企业会计准则及应用指南实务详解(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者:企业会计准则编审委员会

出版社:人民邮电出版社有限公司

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企业会计准则及应用指南实务详解

企业会计准则及应用指南实务详解试读:

前言

一、本书的写作目的

众所周知,《企业会计准则》(以下也简称“会计准则”)是会计专业学生学习会计知识的依据、会计理论研究者的理论研究基础、会计实务工作人员进行会计核算的工作规范。全面学习会计准则的知识、把握会计准则的制定逻辑、正确运用会计准则进行经济业务的处理,对会计工作的开展具有深远意义。会计准则具有相对稳定性,但随着我国社会经济环境的发展变化,为了进一步规范企业的会计行为,会计准则需要不断进行相应的修改、补充与淘汰。因此,为了帮助广大的会计专业学生、学者和实务人员全面理解会计准则的内容、了解会计准则的最新动态、规范地进行经济业务的会计处理,我们编写了这本书。二、本书的主要内容

本书依据2018年最新修订《企业会计准则》的41项具体准则,共分为41章,对每项具体准则的讲解自成一章,并采用每项会计准则的名称命名各章标题。全书41章大多采用了逻辑图解、会计准则、解释与应用指南、关键案例详解的结构,力求多角度、全方位地对会计准则进行深入解读。

逻辑图解:通过形象易懂的流程图,使读者初步了解每项准则的核算内容、相关业务的处理过程,并为读者回顾与复习准则内容提供清晰的思路。

会计准则:方便读者查阅、研读最新会计准则,为紧接着的解释与应用指南学习构建理论框架,为案例的实务会计处理奠定理论基础。

解释与应用指南:包括会计准则的解释和应用指南,意在进一步诠释准则的含义与概念,对相关难点进行讲解,帮助读者加深对会计准则的理解,有效应对准则执行中出现的问题。

关键案例详解:针对每项准则的重点、难点,精选经典例题,在业务具体的处理过程中检验读者的理论学习效果,从而加深读者对每项准则的理解,提升读者会计工作的业务分析能力与业务处理能力。三、阅读本书的作用

阅读本书主要有以下作用。

第一,全面把握与深入认识最新的会计准则。会计准则对会计知识的学习、会计工作的开展有着重大指导意义,会计工作要想与时俱进,会计工作人员就应该对最新的会计准则进行深入、系统的研读。本书紧扣最新颁布的会计准则,采用深入浅出的方式对每项会计准则进行剖析,形成读者对准则的整体与部分、理论与运用的系统性知识体系。

第二,提升会计工作的合法合规性。本书收集了每项准则相关的解释与应用指南,使会计工作人员在进行业务处理时有规可循、依规记账,提升会计工作的准确性,保障会计从业人员的合法权益。

第三,建立会计准则的逻辑架构。清晰形象的逻辑图解,帮助读者理清各类交易与事项的会计知识脉络,从宏观层面对经济业务的处理形成明确思路。

第四,迅速提升会计实际操作的能力。关键案例详解有助于理清会计实际操作中的思路与方法,有助于解决工作中令人困扰的实际问题。四、本书的特点

本书有如下三大特点。

第一,以最新会计准则为依据进行详细解析。会计准则是一个动态体系,随着社会经济的发展和业务的延伸,会计准则也在不断地更新。这就需要我们不断地了解新事物、学习新规定、掌握新方法。本书在对会计准则体系进行分析解释时,以最新的会计准则和解释规定为依据,多角度阐述了企业会计的重点与难点。

第二,将会计理论与会计实务紧密结合。会计准则更多是从理论上对会计业务进行规定,对于没有经验的财务人员来说,在实务操作中仍需要相应的参考书。本书提供了丰富的关键案例,让初学者更容易理解和学习会计知识体系的内在联系和操作方法。

第三,体系化、全面化的企业会计准则分析。《企业会计准则》是一个严格的体系,包括基本准则和具体准则、企业会计准则应用指南、企业会计准则解释等,会计工作人员应该全面地认知准则内容、系统性地掌握准则知识。本书收集了每项准则的所有相关政策文件,以展示准则的要点和精髓,确保加深读者对特定问题的理解与认识。

