注册会计师全国统一考试辅导用书:会计重点难点精讲(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者:牛运盈

出版社:中国纺织出版社

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注册会计师全国统一考试辅导用书:会计重点难点精讲

注册会计师全国统一考试辅导用书:会计重点难点精讲试读:

前言

自1993年以来,我国每年都要进行一次注册会计师全国统一考试,考试难度较大,每年各科考试通过率都只有百分之十几,其中会计考试通过率只有12%左右,考生需要用大量时间和精力去学习有关考试辅导教材和辅导用书。但是,由于考试辅导教材内容很多,很多考生自学抓不住重点,难度较大,还要参加各种形式的“考前培训”,而各种“考前培训”对重点和难点也不可能讲得很深透,一般都以提示要点为主。因此,为满足广大考生需求,特编写此书,专门详细讲解会计的重点和难点,以帮助其提高学习效率和效果。

根据编者的经验体会,考生在备考过程中,学习会计重点、难点的时间一般要占全部时间的百分之六七十,因为难度不大的内容好学,难度大而比较不重要的内容不必花较多时间去学。经验表明,考生只要能理解和掌握会计的重点和难点,就基本上掌握了会计考试辅导教材的主要内容,就能基本上做到“考前心中有底”。任何一门课程,其核心和精髓都体现在重点和难点内容上,这是一般规律。我们就是基于这个理念,在对会计考试辅导教材重点和难点内容进行详细而深入研读的基础上编写此书的。

一、内容简介

本书是根据注册会计师全国统一考试相关辅导教材并参考其他有关会计书编写的,主要内容包括金融资产、长期股权投资、所得税、资产负债表日后事项、会计政策和会计估计的变更及前期差错更正、企业合并和合并财务报表等。其中,有些内容(如金融资产等)较相关辅导教材有所拓展。

这些内容都是历年来注册会计师全国统一考试的重点。有关考试辅导单位,对历年注册会计师考试情况进行了统计分析,将注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》的各项内容,按照重要性和难度的大小进行等级分类,其中金融资产、长期股权投资、所得税、会计政策和会计估计变更及前期差错的更正、资产负债日后事项、企业合并、合并财务报表的重要性和难度的等级最高,都被划分为“非常重要”“非常难”,用等级符号表示,都是“***”。

由于所得税会计内容很多,加之市场上专门讲解所得税会计的图书极为少见,所以,笔者又专门编写了《所得税会计精讲》,对所得税会计进行了全面系统而详细的讲解。该书已由中国纺织出版社出版发行。由于本书有些章节内容涉及所得税问题,故本书对所得税会计也进行了简单讲解。

其他内容有些也是非常重要的,如收入、费用和利润,但难度不大,还有些难度较大但不是非常重要的内容(如股份支付等),本书因篇幅所限对这些内容未予以讲解。

二、本书特点

1.本书的突出特点是专门讲解会计的重点和难点,注重基本概念,注重内容的系统性或条理化。对会计的重点和难点内容,讲深讲细,概念清楚,清晰透彻;文字简练,层次分明,条理清楚,因而可读性强,易学易懂易会,适合于考生自学,能更好地满足考生学习需求。

2.本书注重理论联系实际,列举了大量例题,很多例题综合性强,体现了注册会计师考试试题的特点。而且,本书不同于其他会计书,对例题的讲解也很详细,解题的思路或程序步骤很清楚。此外,本书还附有往年注册会计师考试试题和答案,考生如能熟练掌握这些例题和试题,就基本上掌握了会计的重点和其他相关内容。

3.本书内容具有理论价值和实用价值,主要体现在以下几个方面:(1)在金融资产方面,本书全面系统地讲解了金融资产的相关理论知识,不仅详细讲解了金融资

产核算和金融资产转移的会计处理,而且还讲解了金融工具的确认和计量,以及衍生金融工具的会计处理。这样,使读者能全面系统地理解和掌握金融资产的相关知识。同时,鉴于实际利率法的广泛应用,还详细讲解了实际利率法在金融资产和金融负债的核算中如何应用,给出了理论计算公式和计算表,对考生应对考试和企业会计核算都有实用价值。(2)在所得税方面,提出了一些新的观点或见解。例如,明确提出,正确、完整地确定会计与税法之间的各种差异是正确进行所得税核算的前提或关键,认为采用应付税款法仍然要将会计利润与应纳税所得额之间的差异区分为永久性差异和时间性差异,并且还要将时间性差异再进一步区分为应纳税时间性差异和可抵扣时间性差异。明确指出,时间性差异和暂时性差异虽然性质不同,但在很多情况下,相互之间有内在联系,即:产生应纳税时间性差异时,一定会同时产生金额相同的应纳税暂时性差异;产生可抵扣时间性差异时,一定会同时产生金额相同的可抵扣暂时性差异。明确提出,应付税款法是所得税会计的基本方法,所有企业都要运用应付税款法计算当期应交所得税和当期所得税费用,而资产负债表债务法处理的只是暂时性差异对未来期间所得税的影响,所谓采用资产负债表债务法核算所得税,实际上是资产负债表债务法和应付税款法的综合运用。这些观点具有创新性,具有理论研究价值和实际应用价值(详见《所得税会计精讲》)。(3)对长期股权投资核算方法的转换,既详细讲解了成本法转换为权益法,又详细讲解了权益法转换为成本法。(4)对合并财务报表,采用不同于注册会计师考试辅导教材《会计》的新的思路进行讲解,只讲合并日(或购买日)后的合并财务报表的编制,而将合并日(或购买日)的合并财务报表编制安排在“企业合并”中讲解。首先,根据企业编制合并日(或购买日)后合并财务报表的实际做法,拟订详细的操作程序;其次,按照操作程序逐项进行详细讲解,并在抵销各项内部交易的处理中考虑了所得税影响,进行了所得税会计处理;最后,通过一个实际案例全面系统地讲解了合并财务报表编制的全过程,关键是编制调整分录、抵销分录和编制合并工作底稿。

