作者：聂萍
出版社：中国人民大学出版社
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顾客导向型政府绩效审计制度改进与实现途径(国家社科基金后期资助项目)试读：
国家社科基金后期资助项目出版说明
后期资助项目是国家社科基金设立的一类重要项目，旨在鼓励广大社科研究者潜心治学，支持基础研究多出优秀成果。它是经过严格评审，从接近完成的科研成果中遴选立项的。为扩大后期资助项目的影响，更好地推动学术发展，促进成果转化，全国哲学社会科学规划办公室按照“统一设计、统一标识、统一版式、形成系列”的总体要求，组织出版国家社科基金后期资助项目成果。全国哲学社会科学规划办公室第一章绪论第一节研究背景及意义
政府绩效审计产生于20世纪40年代，经过几十年的研究推广，在西方国家得到了广泛的运用。中国的政府绩效审计出现于20世纪80年代，落后于西方国家40余年，使得绩效审计在中国的研究深度和推广程度远不及西方发达国家。
但是2002年以来，中国政府绩效审计得到高度重视和快速发展，国家审计署在2003年明确提出政府经济效益审计将成为今后审计署工作的一个重点。中国审计署《2008至2012年审计工作发展规划》指出：“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性……推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。”2009年，温家宝总理在第十一届全国人民代表大会第二次会议上所做的政府工作报告中明确强调“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里” ，于2010年5月1日起实施的《审计法实施条例》更是明确规定对财政资金运用实行跟踪审计的范围，这充分显示了国家对政府绩效审计的重视。因此，有效开展和迅速推广政府绩效审计已势在必行（龙洁，2014）。
这不仅可以解决公共资金的使用效益差、监管难问题，减少与公共资金使用有关的经济活动中的决策失误和国有资产损失浪费等现象，而且也有利于坚持“善治”原则的政府保持政府工作的透明度、效率性、公平性与普惠性以增强政府执政的公信力，维护公众的合法权益。
尽管政府绩效审计经过几十年特别是近十年的发展，取得了一定的成绩，但是直到现在，政府绩效审计工作仍无法全面有效开展。其中的关键问题是政府绩效审计的工作实践缺乏系统性理论研究的科学指导，而现有的政府绩效审计研究只关注政府绩效审计制度本身，忽略中国政治制度、经济制度以及文化传统对政府绩效审计的影响的情况，根本无法从本质上理清政府绩效审计制度变迁的形成机理和发展路径，使得目前的研究成果很难应用于实际工作中。
而且随着新公共管理运动的兴起，改变了传统公共行政模式下政府与社会之间的关系，更强调“顾客至上”与提供回应性服务，即政府不再是官僚机构，而是负有责任的“企业家” 。社会公众则是向政府纳税而把享受政府服务作为回报的“顾客” ，政府服务应以顾客为导向，满足公众不同的需要（郭理湘，2009）。
新公共管理运动在一定程度上促进了政府绩效审计的发展，政府绩效审计通过借鉴新公共管理的创新理念发展了其内涵，尤其是其计量的“3E”标准体现了新公共管理运动对政府活动“经济性” 、 “效率性”与“效果性”的关注。同时，新公共管理运动提倡的“企业型”政府与“服务型”政府也促使政府绩效审计以顾客为导向。“顾客导向型”政府绩效审计改变了传统的以被审计单位为服务对象的观念，其要求绩效审计师站在顾客（公众）的外部视角来评价政府活动的绩效，而不是站在被审计单位的内部视角进行评价。
在经过近几十年特别是近十年的发展以后，目前到底中国政府绩效审计的发展轨迹如何，呈现怎样的特征，在政府治理中扮演什么角色，特别是近年来，随着新公共管理运动的不断推进， “服务型”政府所强调的“顾客至上”的服务理念不断加强，公众参与公共治理的意识越来越强烈，此时，政府绩效审计制度又该向何处发展，发展模式如何，其发展路径和变迁机理怎样，而且在此变迁机制下，政府绩效审计的技术改进途径又如何，这正是本书所要关注的重点内容。
因此，在“服务型”政府职能转变的背景下，研究政府绩效审计的制度变迁机理，并以此为契机构建以满足顾客需求为导向的政府绩效审计标准就是大势所趋。这不仅有利于提高政府管理活动的绩效性，有利于满足公众（顾客）参与政府治理的强烈愿望，符合中国政府治理理念的发展，而且有利于促进中国政府绩效审计的发展，促进中国的经济改革、政治稳定、社会的全面进步和协调发展。
本书试图以制度变迁理论和路径依赖理论为基础，研究影响政府绩效审计制度变迁的各因素，并紧跟“服务型”政府的治理理念，论述在新形势变化下，政府绩效审计制度的变迁机理和发展路径，并以此为基础构建顾客导向型政府绩效审计模式及相应的审计监管评价标准。因此，在全面建设小康社会进程中，希望通过此书的研究为提高公共资金的使用效益与效率，改进政府工作，保障公民的合法权益，从而为实现社会和谐发展提供政策建议。综上所述，研究该问题不仅具有较强的学术价值，而且具有深远的现实意义和丰富的理论意义。第二节文献综述
政府绩效审计产生于20世纪40年代，经过几十年的研究取得了较好的经验。西方国家在政府绩效审计方面的研究起步较早，积累了不少成功的经验，绩效审计得到了较大范围的应用。如美国审计总署（GAO）的绩效审计工作已占到其审计工作量的约九成，加拿大审计长公署（OAG）和英国国家审计署（NAO），其绩效审计工作占全国审计工作量的一半左右。目前，这些国家政府绩效审计变革的重点正在由基础理论向宏观体制设计与审计环境方面改进。政府绩效审计于20世纪80年代被引入中国，落后于西方国家40余年，使得绩效审计在中国的研究深度和推广程度均远不及西方国家。中国的政府绩效审计的重点主要包括政府绩效审计定义、范围、作用与目标、方法、结果评价、审计报告等微观技术层面。通过对政府绩效审计方面的国内外相关研究成果的回顾分析可以归纳出政府绩效审计研究的改革方向（钟刚、谢赤、周戴，2009）。一、政府绩效审计定义与范围
