③土地的分类出现错误。某些企业将因征地而支付的补偿费，不计入与该土地有关的房屋、建筑物的价值内，而将其单独作为“土地”入账，这样便人为降低了某项固定资产的原始价值，造成了固定资产分类中的混乱。（3）人员可以在审阅固定资产明细账目反映固定资产增加业务的内容时，或在审阅核对反映固定资产增加业务的会计凭证及有关单据时发现线索或疑点，然后再进一步审阅、核对、复核有关会计资料，在此基础上查证问题。（4）人员在审阅固定资产总账、固定资产卡片和固定资产登记簿时，对固定资产的增减业务要予以特别的注意，认真检查、分析其是否是真实的固定资产增减业务，还是属于对已入账的固定资产的账面价值进行任意调整与变动。如发现线索与疑点，需进一步通过账证，证证核对，调查询问有关单位与个人，了解有关真实情况，从而查证问题。【例】2008年2月10日，审计人员根据《独立审计准则》对ABC实业有限公司2007年度会计报表审计的具体实施方案，对该公司实施了审计。在对固定资产审计的过程中，根据对该公司固定资产符合性测试的结果。结合该公司的实际情况，进行了测试。审计人员从固定资产项目、固定资产折旧、固定资产的增减变化等方面进行了审计，在实施了一系列审计程序后，发现该公司在对固定资产的管理和核算中存在一些问题。这些问题表现为：在审阅该单位9月份固定资产明细账时，发现有一笔增加业务，为该单位购入专用生产设备一台，买价400000万元，所作的会计处理为：
借：固定资产——专用设备400000
贷：银行存款400000
专用设备于该年9月份投入使用（假设预计净残值为0，采用直线法计提折旧，年折旧率10%）。
审计调查：
审计人员认为，该设备从外地运来，却没有运杂费。另外，按常理该设备必须经过安装并调试后，才能投入生产使用，但是也没有安装、调试费。审计人员怀疑这两项被计入了期间费用。于是，审计人员审阅了9月份销售费用、管理费用明细账的有关支出记录，没有发现相关项目，向前期追查，审阅了8月份销售费用、管理费用明细账及有关凭证，发现有一笔支出：
借：销售费用30000
管理费用20000
贷：银行存款50000
摘要为付某安装公司运杂费、安装费。与有关的原始凭证核对，发现某安装公司的发票，注明为某专用生产设备安装调试费30000元，运杂费20000元，另有一张原始凭证为金额50000元的转账支票存根。与以上记录吻合。
由以上分析可得出，本案属于计价错误，将本应计入固定资产原值的项目，计入期间费用。由于计价错误，使固定资产原值虚减。进而影响折旧和本年度损益，以及资产负债表中的资产项目。
由于审计在下年初进行，所以调账通过“以前年度损益调整”科目进行。应先计算补提的折旧数。因设备原值少计50000元，对这部分价值也应计提折旧，该设备于9月份投入使用，但当月不提折旧，从10月份开始计提，共计3个月。
应补提折旧数=（50000×10%÷12）×3=l250（元）。调整分录：
借：固定资产50000
贷：累计折旧1250
以前年度损益调整48750
同时调整资产负债表固定资产项目：固定资产原值增加50000元。累计折旧增加l250元，并相应调整所得税费用及盈余公积等项目。32.固定资产增减业务处理不当
关于固定资产增加业务的会计漏洞其查证与调整方法如下：（1）资产增加业务的入账价值不正确、不合理。
按照财务制度规定，增加的固定资产，有原始价值的按原始价值入账；没有原始价值的，按重置价值入账。具体是，购入的固定资产，以购入价加上企业负担的运输、装卸、安装调试、保险等费用计价，从国外购进的还应包括进口税金；自制、自建的固定资产，应按建造过程中的实际净支出计价；在原有固定资产基础进行改建、扩建的，按固定资产原值，加上改扩建发生的实际净支出计价；投资者投入的固定资产，按评估确认价值或按合同、协议约定的价格计价；以融资租赁方式租入的固定资产，按租赁协议规定的价款加上由企业负担的运输、装卸、保险等费用计价；接受捐赠、从境外调入或引进的固定资产，以所附单据确定的金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费、缴纳的税金等计价。无发票账单的，按照同类固定资产的市场价格计价；盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值计价。（2）资产增加后，对应账户的处理不正确。
