作者：戴德明,何广涛
出版社：中国人民大学出版社
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新竞争环境下战略成本管理研究：基于价值链的视角试读：
前言
企业以盈利为目的，将本求利是企业经营的基本准则。收入扣减成本后的差额是企业的利润，这是企业经营和管理的基本常识。因此，成本管理是企业经营的关键领域之一。
随着企业经营环境的不断变化，企业成本管理的理念与方法也会不断改进。传统的成本管理侧重于对企业内部产品制造成本的反映和控制，因而被西方学者称为“开始得太晚，结束得太早”。在现代企业经营环境下，传统成本管理模式越来越显示出其局限性，突出表现为以下三点：
第一，传统成本管理着眼于产品生产成本的管理，不重视非生产性费用（如研发费用、营销费用、物流费用）的管理，而现代企业的非生产性费用呈现快速上升的趋势。
第二，传统成本管理的哲学是“根据产品成本确定销售价格”，遵循“成本引导定价”的基本理念。由于当今的市场格局已转换为买方市场，以顾客为导向的理念已经深入人心，因此产品价格只能由市场来确定。成本管理的理念亟需从“成本引导定价”转变为“价格引导成本计算”。毕竟，在市场经济条件下，价值的实现比价值的形成更重要。
第三，传统成本管理的目标是就成本论成本，忽视了成本管理背后的经济关系。这就容易导致企业只重视立竿见影的成本降低途径，典型的做法是“低买高卖”，损害上游供应商和下游顾客的利益。这种做法虽然能够使企业在短时间内获得一定的好处，但很可能损害企业的长远利益，不利于企业的可持续发展。
为了适应新环境的变化，西方学术界从20世纪90年代开始探讨成本管理模式的创新。从众多的研究成果来看，有两种思路占据主流地位：一种是把成本管理提到战略的高度进行研究，其典型代表为战略成本管理（strategic cost management，SCM），其特点是，不以单纯的降低成本为直接目的，而是从企业战略的高度看待成本管理和成本控制，将成本管理与实现企业的战略目标紧密地联系起来。另一种是从更宽泛的视角研究成本管理，其典型代表为跨组织的成本管理（interorganizational cost management，IOCM）。这两种思路都突破了传统成本管理的思维定式，跳出了就成本论成本的窠臼。我们认为，站在组织之外，把成本管理与企业战略有机结合起来，不仅关注成本的降低，而且充分考虑成本管理背后的经济关系，这样可以避免单纯的、片面的成本管理，避免为成本管理而进行成本管理的弊端，从而可以极大地提高成本管理的效果，有助于企业战略目标的实现，因而是今后成本管理研究的发展方向。
基于此，本书把研究主题界定为基于价值链视角的成本管理。具体而言，就是以价值链战略联盟作为平台，以成本管理这一会计管理的重要领域作为研究对象，将成本管理的空间范围从企业内部扩展到企业外部，即沿着价值链条拓展到企业价值链的上下游——供应商和客户等价值链节点，将涉及产品价值创造的各方（包括价值链战略联盟成员以及企业内部各职能部门）都纳入成本管理的视野，真实、完整地规划和控制成本的形成过程，这样有利于企业实施符合现实的竞争战略，获取可持续竞争优势。
在借鉴国际前沿理论的基础上，国内学者结合中国企业的具体实践，研究了新形势下企业成本管理的理论与方法，形成了一批颇有价值的研究成果，与本书的研究主题比较相关并且较有代表性的成果主要有：王耕等（2002）利用价值链分析的思想对企业的质量成本与竞争优势进行的探讨；陈胜群（1998，2000）对日本成本管理模式和企业成本战略的研究；于富生（2000）、王广宇等（2006）、魏法杰等（2007）关于作业成本管理的研究；陈良华（2005）在“泛会计”背景下对成本计量的研究；陈轲（2002）、夏宽云（2000）、乐艳芬（2008）对战略成本管理的研究；栾庆伟（2002）对成本管理新模式的研究；李江萍等（2003）对战略成本规划的研究；张敦力（2004）对成本概念框架构建的研究；王斌等（2004）对预算管理、平衡计分卡、经济增加值、作业成本法、作业基础管理等管理会计新工具的研究；李向阳等（2002）对大型离散制造企业成本计划与控制体系研究；等等。
价值链会计思想的提出为我们从新的角度研究企业的成本管理提供了条件。自阎达五（2003，2004）开创性地提出价值链会计思想并初步构建了一个理论框架以来，这一新的会计思想受到了学术界的广泛重视，到目前为止，已经形成了较为丰富的研究成果。现有文献主要从以下几个方面对价值链会计进行了研究：
1．关于价值链会计的基本理论问题。以阎达五（2004）提出的理论框架为基础，后续研究较为深入地探讨了价值链会计的一些基本理论问题。綦好东等（2004）研究了价值链会计的目标与职能；徐强国等（2004）研究了价值链会计的对象；于富生等（2006）、张林等（2006）、祁怀锦等（2006）、朱湘萍等（2007）、汪娟等（2009）研究了价值链会计的假设。此外，一些文献试图从总体上构建价值链会计理论框架。例如，张林等（2005）、楚蓓等（2006）、毛婧等（2007）、王淑君等（2008）构建了由价值链会计目标、假设、概念、原则组成的价值链会计理论结构框架。
2．基于价值链的预算管理问题。现有文献从不同角度构建了价值链预算管理框架，包括纵向价值链角度（王东清等，2007）、价值链联盟和内部价值链角度（吴孟珠等，2008）、模块化角度（李殿伟等，2008）等，这些预算管理框架涉及预算的特点、内容、编制方法、编制程序等各个方面。此外，张瑞君等（2006）提出了基于价值链的动态预算管理模式；于富生等（2007）则将价值链和作业结合起来，构建了全面预算管理的新框架；刘爱东等（2006）研究了基于价值链的预算管理模式在遵义钛业公司的应用。
3．基于价值链的内部控制问题。现有文献从各个方面研究了基于价值链的内部控制理论与方法。赵保卿（2005）研究了基于价值链管理的内部控制及目标定位问题；唐蓓等（2007）从价值链角度研究了企业集团的内部控制目标问题；张劲松等（2009）研究了基于价值链的内部会计控制的模糊评审问题；王海林（2008）研究了IT环境下价值链内部控制的模式；颜艳等（2007）、杨海平等（2009）研究了价值链内部控制的模式与流程。
4．基于价值链的成本管理问题。现有文献主要围绕基于价值链的成本控制与管理的基本理论与应用方面进行了研究。首先研究的是基于价值链的成本控制问题。罗绍德等（2004）、王秋燕等（2006）、于富生等（2005）都从一般意义上研究了基于价值链的成本控制的特点等问题；韩沚清（2006）则从实物价值链和虚拟价值链的角度研究了成本控制方法；曹莉等（2007）构建了一个基于价值链视角的成本控制保障体系。其次研究的是基于不同价值链构建成本管理框架问题。例如，覃夏强（2005）从企业内部价值链角度研究了降低成本的策略；刘昌娟（2008）以燃气输配企业为例，研究了基于外部价值链的成本管理。近年来，随着研究的深入，基于价值链的成本管理研究已经拓展到各种类型的成本管理，包括物流成本（刘莹等，2009；寇猛等，2009）、环境成本（诸葛福雷等，2007；李广宁等，2009）、质量成本（郭毅，2010）、目标成本（于富生等，2005）、作业成本（王苗枝，2006）、战略成本（周丽丽，2005）等的管理。
从现有文献来看，价值链会计研究已经取得了一定的成果，其中基于价值链的成本管理问题方面的文献尤其丰富，但它们通常泛泛地从某个方面进行研究，没有系统、深入地将价值链理论和成本管理理论紧密集合起来，更没有构建较为完整的价值链成本管理理论框架以及可行的应用框架。