三、适用对象(1)本书可作为参加注册会计师全国统一考试的广大考生学习辅导用书。由于本书所述及的会计重点和难点的内容非常详细,且具有上述突出特点,考生如能学好本书,无需再花更多时间重复学习有关辅导教材的相关内容,例如,如能理解并熟练掌握本书的长期股权投资内容,就可以不再重复学习相关辅导教材和其他辅导用书中的长期股权投资。

对本书相对于辅导教材的拓展内容,如金融工具确认和计量、衍生金融工具的会计处理等,考生做一般概念性了解即可,备考时间紧张可以不看。(2)由于本书内容具有较好的理论价值和实用价值,还可以作为普通高等院校会计专业教学辅导用书或教学参考书,并且可以作为广大会计工作人员继续学习用书或工作参考书,通过学习获得理论水平和实际工作能力的提升。

本书由牛运盈注册会计师和张梅讲师、师艳高级统计师、罗艳妮讲师、顾文卓编辑合作完成,全书内容共九章,并有附录,约52.8万字。张梅负责第九章(约11万字),师艳负责第二、三章(约8.5万字);罗艳妮负责第四、六章(约10万字);顾文卓负责第七、八章(约8万字);牛运盈负责全书其余各章和附录,并负责拟订全书大纲、全书编篡、审核和修改定稿。

编写本书的指导思想是:注重实用,追求卓越,力求质量更好、水平更高、更具特色,为广大考生和会计工作人员提供更多更好的帮助。

由于编者水平有限,本书难免有不足或不完善之处,欢迎读者指正。主编2015年2月第一章金融工具的确认和计量本章提要

本章介绍了金融工具的定义与分类,金融资产和金融负债的确认和计量。(1)金融工具,是指形成一个企业的金融资产和其他单位的金融负债或权益工具的合同。(2)金融工具可分为基础金融工具和衍生金融工具。衍生金融工具是由基础金融工具衍生或派生形成的,基础金融工具又称为非衍生金融工具。(3)由基础金融工具形成的金融资产或金融负债,是非衍生金融资产或非衍生金融负债;由衍生金融工具形成的金融资产或金融负债,是衍生金融资产或衍生金融负债。(4)金融资产(非衍生金融资产)分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。金融负债(非衍生金融负债)分为两类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、其他金融负债。

衍生金融资产或衍生金融负债一般是属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。(5)企业成为金融工具合同的一方时,应当确认一项金融资产或金融负债。当收取该金融资产现金流量的合同权利终止,或者该金融资产已经转移时,应终止确认该金融资产。只有合同中规定的义务解除、取消或逾期时,才能终止确认金融负债。(6)金融资产或金融负债,应当按照公允价值进行初始计量。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产按公允价值进行后续计量;持有至到期投资、贷款和应收款项按照摊余成本进行后续计量;在某些情况下,权益工具投资以及衍生金融资产应当按照成本计量。在资产负债表日,除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产外,金融资产发生减值的,应当确认减值损失,计提减值准备。除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和衍生金融负债外,金融负债应当按照摊余成本进行后续计量。(7)除满足一定条件可相互抵销外,金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示。(8)衍生金融工具有两大功能:一是套期保值,二是投机(即投资)。套期保值的目的,不是为了获利,而是为了规避风险,减少损失;投机的目的,则是通过承担风险获取高收益。

关于各种金融资产的会计处理,将在以后章节详细讲解;各种金融负债的会计处理和其他非金融负债一起讲解。需要说明的是,现金也是金融资产,但不是金融工具形成的金融资产;金融工具形成的金融资产产生于金融工具。同样,金融负债是由金融工具合同的义务形成的,不同于其他金融负债。学习目标(1)理解和掌握金融工具的相关概念,了解金融工具分类。(2)理解和掌握四种衍生金融工具,即金融远期、金融期货、金融期权、金融互换。(3)理解和掌握金融资产、金融负债、权益工具的定义,重点理解金融负债和权益工具的区分。(4)理解和掌握金融资产和金融负债的确认和分类。(5)理解和掌握衍生金融工具的会计处理。

本章内容对于考生来说,只做概念性的了解,备考时间紧张时可以不看。第一节 金融工具概述一、金融工具的概念

金融工具,是指形成一个企业的金融资产和其他单位的金融负债或权益工具的合同。

金融工具本身是一种合同或合约。通常作为一种合同都有双方当事人,根据合同规定,当一方形成金融资产时,相对的另一方则发生金融负债或形成权益工具,那么这种合同就是金融工具,或称金融工具合同。