自20世纪70年代起，国外有学者开始着手研究政府绩效审计问题，早期的研究主要从定义、目标以及各国具体开展绩效审计的情况等方面展开，其中对于政府绩效审计的定义，主要的观点有：1986年最高审计机关国际组织（INTOSA I）第十二届大会发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中对政府绩效审计定义为，对公营部门管理资源的经济性、效率性和效果性所做的评价与监督。在其后政府绩效审计近几十年的发展历程中，各国在此基础上进行了不同程度的扬弃。美国审计总署在1994年提出绩效审计包括经济性、效率性和项目审计（programaudit）。加拿大则采用“综合审计”（comprehensive a udit）术语，以强调绩效审计是一种审计工作的方式，而不是一个审计种类的概念。英国国家审计署将绩效审计称为货币价值审计，指的是货币调查评价支出和资源管理方面的经济性、效率性以及效果性。绩效审计在澳大利亚被称为效率性审计，这是因为在澳大利亚只对政府绩效的效率性和经济性进行审计（宋常、吴少华，2004）。
对于政府绩效审计理论体系的相关研究，不仅从源头上探讨了政府绩效审计产生的原因，而且讨论了其组成内容。许多学者在这一领域取得了令人瞩目的成果，Knight（1967）认为政府绩效审计是为了满足对公共资源的使用情况及使用结果的需要而出现的，Mahmoud（1978）探讨了沙特阿拉伯的绩效审计与政府评估关系，Ali（1980）则认为发展中国家应该有条件地开展政府绩效审计，Malan（1984）讨论了芝加哥财务协会有关当地政府绩效审计的开展情况。90年代以来，政府绩效审计研究的深度和广度都有明显改进，绩效审计已成为法律监督的重要组成部分，而美国产生绩效审计是由于国会越来越感到公共资金日益脱离包括立法机构和预算拨款在内的控制（Funkhouser，2000）。Schultz等（2003）的研究结果表明政府绩效审计促进了俄亥俄州学校的发展。
政府绩效审计实务起初是关于经济性和效率性的“2E”审计，后面发展为“3E”审计，加入了效果性。随着社会的进步，政府绩效审计又扩展为“5E”审计，添入环保性和公平性，但目前仍以“3E”审计为主。Pollitt（1994）认为以“3E”为核心的绩效审计带来的首要问题是对经济性、效率性，特别是效果性理解的不同。2000年10月，亚审组织理事会指出：绩效审计从本质上来讲是一个依靠有效证据对被审计单位是否高效、有效利用各种资源发表审计意见的过程。2003年新修订的美国《政府审计准则》指出，绩效审计本质是审计人员按照一个预期的焦点，基于客观的评价标准对实践活动和交叉问题中的合成信息进行评价的过程（Funkhouser，2000）。
而国内对政府绩效审计的研究开始于2003年政府部门所倡导的效益审计（宋常、吴少华，2004）。关于政府绩效审计的概念，中国早期的研究主要强调“经济效益”即资金使用效益。娄尔行（1987）认为，审计的发展分为财务审计、业务审计和经营、管理审计三个层次，其中后两种审计就是经济效益审计的两部分。竹德操等（1997）认为，经济效益审计内容分为管理审计和业务经营审计两个部分。李风鸣等（2001）则认为，中国的经济效益审计，类似于国外的“3 E”审计，主要包括经营审计和管理审计。邢俊芳等（2001）则选择把管理审计、经营审计、效益审计、综合审计、效率审计等合称为绩效审计。
近年来的研究，如天津市审计学会等（2000）、宋常等（2004）、刘家义（2004）、雷达（2004）、吴国萍（2005）、刘秋明（2007）都基本认同世界审计组织在《利马宣言》中的表述，即绩效审计是对政府工作的经济性、效率性、效果性和绩效性进行的审计。
杨肃昌（2003）指出，中国国家审计是政府的“内部审计” ，财政预算审计的发展是与人大制度的完善和公共财政制度的建立结合在一起的。裴文英（2005）认为，与国外相比，中国政府绩效审计存在诸多问题，而且陈全民（2005）还认为不能全面、直接地吸收西方国家的绩效审计经验，必须根据中国的特殊情况进行创新。谢志华（2006）指出目前政府绩效审计的职能仍主要注重“问责查处” ，在建设公共服务型政府的过程中其职能应向更高层面的对宏观政策决策有用性转变。陈宋生（2006）在借鉴世界各国绩效审计变迁史的基础上提出中国政府绩效审计的开展应从审计外部环境和内部因素两方面同时进行。李江鹏（2007）认为目前中国政府绩效审计还处于起步阶段，公共财政资金的运用是现阶段政府绩效审计的重点与难点。
由此看出，政府绩效审计的定义已经突破了“3E”的束缚，学者们普遍认为中国政府绩效审计的开展应在适当借鉴西方发达国家成功经验的基础上，充分尊重中国的特殊国情，并且注重审计外部环境和内部因素的变化。随着服务型政府职能的转变，“为改善公共责任性提供信息”这一新内涵的提出将使政府绩效审计呈现新的发展态势。
有关绩效审计范围的研究主要集中在范围的界定及层次的划分，在国外，有多种观点：如布朗（1992）认为，绩效审计包括效果审计和管理经营审计。Bates等（1995）将政府绩效评价对象划分为政府部门的整体绩效、重点绩效和单项绩效三个层次。Barzelay（1996）按照内容将绩效审计归纳为效率性审计、项目效果性审计、绩效管理能力审计、绩效信息审计、风险评价、最佳实务评价及一般管理评价等七种不同的绩效审计类型。巴基斯坦审计长公署认为绩效审计可以分为财务与遵纪审计、管理审计（经济与效率审计）、项目审计（效益方面）三部分；美国审计总署认为绩效审计包括经济性、效率和项目审计（刑俊芳等，2001）。Raaum等（2001）提出，绩效审计是信息拓展审计，在整个政府范围内提供各种涉及客户满意度、使命实现程度、财务状况、及时性及效率性等众多方面的财务绩效和非财务绩效信息。