总结本书的研究，可以得出如下几点结论：
1．企业竞争环境和竞争战略变迁对成本管理提出了新的要求。目前企业所处的竞争环境与以往任何时候都不同，突出表现在企业产品的生存区间变得十分狭窄，很难对产品实施差异化战略，企业与竞争对手争夺的是同一类顾客。传统的竞争战略逐步被精益竞争战略所取代，企业通过对产品生存区间的有效管理，不断地推出新产品，不断地获取暂时性的竞争优势。在这种情况下，传统的侧重于产品生产阶段的成本管理受到了严重的挑战，有必要对其理念和方法进行革新。来自我国企业界的调查信息也显示，大部分企业对目前的成本管理系统不满意。
2．成本管理的革新可从时间、空间和内容三个维度进行。为了应对环境的挑战，有必要从三个方面对成本管理进行革新：第一，时间上的前移，亦即成本管理应是一种前馈式系统，更多地重视成本发生之前的规划，而不是事后再采取补救措施。第二，空间上的拓展，亦即成本管理的主体不仅包括本企业，还包括上游供应商和下游客户。第三，内容上的丰富，亦即成本管理的对象不仅包括产品的生产成本，还包括交易成本和某些间接成本。
3．价值链战略联盟为成本管理提供了新的平台。我们把价值链战略联盟定义为：在新经济条件下，多家企业为了共同赢得竞争，提升核心竞争能力，以顾客需求为导向，围绕核心企业，借助信息技术无缝对接作业链而建立的动态战略联盟。我们认为，价值链战略联盟具有六个特征：（1）各节点企业作业链的对接是维系价值链战略联盟的基础；（2）核心企业在价值链战略联盟中起着不可替代的作用；（3）价值链战略联盟是一种多阶网络结构；（4）供需双方关系具有层次性；（5）供需双方关系具有稳定、合作和互惠的特点；（6）价值链战略联盟内组织界限趋于模糊化。
为了保证价值链战略联盟能够正常、稳定和高效地运转，我们设计了价值链战略联盟的治理机制，并把它具体分为四个子机制：联盟层面的激励机制、联盟层面的约束机制、企业层面的激励机制和企业层面的约束机制。
4．供需企业可以通过提高接口效率降低交易成本。交易成本是本书研究的成本管理的对象之一，供需企业可以通过提高接口效率的方式来降低交易成本。提高供需接口效率的途径有三个：第一，广泛应用信息技术，包括商业互联网、电子数据交换和电子商务等；第二，降低供需企业所面临的不确定性，使它们的缓冲存货水平降到最低，包括信息共享、协同预测、物流规划多种方法；第三，提高交易的效率，如消除无效和冗余作业、简化复杂的流程使所消耗的资源更少、标准化某些作业和流程、利用信息技术对已经标准化的作业和流程实行自动化等。
我们认为，供需企业在提高接口效率时，有必要采取一种利他主义的哲学。也就是说，供应商应以客户的利益为出发点，客户也应以供应商的利益为出发点。
5．供需企业在产品研发阶段的合作有利于顺利实现成本目标。在产品的研发阶段，供需企业应该开展合作和互动，共同寻找成本最低的设计方案。目标成本规划和价值工程是这一阶段的主要工具，前者包括三个步骤：市场驱动的成本计算、产品目标成本规划和部件目标成本规划；后者包括市场价值工程、设计价值工程和制造价值工程三种应用形态。当它们被应用于价值链战略联盟时，不同企业的目标成本规划系统就形成了一个链条，为了保证这个链条不至断裂，交易不至失败，供需企业需要采取一定的措施。这些措施包括FPQ权衡、跨组织成本调查和并行成本管理等三种，本书详细介绍了它们的应用流程以及适用范围。
6．供需企业在产品生产阶段的合作有利于成本的持续降低。在产品进入生产阶段以后，由于受到竞争对手和产品市场生命周期等因素的影响，有关企业可能会发现，虽然它们都能够达到预计的成本目标，但是所获取的实际利润却远远低于预计的水平。因此，本书认为，在产品投产以后，价值链战略联盟仍然需要持续地开展成本管理。
本书把改善成本计算和价值分析作为持续降低成本的基本工具。改善成本计算是改善思想在成本管理领域的体现，它不像目标成本规划那样以获取较高的成本节省为目的，而是侧重于小幅度、持续性的成本降低。它包括三个步骤：设定成本改善目标、实施改善过程、分析改善的效果。价值分析则是价值工程的一种表现形式，它主要应用于产品的生产阶段，最大的特点是高度重视最终顾客对产品的感知价值。
与目标成本规划链的情况相类似，各企业的改善成本计算系统可以在价值链战略联盟中连接起来，从而起到传递压力的作用。尽管改善成本计算是在产品设计方案定型以后才开始应用的，但由于它是先确定成本降低的目标，然后采取一定的措施去达到它，而不是在成本溢出发生之后消极被动地应对，因而在本质上也属于一种前馈式成本管理技法。
基于价值链战略联盟的成本管理是一个涵盖面相当广的课题，还有许多问题需要进一步展开研究，例如：（1）基于价值链战略联盟的成本反映问题。成本反映包括成本信息的生成和成本信息的共享两个方面，前者包括核算和报告两个环节，后者主要解决成本信息在价值链联盟之内的传递和共享问题。成本反映系统为成本管理乃至价值链管理提供决策所需要的信息，具有相当重要的基础作用。因此，结合价值链会计思想，以价值链战略联盟为平台，对成本反映问题进行探讨是未来研究的方向之一。（2）企业交易成本的管理。在竞争高度激烈的精益时代，企业逐渐认识到核心能力的重要性。因此，它们不再单纯地追求规模的扩张，而是致力于对核心能力的培养。为了达到这一目的，越来越多的企业倾向于把非核心业务外包，而且外包的比例逐渐增大。典型的例子是戴尔公司和耐克公司，它们把所有的生产业务都外包出去。然而，与生产成本降低相伴而来的是交易成本的上升。因此，我们认为，应该高度重视对交易成本的管理，这也是未来研究的方向之一。
第一章 导论
企业以盈利为目的，将本求利是企业经营的基本准则。成本管理一直是企业提升盈利能力的重要手段，是企业经营的关键领域之一。
第一节 问题的提出
随着企业经营环境的不断变化，企业成本管理的理念和方法也会不断改进。当人类社会迈入21世纪的时候，我们面临前所未有的变革的冲击。在市场经济浪潮中搏击的企业所受到的冲击尤为强烈。经营企业犹如逆水行舟，不进则退。如何在白热化的竞争中立于不败之地，已成为企业家们思考的首要问题。我国正处在全面建设小康社会的重要时期，社会主义市场经济体制已经基本确立。传统的基于计划经济时代的管理思想和管理方法亟需变革，成本管理的思想和方法也不例外。
传统的成本管理主要侧重于对企业内部产品制造成本的反映和控制，因而被西方学者称为“开始得太晚，结束得太早”。随着社会经济环境的变迁，传统成本管理模式越来越显示出其局限性，突出表现为以下三点：
第一，传统成本管理对产品以及成本的认识存在缺陷。产品的传统观念局限于产品的实体形式，而现代营销理论提出了产品整体的新概念。美国著名营销专家科特勒（2002）指出，现代产品包括核心、形式、附加三个层次（如图1—1所示），它们构成了产品整体概念。与此相对应，产品的成本结构也发生了重大变化，集中表现为生产性费用的比重下降，非生产性费用的比重上升。图1—1 产品整体概念
第二，传统成本管理的哲学是“根据产品成本来确定销售价格”，Ferrara（1995）称之为“成本引导的定价”（cost-led pricing）。由于当今的市场格局已转换为以买方市场为主导，以顾客为导向已经成为深入人心的观念，因而产品价格只能由市场来确定。“成本引导的定价”亟须转变为“价格引导的成本计算”（price-led costing）。毕竟，在市场经济条件下，价值的实现比价值的形成更为重要。
第三，传统成本管理的目标是就成本论成本，忽视了成本管理背后的经济关系，这就容易导致企业采取最立竿见影的成本降低途径。典型的做法是“低买高卖”，损害上游供应商和下游顾客的利益。这种做法虽然能够使企业在短时间内获得一定的好处，但从长远来看，显然是不可取的。