无论是哪种形式构成固定资产的增加，都应根据其具体情况作出正确的会计处理，即在增记“固定资产”账户的同时，根据固定资产的具体形式，在正确的对应账户上进行登录。
至于固定资产减少业务中的错弊及查证方法，与上述增加业务类似。【例】在审阅固定资产明细账时，发现上年度经批准出售车床一台，原价60000元，已累计提取折旧150000元，净值为450000元，出售车床所得价款为400000元，该公司的会计处理为：
借：银行存款400000
贷：营业外收入400000
借：累计折旧150000
营业外支出450000
贷：固定资产600000
审计调查：
审计调查发现存在的疑点有：固定资产减少有出售、报废、毁损等几条途径，均应通过“固定资产清理”账户进行核算，但本案并没有这样处理。
因为该笔业务属于固定资产减少，一般从以下几个方面审计：
首先，采用审阅法，查看出售机床有无批准手续。
其次，采用核对法，把明细账记录与原始凭证核对，看数额是否真实；最后查看会计处理是否正确。本案会计处理不符合制度规定。
本案会计处理虽然错误，但对企业的资产和损益项目没有影响。正确的会计业务处理为：
A出售车床时：
借：固定资产清理450000
累计折旧150000
贷：固定资产600000
B收到变价收入时：
借：银行存款400000
贷：固定资产清理400000
C结转出售车床的净损失时：
借：营业外支出50000
贷：固定资产清理50000
但此类错误，对企业的资产和损益没有影响，因此不必调账。33.折旧作假
固定资产折旧核算中的错弊有：（1）未按规定的范畴计提折旧。
在实际工作中，有些企业不按照国家有关财务制度规定所划定的范围提取折旧，即任意扩大或缩小计提固定资产折旧的范围，以通过扩大或缩小折旧费用最终达到减少或扩大利润的目的。对于这类问题，查证人员首先应审阅被查企业的“固定资产折旧计算表”，然后将其中所列的计提折旧的固定资产的具体内容与“固定资产”账户所属的明细账和固定资产卡片逐一核对，必要时，可以对有关固定资产的使用情况、需用情况、大修理情况、出租情况、在建工程的完工情况等其他有关问题进行实地察看与了解，以确定其实际情况，从而查证被查企业有无任意或错误地扩大与缩小计提固定资产折旧的范围。固定资产的原值和预计净残值一经确定，是不能任意改动的，所以企业的固定资产若无增减变化，其计提的折旧额也是相对稳定的。（2）未按规定选用折旧方法。
在实际工作中，有些企业出现的不按照国家有关财务制度规定选用折旧方法的问题。主要有以下三种情况：
①有的不属于国家允许选用加速折旧方法的企业，却采用了加速折旧的方法；有些企业将国家不允许采用加速折旧方法的某类固定资产选用了加速折旧的方法计提折旧；有些企业未经财政部批准，就擅自采用了加速折旧的方法。
②某些属于技术进步快的企业，却选用了平均年限法或工作量法，这样做显然不符合固定资产更新快的特点。
③某些企业适宜采用工作量法，或某类固定资产宜采用工作量法，但企业却采用平均年限法，这样做同样不符合该类固定资产的特点。（3）未按规定确定折旧年限。
我国的财务制度对各类固定资产的折旧年限作出了明确规定，企业应严格按照有关规定确定各类固定资产的折旧年限，它直接影响着企业各期折旧费用的金额，并进而影响到财务成果计算的标准性。
但是，在实际工作中，有些企业却不按已有明确规定的折旧年限计提折旧：有些企业按低于规定年限下限的年数计提折旧；有些企业按高于规定年限上限的年数计提折旧。（4）折旧方法与折旧年限随意变动。
在实际工作中，有些企业随意变更所采用或确定的折旧方式或折旧年限，或者确需进行变更，但未在年度以前提出申请，报经主管财政机关批准。比如，有的企业对某类或某项固定资产的折旧，由平均年限法改为加速折旧的年数总和法或双倍余额递减法；有的企业将某项固定资产已经确定的折旧年限由长改短，或由短改长等。凡此类问题的发生，均会影响到固定资产折旧核算的真实性和正确性，同时也会影响到财务成果的正确性。（5）固定资产的净残值预计不符合规定。
固定资产的净残值，是指资产报废时，其残值收入减去清理费用后的余额。国家已对净残值的比率做了明确规定。但是，在实际工作中，有些企业却不按此规定办理，比如，有些企业按高于固定资产5%的比例预计固定资产的净残值；有的企业在计算固定资产折旧率时不考虑净残值等。这些问题均会影响固定资产折旧率核算的正确性和真实性，进而也会影响到企业财务成果的真实性和合理性。（6）月折旧额的计算不真实、不正确。