例如:(1)企业发行债券,购买债券的一方形成了一项金融资产(即债券投资);而发行债券的企业则因此而发生了一项金融负债(即应付债券)。(2)企业发行普通股,购买股票的一方形成了一项金融资产(股权投资);而发行股票的企业则因此而形成一项权益工具。这种权益工具是证明发行企业在扣除全部负债后的资产中的剩余权益应归属于股票投资者的凭证。由权益工具形成的权益即所有者权益(或股东权益)体现在股票发行企业的“所有者权益”中。(3)企业向银行借款而签订了借款合同,银行拥有了在未来向企业收取借款本金及利息的权利,即形成一项金融资产(贷款),而企业则因此而发生了一项金融负债(短期借款或长期借款)。(4)企业采用赊销方式销售商品、与购货方签订销售合同,企业形成了一项金融资产(应收账款或应收票据),而购货方则因此而发生了一项金融负债(应付账款或应付票据)。

以上所述的债券、股票、借款合同、销售合同等就是金融工具。持有债券或股票者拥有金融资产(债券投资或股权投资),发行债券或股票的企业,形成了金融负债或权益工具(应付债券或股本、资本公积);商业银行或销售企业拥有了金融资产、而借款企业或购买方产生了金融负债。

债券、股票、借款合同、销售合同等只是一种金融工具,其本身不是金融资产或金融负债,也不是权益工具。人们有时习惯性地把债券称为债务工具,把股票称为权益工具,其实股票本身不是权益工具,只有发行企业把股票出售给投资者之后,股票才成为企业的权益工具;同样,债券本身也不是金融工具,只有发行企业将债券发行之后,债券才成为债务工具。

有的会计书上说,金融工具包括金融资产、金融负债、权益工具三类合同,这种提法不妥,混淆了概念。金融资产或金融负债不是合同,权益工具也不是合同。金融工具作为一种合同,可分为债券工具合同和权益工具合同。

合同只是一种工具,只有合同的一方形成金融资产,而另一方形成金融负债或权益工具的,这种工具才属于金融工具。如果合同的一方形成的负债不是金融负债,而是非金融负债,另一方形成的也不是金融资产,而是非金融资产,那么这种合同就不是金融工具。例如,企业采用预付款方式购买商品,支付预付款时形成了一项资产(预付账款),对方收到该款项时形成了一项负债(预收账款),该项债务未来需用相关商品来清偿,这项负债就不是金融负债,而是非金融负债。只有未来需用现金或其他金融资产清偿的债务才是金融负债。所以,预收账款不是金融负债,预付账款也不是金融资产。在这种情况下,企业与供货方签订的相关合同就不是金融工具。二、金融工具的分类

金融工具按照其发展进程,分为基础金融工具和衍生金融工具。(一)基础金融工具

基础金融工具,即传统的金融工具,包括各种商业票据(商业承兑汇票、银行承兑汇票)、权益性证券(普通股、优先股)、债权性证券(公司债券、国库券)、各种融资合同、发生债权债务关系的各种交易合同(销售合同、劳务合同、租赁合同)等。它具有以下两个特点:

一是其取得或发生通常伴随着资产的流入或流出。例如,企业取得某项债券,一定伴随着现金的流出;企业与银行签订借款合同取得贷款,一定会有现金的流入;企业与客户签订销售合同而取得应收债权,一定会伴随着存货的流出,等等。

二是其价值取决于标的物本身的价值。例如,有价证券的价值取决于股票或债券本身的价值,一项合同的价值取决于合同标的物(商品等)本身的价值,等等。(二)衍生金融工具

衍生金融工具,是指由基础金融工具派生的金融工具。衍生金融工具的价值取决于或派生于相关标的商品或资产的价格及其变化。因此可以认为,衍生金融工具是指价值派生于某些标的物的价格的金融工具。其中,标的项目包括债券、商品、利率、汇率或某种指数等。

我国2006年发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对衍生金融

工具的定义指出,衍生工具是指具有以下特征的金融工具或其他合同。(1)其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动,变量为非金融变量的,该变量与合同的任一方不存在特定关系。(2)不要求初始净投资,或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比,要求很少的初始净投资。(3)在未来某一日期结算。三、衍生金融工具的种类

自20世纪70年代以来,随着世界范围内经济自由化和金融自由化的发展,金融世界出现了剧烈的价格、利率、汇率波动和信用风险,在这种背景下,以降低或转移风险为功能的衍生金额工具得到了迅速的发展。目前,世界各国交易的衍生金融工具种类多达数千种,新型的衍生工具还在不断地涌现。

衍生金融工具尽管种类繁多,但按照其本身的交易方法和特点可分为四类:金融远期、金融期货、金融期权、金融互换。(一)金融远期

金融远期,是指交易双方在未来某一时日按照事先约定的条件进行交割的合同,如货币期货(远期外汇交易合约)、利率期货(远期利率协议)、股票指数期货等。

远期合约属于非标准化的合约,由交易双方直接协商后签订,或通过经纪人协商签订。远期合同一经订立,买卖双方在合同有效期内都拥有金融工具交换的权利和义务。远期合约的交易对象虽然在未来交割,但交易对象的数量、规格、交割时间和交割价格都是在合同中事先确定的。远期合约签订后,双方都必须承担合同中规定的义务,即按照合同条款届时办理交易对象的交割。

例如,合同一方(买方)承诺在6个月后将支付100万元现金交换面值为100万元的固定利率国债,合同的另一方(卖方)承诺在6个月后支付面值为100万元的固定利率国债以交换100万元现金。如债券的市场价格上涨,超过其面值(100万元),则合同产生的效果有利于买方不利于卖方;若债券市场价格低于面值,则相反。合同中的权利和义务构成相应的金融资产和金融负债。由于双方的权利和义务是明确的,相应的风险和收益也是可以预测的,因此,金融资产和金融负债的价值能够可靠地计量。