为了适应新环境的变化，西方学术界从20世纪90年代开始探讨成本管理模式的创新。从众多的研究成果来看，有两种思路占据主流地位：一种是把成本管理提到战略的高度进行研究，代表性领域为战略成本管理（strategic cost management，SCM）（Shank，1993），另一种是从更宽泛的视角研究成本管理，其典型代表为跨组织的成本管理（interorganizational cost management，IOCM）（Cooper & Slagmulder，2004）。这两种思路都突破了传统成本管理的思维定式，跳出了就成本论成本的窠臼。我们认为，站在组织之外，把成本管理与企业战略有机结合起来，不仅关注成本的降低，而且充分考虑成本管理背后的经济关系，是今后成本管理研究的发展方向。
基于此，本书把研究主题界定为基于价值链战略联盟的成本管理。具体而言，以价值链战略联盟作为平台，以成本管理这一会计管理的重要领域作为研究对象，把成本管理的空间范围沿着价值链条进行拓展，系统地探讨成本的规划与控制问题。这样，把成本管理的主要对象锁定于产品及其成本的筑入过程，把涉及产品价值创造的各方（包括价值链战略联盟成员以及企业内部各职能部门）都纳入成本管理的视野，真实、完整地规划和控制成本的形成过程，有利于企业实施符合现实的竞争战略，获取可持续竞争优势。
第二节 国内外研究现状评述
1.2.1 国外研究现状评述20世纪末以来，西方会计学术界（以欧洲的英国、德国、荷兰为代表）和实践界（以日本先进企业为代表）意识到现行会计系统越来越不适应企业的外向化经营特征，开始倡导把会计放在跨组织的背景中加以研究。虽然西方学者没有明确地提出价值链会计或其他总括性的术语，但是其中心思想是要把会计研究的视野拓宽到企业所处的价值链。
Otley（1994）指出，随着大规模、高度科层化的企业重要性的相对下降，以其为基础的管理控制模式的局限性越来越明显，有必要把它放在更宽泛的组织背景下研究；Bensaou et al．（1995）通过对比美国与日本的汽车制造企业，指出了优化跨组织关系的思路；Hopwood（1996）在分析了传统管理会计研究主要侧重于纵向一体化问题之后，指出了对横向一体化有关的会计问题研究的必要性；Gietzman（1996）对会计在自制与外包决策中的应用进行了研究；Frances et al．（1996）以英国的超级市场与其供应商的关系为背景，提出了整合供应链的制度安排框架；Dyer et al．（1997）研究了如何有效地在公司之间开展协作，以使交易成本最小化；Gietzman（1998）研究了对转包商（subcontractor）的激励问题；Seal et al．（1999）采取案例研究方法考察了管理会计在供应链中的角色；Van der Meer-Kooistra et al．（2000）研究了跨组织交易的管理控制问题；Mouritsen et al．（2001）对企业利用目标成本规划和开放账簿会计（open book accounting）控制外包活动的问题进行了研究；Carr et al．（2002）利用精益思想（lean thinking）探讨了价值链的重新配置问题；Eiler et al．（2002）指出管理会计目前出现了危机，其根源在于，“管理会计的视野仅局限于工厂、部门或公司的内部，而没有关注完整的延伸后的企业（entire extended enterprise）的经济情况，尤其是企业业务的对外部分，如供应商、合资企业以及特殊目的实体”。Dekker（2003a）以英国著名超级市场Sainsbury为例，分析了它与供应商之间的关系，以及它们为共同降低成本而采取的措施。Dekker（2004）以交易成本经济学和组织理论为依据，提出了一个对跨组织关系进行控制的分析框架。Seal et al．（2004）对跨公司会计（inter-firm accounting）进行了研究；Hakansson et al．（2004）则着重探讨了会计与网络协调问题。以上诸项研究主要沿着两个方向展开：一是通过对传统会计的反思，指出在价值链背景内研究会计的必要性和现实性；二是就价值链本身的相关问题进行研究，为价值链会计的深入研究提供理论支持。
具体到成本管理领域，就我们所看到的文献而言，主要有四种代表性观点，现分述如下：一、Cooper等人的观点
美国学者Cooper提出了“跨组织成本管理”（interorganizational cost management，IOCM）的概念（Cooper & Yoshikawa，1994；Cooper & Chew，1996；Cooper & Slagmulder，1999；Cooper & Slagmulder，2003a；Cooper & Slagmulder，2003b），指出IOCM是“一种协调供需网络中企业作业的结构性方法，旨在降低网络中的总成本”，它主要解决以下三个问题：（1）在产品研发阶段利用跨组织协同（interorganizational synergies）降低成本；（2）在产品制造阶段利用跨组织协同降低成本；（3）通过提高价值链上下游企业之间接口的效率降低成本。二、Seuring的观点
德国学者Seuring（2002）提出了“供应链成本计算”（supply chain costing）的概念框架。首先，他界定了一个专用范畴“产品—关系矩阵”（product-relationship-matrix），并把它作为供应链管理决策的系统方法；其次，他区分了三种层次的成本：直接成本（direct costs）、作业成本（activity-based costs）、交易成本（transaction costs），前两者是发生于企业内部的成本，后者则是发生在供应链上的成本；最后，他把产品、关系以及成本这三个维度整合起来，提出了供应链成本计算的概念框架。三、Kajuter的观点
另一位德国学者Kajuter（2002）提出了供应链中的“主动成本管理”（proactive cost management in supply chains）的概念，并给出了一个概念框架。他首先描述了主动成本管理的六个特征：（1）市场导向性（market-oriented）：成本管理要考虑顾客需求和竞争对手的行为；（2）整体性（holistic）：成本管理的视野要包括整条供应链以及产品的全部生命周期；（3）前瞻性（anticipatory）：成本管理要始于产品的设计阶段，以影响未来的成本定位为目标；（4）持续性（continuous）：成本管理是一项永久性的任务，需要持续性的改善；（5）参与性（participatory）：成本管理要求全体员工的参与；（6）跨职能性（cross-functional）：成本管理要整合企业的各个职能部门。
主动成本管理概念框架由三个层次构成：上述六个特征是第一个层次，第二个与第三个层次分别是成本管理系统（cost management system）和成本管理结构（cost management structure）。成本管理系统包括三个子系统：作业（activity）、对象（object）和技术（technique）。作业包括：成本计划（cost planning）、行动计划（action planning）、行动执行（action implementation）和成本监控（cost monitoring）；对象包括：资源、流程和产品；技术包括：目标成本规划、价值工程、作业成本计算、标杆管理（benchmarking）等。成本管理结构包括两个维度：分工（specialization）与协调（coordination），主要解决牵头企业的确定以及协调机制的构建这两个问题。四、Slagmoulder的观点