在本书的编写过程中,我们参考了相关的教材和资料以及相关专家的观点,并加以借鉴,在此谨向这些文献的作者致以诚挚的谢意。

由于作者水平有限加之时间仓促,书中难免存在疏漏甚至错误之处,恳请读者批评指正。读者咨询邮箱:suoxh@139.com。第1章 企业会计准则第1号——存货1.1 逻辑图解1.2 会计准则企业会计准则第1号——存货《企业会计准则第1号——存货》2006年2月15日由中华人民共和国财政部(以下简称财政部)财会〔2006〕3号文件公布,自2007年1月1日起施行。第一章 总则

第一条 为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

第二条 下列各项适用其他相关会计准则:(一)消耗性生物资产,适用《企业会计准则第5号——生物资产》。(二)通过建造合同归集的存货成本,适用《企业会计准则第15号——建造合同》。第二章 确认

第三条 存货,是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

第四条 存货同时满足下列条件的,才能予以确认:(一)与该存货有关的经济利益很可能流入企业;(二)该存货的成本能够可靠地计量。第三章 计量

第五条 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

第六条 存货的采购成本,包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

第七条 存货的加工成本,包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

制造费用,是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质,合理地选择制造费用分配方法。

在同一生产过程中,同时生产两种或两种以上的产品,并且每种产品的加工成本不能直接区分的,其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

第八条 存货的其他成本,是指除采购成本、加工成本以外的,使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

第九条 下列费用应当在发生时确认为当期损益,不计入存货成本:(一)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。(二)仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用)。(三)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

第十条 应计入存货成本的借款费用,按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

第十一条 投资者投入存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。

第十二条 收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本,应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

第十三条 企业提供劳务的,所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用,计入存货成本。

第十四条 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

对于性质和用途相似的存货,应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务,通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

对于已售存货,应当将其成本结转为当期损益,相应的存货跌价准备也应当予以结转。

第十五条 资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益(相关实例参见例1-2)。

可变现净值,是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

第十六条 企业确定存货的可变现净值,应当以取得的确凿证据为基础,并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

为生产而持有的材料等,用其生产的产成品的可变现净值高于成本的,该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的,该材料应当按照可变现净值计量。

第十七条 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货,其可变现净值应当以合同价格为基础计算。

企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的,超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

第十八条 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

对于数量繁多、单价较低的存货,可以按照存货类别计提存货跌价准备。

与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的,且难以与其他项目分开计量的存货,可以合并计提存货跌价准备。

第十九条 资产负债表日,企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益(相关实例参见例1-3)。

第二十条 企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销,计入相关资产的成本或者当期损益。

第二十一条 企业发生的存货毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。

存货盘亏造成的损失,应当计入当期损益(相关实例参见例1-1)。第四章 披露

第二十二条 企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息:(一)各类存货的期初和期末账面价值。(二)确定发出存货成本所采用的方法。(三)存货可变现净值的确定依据,存货跌价准备的计提方法,当期计提的存货跌价准备的金额,当期转回的存货跌价准备的金额,以及计提和转回的有关情况。(四)用于担保的存货账面价值。1.3 解释与应用指南1.3.1 《企业会计准则第1号——存货》解释

为了便于本准则的应用和操作,现就以下问题作出解释:(1)发出存货的成本;(2)存货的可变现净值;(3)以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。一、发出存货的成本

根据本准则第十五条规定,在资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货的成本高于其可变现净值的,按其差额计提存货跌价准备;存货的成本低于其可变现净值的,按其成本计量,不计提存货跌价准备,但原已计提存货跌价准备的,应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。