金融远期是其他衍生工具的基础。例如,期货合同就是在远期合同的基础上产生的,只不过是将远期合同标准化集中交易,从而有不同的功能和作用;期权交易买卖的也是标准的远期合同,也同样事先固定交易价格;互换交易双方互换的也是将来进行清算的远期合同。

由此可知,期货、期权和互换均可认为是远期合同的延伸或特殊形式,金融远期在衍生工具中占有十分重要的地位。(二)金融期货

金融期货,是指这样一种合同:买卖双方在期货交易所以公开喊价方式成交后,承诺在未来某一特定日期,以当前约定的价格交付某种特定的标准数量的基础金融工具,如货币期货、利率期货、股票指数期货等。

期货合同的买卖是参与者在对某种交易对象价格走势进行预测的基础上进行的。例如,购买一张标准货币期货合约后,该种货币价格上升,投资者即可获利;若价格下降,投资者则会受到损失。

期货合同包括金融期货和商品期货。金融期货与商品期货的不同之处在于投资载体不同,金融期货是金融资产;商品期货是特定标准的商品,如钢材、石油、大豆等。

期货合同和远期合同的主要区别如表1-1所示。表1-1 期货合同与远期合同的区别(三)金融期权

金融期权是一种选择权,其持有人享有在未来一段时间内或某特定日期,以一定价格向对方购买或出售一定数量的金融资产的权利。

金融期权包括外汇期权、股票期权、利率期权、股票指数期权等。对于金融期权的买方,当行情有利时,有权买进或卖出该金融资产,而卖方则有义务在买方要求履行时卖出或买进该金融资产;如行情不利时,他也可以不行使期权,放弃买卖该金融资产。

金融期权分为看涨期权和看跌期权。如果金融期权是约定买方有权购买金融资产,则该金融期权称为看涨期权,或购买选择权;如果金融期权是约定买方销售金融资产,则为看跌期权,或出售选择权。

金融期权交易双方的权利和义务如表1-2所示。表1-2 金融期权交易双方的权利和义务

金融期权合同的买方为了获得这种选择权,必须交纳期权费。例如,甲公司买入一项外汇期权合同,合同规定甲公司有权在2011年12月31日前任何一天按1:6.3的汇率买入100万美元,并为此支付了2万元的期权费。该合同签订后,甲公司取得了在2011年12月31日前的任何一天按合同汇率购买100万美元的权利,但它并不承担必须购买的义务。只有当市场利率高于1:6.3时,甲公司才可能行使购买权按合同汇率购买100万美元。

金融期权最常见的品种是股票期权(称为股票权证),分为认购权证和认沽权证。(1)认购权证。认购权证的买方,有权在未来一定期间(或特定日期)以固定价格(称为执行价格)向发行权证的公司购买一定数量的特定股票,它属于看涨期权。(2)认沽权证。认沽权证的买方,有权在未来一定期间(或特定日期)以固定价格(称为执行价格)向发行权证的公司出售一定数量的特定股票,它属于看跌期权。

金融期权与金融期货的区别如表1-3所示。表1-3 金融期权与金融期货的区别

金融期权无论是看涨期权还是看跌期权,又可分为美式期权和欧式期权。美式期权的买方可以在到期日前的任何一天行使购入或卖出权利,欧式期权的买方只能在到期日行使权利。(四)金融互换

金融互换,是交易双方按共同约定的条件,在未来某一段时间内交换特定金额的货币流量的远期合同。

金融互换通常包括利率互换和货币互换。

1.利率互换

利率互换,是指交易双方在债务币种相同的情况下,相互交换不同形式的利率。

例如,甲公司和乙公司都希望取得一笔美元贷款,它们在固定利率和浮动利率资金市场上借款所负担的利率如表1-4所示。表1-4 甲公司和乙公司负担的利率

注:LIBOR为伦敦银行间同业拆借利率的缩写。

假设甲公司需要浮动利率借款,乙公司需要固定利率借款。由表1-4可知:甲公司在固定利率市场中可以得到比乙公司低1.5%的贷款,但在浮动利率市场中,其相对于乙公司的优势只有0.7%。因此,甲公司在固定利率市场中比较有优势,而乙公司在浮动利率市场中比较有优势。如果甲公司以固定利率借款,而乙公司以浮动利率借款,然后互相交换各自的利息负担,即甲公司承诺定期支付乙公司以浮动利率LIBOR+0.5%计算的利息,而乙公司承诺支付甲公司9%的固定利息,则双方都能达到节约利息开支的目的。这一利率交换过程如图1-1所示。图1-1 利率交换

利率互换后,两个公司实际负担的利息计算如表1-5所示。表1-5 甲公司和乙公司实际负担利率

利率互换结果:甲公司实际支付的利息比直接以浮动利率借款节约利息支出0.7%(1.2%-0.5%),乙公司实际支付的利息比直接以固定利率借款节约利息支出0.8%(10.5%-9.7%)。

2.货币互换

货币互换,是指交易双方交换不同币种但期限相同的固定利率贷款。在货币互换中,贷款的本金和利率是一起交换的。货币互换交易产生的原因,是双方分别在不同的货币市场上具有各自优势而又需要另一种货币,通过互换,交易双方都能发挥各自的优势,并能取得各自所需的币种。