比利时学者Slagmoulder（2002）提出了跨越供应链管理成本（managing costs across the supply chain）的概念。她的理论体系如下：第一个层次是工厂墙外的成本管理（cost management beyond the factory walls），即核心企业的上游供应商与下游顾客的成本管理；第二个层次是企业边界之外的成本管理（cost management beyond the boundaries of the firm）；第三个层次是供需双方的关系背景（relational context）。
在以上诸项研究中，Cooper是最早关注这一领域的学者，而且他的观点是通过对数十家日本先进制造企业的实地考察提炼总结出来的，因而具有较高的可操作性。但他的框架体系只包括了成本规划和控制的具体方法，核心是目标成本规划和价值工程，较少涉及供需双方的长期合作关系，也没有涉及成本的反映问题。两位德国学者的共同之处在于较多关注了供需双方的合作关系，并把它作为有效实施成本管理的保证。尤其值得一提的是，Seuring区分了不同层次的成本，把交易成本也纳入了成本管理的范畴，凸显了跨越企业进行成本管理的必要性。Seuring观点的缺陷在于他更关注的是成本的计算（costing），而非成本的管理。Kajuter的概念框架较为完备，他与Cooper的区别在于，后者是以产品的生命周期成本为主线，在不同的阶段采用不同的方法，脉络比较清晰；而Kajuter仅提供了一个包含众多理念和方法的框架体系，没有阐述如何把它落到实处。Slagmoulder的创新之处是区分了企业边界的物理层次（墙外）与理论层次（企业与市场的分野）。从所涵盖的内容上看，她的观点基本上类似于Cooper的体系。1.2.2 国内研究现状评述
在借鉴国际前沿理论的基础上，国内学者结合中国企业的具体实践，研究了新形势下企业成本管理理论与方法问题，形成了一批颇有价值的研究成果，与本书的研究主题较为相关并且较有代表性的成果主要有：王耕等（2002）利用价值链分析的思想对企业的质量成本与竞争优势进行的探讨；陈胜群（1998，2000）对日本成本管理模式和企业成本战略的研究；于富生（2000）、王广宇等（2006）、魏法杰等（2007）关于作业成本管理的研究；陈良华（2005）在“泛会计”背景下对成本计量的研究；陈轲（2002）、夏宽云（2000）、乐艳芬（2008）对战略成本管理的研究；栾庆伟（2002）对成本管理新模式的研究；李江萍等（2003）对战略成本规划的研究；张敦力（2004）对成本概念框架构建的研究；王斌等（2004）对预算管理、平衡计分卡、经济增加值、作业成本法、作业基础管理等管理会计新工具的研究；李向阳等（2002）对大型离散制造企业成本计划与控制体系的研究；等等。
价值链会计思想的提出为我们从新的角度研究企业的成本管理提供了条件。自阎达五（2003、2004）开创性地提出价值链会计思想并初步构建了一个理论框架以来，这一新的会计思想受到了学术界的广泛重视，到目前为止，已经形成了较为丰富的研究成果。现有文献主要从如下几个方面对价值链会计进行了研究：（1）关于价值链会计的基本理论问题。以阎达五（2004）提出的理论框架为基础，后续研究较为深入地探讨了价值链会计的一些基本理论问题。綦好东等（2004）研究了价值链会计的目标与职能；徐强国等（2004）研究了价值链会计的对象；于富生等（2006）、张林等（2006）、祁怀锦等（2006）、朱湘萍等（2007）、汪娟等（2009）研究了价值链会计的假设。此外，有一些文献试图从总体上构建价值链会计理论框架。例如，张林等（2005）、楚蓓等（2006）、毛婧等（2007）、王淑君等（2008）构建了由价值链会计目标、假设、概念、原则所组成的价值链会计理论结构框架；（2）基于价值链的预算管理问题。现有文献从不同角度构建了价值链预算管理框架，包括从纵向价值链角度（王东清等，2007）、价值链联盟和内部价值链角度（吴孟珠等，2008）、模块化角度（李殿伟等，2008）等，这些预算管理框架涉及预算的特点、内容、编制方法、编制程序等各个方面。此外，张瑞君等（2006）提出了基于价值链的动态预算管理模式；于富生等（2007）将价值链和作业结合起来，构建了全面预算管理的新框架；刘爱东等（2006）研究了基于价值链的预算管理模式在遵义钛业公司的应用。（3）基于价值链的内部控制问题。现有文献从各个方面研究了基于价值链的内部控制理论与方法。赵保卿（2005）研究了基于价值链管理的内部控制及目标定位问题；唐蓓等（2007）从价值链角度研究了企业集团的内部控制目标问题；张劲松等（2009）研究了基于价值链的内部会计控制的模糊评审问题；王海林（2008）研究了IT环境下价值链内部控制的模式；颜艳等（2007）、杨海平等（2009）研究了价值链内部控制的模式与流程。（4）基于价值链的成本管理问题。现有文献主要围绕基于价值链的成本控制与管理的基本理论与应用方面进行了研究。首先是研究基于价值链的成本控制问题。罗绍德等（2004）、王秋燕等（2006）、于富生等（2005）都从一般意义上研究了基于价值链的成本控制的特点等问题；韩沚清（2006）则从实物价值链和虚拟价值链角度研究了成本控制方法；曹莉等（2007）构建了一个价值链视角下的成本控制保障体系。其次是研究基于不同价值链构建成本管理框架问题。例如，覃夏强（2005）从企业内部价值链角度研究了降低成本的策略；刘昌娟（2008）以燃气输配企业为例，研究了基于外部价值链的成本管理。近年来，随着研究的深入，基于价值链的成本管理研究已经拓展到各种类型的成本管理，包括物流成本（刘莹等，2009；寇猛等，2009）、环境成本（诸葛福雷等，2007；李广宁等，2009）、质量成本（郭毅，2010）、目标成本（于富生等，2005）、作业成本（王苗枝，2006）、战略成本（周丽丽，2005）等。
从上述文献可以看出，价值链会计研究已经取得了一定的成果，其中基于价值链的成本管理问题方面的文献尤其丰富，但它们普遍都较为泛泛地从某个方面进行研究，而缺乏系统、深入地将价值链理论和成本管理理论紧密集合起来，构建较为完整的价值链成本管理理论框架以及可行的应用框架。
第三节 研究思路与本书的结构安排
1.3.1 研究思路鉴于本书研究的主题是新竞争环境下的战略成本管理，因此，企业竞争环境和竞争战略的变迁构成了本书的逻辑起点。在此基础上，本书指出成本管理的革新可从时间、空间和内容三个维度进行。时间维度上表现为成本管理的方法应该是前馈式的；空间维度表现为成本管理的主体由传统的单一企业拓展为价值链战略联盟；内容维度上是指成本管理的对象不仅包括直接成本也包括交易成本和某些间接费用。同时，借鉴价值链管理和价值链会计的思想，把上述成本管理的理论与方法在价值链战略联盟内有机地集成。本书的研究思路可用图1—2表示如下。图1—2 研究思路1.3.2 本书内容安排
全书共九章，第一章为导论，其他各章的内容安排如下。
第二章：企业竞争环境和竞争战略的变迁。通过问卷调查和实地走访，结合西方学术界的最新研究成果，系统地阐述企业竞争环境和竞争战略的变迁历程以及成本管理理论的历史演进过程。