企业应当采用先进先出法、加权平均法(包括移动加权平均法)或者个别计价法确定发出存货的实际成本,不得采用后进先出法确定发出存货的实际成本。对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、但未列入固定资产目录周转材料等存货,可以采用一次转销法、五五摊销法和分次摊销法进行摊销。二、存货的可变现净值(一)可变现净值是指未来净现金流入,而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入,并不完全构成存货的可变现净值。由于存货在销售过程中可能发生相关税费和销售费用,以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本,这些相关税费、销售费用和成本支出,均构成存货销售产生现金流入的抵减项目,只有在扣除这些现金流出后,才能确定存货的可变现净值。(二)不同存货可变现净值的确定

1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货,在正常生产经营过程中,应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

2.用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货,在正常生产经营过程中,应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。(三)通常表明存货的可变现净值低于成本的情形

1.存货存在下列情形之一的,表明存货的可变现净值低于成本:(1)该存货的市场价格持续下跌,并且在可预见的未来无回升的希望;(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;(3)企业因产品更新换代,原有库存原材料已不适应新产品的需要,而该原材料的市场价格又低于其账面成本;(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌;(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

2.存货存在下列情形之一的,表明存货的可变现净值为零:(1)已霉烂变质的存货;(2)已过期且无转让价值的存货;(3)生产中已不再需要,并且已无使用价值和转让价值的存货;(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。三、以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值

存货可变现净值的确凿证据,是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明,如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。四、举例

假定A公司20×5年12月31日库存W型机器12台,成本(不含增值税)为360万元,单位成本为30万元。该批W型机器全部销售给B公司。与B公司签订的销售合同约定,20×6年1月20日,A公司应按每台30万元的价格(不含增值税)向B公司提供W型机器12台。

A公司销售部门提供的资料表明,向长期客户——B公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台;向其他客户销售W型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。

20×5年12月31日,W型机器的市场销售价格为32万元/台。

在本例中,能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据是A公司与B公司签订的有关W型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定,库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。

在这种情况下,W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。据此,W型机器的可变现净值=30×12-0.12×12=360-1.44=358.56(万元)低于W型机器的成本(360万元),应按其差额1.44万元计提存货跌价准备(假定以前未对W型计提存货跌价准备)。如果W型机器的成本为350万元,则不需计提存货跌价准备。1.3.2 《企业会计准则第1号——存货》应用指南一、商品存货的成本

本准则第六条规定,存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

企业(商品流通)在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用,应当计入存货采购成本,也可以先进行归集,期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用,计入当期损益;对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益。二、周转材料的处理

周转材料,是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料,如包装物和低值易耗品,应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销;企业(建造承包商)的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等,可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。三、存货的可变现净值

可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量,而不是存货的售价或合同价。

企业预计的销售存货现金流量,并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费,以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出,构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量,扣除这些抵减项目后,才能确定存货的可变现净值。1.4 经典案例详解1.4.1 关于存货盘亏或毁损处理的案例【例1-1】甲公司在财产清查中发现毁损L材料300千克,实际单位成本为100元。经查属于材料保管员的过失造成的,按规定由其个人赔偿20000元,残料已办理入库手续,价值2000元。假定不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录:(1)批准处理前:

借:待处理财产损溢    30000

贷:原材料    30000(2)批准处理后:

①由过失人赔款部分:

借:其他应收款    20000

贷:待处理财产损溢    20000

②残料入库:

借:原材料    2000

贷:待处理财产损溢    2000

③材料毁损净损失:

借:管理费用    8000

贷:待处理财产损溢    80001.4.2 关于存货计提跌价准备的案例【例1-2】丁公司的有关资料及存货期末计量见表1-1,假设丁公司在此之前没有对存货计提跌价准备且不考虑相关税费和销售费用。表1-1 按存货类别计提存货跌价准备单位:元1.4.3 关于存货跌价准备转回的案例【例1-3】20×7年12月31日,甲公司W7型机器的账面成本为500万元,但由于W7型机器的市场价格下跌,预计可变现净值为400万元,由此计提存货跌价准备100万元。