从国内的研究来看，中国的绩效审计范围不断扩大，而且具有明显的中国特色。中国政府绩效审计范围最初仅包括行政事业单位的绩效审计和公共工程的效益审计（石爱中、胡继荣，2002），后来将政府财政收支中的行政收支、公共工程收支和各种基金的收支及政府财政收支中有关收益性投资部分纳入进来（张艳，2004），再发展到对公共财政支出、中央补助地方专项支出、重点资金的审计，公共投资的绩效审计，金融绩效审计，政府采购绩效审计，环境绩效审计，经济责任审计（刘英来，2004）以及对被审计单位（法律规定接受审计的政府部门）在履行职责过程中对于公共资源的使用和管理的经济性、效率性和效果性进行的检查、评价和分析（裴文英，2005），而后又扩充到包括政府部门、其所属单位及其他使用公共资金的单位的审查。因此，其审计范围既包括物质生产部门，也包括非物质生产部门，还有对投资项目的审计等；既包括审计营利性支出部分，也包括审计非营利性支出部分（蒋跃军，2006）；既包括被审计单位各项业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动（王会金、易仁萍，2007）。戚振东、吴清华（2008）还指出，在知识经济时代，政府绩效审计还新增了对人力资源管理和使用的审计监督。
另外，对于绩效审计的种类，国内主要有三种观点：其一是按照审计主体的组织形式的不同，将绩效审计分为四种类型，即企业式经济效益审计、行业式经济效益审计、地区式经济效益审计以及国家大型项目的审计（汤云为、龙家荣，1987）；其二是将绩效审计按审计目的的差异分为三种类型，即经济性审计、效率性审计和效果性审计（朱庆林，1995），大部分学者都持这种观点；其三是根据审计内容的不同将绩效审计分为两种类型，即业务经营审计和管理审计（娄尔行、汤云为，1985）。
从政府绩效审计内容的扩展上发现，非物质生产活动和非经济范畴的管理活动被逐渐纳入其中，并越来越多地被关注，从而使得绩效审计区别于财务审计的功能更加突出。二、政府绩效审计目标与作用
与审计范围相似，政府绩效审计的目标也是逐步丰富起来的。政府绩效审计的基本目标是对公共资源运用的经济性、效果性和效率性的考察（Guthrieetal﹒，1999）。后来随着一场市场性和公共责任为导向的运动的开始，政府部门的管理形式和方法发生了很大变化（Hoggett，1996），其一个主要特征是政府管理中的结果导向管理的出现（Radcliffe，1998；Laps‐ley，2000），使得政府绩效审计在促进公共管理部门的绩效改善、公共资金和资源的有效开发利用等方面发挥了作用（Johnsenetal﹒，2001）。
从中国的实践经验来看，政府绩效审计目标的拟定从最初的审计目标多样化、模糊化（陈志刚，2003），到考核各级政府及职能部门在履行行政管理职能和提供公共服务中所占有和耗费的公共资源的经济性、效率性、效能性和公平性（4E）的审查（罗文洁，2006），再到为了评价各项投入资源的经济性和有效程度，并寻找进一步提高绩效的途径，实现由查处达到控制和提高的目的（王会金、易仁萍，2007）。绩效审计的目标分为两个层次，即一般目标和具体目标。一般目标是指出具关于政府项目经济性、效率性和效果性的独立审计意见，为纳税人、投资人、立法机构等利益相关者提供深入了解政府活动的运作及成果的有关信息。具体目标则反映绩效审计的特殊性，是一般目标在特定社会、政治、经济环境下的具体化（施青军，2006）。
余雷刚（2006）的研究表明，在现有的体制框架内，激励与约束机制的设计在国家审计效用的提高中起着决定性的作用。干胜道、王磊（2006）认为构建政府审计平台、建立和完善审计日志和复审制度等举措有利于控制政府审计风险。张立民、聂新军（2006）认为审计公告制度的确立，传递了审计质量、审计独立性、民主法制进程、服务于公众及公众参与的信号，实质上是在倡导民主社会应有的公开文化。李姝炜、张姝（2005）认为通过建立完整的财政管理制度，将政府的活动分解为投入—产出模型，使审计成为独立的第三方等措施来改善政府审计绩效。杨茁（2006）建议在国有企业改革中，通过绩效评价审计来解决政府审计“缺位”和“不到位”等问题，防止国有资产流失的发生。张龙平、李璐（2006）的研究表明，提高政府审计质量，要从观念上重视审计计划管理的地位与作用，从程序上保证审计计划管理的科学严肃性，从技术手段上提升审计计划管理的水平和层次。王会金、易仁萍（2007）提出在审计目标上，绩效审计将由评价、反映被审计单位的工作绩效为主，扩大到帮助被审计单位查找管理漏洞、防止损失浪费、挖掘工作潜力、改进管理等方面，促进其进一步提高工作绩效，使其达到管理活动的全面优化。在审计作用上，实现审计从监督职能向服务职能转变，由“维护型”向“促进型”转变。绩效审计除继续体现出监督这一基本职能外，其建设性职能将更加突出。王华（2010）在将政府绩效审计与财务报告审计进行比较的基础上提出绩效审计的目标不仅在于有效监督行政机关、事业单位财务收支及经济活动的真实性、合法性，而且要全面评价其经济活动的经济性和有效性，并深入揭示影响绩效高低的原因所在，进一步指出提高绩效的具体途径和办法，突出强调了政府绩效审计的建议性作用。
王善平、宋艳（2010）认为树立科学的政府绩效观应充分体现以人为本、全面、协调、可持续发展的发展思想与战略。绩效审计目标是促使公营部门改善资源管理，提高公营部门管理成果方面的信息质量，采用适当的程序做出绩效报告，从而确定更适当的经济责任。英国国家审计署提出绩效审计的目标有两方面的含义：一方面要监督政府机构的受托责任履行情况，独立地向议会提供关于收入、支出及资源管理中主要领域的经济性、效率性及效益性的信息，进一步提出增强政府的责任性的相关建议；另一方面在选择实际审计目标时应该从审计过程入手。美国在经济性和效率性审计中，政府责任机构主要关注以下三个方面：一是政府部门是否经济并高效地取得、保护和使用资源；二是低效率和不经济的情况产生的原因；三是政府机构在与经济性、效率性有关的事项方面是否遵守了相关的法律法规。
可以看出，中国政府绩效审计目标从过于抽象到具体可行，从只关注经济活动到将经济与社会统筹协调发展纳入评估范围，实现了从查缺到促进管理的职能转变。学者们在政府绩效审计目的多样化上达成一致，政府绩效审计日后必将发挥战略性的作用，即不仅帮助被审计单位查找管理漏洞、防止损失浪费，还会帮助其挖掘工作潜力、改进管理，促进其进一步提高工作绩效，以达到管理活动的全面优化。