第三章：成本管理的理论基础。系统阐述价值链管理和价值链会计的思想，并在价值链会计的理论框架内重新界定成本的内涵和外延，为后续章节的内容奠定坚实的理论基础。
第四章：成本管理的新平台：价值链战略联盟。鉴于企业竞争环境发生了重大变迁，因而企业的竞争模式也从传统的企业与企业间的竞争转化为价值链与价值链之间的竞争。本章从价值链战略联盟的定义出发，演绎出其目标、模型、分类、特征和治理机制，指出在价值链战略联盟内研究成本管理的主要议题。
第五章：成本管理对象的拓展：交易成本管理。在新的竞争环境下，企业间的交易成本日益增加，如何降低交易成本，提高供需企业接口的效率，成为成本管理的重要内容之一。本章首先指出供需企业接口效率低下是交易成本产生的根源，之后分别从供应商、购买企业、供需企业联合体三个角度探讨提升接口效率的具体措施。
第六章：前馈式成本管理系统。前馈式成本管理系统包括目标成本规划、改善成本计算、价值工程、价值分析等成本管理新方法。本章通过深入探讨它们的机理、模型和适用范围，为革新后的成本管理奠定方法和方法论基础。
第七章：成本管理主体在价值链内的集成。本章以产品生命周期为主线，沿着价值创造链条，把企业的主要经济活动分为两大领域：新产品的研发和已有产品的生产。在此基础上，把目标成本规划系统和改善成本计算系统在价值链战略联盟内链接起来，形成目标成本规划链和改善成本计算链，并分别应用于上述两大领域。针对链接过程中可能出现的问题，提出相应的解决方案，如产品功能—质量—价格权衡、跨组织成本调查、并行成本管理等。
第八章：案例分析。选择具有代表性的案例，并进行深入分析，以增强本书所述内容的可操作性。
第九章：结论及研究展望。给出主要研究结论，指出后续研究方向。
第二章 企业竞争环境和竞争战略的变迁
企业所处的经营环境直接影响企业的发展战略，进而影响企业的成本管理系统，因而在研究新竞争环境下的成本管理之前，有必要对企业竞争环境和竞争战略的变迁进行一定的论述。
第一节 企业竞争环境的变迁
2.1.1 竞争环境的基本界定从定义上看，企业竞争实质上是竞争主体以产品为媒介，采用一定的方法和手段在目标市场上争夺顾客的过程。我们据此认为，应该从两个角度考察企业竞争环境的变迁过程：产品本身的特性和市场态势。一、产品特性的度量
抽象地看，每一种产品都可以用三个维度来衡量，即：成本/价格、质量和功能，如图2—1所示：图2—1 度量产品的三个维度
图2—1中的成本指企业供应产品所发生的所有代价，价格是指在公平的交易中，顾客为取得产品愿意支付的代价；功能是产品所担负的职能和应起的作用；质量是指产品的实际功能与生产规格（specification）的符合程度。
上述度量产品的三个维度并不是一成不变的，从而为企业提供了不同的产品备选战略。有些产品是高功能、高质量、高成本的，有些产品则是低功能、低质量、低成本的，但是这些维度的取值总是存在一定的极限，超过这个极限的产品要么对企业而言不可行（超过上限），要么不会被市场所认可（超过下限）。因而，这三个维度的变动幅度组成的区间可以称为产品的生存区间，如图2—2所示。该区间越宽，则产品的适应能力就越大，对生产企业就越有利，反之亦然。图2—2 产品的生存区间二、市场态势
市场态势根据主导力量的不同，可以分为两种类型：卖方市场和买方市场。卖方市场是指交易由卖方左右的市场，即市场是在具有压倒优势的卖方力量的控制下运行的。卖方市场的基本表现形式是，市场上商品短缺，供不应求，商品价格有上涨的倾向，商品交易条件有利于卖方而不利于买方。在卖方市场上，卖方占据主导地位，买者则处于从属的地位，常常要为购买商品而展开竞争。
买方市场是指交易由买方左右的市场，即市场是在具有压倒优势的买方力量的控制下运行的。买方市场的基本表现形式是，市场上商品丰裕，供应量超过了需求量，买方有着更大的挑选余地和更多的购买机会，卖方处于次要地位，并要为促进商品的销售而展开竞争。2.1.2 竞争环境的变迁历程
依据前文对竞争环境的基本界定，我们认为可以把企业竞争环境分为四个阶段，即：大规模生产时代、销售时代、营销时代和精益时代。一、大规模生产时代
人类社会真正意义上的企业大致可以追溯到19世纪二三十年代的美国。交通基础设施的建立以及一系列技术发明的出现，为工业腾飞奠定了必要的基础。当时，公司成为社会前进的重要力量，企业家把大部分精力投入到创造现代生产技术，以获取市场份额。但是，直到19世纪80年代，现代意义上的竞争概念才出现（安索夫，2004）。从那时起，一直到20世纪30年代，企业经营的重心在于巩固和发展工业革命时期所创立的产业结构，工业活动的重点是设计和完善大量生产机制，通过规模经济逐步降低产品的单位成本。因而这一时期可称为大规模生产时代。
在产品的三个维度中，顾客首先关心的是其基本功能，其次是价格，最后才是质量。卖方在市场态势中处于主导地位，它们可以不用考虑市场的需求状况。在产品的基本功能定型以后，企业关心的是如何以较低的成本大批量地生产出产品。此时，产品的潜在生存区间十分宽泛。
由于每家企业都对自己的成长前景充满乐观的估计，它们并没有意识到对产品生存区间进行管理的必要性，因而这个时期实际的产品生存区间还是相当狭窄的。只有最具冒险精神的企业才有实施多元化战略、涉足新业务的动机。由于市场需求量很大，绝大多数的企业都是以生产为导向的（production orientation），亨利·福特的一句名言最能简明扼要地概括这种观点。在答复产品差异化的建议时，他对销售人员说：“只需要把黑色T型汽车卖给顾客就行了，不需要考虑颜色问题。”二、销售时代
20世纪的前30年，产品价格最低的公司会赢得胜利。产品的差异性很小，能够以最低的单位成本进行生产是公司成功的秘诀。但是到了20世纪30年代，越来越富裕的消费者不再满足于产品的基本性能。从30年代起，直到50年代初期，企业由生产导向型逐步转移为市场导向型（market orientation）。这一时期被战略学家们称为销售时代。
在这一时期，产品的质量被顾客认为是第一重要维度，价格和功能处于次要的地位。虽然市场态势仍然是以卖方为主导，但是顾客的行为也成为企业不可忽视的因素，导致部分先进企业开始考虑实施差异化战略，不过，由于当时技术进步水平和顾客消费能力的限制，产品的生存空间虽有所扩大，但仍然不太宽泛。
促销、广告、推销以及其他能够影响消费者的措施成为企业家考虑的头等大事，企业开始加强自己的销售力量。美国纳贝斯克公司（Nabisco Brands，Inc．）利用广告来提高公司在1934年推出的Ritz牌饼干的销量，该产品在当时经济大萧条的情况下仍取得了巨大的成功。三、营销时代
在美国经历了20世纪30年代的经济大萧条之后，人们的收入和需求都大幅下降。市场类型逐渐由卖方市场转向买方市场。到80年代，强大的买方市场使美国企业不得不考虑消费者导向型战略（consumer orientated strategy）。产品必须进行定位，而不仅仅是被生产和销售。
就像化学不同于炼金术，天文学不同于占星术一样，营销也不同于销售。“营销”这一术语第一次进入管理领域是在1952年，通用电气公司（GE）在其当年的年报中提出了这一全新的管理哲学，指出要在整个公司范围内以消费者为导向，公司的所有层面都要围绕客户的需求而工作（安索夫，2004）。这一时期的企业比以往任何时候都更重视顾客的需求，更重视产品的研发和市场分析。
在这一时期的顾客眼中，产品的三个维度都具有相同的重要性。他们开始学会在这三者之间进行权衡（trade-off）。顾客行为的转变以及技术水平的飞速进步使产品的生存区间变得十分宽泛，企业可以开发有针对性的产品去争夺目标顾客群。四、精益时代