例如,M公司为美国母公司,它在日本有一子公司,需要使用日元,但该公司新成立没有资信记录,日元贷款利率较高(7%);N公司为日本母公司,其在美国有一子公司,需要使用美元,但它取得美元贷款利率也较高(11%)。但是,M公司从美国贷款美元则利率较低(9%),而N公司从日本贷款日元利率也较低(6%)。因此,双方协议如下:由M公司先借入利率为9%的美元贷款,再以10.5%贷款给N公司的美国子公司;同时,由N公司先借入利率为6%的日元贷款,再以6.5%贷给M公司的日本子公司;合同结束时,再互相归还本金。这一货币互换过程如图1-2所示。图1-2 利率互换

经过互换后,M公司和N公司都取得了各自所需的借款;同时双方都节约了利息支出。对M公司来说,节约了0.5%的利息支出(7%-6.5%);对N公司来说,也节约了0.5%的利息支出(11%-10.5%)。

金融互换合同为非标准化的合同,可以直接在交易双方之间签订。但是,实际上大部分是通过银行或其他金融中介机构进行的。

以上所述衍生金融工具按照交易方法和特点分类,是最基本最常见的分类方法,此外,还可以按照基础工具种类不同和交易方式不同进行分类。

按照基础工具种类不同,衍生金融工具可分为以下三种:(1)股权衍生工具。它们以股票或股票指数为基础工具,主要包括股票期货、股票期权、股票指数期货、股票指数期权,以及以上几种的混合。(2)货币衍生金融工具。它们以各种货币为基础工具,主要包括外汇合约、货币期货、货币期权、货币互换,以及以上几种的混合。(3)利率衍生金融工具。它们以利率或利率的载体为基础工具,主要包括远期利率协议、利率期货、利率期权、利率互换,以及以上几种的混合。

按照交易方式不同(双方风险收益是否对称)分类,衍生金融工具可分为以下两种:(1)交易双方风险收益对称的衍生金融工具。包括:远期合约(远期外汇合同、远期利率协议等)、期货合约(如货币期货、利率期货、股票指数期货等)、互换合约(货币互换、利率互换等)。(2)交易双方风险收益不对称的衍生金融工具。主要是期权类衍生金融工具,如货币期权、利率期权、股票期权、股票指数期权等。四、金融资产、金融负债和权益工具的定义

以上所讲的是金融工具的概念和金融工具的分类,至此我们就可以讲解由金融工具及其形成的金融资产、金融负债、权益工具了。(一)金融资产的定义

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,金融资产是指企业的下列资产:(1)现金;(2)持有的其他单位的权益工具(如权益性投资);(3)从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利(如各类应收款项、贷款、一般的债券投资等);(4)在潜在有利条件下,与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利(如可转换债券投资、金融期货合同、期汇合同等);(5)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具(即基础金融工具)的合同权利,企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具;(6)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权益,但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中,企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。(二)金融负债的定义

金融负债,是指企业的下列负债:(1)向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务(如各类应付款项、银行借款、应付债券、累计可回购的优先股等);(2)在潜在不利条件下,与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务(如发行的股票期权);(3)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务,企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具;(4)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务,但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。其中,企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同(如应付可转换债券,即企业发行的可转换成股票的债券)。(三)权益工具的定义

权益工具,是指能证明拥有某企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。如发行的普通股,认购权证,无累积、不可回售的优先股,累积、可赎回的优先股等。(四)金融负债与权益工具的区分

在金融工具的确认中,一个重要的问题是将金融负债与权益工具区分开来。两者的区别在于合同的义务存在与否。

对于金融工具的发行方来说,如果一项金融工具产生向持有者交付另一项金融资产的义务,或者在可能不利的情况下交换金融工具的合同义务,则属于金融负债;相反,如果一项金融工具不产生向持有者交付另一项金融资产的义务,以及在可能不利的情况下不产生交换金融工具的合同义务,则属于权益工具。因此,区分金融负债与权益工具应遵循实质重于形式的原则。

企业发行的、将来以自身权益工具进行结算的金融工具,满足下列条件之一的,应当在初始确认时确认为权益工具:(1)该金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务;(2)该金融工具没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。

企业发行的、将来须用或可用自身权益工具进行结算的金融工具满足下列条件之一的,应当在初始确认时确认为权益工具:(1)该金融工具是非衍生工具,且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算;(2)该金融工具是衍生工具,且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中,所有权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。

①对于是否通过交付现金、其他金融资产进行结算,需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项(如股票指数、消费价格指数等)的发生或不发生来确定的金融工具(即附或有结算条款的金融工具),发行方将其确认为金融负债。但是,满足下列条件之一的,发行方应当确认为权益工具:

可认定要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关事项不会发生;

只有在发行方发生企业清算的情况下才需以现金、其他金融资产进行结算。

②对于发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生金融工具,发行方应当将其确认为金融资产或金融负债,但所有可供选择的结算方式表明该衍生金融工具应当确认为权益工具的除外。

③企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成分的(如可转换债券),应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆,分别进行处理。在进行分拆时,应当先确定负债成分的公允价值,并以此作为其初始确认金额,再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额,确定权益成分的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用,应当在负债成分和权益成分之间按照各自的公允价值进行分摊。五、金融工具的创新对传统会计的影响

衍生金融工具的不断涌现对传统会计的影响,反映在会计确认、会计计量和会计报告各个方面。(一)对会计确认的影响

会计确认是将资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计要素中的某一项目确定记入账簿或列入财务报表的过程。会计确认要符合会计要素定义和确认标准。确认标准包括:一是与该项目有关的经济利益将会流入或流出企业,二是对该项目的成本或价值能够可靠计量。