已有文献中许多学者都对绩效审计角色及作用进行了深入研究。Wheat（1991）提出了高水平绩效审计师的概念，他认为其应具备以下特征：（1）在管辖权范围内，独立地确认重要的社会与政策问题；（2）在外部权威需要的情况下进行审计创新；（3）重要审计的自我创新能力；（4）发布诸如预算调查和财务趋势等特殊报告；（5）遵循公认政府审计准则的要求；（6）把社会公众及其代表，而非被审计单位或被审计单位的管理层，作为其最终客户。
Hepworth（1995）认为，在公共组织和政府部门中，市场机制发挥的作用很有限，不应由管理层对被审计单位的经济性、效率性和效果性做出判断。政府绩效审计作为市场机制的替代或补充，决定公共服务的效率性和效果性。
Glynn等（1996）认为，在传统的财产保管受托责任下，审计程序不是提供会计记录，而是确保记录的可靠性；不是评价受托方的业绩，而是确保业绩陈述与既定标准的一致性。但在绩效导向的受托责任关系下，审计师应充当裁决人的角色，至少部分判断什么是绩效评价的适当标准。政府绩效审计关注项目的执行方式，绩效审计师不是关注政策本身，而是关注政策效果，以及效果与政策的初衷是否一致。因此，政府绩效审计并非政治判断的补充，而是通过提供信息，评价现行政策的经济性、效率性和效果性，改进公共资源的运用。
Percy（2001）提出了“最佳价值”（best value）审计框架。他认为，低成本并不是最佳价值的代名词，最佳价值审计是审计过程，而非审计产出。为取得最佳价值，公共组织必须建立适当的管理制度，通过制定计划、实施和监督，实现组织目标。在“最佳价值”审计中，审计师评价组织内部是否存在一种制度安排，可通过持续改进经济性、效率性和效果性，实现最佳价值。对组织而言，绩效审计师不仅提供有关资源使用和成本比较的信息，还可以发现治理结构和管理制度中存在的弱点，研究改进服务的理念和方法。因此，高质量的审计师不仅是提供信息的人，还是组织持续改进的分析师，为组织取得最佳价值提供独一无二的解决方案。
Pollitt（2003）在对欧洲五国政府绩效审计的开展状况进行调查后认为，政府绩效审计扮演的角色是复杂的，但至少应发挥四种作用：（1）作为公共会计师，提供旨在改进公共组织受托责任和透明度的报告；（2）作为管理顾问，帮助公共组织自我改进；（3）作为一个科学或研究性组织，创造、发现或区分关于公共组织和项目运作的新知识；（4）作为裁决者，对公共组织的行为合法性做出判断。
沃克（2007）结合美国绩效审计工作的实际着重阐述如何提高政府绩效、增强政府问责能力和前瞻能力的问题。他认为最高审计机关应在激励、透明和问责三要素作用下实现效率和可信度的最大化，并促使政府改善绩效、聚焦于长远问题的解决。他认为，有效问责制度的一个关键就在于有力的政府审计标准。最高审计机构的成熟模式包括六个层次。最高审计机关无论预算大小、无论专业能力如何，最基本的工作都应该是打击腐败、保证透明、追求问责。第四层次是加强政府办事的经济性、效率性、道德性、公平性和效力。第五层次是强化深度洞察，为政策制定人提供选择，可以采用简化计划、避免重复、选择最佳做法的方式改善政府的工作。金字塔的第六层，即最后一层是前瞻能力。这个功能是比较成熟、具有经验的最高审计机关应该考虑承担的工作。这里说的前瞻能力是为政策制定人提供未来的工作焦点。政府政策制定人需要有长远眼光，能看清大局，了解自己行动将带来的相应影响。
Kreklow等（2007）讨论了绩效审计对提高组织的具体运营绩效的影响。作者认为绩效审计通过完成信息反馈循环（feedback loop）和提供关于项目相关性（relevance）的关键信息（critical information），从而在绩效管理循环中发挥了关键作用。绩效审计提高了组织的责任性并且加强了不同组织之间的互相学习。
不难发现，绩效审计的作用逐渐呈现多样化趋势，其承担的角色也会越来越复杂，但是提高经济性、效率性、效果性是其基本的作用，其他作用如增强政府问责能力、前瞻能力等都是在此基础之上的合理延伸。三、政府绩效审计结果评价与审计报告
Faucet t等（1994）认为私营部门的绩效评价标准大都是比较明确的，而由于政府部门的政治本质，明确的绩效衡量标准较少存在。理想的状态是在项目建立后，管理当局已经确定了什么是良好的绩效及如何进行评价和衡量。但在公共实践中这种情况是极少存在的，绩效审计人员往往需要自己制定绩效评价的标准。审计人员需要通过询问项目管理人员、观察、从可比项目中收集信息等途径来制定绩效标准。可见，确定衡量标准是一件很有挑战性的事情，在确定衡量标准时应遵循SMART原则，即具体的、可度量的、可以实现的和有时限的（Tom，2007）。
当今，西方各国普遍形成了涵盖宏观评价、综合评价、行业评价，涉及经济效益、社会效益、生态环境效益，内容丰富、指标全面的政府绩效指标体系。采用的主要分析方法为前沿分析法、数据包络分析法、平衡计分卡、顾客满意度测评模型、通用评估框架（CFA）、360度评价法和综合绩效评估体系（CPA）等（卓越，2007）。美国坎贝尔研究所研究发现影响政府组织的绩效评价内容包括五方面：财政管理、领导目标管理、基础设施管理、人事管理和信息管理。美国在进行政府绩效审计时就是以硬性指标为基础，先针对不同的项目制定不同的评价指标体系，然后采用一定的方法对其进行评价（齐国生，2001）。英国在评价方法上也有许多形式，如专家意见法、问卷调查法、实地考察法、具体评价指标的比较、定性分析、运用统计进行定量分析等。澳大利亚对公共支出的效益评价是先由部门制定发展目标、编制年度绩效计划，审计部门在综合考虑各方面因素情况下，利用综合评价等方法做出审计评价（张健梅，2005）。
新公共管理运动试图通过市场的力量，运用契约、竞争机制以及政府再造等手段来提升政府的服务能力和水平，促使政府部门提供高绩效的公共服务，满足公众的需求。追求公众高满意度，这也带来了政府绩效审计标准的改变。1991年英国声势浩大的“公民宪章”运动使英国政府绩效改革向质量和顾客满意的方向转变。1994年和1995年，美国国家绩效评审委员会出版了《顾客至上：服务美国民众的标准》和《顾客至上：1995年服务美国民众的标准》两份报告，明确了“顾客导向”在美国政府绩效审计标准中的核心地位，并逐渐形成了以公民为中心、以公民满意为主要标准的绩效审计指标。这一观点在其他国家也开始盛行，如发表《政府服务改革的白皮书》的加拿大、施行行政现代化政策的法国以及新西兰、澳大利亚等国家都加入了绩效管理创新的行列，在政府绩效审计中强调顾客导向，为顾客服务（Schultzetal﹒，2003）。拉塞尔·M·林登（2002）强调，在进行“政府再造” 、提升政府的服务质量和绩效的过程中，尤其要把“顾客导向”作为构建无缝隙政府的重要内容。