从20世纪中叶开始，一系列加速的、累积的事件改变了经济环境的范围、结构和动力。尤其是20世纪80年代以后，人类已经迈入富裕社会，生存需要的满足和自由购买力的增加改变了消费者的需求模式。他们变得越来越挑剔，不仅要求企业提供优质的产品，而且要求以较快的速度提供优质的服务。著名管理大师彼得·德鲁克把这一时代称为“不连续的时代”（age of discontinuity），我们则称之为“精益时代”。
精益思想是Womack等西方学者于20世纪90年代初提出的（Womack，Jones & Roos，1990）。精益思想（lean thinking）可以概述为以下五个原则（Womack，Jones & Roos，1990；Womack & Jones，1996）：（1）精确地确定特定产品的价值；（2）识别出每种产品的价值流；（3）使价值不间断地流动；（4）让用户从生产者方面拉动价值；（5）永远追求尽善尽美。
精益生产方式的核心是以单件流动（single-piece flow）思想替代大规模生产方式的批量与等待（batch-and-queue）思想。因而，精益企业能够以更短的时间、更快的速度向用户提供更适用的产品。精益时代的到来，标志着传统企业之间的竞争转变为精益企业之间的竞争。
在精益时代，市场继续被买方所主导，产品的生存区间重新回归狭窄，实行产品差异化几乎没有可能。这种狭窄与大规模生产时代的狭窄不同，它不是由于技术水平的限制，而是源于顾客行为的变化。大多数顾客都不愿意花费大量的成本对产品的三个维度进行权衡，因而对竞争企业而言，高差异化的产品已无法在市场上获得可以弥补超额成本的溢价。所有竞争对手的产品都具有类似的质量、功能和价格，它们通过开发可以相互替代的产品去争夺相同的顾客群。
第二节 企业竞争战略的变迁
企业竞争战略是企业适应竞争环境，应对竞争对手的长期谋划和策略。可见，竞争战略决定于竞争环境，企业的竞争环境发生了变迁，竞争战略也应该相应地做出调整和变革。2.2.1 波特的三种竞争战略
美国著名管理学家迈克尔·波特在其名著《竞争战略》一书中提出了三种竞争战略。包括：一、全面成本领先战略
全面成本领先战略（cost leadership strategy）又称低成本战略，采用这一战略的公司试图成为行业内的低成本领先者。在精益时代以前，随着学习曲线概念的普及，这一战略已逐步成为许多企业的首选。波特认为，尽管面临强大的竞争力量，但只要成本足够低，企业仍然可以在行业中获得高于平均水平的收益。这是因为：（1）企业的总成本较低，可以抵挡住现有竞争对手的进攻，即使竞争对手处于保本状况，本企业仍然可以获得收益。（2）面对强有力的下游顾客降低产品价格的要求，本企业仍可以有较好的收益。（3）当强有力的上游供应商提高企业所需部件的价格时，本企业可以有更多的灵活性来应对困境。（4）形成企业低成本地位的因素经常成为进入本领域的障碍。（5）在与替代产品竞争时，低成本企业比本行业中的其他企业处于更有利的地位。
总之，企业的低成本地位可以抵御全部五种竞争力量的威胁。二、产品差异化战略
波特把产品差异化战略（differentiation strategy）定义为努力“在被顾客认为极有价值的某些行业方向上做得好于其他企业，独一无二……由于这种独特性因而可以给产品一个额外的加价……如果某个公司的溢出价格超过因其独特性所增加的成本，那么获得并保持这种差异化的企业将会成为超出行业平均水平的先进经营者”。
奉行差异化战略的企业也可以较好地帮助企业抵御五种竞争力量，在行业内获得超过一般水平的利润。这是因为：（1）由于下游顾客对具有高度差异化的产品有一定的忠诚度，对其价格的敏感性较低。生产企业在顾客群体中划出了一块独属于自己的隔离带，因而可以有效地抵御现有竞争对手的进攻。（2）下游顾客对高差异化产品的价格敏感度较低，因而企业可以削弱他们的议价能力。（3）由于下游顾客愿意为高差异化的产品支付较高的价格，生产企业可以获得较多的边际收益，从而可以增强对上游供应商的议价能力。（4）高差异化具有不易模仿的特征，潜在的竞争者如果要进入本行业，则需要花费较高成本以克服这种独特性。（5）由于产品有特色，顾客的忠诚度较高，因而在替代产品的竞争中，生产企业比其他同类企业处于更有利的地位。三、集中重点战略
集中重点战略（focus strategy）又称目标集聚战略，是指企业把经营重点集中于某一个或某几个细分市场，而不是将力量均匀地投入整个市场。这种战略的关键要点在于企业选准一个成功的突破点，把战略的注意力集中于一个核心，而不是面面俱到。它有两种形式：采用成本集中（cost focus）战略的企业努力在其目标市场内追求成本优势，采用差异化集中（differentiation focus）战略的企业则是在其目标市场内追求差异化。
严格地说，集中重点战略并非一种单独的竞争战略，而是成本领先战略和差异化战略的派生战略。这是因为，一个企业如果试图同时寻求最低的成本和最具独创性的产品，不仅很难成功，而且可能遭到竞争对手在某一方面的攻击。集中重点战略在实质上就是要确定企业的目标市场，在它并不拥有全面竞争优势的目标市场上谋求竞争优势。2.2.2 对波特竞争战略的简要评价
成本领先战略和差异化战略都隐含着一个前提，即产品的生存区间十分宽泛。换言之，在产品的三个维度中，存在至少两个数值相差很大的维度。随着生存区间的变宽，产品适应市场的能力越来越强。企业可以开发一个维度的数值较低，而另一个维度的数值较高的产品。当这种差距足够大的时候，企业可以把生存区间重新划分为两个区域，一个以低价格/低成本为特征，另一个以高功能和高质量为特征（如图2—3所示）。在这种情况下，企业就必须选择是以价格作为竞争的手段，还是以另外两个维度作为竞争手段。前者就是全面成本领先战略，后者则是产品差异化战略。图2—3 成本领先与差异化战略的生存区间
全面成本领先企业可以提供价格和功能都较低的产品。这种战略的潜台词是：“不要与我竞争，否则我会不断降低价格，直到你没有任何利润。”采用差异化战略的企业通过产品的研发来获得可持续竞争优势。它们的产品具有较适用的功能和较高的售价，因而能够更好地满足顾客的需求。这种战略的实质是在市场上划出一块自己的领地，不允许别的企业跨入，因为“我是如此擅长此项业务，以至于试图与我竞争没有任何意义”。
波特三种竞争战略的提出具有划时代的意义，并被众多企业所选用。但是我们认为，这三种竞争战略无论在理论上还是在实践上都存在一定的缺陷。首先，其隐含前提不科学，产品的生存区间并不是一成不变的，它随着竞争的加剧而渐趋狭窄。其次，无论是成本领先战略还是差异化战略，都试图通过避免竞争赢得竞争，因而严格地说，不能称为“竞争”战略，充其量只是避免竞争的战略。最后，波特竞争战略提出的初衷是帮助企业获得可持续的竞争优势（sustainable competitive advantage），但这只是一个可望而不可及的理想。如果某个行业内某家企业可以永远保持其竞争优势，那么同行业的其他竞争对手迟早得破产，但是这种情况在现实中还从未出现过。
随着精益时代的到来，波特的传统竞争战略受到了严重的挑战，这就促使我们重新思考符合实际的竞争战略。我们把适用于精益时代的竞争战略称为精益竞争战略。2.2.3 精益竞争战略一、精益时代的产品生存区间