金融工具虽然种类繁多,但它们都有一个共同特征:以契约或合约为基础,契约签订了,双方的权利和义务便已确定,但是实际交易都要在未来某一时刻才能完成。这就使得传统会计对衍生金融工具的确认产生了新的问题。

第一,不符合资产和负债的定义。会计确认的首要条件是符合某项会计要素的定义。根据会计要素的定义,传统的会计确认是以过去发生的交易或事项为基础的,如资产是“企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”;负债是“企业过去的交易或事项形成的,预期会导致企业经济利益流出企业的现时义务”。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产或负债。衍生金融工具在合约签订之时交易或事项尚未发生,产生的只是合约上的权利和义务,因此不符合传统的资产和负债的定义。

第二,相关的未来经济利益的流入与流出具有很大的不确定性。在传统的会计确认下,资产的确认应满足“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”,负债的确认应满足“与该义务有关的经济利益很可能流出企业”。由于衍生金融工具不是立足于过去发生的交易或事项,而是立足于未来期间合约的履行情况,价格波动性很强,因此未来相关经济利益的流入或流出具有极大的不确定性。

第三,难以可靠计量。在传统的会计确认下,成本或价值能够可靠计量是会计要素确认的前提。成本或价值的可靠计量有赖于交易的实际发生、市场的相对稳定性、价格的确定性、成熟的计量技术等因素。由于衍生金融工具在签约时交易尚未发生,不需要或需要很少的初始净投资,在未来某一时间结算,以及市场价格的剧烈波动,因此,其成本或价值难以可靠计量。(二)对会计计量的影响

传统的会计计量基础是历史成本,即交易发生时的原始成本。历史成本计量属性的最大优点是具有可验证性,能够保证会计信息的可靠性,但它对于衍生金融工具来说却存在明显的局限性。

首先,衍生金融工具是一种合约,只明确了双方权利与义务,交易尚未发生,初始净投资为零或很少,因此基本上不存在历史成本问题。

其次,衍生金融工具作为一种合约,其标的物包括商品价格、利率、汇率或某种指数,这些标的物的市场价格变化无常,使得合约价值产生更为复杂的变动。如果按历史成本计量,则无法反映衍生金融工具合约所包含的权利和义务的价值的变化。

正是由于以上原因,衍生金融工具的确认和计量问题成为现代会计中最重要、最具有挑战性的难题之一。1998年6月,美国财务会计准则委员会(FASB)发布了SFAS(金融工具会计准则)第133号《衍生金融工具和套期保值活动会计处理》,首次在衍生金融工具的确认和计量问题上取得了突破,它要求企业在资产负债表上确认所有的衍生工具,并分别处理因公允价值变动而形成的利得和损失。1999年3月,国际会计准则委员会(IASC)发布了IAS 39《金融工具:确认和计量》,对金融资产和金融负债的初始确认和终止确认的条件、初始计量和后续计量的属性分别做出了规定,标志着金融工具创新所带来的会计确认和计量问题初步得到解决。目前,关于金融工具的会计准则体系仍在逐步完善之中。第二节 金融资产和金融负债的确认与分类一、金融资产和金融负债的初始确认(一)企业成为金融工具(非衍生工具)合同的一方时,应当确认一项金融资产或金融负债

例如,企业用应收账款或应收票据进行结算的销售业务,通常在企业交付商品或提供劳务时获得收款权利,成为合同的一方,应确认为金融资产(应收账款或应收票据);相应的合同另一方承担在未来某一日期付款的义务,应确认为金融负债(应付账款或应付票据)。又如,企业发行债券,在发行债券时应确认一项金融负债(应付债券);而购买债券的其他单位则应确认一项金融资产(持有至到期投资或其他金融资产)。(二)对于衍生工具,有别于以上传统金融工具在交易发生后确认

企业应将衍生工具隐含的各种合同权利和义务在资产负债表上确认为资产或负债。IAS 39《金融工具:确认与计量》利用远期合同的例子对此做出了说明。

远期合同(在未来某一日期,以确定价格购买或销售特定金融工具或商品的承诺),应于承诺日(签订合同日)确认为资产或者负债,而不应等到交易实际发生日才予以确认。当企业成为远期合同的一方时,相关权利和义务的公允价值通常相等,该远期合同公允价值净额为零。通常情况下,只有相关权利和义务的公允价值净额才被确认为资产或负债。但是,远期合同的任何一方均从合同签订之日起就承受着价格变动的风险。无论从买方还是从卖方来看,在企业成为远期合同的一方时,该远期合同就应当予以确认,即使该远期合同在当日的公允价值为零。二、金融资产和金融负债的终止确认

终止确认,是指将金融资产和金融负债从企业的账户和资产负债表内转销。(一)金融资产的终止确认

金融资产满足下列条件之一的,应终止确认:

1.收取该金融资产现金流量的合同权利终止

该合同权利的终止,是由于企业已行使了合同中规定的权利,或者这些权利已经逾期,或者企业放弃了这些权利,使得企业对这些权利失去了控制。

例如,企业拥有的应收账款,因债务方的支付使企业实现了收款的权利,企业应终止确认该应收账款。对于一项期权投资(如购买认购权证),如果企业行使了该项期权或该项期权已逾期,应终止确认该项期权投资。

2.如果该金融资产已转移,应视具体情况确定是否终止确认

金融资产转移,是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。(1)企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的,应当终止确认该金融资产;如果仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,不应当终止确认该金融资产。

企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时,应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。

①企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的,表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方,如不附任何保证条款的金融资产出售等。