国外学者对于政府绩效审计结果评价的研究成果主要有：Johnsen等（2001）认为随着政府部门推行以分权为特征的改革，政府绩效审计更主要的是代表公众的利益。Bowerman（1995）认为政府绩效审计是个动态的概念，由于成本因素及避免政治风险的趋向使得绩效审计发展存在一个明确的顾客导向趋势，高水平的绩效审计师应该把社会公众及其代表，而非被审计单位管理层或被审计单位，作为其最终服务客户（Wheat，1991）。Johnsen等（2001）以芬兰和挪威这两个北欧国家的市、县级地方政府绩效审计为对象，进行了比较研究。他们也认为随着政府部门推行以分权为特征的改革，政府绩效审计代表的不仅是政府的利益，更主要的是代表公众的利益。Schultz等在2003年提出了美国俄亥俄州政府绩效审计中出现的顾客导向审计模式。2007年，考虑到社会问题是公民切身利益的主题，波兰的最高审计院采用公众导向的视角来执行其政府绩效审计。Cavalluzzo等（2004）提出组织因素（如高层管理者对绩效信息使用的承诺）和技术因素（如信息系统）对绩效评价系统的发展和使用具有重要意义。从“3E”扩展到“5E”后，在绩效审计标准的设计上又加入了环境评价指标。Van等（2007）将环境评价指标分为定性和定量两类，主要包括生态效率、环境管理系统存在性、可持续能源、再生能源的使用、环境支出总额等指标。
中国政府绩效审计尽管起步较晚，但在审计实践中也取得了不菲成绩：深圳市的全国第一家政府投资审计机构，因连续为政府核减近百亿资金而闻名全国（杨晓雷，2008），而且深圳在医疗卫生、科技三项费用、大学城、大沙河治理等项目绩效审计中也走在全国前列，积累了许多成功经验，也建立了相关绩效评价标准（温美琴、胡贵安，2007）。
国内对政府绩效评价指标体系的研究主要基于公共财政体制的建立，所以多数研究是基于宏观的视角，对财政支出或公共财政支出的效益评价。翁惠明（2003）将政府财政支出效益评价指标分为通用指标、个性指标和补充指标三大类。其中，通用指标包括部门、单位和项目绩效性指标，个性指标按财政支出的用途细分为经济建设支出项目指标、教育支出指标、科学事业支出指标等，补充指标则是根据国家对财政支出管理时效性较强的政策和具体评价项目的实际需要进行个案选择和确定。陈学安（2003）认为对政府财政支出进行绩效评价应建立在对财政支出进行分类的基础上，即分别建立财政支出项目绩效评价、单位财政支出绩效评价、部门财政支出绩效评价、财政支出项目绩效评价和财政支出综合绩效评价指标库。还有的研究则从经济效益、社会效益和生态效益三方面构建财政支出效益评价指标体系（王辉、曹健，2000）。另外，还有研究针对具体项目来构建政府绩效评价标准，如李卫忠等人（2001）建立了生态公益林的综合效益评价指标体系：设立了三个一级指标，即生态效益指标、社会效益指标和经济效益指标，一级指标下又设有10个二级指标和49个三级指标。郝志平（2004）将高速公路的社会效益指标分为三级，一级指标从开发效益、波及效益、传递效益和潜在效益几个方面设置，一级指标下又设立了许多评价指标。欧阳春花（2007）从经济效益、社会效益、环境效益三个方面对公共工程投资设计了评价指标体系，其中经济效益指标包括净现值、收益费用率、内含报酬率；社会效益指标包括政治建设、经济建设和文化建设等方面；环境效益指标包括对物理环境的影响和对生物环境的影响两个方面。王如燕（2008）提出利用PSR框架建立经济预算与环境问题的指标体系，反映人类对环境问题的理解及考虑的范围和影响。
相比之下，中国的政府绩效评价还需在评估理念、评估制度、评估指标及评估方式与方法上有所转变（徐卫，2008）。由于存在着发展改革部门与财政部门两套并行的政府投资绩效指标体系（张新宇，2007），两套体系在横向评价标准的建设上有明显空白，导致评估时绩效指标选择的不确定。而且当前的学术研究主要采用逻辑框架法，按照投资项目的宏观目标、目的、产出及投入来构建政府投资项目的目标评价体系，这种定性方法只能进行项目目标的总体评价，而无法进行目标细则评价（李林等，2007）。因此，建立完整而系统的指标体系和科学合理的评价方法是政府绩效评估的当务之急。
罗红生（2008）研究发现，到目前为止，政府部门的绩效审计由于既缺乏各种可行的评价指标的标准，又没有真正可用于指导操作的绩效审计方面的指导性规范，从而未能深入开展起来。戚振东、吴清华（2008）却认为中国绩效审计过分注重“3E”内容，忽略了从不同的绩效维度，开展多样化的绩效审计，而且政府绩效评价应包含如社会公平、资源的利用、环境的保护、可持续发展等社会热点问题。
总的说来，为更合理地评价政府绩效审计结果，用于评价的指标体系日益丰富，所涉及的维度更加广泛，用于评价的手段也更为多样化。从最初的“3E”核心指标到“5E”指标衡量，对绩效审计结果的解析越来越细致，角度也越来越全面。
合理的政府绩效审计报告内容与格式安排、有效的报告披露机制是优化审计环境的重要方面，也是让社会和市场中各种力量参与到绩效审计中，更合理地配置社会资源的关键（Bowerman，1995）。
Vaughan（1999）认为绩效审计报告是一种战略性报告，绩效审计报告通常制定了在政府中什么是效率的、公共的、政治的和管理的。Pollitt（2003）调查发现，各国最高审计机构都注重向社会公众提供绩效审计产品，包括用通俗易懂的语言对重要报告加以总结。Robert等（2005）研究指出，灵活的报告格式才能适应环境变化的要求，将更多的非财务信息、鉴定信息纳入其中，极大限度地扩充审计报告的内容。