在精益时代，产品的生存区间发生了重大的变化。产品的功能维度和质量维度都显著提高，价格维度则有所下降，但是三个维度的变化幅度几乎为零，产品的生存区间急剧缩小。由于精益企业比传统企业拥有更强的学习能力，因而可以以更快的速度完善产品的功能。但是，与之竞争的其他精益企业也会很快地推出具备相同功能的产品。类似的情况也发生在其他两个维度上。这样，企业的生存区间就越来越窄（见图2—4）。图2—4 精益时代的产品生存区间二、精益竞争战略
精益竞争战略认为，不存在可持续的竞争优势，只存在暂时性的竞争优势（temporary competitive advantage）。获取暂时性竞争优势的过程就是企业不断在竞争中胜出的过程，而获取这些暂时性竞争优势的基本途径就是有效地管理产品的生存区间，使企业的产品不至于落在该区间之外。具体而言，有三种战略：
1．领跑战略
领跑战略是指企业利用自己在行业内的领导地位，主动加大产品生存区间变动的幅度，使竞争对手的产品落在该区间之外或不断面临濒临出局的危险。采用这种战略的企业总是在竞争中先声夺人，首先推出具有高功能的产品，等竞争对手推出类似产品的时候，企业又推出具有更高功能的产品。这样，就使得竞争对手一直处于疲于奔命的被动状态。由于竞争对手需要一定的反应时间（尽管很短），因而这种战略有利于提升企业的市场份额，从而增加企业的超额利润。
领跑战略适用于具备较强研发能力的企业。采用这种战略也有一定的风险：首先，领跑企业容易成为众矢之的，被联合进攻和模仿的可能性较大；其次，产品的研发本身有一定的风险；最后，领跑战略依赖于企业的相对技术优势，而企业要长时间保持这种技术优势也比较困难。
2．放任战略
放任战略是指企业允许行业内的竞争对手主导产品生存区间变动的速度。它通过对产品生存区间的更有效的管理以更低的成本向顾客提供产品，因而在保持市场份额大体不变的情况下，可以获得超额利润。
与领跑战略一样，放任战略也适用于在行业内处于领导地位的企业。这些企业在行业内并不拥有技术方面的相对优势，但其生产、组织以及管理的水平处于行业前列。它在竞争对手规定好产品的功能和质量之后，依靠管理的优势以更低的成本向顾客提供同样的产品。
3．跟随战略
对于那些在行业内并不处于领导地位的其他企业而言，跟随战略是一个较好的选择。这些企业的研发投入很少，它们推出新产品的方法是采用价值工程和其他技术紧跟竞争对手。这种战略在市场中存在大量的新潮者和跟风者时尤为适用。新潮者总是在新产品推出之时便去购买，而跟风者总是等前者购买之后才去购买。如果企业能够在二者的购买时差之内推出类似的产品，则可以同样获得一定水平的收益。
应该指出的是，前文所述的企业竞争环境和竞争战略的变迁是以西方发达国家为例的。我国经济目前虽然尚未达到发达国家的水平，但考虑到经济发展规律的一般性，以及世界经济一体化进程的迅猛发展态势，上述企业竞争环境和竞争战略的发展轨迹对我国企业也具有一定的借鉴意义。
第三节 成本管理的历史演进
本章前两节论述了企业竞争环境和竞争战略的演进轨迹，一方面，成本管理的作用只能在一定的竞争环境中发挥；另一方面，成本管理也是企业竞争战略的重要组成部分。为了更好地认识成本管理的现状和未来的发展方向，有必要了解成本管理的历史演进，换言之，有必要从历史的角度考察成本管理是如何受到竞争环境和竞争战略影响的。2.3.1 大规模生产时代的成本管理
在大规模生产时代，企业并没有感受到市场和竞争的压力，成本管理在现实中必要性不大，在理论和方法上也比较简单。成本管理尚处于起步阶段，其主要目的是提供完成财务会计记录和报告所必需的期末存货数据。
在1885年以前，成本记录与会计账户体系是分离的，只有简单反映费用发生状况的生产账户，而没有反映成本形成过程的专用账户（陈良华，2002）。当时的人们对成本构成要素和成本习性认识不足，在成本计算中没有考虑间接费用甚至折旧费用，没有认识到业务量与成本之间的关系。
会计史上第一本成本会计著作是美国学者Henry Metcalfe于1885年出版的《工厂成本》（The Cost of Manufacture）。他提出了成本归集的基本原理和分配间接费用的四种方法：任务分配法、总费用百分率法、人工费用百分率法以及生产时间分配法。
1887年，英国的电力工程师Emile Garcke和会计师John M．Fells出版了另一本成本会计著作——《工厂会计》（Factory Account）。这本著作首次提出按照复式簿记法记录所有账户，并将成本账户与财务会计相结合。他们设计了一套专门的账户体系，包括“生产”、“产成品”、“营业”等账户，其基本流程已经接近于今天的成本核算。该书被称为19世纪最有影响的成本会计专著。
19世纪末20世纪初，美国进入了大规模生产时代，社会化大生产程度逐渐提高，生产规模日益扩大。泰罗的科学管理理论应运而生，并得以广泛推广。为了提高生产和工作效率，泰罗在诸如时间研究、动作研究等科学试验的基础上，制定出在一定客观条件下可以实现并且最有效率的标准操作方法，并据之对全体工人进行训练，从而制定出较高的标准。同时，还对工人使用的工具、机械、材料以及作业环境加以标准化。
泰罗的科学管理理论为成本管理的革新提供了新思路。1906年，美国会计师John Whitmore提出了标准成本制度。他主张应根据人工效率标准和原材料消耗量标准，提前计算“正当的成本”，然后与实际发生的成本进行比较。1909年，泰罗理论的继承者美国工程师Harrington Emerson对标准成本进行了详细的论述。他把标准成本视为“经营企业的航海罗盘”，能“反映企业这艘船每日的适当航程”。他认为，实际成本制度产生的数据既过时又缺乏准确性，标准成本制度能随时显示实际成本与标准成本的差异，促使管理者进行控制。2.3.2 销售时代和营销时代的成本管理
在经历了20世纪30年代的大萧条之后，几乎所有企业都把管理的中心由提高生产效率转移到提高经济效益，产品价值的实现越来越重要。企业深刻地感受到成本管理的重要性，各种管理理论和管理学派也层出不穷，成本管理得到了长足的发展。
成本管理的目标已经不再仅仅局限于为计量期末存货价值服务，更重要的是定期向企业管理层提供成本信息。萌芽于大规模生产时代的标准成本制度继续深化并得以发展。1930年，C．Charter Harrison出版了《标准成本》一书，系统介绍了标准成本的计算，论述了如何把标准成本计算纳入会计账簿系统之中。与此同时，运筹学、系统工程、决策论等各种科学理论被引入成本管理，使之成为包含事前预测规划成本、事中控制成本、事后计算成本的科学体系。其主要内容包括：标准成本计算、成本的预测和决策、成本预算、目标成本计算、变动成本计算法等。
人们对成本的概念和间接费用的认识逐步深化。1955年，美国会计学会（American Accounting Association，AAA）界定了一些重要的成本概念，如差别成本、重置成本、计划成本、历史成本、标准成本、责任成本、预算成本等（AAA，1955）。间接费用的分配问题得到重视，并促使了作业成本计算（activity-based costing，ABC）的产生。ABC在分配间接费用时不再根据单一分配基础（如人工工时、机器工时），而是采用成本动因作为分配基础。这就使得成本信息更为准确，更有利于企业实施作业成本管理。
在这一时期，与成本管理发展密切相关的一个重大事件就是管理会计的产生、成熟和衰落。1922年，H．W．Quaintance撰写了《管理会计：财务管理入门》一书，首先明确提出了“管理会计”的概念。这是第一本关于管理会计的著作。1924年，J．O．Mckinsey完成了《管理会计》一书，系统论述了管理会计的概念和理论，这标志着管理会计开始形成。到20世纪50年代末期，AAA明确提出，管理会计体系包括标准成本制度、预算控制管理、量本利分析、差量成本分析、弹性预算、边际贡献分析和责任会计等七个方面的内容。至此，管理会计的内容体系基本定型。1987年，美国哈佛大学教授H．Thomas Johnson和Robert S．Kaplan在合著的《管理会计兴衰史：相关性的遗失》一书中指出：“如今的管理会计信息受企业财务报告系统程序和周期的驱动，提供得太晚、太不具体，已经扭曲得与管理者的计划和控制决策完全不相关了。”管理会计面临着朝何处发展的困境。