②企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的,表明该企业仍然保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行金额补偿等。(2)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,或者说,只转移了部分风险和报酬,仍保留了一部分风险和报酬,应当区别以下情况处理:

①放弃了对该金融资产控制的,应当终止确认该金融资产;

②未放弃对该金融资产控制的,应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产,并相应确认有关负债。继续涉入的程度,是指该金融资产价格变动使企业面临的风险水平。

关于金融资产转移,详见第三章。(二)金融负债的终止确认(1)金融负债的现时义务已经全部或部分解除的,才能终止确认该金融负债或其一部分。(2)企业将用于偿付金融负债的资产转入某机构或设立信托,偿付债务的现时义务仍存在的,不应当终止确认该金融负债,也不能终止确认转出的资产。(3)企业(债务人)与债权人签订协议,以承担新金融负债方式替换现存金融负债,且新金融负债与现存金融负债的合同条款实质上是不同的,应当终止确认现存金融负债,并同时确认新金融负债。企业对现存金融负债全部或部分的合同条款做出实质性修改的,应该终止确认现存金融负债或其一部分,同时将修改条款后的金融负债确认为一项新金融负债。(4)金融负债全部或部分终止确认的,应当将终止确认部分的账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的新金融负债)之间的差额,计入当期损益。(5)企业回购金融负债一部分的,应当在回购日按照继续部分和终止确认部分的相关公允价值,将该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的新金融负债)之间的差额,计入当期损益。三、金融资产和金融负债的分类(一)金融资产的分类《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将金融资产划分为以下四类(详见第二章):(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。(二)金融负债的分类

金融负债划分为以下两大类:

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

这类金融负债可进一步划分为以下两种金融负债:(1)交易性金融负债。金融负债满足下列条件之一的,应当划分为交易性金融负债。

①承担该金融负债,主要是为了近期内回购。

②属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

③属于衍生工具。包括远期合同、期货合同、期权和互换,以及具有远期合同、期货合同、期权和互换的一种或一种以上特征的衍生工具。但是,被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。(2)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。只有符合下列条件之一的金融负债,才可以在初始确认时划分为这一类金融负债:

①该指定可以消除或明显减少由于该金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况(举例说明见第二章)。

②企业关于风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础进行管理和评价,并已向关键管理人员报告。

2.其他金融负债

其他金融负债,是指除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的金融负债,如银行借款、应付账款、应付票据、应付股利、应付利息、其他应付款、应付债券、长期应付款等。

上述两类金融负债在初始确认后,在存续期间不得重分类。第三节 金融资产和金融负债的计量一、金融资产和金融负债的初始计量

企业初始确认金融资产或金融负债时,应当按照公允价值计量。(1)对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,相关交易费用应当直接计入当期损益。(2)对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用应当确认为初始确认金额。

交易费用,是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用,是指企业如果不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询机构、券商等的手续费和佣金以及其他必要支出,不包括债券溢价(折价)、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。二、金融资产和金融负债的后续计量(一)金融资产后续计量的一般原则(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产,按照公允价值进行后续计量,且不扣除将来处置时可能发生的交易费用。(2)持有至到期投资、贷款和应收款项,采用实际利率法,按摊余成本计量。(3)在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产,应当按照成本计量。(4)因持有至到期投资重分类发生的后续计量。

企业因持有意图或能力发生变化,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。在重分类日,该投资的账面价值与公允价值之间的差额,计入所有者权益;在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。

持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大,使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的,应当将剩余部分重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。在重分类日,该投资剩余部分的账面价值与公允价值之间的差额,计入所有者权益;在该部分可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。(二)金融负债后续计量的一般原则

企业应当采用实际利率法,按摊余成本对金融负债进行后续计量。但是,下列情况除外:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,应当按照公允价值计量,且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。(2)与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过该权益工具结算的衍生金融负债,应当按照成本计量。(3)不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同,或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款承诺,应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量:

①按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额;

②初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。(三)因公允价值计量可靠性所产生的后续计量问题(1)按照准则规定应当以公允价值计量,但以前公允价值不能可靠计量的金融资产或金融负债。对于这种情况,企业应当在公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量,相应账面价值与公允价值之间的差额,一般应计入当期损益。(2)因持有意图或能力发生改变,或公允价值不再能够可靠计量的金融资产或金融负债。

可持有期限已超过两个完整的会计年度,金融资产或金融负债不再适合按照公允价值计量时,企业可以将该金融资产或金融负债改按成本或摊余成本计量,该成本或摊余成本为重分类日该金融资产或金融负债的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失,应当按照下列规定处理:

①该金融资产有固定到期日的,应当在该金融资产的剩余期限内,采用实际利率法摊销,计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额,也应当在该金融资产的剩余期限内,采用实际利率法摊销,计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的,原直接计入所有者权益的相关利得或损失,应当转出,计入当期损益。

②该金融资产没有固定到期日的,仍应保留在所有者权益中,在该金融资产被处置时转出,计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的,原直接计入所有者权益的相关利得和损失,应当转出,计入当期损益。(四)后续计量中相关利得或损失的处理

金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得和损失,除与套期保值有关外,应当按照下列有关规定处理:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,其公允价值变动形成的利得和损失,应计入当期损益。(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益。

可供出售外币货币性资产形成的汇兑差额,应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息,应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利,应当在被投资单位宣告发放现金股利时,计入当期损益。

以摊余成本计量的金融资产或金融负债,在终止确认、发生减值或摊销时产生的利得或损失,应当计入当期损益。但是,该金融资产或金融负债被指定为被套期项目的,相关的利得或损失,适用套期保值有关会计方法。第四节 衍生金融工具的会计处理一、衍生金融工具的功能