中国国家审计结果公告制度在法律上的明确规定始于1994年通过的《审计法》 ，随后于1996年、2001年、2002年分别发布了《国家审计基本准则》 、《审计机关公布审计结果准则》 、《审计署审计结果公告试行办法》 。通过对准则办法的研究，张晓楠（2007）认为中国审计结果公告的具体内容不够规范，没有规定每类公告的具体内容和要素，现行的审计结果公告程序不够通畅。曾庆勇、胡继荣（2008）比较了美国等四国的审计结果公告制度，提出多样化审计的公告渠道，并尝试对审计报告进行简易化处理。戚振东、吴清华（2008）提出要建立一个管理严密、评价科学、运作规范的审计结果运用机制，制定出审计结果分类运用的办法。
可见，绩效审计结果使用者上至国家政府各部门、下到普通民众，为了满足多元化的需求，其报告方式也必须是多元化的。如何适当地披露非财务信息，满足分布如此之广的信息使用者群体的需求是研究的难点。四、政府绩效审计方法与其环境研究
为适应政府绩效审计目标及作用的多元化，所运用的审计方法便更为多样，主要包括审计人员专业技能和审计技术方法两个方面。绩效审计概念在提出初期饱受质疑，质疑主要集中在审计意见的可靠性、审计人员的专业技能和绩效审计如何服务于新公共管理等方面（Gendronetal﹒，2007）。针对这些质疑，各国对绩效审计人员专业技能提出新的要求，法国认为绩效审计师应首先是一个律师，英国强调会计知识对绩效审计的重要性，瑞典则认为绩效审计师更应是一个社会科学家（Pollitt，2003）。Vincent Owhoso ＆ Andrea Weickgenannt（2009）研究表明审计人员的自我认知能力对审计质量的影响不大，但审计人员的过度自信会影响到审计结果。
由于绩效是一个多维建构，观察和测量的角度、技术方法的选择不同，其结果也会不同（Batesetal﹒，1995）。Guthrie等（1999）认为绩效审计技术的构成体现在个人、组织、制度、社会政治、社会经济的层次上。Pollitt（2003）通过研究调查发现，文件分析法和访谈法是最为主要的绩效审计技术和方法，调查法和案例分析法次之，经济分析法和统计分析法则较少用到。
李敦嘉（1996）认为，绩效审计方法包括核实的方法、对比的方法、分析的方法、评价的方法。刘波（2007）认为公共工程效益审计的审计证据收集方法主要包括检查、监盘、观察、查询、函证，而审计分析评价方法则包括投资决策审计评价法和概预算投资额差异分析法。时现（2003）认为政府投资项目的绩效审计应该与技术经济审计、财务收支审计以及技术经济审计相结合，分别从微观审计与宏观审计的视角出发，综合采用制度基础审计方法、战略协作审计方法、跟踪审计方法。王会金、易仁萍（2007），王华（2010）认为政府绩效审计的评价方法视不同情况而异。经济性、效率性的审计方法，可采用如顺查法、逆查法、抽查法等。对于效果性审计，除了上述审计方法外，还可以采用费用效益分析法、多项目系统评价方法等。因此，审计人员需要针对不同的审计项目制定不同的审计方案，选择适当的审计方法，这样更具科学性和综合性。
陈初昇（2010）认为公共服务型政府绩效评价体系涵盖政府机关及其工作人员提供公共服务的品质、效率与公众满意度等方面，包括评价主体、评价客体、评价标准与方法、评价指标体系四个基本要素。而政府绩效审计评价标准建立的五大原则应包括：相关性、可操作性、科学性、灵活性及一致性（李玲、王爱华，2011）。吴勋（2011）以预算为切入点，认为评价指标可以围绕预算绩效来进行设计，首先分解绩效目标，然后设置评价对象，在评价对象基础上给出量化比率指标，并说明测算方法。
国外及国内的研究表明，政府绩效审计方法将由不定期审计向定期审计发展，由以现场审计为主，逐步走向现场审计与非现场审计相结合审查，由对静态资料的检查走向静态与动态资料相结合的审查，从而实现经常、连续、有效的审计监督（钟刚等，2009）。
审计环境，是指能够影响审计产生、存在和发展的一切外部因素的总和（石爱中、胡继荣，2002）。Barzelay（1996）认为各国绩效审计出现差异的原因受行政与立法机构间关系、组织法律地位、顾客关系、内外部顾客政策选择偏好等制度性因素的影响，其差异体现在分析单位、检查方式、评价范围和关注重点等四个方面。相应性、合理性和与被审计单位的一致意见通常是审计人员采用的标准，而审计人员职业判断同时又受到社会环境、文化传统等宏观因素的影响（Keen，1999）。
对于审计环境的分析鲜见于中国的研究，最具代表性的是陈全民（2005）的研究，他认为，中国与西方各国在政府绩效审计原动力— — —社会需求、市场经济发展阶段、公共权力、法制建设效果等方面均存在较大的差异。马志娟（2006）认为政府绩效审计的产生、发展是审计环境发生变化的结果，她从经济环境、政治环境、法律环境、科技环境等四个方面对美、英、法三个西方发达国家和中国的政府绩效审计环境进行了对比，在分析其差异的基础上，提出了从法制和管理方面改善中国绩效审计环境的建议。郑红霞、彭薇（2006）通过对中、印政府绩效审计环境的比较，了解印度这样一个与中国国情相似的发展中大国发展绩效审计，并形成一套行之有效的准则、制度的原因，从而为中国政府绩效审计的发展提供参考和借鉴。Suchang Yang等（2008）研究认为由于中国的政府绩效审计缺乏审计独立性，存在审计报告受限、审计空白、预算审计流于形式等弊病，中国的政府审计机构尚不可在现行政治环境下从行政体制转变为立法体制。
赵彩霞（2010）根据全国11个省、自治区、直辖市的审计机关问卷调查数据，构建了地区政府绩效审计发展水平指标，在此基础上检验了制度环境对政府绩效审计发展的影响。研究结果表明，绩效审计发展受制于一定的制度环境，地区经济发展、法律环境、区域因素以及财政支出规模都会对绩效审计发展产生重要影响。从根本上全面稳健地发展绩效审计，必须从制度建设着手。一方面继续贯彻经济发展的政策方针，另一方面要进一步完善相关法律、法规制度，尤其是在经济发展比较落后的地区，同时需要加快绩效审计准则的制定和出台，进一步加大审计培训的范围和力度，使审计人员具备执行绩效审计的专业技能，为绩效审计在中国的全面开展奠定基础。