假定:(1)20×8年6月30日,W7型机器的账面成本仍为500万元,但由于W7型机器市场价格有所上升,使得W7型机器的预计可变现净值变为475万元。(2)20×8年12月31日,W7型机器的账面成本仍为500万元,由于W7型机器的市场价格进一步上升,预计W7型机器的可变现净值为555万元。

本例中:(1)20×8年6月30日,由于W7型机器市场价格上升,W7型机器的可变现净值有所恢复,应计提的存货跌价准备为25万元(500-475),则当期应冲减已计提的存货跌价准备75万元(100-25),且小于已计提的存货跌价准备(100万元),因此,应转回的存货跌价准备为75万元。

会计分录为:

借:存货跌价准备    750000

贷:资产减值损失——存货减值损失    750000(2)20×8年12月31日,W7型机器的可变现净值又有所恢复,应冲减存货跌价准备为55万元(555-500),但是对W7型机器已计提的存货跌价准备的余额为25万元,因此,当期应转回的存货跌价准备为25万元而不是55万元(即以将对W7型机器已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限)。

会计分录为:

借:存货跌价准备    250000

贷:资产减值损失——存货减值损失    250000第2章 企业会计准则第2号——长期股权投资2.1 逻辑图解2.2 会计准则企业会计准则第2号——长期股权投资

为了适应社会主义市场经济发展需要,提高企业财务报表质量和会计信息透明度,根据《企业会计准则——基本准则》,财政部对《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行了修订,现予印发,自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行,鼓励在境外上市的企业提前执行。财政部于2006年2月15日发布的《〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则》(财会〔2006〕3号)中的《企业会计准则第2号——长期股权投资》同时废止。第一章 总则

第一条 为了规范长期股权投资的确认、计量,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

第二条 本准则所称长期股权投资,是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资,以及对其合营企业的权益性投资。

在确定能否对被投资单位实施控制时,投资方应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的,被投资单位为其子公司。投资方属于《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。

重大影响,是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时,应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的,被投资单位为其联营企业。

在确定被投资单位是否为合营企业时,应当按照《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。

第三条 下列各项适用其他相关会计准则:(一)外币长期股权投资的折算,适用《企业会计准则第19号——外币折算》。(二)风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资,以及本准则未予规范的其他权益性投资,适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

第四条 长期股权投资的披露,适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。第二章 初始计量

第五条 企业合并形成的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:(一)同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益(相关实例参见例2-1)。(二)非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益(相关实例参见例2-2)。

第六条 除企业合并形成的长期股权投资以外,其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:(一)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益性证券直接相关的费用,应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的有关规定确定。(三)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。(四)通过债务重组取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定确定(相关实例参见例2-3)。第三章 后续计量

第七条 投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。(相关实例参见例2-4)

第八条 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润,应当确认为当期投资收益。

第九条 投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资,应当按照本准则第十条至第十三条规定,采用权益法核算。

投资方对联营企业的权益性投资,其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的,无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响,投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定,对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益,并对其余部分采用权益法核算(相关实例参见例2-5)。

第十条 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。

被投资单位可辨认净资产的公允价值,应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。

第十一条 投资方取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额,分别确认投资收益和其他综合收益,同时调整长期股权投资的账面价值;投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分,相应减少长期股权投资的账面价值;投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认(相关实例参见例2-5和例2-6)。

被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的,应当按照投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资收益和其他综合收益等。

第十二条 投资方确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资方负有承担额外损失义务的除外。

被投资单位以后实现净利润的,投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,恢复确认收益分享额。

第十三条 投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时,与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资收益(相关实例参见例2-7和例2-8)。

投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失,按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的,应当全额确认。

第十四条 投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的,应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和,作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的,其公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的,在编制个别财务报表时,应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的,原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时,应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

第十五条 投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的,处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算,其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的,在编制个别财务报表时,处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按权益法核算,并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整;处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理,其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。在编制合并财务报表时,应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

第十六条 对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的,投资方应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定处理,对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资,应当采用权益法进行会计处理。

已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资,不再符合持有待售资产分类条件的,应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。