企业每月计提的折旧额是根据固定资产的月折旧率与月初账面固定资产原值分项计算，然后汇总得出的。在实际工作中，有些企业却不照此办理，比如，有些企业在计算月折旧额时出现计算错误，甚至是人为计算错误（故意多计或少计折旧额）；有些企业在计算月折旧额时虚增虚减计提基数，将本月增加的固定资产计提折旧，或将本月减少的固定资产不计提折旧等。这些问题的发生都会影响到月折旧额计算的真实性和正确性，进而影响到折旧费用与财务成果核算的真实性和正确性。
固定资产折旧核算中错弊的查证：（1）查账人员应特别注意被查企业折旧额的变化与固定资产的增减业务，以免疏漏。（2）查证人员可以首先通过审阅被查企业的“固定资产折旧计算表”和“固定资产卡片”、“固定资产登记簿”等会计资料，了解、确定其所采取的具体折旧方法，然后对被查企业的具体情况和固定资产的特点进行调查了解，再将上述情况进行综合分析，最后判断出被查企业对其各类固定资产所分别采取的折旧方法是否科学、是否合理、是否符合国家有关规定，并在进一步调查、询问、了解有关情况的基础上查证问题。（3）查证人员首先通过审阅“固定资产折旧计算表”、“固定资产卡片”和“固定资产登记簿”及有关会计资料，确定被查企业对某项固定资产所采用的折旧年限，然后将其与财务制度规定的该项固定资产的折旧年限对照分析，看其是否相符，从而查证企业有无未按财务制度规定的折旧年限计提折旧的问题。（4）查证人员可以通过审阅被查企业的“固定资产折旧计算表”、“固定资产卡片”和“固定资产登记簿”等会计资料，发现线索或疑点，也可通过分析“累计折旧”各月贷方发生额的变化发现线索或疑点，然后再调阅会计凭证，进行账证、证证核对，并在调查询问、了解有关情况的基础上查证问题。（5）查证人员首先应通过审阅“固定资产卡片”和“固定资产折旧计算表”等会计资料，复核其中所反映的固定资产折旧率的计算过程及计算结果，确定被查企业所采用的预计净残值率，然后分析被查企业的具体情况，对照财务制度的规定，查证被查企业对固定资产净残值的预计是否合理与符合规定。（6）查证人员应复核“固定资产折旧计算表”或其他反映固定资产折旧计算过程的原始凭证中的有关计算过程，并将其中所反映的有关数字与“固定资产卡片”或“固定资产登记簿”中的有关数字进行核对，特别是对发生“固定资产登记簿”中的有关数字以及发生固定资产增减业务的当月与下月计算的月折旧额要认真核对，从而发现和查证问题。
折旧范围的确定有误案例：【例】2008年2月10日，审计人员在对某公司固定资产审计过程中，抽查了该企业基本生产车间上年12月份设备计提折旧业务，在审阅固定资产明细账和制造费用明细账时，发现如下记录：11月份末该车间设备计提折旧额为20000元。年折旧率为6%。11月份购入不需要安装设备一台，原值300000元，已交付使用。11月份交付外单位大修设备一台，原值500000元。11月份进行技术改造设备一台，当月交付使用，该设备原值170000元，技改支出50000元，变价收入20000元。12月份该车间设备计提折旧为20000元。假如该企业11月末计提折旧数额正确，验证上年12月份计提折旧数额是否正确。
审计调查：
因为12月份计提折旧数额正确与否，与11月份固定资产增减有关，该单位11月份固定资产增减业务较多，需经过复算才能确定。对于固定资产折旧审计，一般应先对照会计制度，审查折旧范围、折旧年限、折旧方法是否正确，其次应审查折旧额的计提与会计处理是否正确。对于本案例来说，首先确定折旧范围，12月份与11月份相比，新增的应计提折旧的固定资产价值为300000+（1700004+50000——20000）=500000元。在这里一定要注意，设备在大修理期间，应继续计提折旧，所以第三项不属于固定资产减少业务。其次，计算应计提折旧额，当月计提的折旧额=上月计提的折旧额+上月增加的固定资产应计提的折旧额-上月减少的固定资产折旧额。即：12月份计提折旧=20000+（500000×6%÷12）=22500元。
12月份折旧少提2500元，原因在于搞错了折旧范围，把停产大修理的设备认为是固定资产减少业务。此类错误，影响生产成本和利润项目。调账如下：
借：制造费用2500
贷：累计折旧2500
并同时调整资产负债表和利润表的相关项目。
未按规定折旧年限计提折旧案例：
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]