衍生金融工具具有两方面的功能:一是套期保值,二是投机。(一)套期保值

套期保值,是指企业为规避外汇风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等,指定一项或一项以上套期工具,使套期工具的公允价值或现金流量变动,预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。

套期保值是衍生金融工具的基本功能,也是衍生金融工具之所以存在的基础。其功能表现在:被避险资产或负债通过与其价值变动方向相反的某类衍生金融工具的对冲,抵销了价格、利率、汇率变动的风险,从而使得持有该资产或负债的个人或企业避免财务上的损失。

参与套期保值的主要是产品生产者、使用者和经营者,其进行套期保值的目的不是为了获利,而是为了减少不利事件发生时遭受损失的风险。

套期保值有如下两个特点:一是套期保值者必须具有在现货市场买进或卖出实物商品或金融商品的操作,二是套期保值者利用期货市场的相反操作转移和回避价格风险。(二)投机

投机,是指在预测价格将要上升时先买后卖,在预测价格将要下跌时先卖后买,从而从买卖价格差额中获取利润的一种行为。一般把投资于衍生金融工具的行为称为投机,它是投资者为了获取可能的高收益而故意承担高风险的进攻型的投资方式。

套期保值是衍生金融工具存在的基本条件,而投机则是推动衍生金融工具市场规模迅速扩展,保证市场的高度流动性和有效性的条件。由于套期保值的头寸并非恰好匹配对冲,市场需要一批投机者来承担保值者转嫁出去的风险。

换句话说,套期保值带来的是确定性,而投机则是通过承担风险获取利润。二、衍生金融工具的风险(1)市场风险。指衍生金融工具的公允价值或未来现金流量因市场价格变动而发生波动的风险,包括外汇风险、利率风险和其他价格风险。(2)流动性风险。指市场规模减少而导致无法对冲交易的风险,以及资金不足导致合约到期无法支付款项,或无法追加保证金的风险。(3)信用风险。指交易对方因各种原因无法履行合约的风险。(4)操作风险。指因人为错误、缺乏了解、内控失效或系统故障而遭受损失的风险。(5)法律风险。因合约不符合法律规范而招致损失的风险。三、衍生金融工具的会计处理(一)衍生金融工具投机的会计处理

衍生金融工具作为一种交易性金融资产或负债,其会计处理要点是:第一,初始确认时按公允价值计量;第二,对相关金融资产按公允价值进行后续计量,在后续计量时不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;第三,资产负债表日,衍生金融工具公允价值的变动计入当期损益。但与套期保值有关的衍生金融工具除外。

1.金融远期的会计处理

运用远期合同投机的会计处理要点是:第一,远期外汇合同签订时,应同时确认一项金融资产或金融负债,并按期汇汇率入账;第二,在资产负债表日,按公允价值对远期合同进行后续计量,公允价值变动产生的利得或损失计入当期损益;第三,在结算日,终止确认相关的金融资产或金融负债,并确认相关损益。【例1-1】某企业预期美元汇率将下跌,出于投机目的,于2009年12月1日与某外汇银行签订了一项2010年1月30日按U$:RMB=1:7.50的汇率卖出100万美元的远期外汇合同。有关汇率资料如表1-6所示。表1-6 有关汇率资料

该企业有关会计处理如下:(1)2009年12月1日,签订远期外汇合同时未发生成本,公允价值净额为零,无需做会计处理,只需在账簿记录。(2)2009年12月31日,远期汇率下降,确认外汇远期合同利得:

外汇远期合同利得=1000000×(7.50-7.49)=10000(元)

借:衍生工具——外汇远期合同10000

贷:公允价值变动损益10000(3)2010年1月30日,按净额结算外汇远期合同:

借:银行存款——人民币20000[1000000×(7.50-7.48)]

贷:衍生工具——外汇远期合同10000

汇兑损益10000

同时结转公允价值变动损益:

借:公允价值变动损益10000

贷:汇兑损益10000

2.金融期货的会计处理

期货合同实行每日无负债结算制度,凡未平仓的每笔期货交易均按当日市场收盘价逐日清算,逐日计算盈亏,并调整保证金余额。因此,会计上应及时反映逐日追随市场而形成的期货合同的公允价值的变动以及调整的保证金数额。

对于以投机为目的的期货合同,公允价值变动引起的利得或损失,应作为当期损益计入利润表。【例1-2】某公司2010年5月12日,以每张130元报价(每张面值为100元)购入6月期、面值为800000元的国债期货标准合同,向期货经纪商缴纳保证金20000元。同年7月18日,该公司决定出售同等面值同类型国债,并结算其保证金账户。期间该国债期货交易价格如表1-7所示。表1-7 该国债期货交易价格变动情况

有关交易及会计分录如下:(1)2010年5月12日,缴纳初始保证金 20000元:

借:其他应收款——期货保证金 20000

贷:银行存款 20000(2)2010年5月31日,该国债期货价格为130.5元:

持仓合同的浮动盈亏=(130.5-130)÷100×800000=4000(元)

该收益由经纪商直接转入保证金账户:

借:衍生工具——国债期货 4000

贷:公允价值变动损益 4000

借:其他应收款——期货保证金 4000

贷:衍生工具——国债期货 4000(3)2010年6月30日,该国债期货价格上涨至131.1元。

持仓合同的浮动盈亏=(131.1-130.5)÷100×

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