第十七条 处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款之间的差额,应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资,在处置该项投资时,采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础,按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理(相关实例参见例2-14)。

第十八条 投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时,投资方应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。第四章 衔接规定

第十九条 在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业,应当按照本准则进行追溯调整,追溯调整不切实可行的除外。第五章 附则

第二十条 本准则自2014年7月1日起施行。2.3 解释与应用指南2.3.1 《企业会计准则解释第1号》中有关《企业会计准则第2号——长期股权投资》的解释

企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益时,对于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理?首次执行日对联营企业及合营企业投资存在股权投资借方差额的,计算投资损益时如何进行调整?企业在首次执行日前持有对子公司的长期股权投资,取得子公司分派现金股利或利润如何处理?

答:企业持有的对联营企业及合营企业的投资,按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,应当采用权益法核算,在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时,应当考虑以下因素。(1)投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资损益。(2)投资企业与被投资单位发生的内部交易损失,按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的,应当全额确认。(3)投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益,也应当按照上述原则进行抵销,在此基础上确认投资损益。

投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资,如存在与该投资相关的股权投资借方差额,还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额,确认投资损益。

投资企业在被投资单位宣告发放现金股利或利润时,按照规定计算应分得的部分确认应收股利,同时冲减长期股权投资的账面价值。2.3.2 《企业会计准则解释第3号》中有关《企业会计准则第2号——长期股权投资》的解释

采用成本法核算的长期股权投资,投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润,应当如何进行会计处理?

答:采用成本法核算的长期股权投资,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后,应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时,应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时,企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。2.3.3 《企业会计准则解释第7号》中有关《企业会计准则第2号——长期股权投资》的解释

投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降,从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的,投资方应如何进行会计处理?

答:该问题主要涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则。投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行如下会计处理。(一)在个别财务报表中,应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先,按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额,与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益;其次,按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。(二)在合并财务报表中,应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。2.3.4 《企业会计准则解释第9号》——关于权益法下有关投资净损失的会计处理一、涉及的主要准则

该问题主要涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》(财会〔2014〕14号,以下简称第2号准则)。二、涉及的主要问题

第2号准则第十二条规定,投资方确认被投资单位发生的净亏损,应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益(简称其他长期权益)冲减至零为限,投资方负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的,投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,恢复确认收益分享额。

根据上述规定,投资方在权益法下因确认被投资单位发生的其他综合收益减少净额而产生未确认投资净损失的,是否按照上述原则处理?三、会计确认、计量和列报要求

投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额,将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的,被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时,投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理,即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值。同时,投资方还应当重新复核预计负债的账面价值,有关会计处理如下。(一)投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额小于或等于前期未确认投资净损失的,根据登记的未确认投资净损失的类型,弥补前期未确认的应分担的被投资单位净亏损或其他综合收益减少净额等投资净损失。(二)投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额大于前期未确认投资净损失的,应先按照以上(一)的规定弥补前期未确认投资净损失;对于前者大于后者的差额部分,依次恢复其他长期权益的账面价值和恢复长期股权投资的账面价值,同时按权益法确认该差额。

投资方应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的有关规定,对预计负债的账面价值进行复核,并根据复核后的最佳估计数予以调整。四、生效日期和新旧衔接

本解释自2018年1月1日起施行。本解释施行前的有关业务未按照以上规定进行处理的,应进行追溯调整,追溯调整不切实可行的除外。本解释施行前已处置或因其他原因终止采用权益法核算的长期股权投资,无需追溯调整。2.4 经典案例详解2.4.1 关于长期股权投资的初始计量的案例1.形成控股合并的长期股权投资(1)同一控制下的企业合并所形成的长期股权投资【例2-1】甲公司为某一集团母公司,分别控制乙公司和丙公司。2×17年1月1日,甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权(属于非同一控制下企业合并)并能够控制丁公司的财务和经营政策。购买日,丁公司可辨认净资产的公允价值为5000万元,账面价值为3500万元。2×19年1月1日,乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权,形成同一控制下的企业合并。2×17年1月至2×18年12月31日,丁公司按照购买日净资产的公允价值计算实现的净利润为1200万元;按照购买日净资产的账面价值计算实现的净利润为1500万元。无其他所有者权益变动。2×19年1月1日(合并日),丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为:自2×17年1月1日丁公司净资产公允价值5000万元持续计算至2×18年12月31日的账面价值6200万元(5000+1200)。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4960万元[(5000+1200)×80%]。如果被合并方本身编制合并财务报表的,被合并方的账面所有者权益应当以其在最终控制方合并财务报表上的账面价值为基础确定。(2)非同一控制下的企业合并所形成的长期股权投资【例2-2】A公司于2×18年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值,A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估,支付评估费用300万元。合并过程中,A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表2-1所示。