总而言之，政府绩效审计是政治、经济、文化、历史和法律等各种因素之间博弈的结果，不同国家的政府绩效审计表现出作为同一种事物所具备的共性，但同时政府效绩审计又在各种不同环境下显现出个性。虽然处于全球趋同化的历史进程中，但中国审计环境与西方各发达国家审计环境的差异客观存在且不会很快消失。这也要求中国必须正确认识到这些客观差异，并对国外先进的研究成果有所扬弃。五、文献述评
从上述文献来看，政府绩效审计各项要素都在由单一性走向多元化，并且体现了新公共管理理论下政府绩效审计的新发展；其审计范围与日扩展，将更多的非物质生产活动和非经济范畴的管理活动纳入其中，而且注重对人力资源管理和使用的审计监督；政府绩效审计的作用与目标也逐渐被提升到战略管理层面，政府审计机构要真正履行公共会计师、管理顾问、科学或研究性组织及裁决者等多重身份的职责；由于政府绩效审计需对一个项目的绩效和管理做出独立的评价，需要为进行决策和改善公共责任性提供信息，因此其审计方法也将实行现场审计与非现场审计、静态与动态资料相结合的方法；其审计报告也随环境变化和满足各层次用户需求而呈现多样化动态模式，而且在向社会公众提供绩效审计产品时尽量使用通俗易懂的语言。
综上所述，相关的国内外研究呈现以下特点：（1）国外的相关研究内容全面而且系统，综合运用多种方法进行研究，研究结论丰富而深刻，不仅理论基础扎实，而且侧重于实务，理论与实践结合较紧密。（2）在政府绩效审计的研究上尽管成果颇丰，但中西方差距也相当之大，由于新公共管理运动的兴起，上世纪90年代开始西方就逐渐将政府绩效审计的评价标准引入顾客导向的视角，中国在这方面的研究鲜有论述，而且无论是国内还是国外，现阶段所构建的政府绩效审计的整体框架也只局限于对绩效审计本身技术性问题的解析，制度层面考虑不足，整体性与系统性不够强。（3）国内的研究则主要关注于政府绩效审计职能、目前所存在的问题等方面，没有深刻剖析政府绩效审计改进的制度性因素以及从理论角度探讨其制度变迁的机理，因而未能从制度因素层面提高政府绩效审计的技术水平。因此，目前对政府绩效审计的研究基础不够扎实，研究视角较为狭窄，研究结论不够全面，而且研究方法以规范性研究为主，较少运用经验数据等方法检验相关问题。由此可见，当前中国政府绩效审计研究中存在着研究内容较单薄、研究方法较单一、研究不深刻、没有形成系统的理论体系等不足。为了解决以上的问题，更好地推进中国政府绩效审计工作，特选择研究本主题。第三节研究内容与结构安排
本研究内容共分八章：
第一章为绪论，对本书的研究背景、研究意义、研究框架以及有关的研究成果分别进行描述，奠定下文的研究框架。
第二章分别从委托代理理论、公共受托责任理论、新公共管理理论以及制度变迁理论等视角阐述政府绩效审计产生的理论基础，并对相关概念进行界定与诠释。
第三章在回顾国内外政府绩效审计的历史演进基础上，以制度变迁理论和路径依赖理论为基础，详细阐述国内外政府绩效审计变迁的原因，探讨政府绩效审计的形成机理与形成路径，并重点分析制度、学习效应、文化传统、利益集团之间的博弈等因素对政府绩效审计制度变迁的影响。
第四章在对中国政府审计及其绩效审计的现实状况进行描述性分析后，实证检验了政府绩效审计发展的影响因素。
第五章以制度变迁理论为依据，在充分阐述现行政府绩效审计目标的缺陷基础上，构建实行“服务型”政府所要求的顾客导向型政府绩效审计模式及其目标（实现增值价值），并分析其形成路径、运行机理与目标实现的计量方法。
第六章着重从政府部门、审计机关、社会公众三个角度探讨增值价值目标的实现途径，并采用博弈分析方法提出，加强审计机关的独立性、扩大审计机关学习效应、提高公众的需求意识和参与意识、提升公众影响力有助于打破政府绩效审计制度变迁的路径依赖，实现顾客导向背景下增值价值模式的绩效审计。
第七章在对现行政府绩效审计评价标准进行批判后，提出顾客导向型政府绩效审计的评价指标的构建依据和原则，在充分探讨增值价值计量模式的基础上，以政府部门绩效管理流程和公众增值价值为依据，确定政府部门绩效审计指标从决策（投入）、过程（服务流程）和结果（产出）等维度来进行指标构建，并以此为基础采用主成分分析法对工商行政管理部门的绩效审计指标体系进行实证检验，以工商部门为样本构建顾客导向型政府绩效审计三级评价指标体系和权重分配。
第八章全面总结各章内容，不仅对改进政府绩效审计提供导向，对不断完善其制度建设、提高其技术水平从而达到最终的结果理性提供建议，也对未来的研究提出展望。
本书的研究框架如图1—1所示：图1—1 研究框架第二章政府绩效审计的理论基础与概念界定第一节政府绩效审计的理论基础一、委托代理和公共受托责任理论
18世纪以来，随着科学技术和市场经济不断发展，资本积累逐渐增加，交易范围和企业规模也随之扩大。于是，资本所有者的精力、时间、相关知识和管理能力慢慢地显现出它们的局限性，以至于那些被所有者独立控制的经营活动受到了限制。一些企业的所有者开始面临着不能亲自经营企业的局面，抑或是亲自经营已不能达到预期的理想效益，于是将企业交给专人进行经营和管理，由此便产生了委托代理关系。在此委托代理关系中，代理人掌握着有关企业经营的详细信息，而委托人对代理人的职责履行情况了解不充分，导致代理人容易利用信息优势损害企业利益以追求自身利益最大化。20世纪60年代末70年代初，经济学家发现当时盛行的“黑箱”理论已经不能对企业管理中出现的经营效率低下、财务事故频发等问题进行充分有效的解释，开始深入研究企业内部委托代理关系中的信息不对称问题和激励问题，于是作为制度经济学契约理论主要内容之一的委托代理理论逐渐浮出水面（何亚东、胡涛，2002）。
委托代理理论是伴随着企业所有权和控制权的逐步分离而产生的，为研究两权分离下所引起的信息不对称和利益不一致等问题，各学者相继提出了自己的观点。罗斯（Ross S﹒，1973）最早提出了现代意义的委托代理概念，他认为：在当事人双方中，委托人一方委托代理人行使代表其利益的某些决策权，委托代理关系就随之产生了。委托代理关系是一种契约关系，就是指一个或多个行为主体授予另一些行为主体一定的权力，使后者依照一种明示或隐含的契约为其服务。根据委托代理理论，受契约制约的代理人代表着委托人的利益，并能获取相应的报酬。也就是说受托人应当以最大的善意、最经济有效的办法，严格地按照当事人的意思来完成委托人所托付的任务（杨时展，1996）。然而现实生活中，由于委托代理双方信息的不对称、责任风险的不对等以及契约的不完全，带来了道德风险和逆向选择的问题。因此，如何诱导某一“代理人”去使“委托人”福利最大化，成为一个相当普遍的问题（Jensenetal﹒，1976）。
随着对委托代理理论研究的不断深化，人们开始认识到并不仅是在所有权与经营权分离的企业中存在着某种委托代理关系，它同样存在于人类生活的其他领域。在现实社会中，委托代理关系无处不在、无时不有，不同的委托人和受托人之间形成了不同的委托代理关系。在民主社会里，人民是国家一切财富和权力的所有者，但是拥有财富和权力的广大人民大众不可能亲自参与国家事务的管理，这使得公众寻求代理人成为必要和可能。西方近代一些政治思想家认为政府起源于公民之间签订的社会契约。公民相互约定将一部分公共权力让渡给作为代理人的政府，授权其对公共资源和公共事务进行管理（陈庆云、曾军荣，2005），由此便形成了政府与公众之间的委托代理关系— — —公共委托代理关系。
在社会主义制度下，中国政府与公众委托代理关系的表现形式具有特殊性。如图2—1所示，中国公共委托代理过程中涉及的利益主体主要有四个：公众、立法机构、政府、行政官员。从纵向上看，体现为从初始委托人（人民群众）到国家权力中心（立法机构）自下而上的授权链。从横向上看，可以分为两种形式：其一，体现为从上级政府到下级政府的层层委托；其二，体现为从政府到相关政府部门，最终具体到行为主体的政府内部的授权委托。在这种错综复杂的委托代理关系中，公共资源的管理和使用是委托人与受托人之间的重要契约内容，资源是否得到有效、合理的利用是衡量政府与各行政部门作为受托人责任履行情况的重要依据，也是考核政府治理绩效的基本内容。
政府与公众之间的委托代理关系中所体现的政府受托责任一般称为公共受托责任。公共受托责任是一个比较广泛的概念，它较一般企业的委托受托责任而言，呈现以下特征：首先，责任履行情况的衡量标准不同。政府作为非营利组织，其受托责任履行情况不能仅以经济效益为衡量标准，而应考虑社会、文化、政治和经济的综合效益。其次，社会公众与政府之间既存在委托与代理的关系，又存在被管理与管理关系，委托代理的链条图2—1 中国公共委托代理关系图
长，具有多个层次。最后，政府目标与行为多元化，使得解除公共受托责任的复杂性大大高于企业的经营受托责任。在公共委托代理关系中，政府不仅要合理地利用公共资源，还要运用公共资源履行社会公共事务管理职能，如政治稳定、社会安全、经济平稳增长、避免社会贫富差距过大等，这些都是公众与政府之间契约的要求。
公共受托责任的内涵非常丰富，较一般企业的委托代理责任范围更为广泛。总的来说，对现代民主国家的各级政府及其公职人员而言，其所承担的公共受托责任主要包括以下三个方面：第一，遵照国家的法律规定执行相关任务，在遵循法律的前提下以最大善意来管理因执行任务而发生的财务资源和财政上的一切收支，进行账目登记，并按期如实汇报，杜绝一切以权谋私的行径。第二，尽可能采取最经济、最有效的方法来管理公共资源。第三，有效地使用公共资源，使其最大限度地达到既定目标。
承担公共受托责任的政府在其职能的实现过程中，由于代理人（政府等）与委托人（公众）目标的部分不一致性和信息不对称，可能会导致代理人的道德风险和逆向选择。与此同时，政治市场上的行为主体并不会改变其在经济市场中所惯有的“经济人”特性，相反，这种特性使他们在物质利益及权力、社会名望等非物质利益的驱使下，片面地追求个人效用最大化，最终的结果是公共选择偏离公共目标，政府公共机构不能够代表公众利益。在中国，公共权力的委托代理链条较长，这往往会引起人民群众对国家权力终极所有权的约束弱化。具体来说，主要表现为以下几个方面：
首先，政府与人大的公共受托责任关系脆弱。中国是中央集权型国家，可能会产生代理人控制委托人的现象。在这种情况下，人大对政府公共受托责任的监督容易流于形式甚至走样，人大对行政机关及其官员的行为进行控制的力度不够强，其制定的对行政机关监督权方面的制度可操作性也不强。一方面，监督政府公共受托责任履行情况的审计机关是隶属于政府的。虽然有关规定要求各级政府要将审计结果向同级人大汇报，但由于汇报的材料是根据政府的要求加工、整理的，从而人大的监督在某种程度上也就成了形式。另一方面，政府的授权范围缺乏明确的法律规范，从而导致部分违背公民意愿、越权的现象的出现（彭小国、吴东霖，2008）。与此同时，预算缺乏法律权威性，政府预算虽经立法机关审批，但执行中随意变更预算的现象普遍存在。
其次，政府上下级之间及政府内部的责任关系缺乏明确的定位。政府是一个多层级政府和不同职能部门组成的有机整体，政府上下级和政府内部也是一种委托代理关系。下级政府和各职能部门不是天生就应该存在的，更不应该是独立的利益实体，而是政府之间和政府内部赋权的结果，是为了代理上级政府和本级政府履行职责而设置的。因此，下级政府和各职能部门是整体政府的一部分，必须自觉地维护政府的整体利益，不允许有独立于整体政府的特殊利益存在。但是长期以来，对政府上下级之间、政府行政领导与职能部门之间的公共受托责任关系缺乏明确的定位。具体表现为受地方利益和部门利益的影响，地方政府和下级部门之间存在“上有政策，下有对策”局面；政府部门在公共财政资金的使用上，重申请、轻管理等（彭小国、吴东霖，2008）。
最后，公众与政府之间普遍存在着信息不对称、参与渠道不通畅等问题，使得处于弱势地位的公众对其代理人政府进行有效监督和控制的路径受阻，公民在约束和限制政府财政权力方面缺乏机制，即缺乏顺畅的民意表达渠道。
因此，为了确保公众的公共利益不受损失，必须有一种有效的制度和治理工具对公共受托责任的履行情况进行鉴证、评价，从而使政府的公共政策选择的结果趋向帕累托最优。尽管在目前现实条件下，国家审计机关由于缺乏独立性而导致监督乏力等问题，但并不能否定政府绩效审计在解除公共受托责任时所发挥的作用，而且随着中国民主政治进程的加速，审计机关独立性的问题将会予以解决。而政府绩效审计正是一种通过监督和评价政府受托公共资源管理责任的履行情况来保证公共受托责任合理履行的必要手段和保证机制，其一，它能
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]