假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系,A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元,至控股合并发生时已累计摊销1200万元。

分析:本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系,所以应作为非同一控制下的控股合并处理。表2-1 公允价值表2×18年3月31日  单位:万元

A公司对于形成控股合并的对B公司的长期股权投资,应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理:

借:长期股权投资    150000000

管理费用    3000000

累计摊销    12000000

贷:无形资产    96000000

银行存款    27000000

营业外收入    420000002.不形成控股合并的长期股权投资【例2-3】2×18年3月5日,A公司通过增发9000万股本公司普通股(每股面值1元)取得B公司20%的股权。该9000万股股份的公允价值为15600万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后,能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。

A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本,账务处理为:

借:长期股权投资    156000000

贷:股本    90000000

资本公积——股本溢价    66000000

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入,账务处理为:

借:资本公积——股本溢价    6000000

贷:银行存款    60000002.4.2 关于长期股权投资的后续计量的案例1.成本法的核算【例2-4】2×17年6月20日,甲公司以1500万元购入乙公司80%的股权。甲公司取得该部分股权后,能够有权力主导乙公司的相关活动并获得可变回报。2×17年9月30日,乙公司宣告分派现金股利,甲公司按照其持有比例确定可分回20万元。甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下:

借:长期股权投资    15000000

贷:银行存款    15000000

借:应收股利    200000

贷:投资收益    2000002.权益法的核算(1)初始投资成本的调整【例2-5】A企业于2×18年1月取得B公司30%的股权,支付价款9000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22500万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。

在B公司的生产经营决策过程中,所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后,派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响,所以A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资时,A企业应进行以下账务处理:

借:长期股权投资——投资成本    90000000

贷:银行存款    90000000

长期股权投资的初始投资成本9000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6750万元(22500×30%),两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。

如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36000万元,A企业按持股比例30%计算确定应享有10800万元,则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1800万元应计入取得投资当期的营业外收入,账务处理如下:

借:长期股权投资——投资成本    90000000

贷:银行存款    90000000

借:长期股权投资——投资成本    18000000

贷:营业外收入    18000000(2)投资损益的确认【例2-6】甲公司于2×17年1月10日购入乙公司30%的股份,购买价款为3300万元,并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日,乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元,除表2-2所列项目外,乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

假定乙公司于2×17年实现净利润900万元,其中,在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按年限平均法(直线法)提取折旧或摊销,预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。表2-2 公允价值对照表单位:万元

甲公司在确定其应享有的投资收益时,应在乙公司实现净利润的基础上,根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响)。

存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=(1050-750)×80%=240(万元)

固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额=2400÷16-1800÷20=60(万元)

无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额=1200÷8-1050÷10=45(万元)

调整后的净利润=900-240-60-45=555(万元)

甲公司应享有份额=555×30%=166.50(万元)

确认投资收益的账务处理如下。

借:长期股权投资——损益调整    1665000

贷:投资收益    16650002.4.3 关于未实现内部交易的案例1.顺流交易【例2-7】甲企业持有乙公司20%有表决权的股份,能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。2×17年,甲企业将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至2×17年资产负债表日,该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2×17年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在该项交易中实现利润400万元,其中的80万元(400×20%)是针对本企业持有的对联营企业的权益份额,在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销,即甲企业应当进行的账务处理为:

借:长期股权投资——损益调整    [(20000000-4000000)×20%]3200000

贷:投资收益    3200000

甲企业如需编制合并财务报表,则应在合并财务报表中对该未实现内部交易损益在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整:

借:营业收入    (10000000×20%)2000000

贷:营业成本    (6000000×20%)1200000

投资收益    8000002.逆流交易【例2-8】甲企业于2×17年1月取得乙公司20%有表决权的股份,能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2×17年8月,乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业,甲企业将取得的商品作为存货。至2×17年资产负债表日,甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2×17年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在按照权益法确认应享有的乙公司2×17年的净损益时,应进行以下账务处理:

借:长期股权投资——损益调整    (28000000×20%)5600000

贷:投资收益    5600000

进行上述处理后,投资企业有子公司,需要编制合并财务报表的,在合并财务报表中,因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中,所以应在合并财务报表中进行以下调整:

借:长期股权投资——损益调整    [(10000000-6000000)×20%]800000

贷:存货    800000

假定在2×18年,甲企业将该商品以1000万元的价格向外部独立第三方出售,因该部分内部交易损益已经实现,所以甲企业在确认应享有的乙公司2×18年的净损益时,应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益,即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。2.4.4 关于长期股权投资核算方法的转换及处置的案例1.成本法转换为权益法【例2-9】2×17年1月1日,甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权。投资时,乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元,商誉100万元。2×17年1月1日至2×18年12月31日,乙公司的净资产增加了75万元,其中,按购买日公允价值计算实现的净利润50万元,持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。

2×19年1月8日,甲公司转让乙公司60%的股权,收取现金480万元存入银行,转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%,能对其施加重大影响。2×19年1月8日,即甲公司丧失对乙公司的控制权日,乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利,并不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下:(1)甲公司个别财务报表的处理。

①确认部分股权处置收益:

借:银行存款    4800000

贷:长期股权投资    (6000000×60%)3600000

投资收益    1200000

②对剩余股权改按权益法核算:

借:长期股权投资    300000

贷:盈余公积    (500000×40%×10%)20000

利润分配    (500000×40%×90%)180000

其他综合收益    (250000×40%)100000

经上述调整后,在个别财务报表中,剩余股权的账面价值为270万元(600×40%+30)。(2)甲公司合并财务报表的处理。

合并财务报表中应确认的投资收益为150万元[(480+320)-675+25]。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益,所以在合并财务报表中作如下调整:

①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整:

借:长期股权投资    3200000

贷:长期股权投资    (6750000×40%)2700000

投资收益    500000

②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整:

借:投资收益    (500000×60%)300000

贷:未分配利润    300000

③从其他综合收益转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益10万元,重分类转入投资收益:

借:其他综合收益    100000

贷:投资收益    (250000×40%)1000002.公允价值计量或权益法转换为成本法【例2-10】A公司于2×18年3月以2000万元取得B上市公司5%的股权,对B公司不具有重大影响,A公司将其分类为可供出售金融资产,按公允价值计量。2×19年4月1日,A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后,B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于2×19年3月31日的公允价值为2500万元(与2×19年4月1日的公允价值相等),累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

本例中,A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制,因A公司与C公司不存在任何关联方关系,故形成非同一控制下控股合并。在购买日,A公司应进行如下账务处理:

借:长期股权投资    275000000

贷:可供出售金融资产    25000000

银行存款    250000000

借:其他综合收益    5000000

贷:投资收益    5000000

假定A公司于2×18年3月以12000万元取得B公司20%的股权,并能对B公司施加重大影响,采用权益法核算该项股权投资,该年度确认对B公司的投资收益450万元。2×19年4月,A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司除净利润外,无其他所有者权益变动,按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日,A公司应进行以下账务处理:

借:长期股权投资    150000000

贷:银行存款    150000000

购买日对B公司长期股权投资的账面价值=(12000+450)+15000=27450(万元)3.公允价值计量转为权益法核算

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