这一时期的成本管理对管理会计的发展历程具有重大的影响。初期的管理会计实际上就是成本管理，正是由于成本会计从单纯成本计算发展到计算与控制相结合，才使得管理会计从传统会计中分离出来。从AAA关于管理会计体系所包含内容的表述来看，成本管理在成熟期的管理会计中也占有重要的地位。Johnson和Kaplan认为，管理会计之所以处于衰落的趋势，最主要的原因就是企业的成本会计和成本管理系统丧失了相关性。2.3.3 精益时代的成本管理
为了应对人们的指责，西方会计界一些有识之士开始探讨精益时代的成本管理模式（Cooper & Yoshikawa，1994；Cooper & Chew，1996；Cooper & Slagmulder，1999；Seuring，2002；Kajuter，2002；Slagmoulder，2002；Dekker & Smidt，2003；Cooper & Slagmulder，2003a；Cooper & Slagmulder，2003b；Cooper & Slagmulder，2004）。概括起来，主要包括以下几种：一、目标成本规划
目标成本规划（target costing）起源于20世纪60年代初期的日本，近年来在理论和实践上渐趋完善。目标成本规划的实施分为三步：第一步，根据市场状况和企业的利润规划，确定产品的目标销售价格（target selling price）和目标边际利润（target profit margin），得出产品的可允许成本（allowable cost）；第二步，根据产品的功能和现有的技术水平，确定目前可以达到的产品层次的成本目标（product-level target cost）；第三步，把产品层次的成本目标分解到部件层次（component level），得出各部件的外购价格。
目标成本规划曾被美国人称为“锋利的日本秘密武器”，认为它“是一种独一无二的成本管理体系，它帮助日本公司削减成本，以低价与西方业者竞争，用新产品击败对手”。我国有学者认为，邯钢经验可以看作目标成本规划在我国的萌芽（王寅东，1998）。二、价值工程
价值工程（value engineering）是以功能分析为核心，以最低的成本实现产品必要的功能，从而使产品价值最优化的一种系统化的方法。通过对产品进行功能分析，确定哪些功能是必要的，哪些功能是不必要的；哪些功能是过剩的，哪些功能不足，从而提出改进方案和解决办法。去掉不必要的功能，削减过剩功能，补充不足的功能，使产品的功能更好地满足消费者的需求，产品的成本更低。
价值工程1947年起源于美国通用电气公司，其初衷是尽可能地降低产品成本。近年来，日本企业把它与目标成本规划完美地结合起来，不再以成本最小化为目标，而是以达到特定水平的成本抑减（即产品的成本目标）为目标。三、跨组织的成本管理
精益时代的竞争环境使得企业之间的竞争变为价值链与价值链之间的竞争，成本管理也出现了跨越组织外向发展的趋势。跨组织的成本管理（interorganizational cost management）至少包括三个主要方面：第一，企业通过与上游供应商和下游顾客共同提升接口效率，使得它们之间的通信更有效率，以降低交易成本；第二，上下游企业的研发团队可以有效地开展互动，在产品的研发阶段共同探讨如何降低成本；第三，上下游企业联合起来探讨产品制造成本降低的途径。
上述三种成本管理技法的一个共同点就是把成本管理的重心前移到产品的研发阶段，即通过价值链战略联盟之间的互动和产品的设计去管理未来产品的成本，因而它们都可称为前馈式成本管理系统。如图2—5所示：图2—5 前馈式成本管理系统四、生产线成本计算
在精益时代，成本计算系统也发生了较大的变化，成本计算的对象由产品转变为生产线或产品族（product families）。这种转变反映了精益企业产品战略的转变。
精益企业把目标顾客细分成多个不同的集群，每个顾客集群对产品的功能要求都不相同。比如，同品牌的数码相机，不同的顾客对焦距、分辨率、存储空间等基本功能要求不同；同品牌的汽车，不同的顾客对功率、舒适程度、外观、颜色的要求也不同。为了满足绝大多数顾客的需求，企业需要设计出基本功能类似、附加功能略有不同的一族产品。
传统的成本计算系统以产品作为计算和报告成本的对象，如果发现某种产品的成本过高，就会做出停产的决策。乍一看，这样做似乎有利于企业的盈利，却忽视了由于缺少某种产品而对公司整体产品战略的损害。事实上，对任何一种产品的盈利能力的评价都不能只考虑该产品当期的利润，还要考虑购买“没有利润”产品的顾客在以后期间为企业带来的利润。日本和西方先进的精益企业，在对产品组合战略进行决策时，都是以生产线上的产品族作为成本计算对象的（Cooper & Slagmulder，1999）。五、改善成本计算
改善成本计算（kaizen costing）是改善观念在降低产品和部件成本方面的应用。它有两种形式：特定产品改善成本计算（product-specific kaizen costing）和一般改善成本计算（general kaizen costing）。前者主要应用于两种场合：第一，由于种种情况，某产品在成本目标之上投入生产；第二，由于市场价格的下降，某产品的盈利能力受到威胁。在这两种情况下，研发团队需要在不改变产品功能的基础上寻找降低成本的途径。一般改善成本计算并不针对特定产品，而是尽量使生产过程更有效率。
生产线成本计算和改善成本计算针对的都是产品的生产阶段，因而它们更注重管理现有产品的成本，如图2—6所示：图2—6 管理现有产品的成本
第四节 我国成本管理的现状分析
上述企业竞争环境、竞争战略以及成本管理的历史变迁，主要是以西方国家为例的。为了了解我国成本管理的现状和企业界对成本管理的评价与要求，我们进行了一次问卷调查。一、问卷设计
问卷的内容共分四大部分：成本管理的基本现状、企业与上下游企业的关系、基于价值链战略联盟的成本管理、其他信息。每部分又包含若干小问题，共计36个问题。其中，有35个封闭式问题，1个开放式问题。在35个封闭式问题中，有3个是多选题，32个是单选题。为了检验受访者填答问卷是否认真，本问卷专门设计了校验问题，即第一部分的第3和第4题。二、样本选取及问卷发放
考虑到本次调查的目的和本书的研究内容，我们主要选取了北京、上海、深圳等经济发达城市的大中型企业，以制造业企业为主。问卷发放的形式有三种：（1）通过信函发放；（2）通过电子邮件发放；（3）在中国职业经理人培训班上当场发放。
本次调查历时近8个月的时间，共发放问卷100份，回收65份，其中有2份未通过校验问题，有4份内容不完整。剔除无效问卷，本次调查共回收59份，有效回收率为59％，符合社会调查技术方法的规范要求。三、受访单位及个人的基本情况
受访单位及个人的基本情况如表2—1至表2—4所示。表2—1 样本公司的注册资本表2—2 样本公司按所有制划分表2—3 样本公司按产业划分表2—4 受访个人职务等级
从表2—1至表2—4可以看出，近60％的样本公司注册资本在1000万元以上，传统制造业公司占近70％，国有企业和民营企业占近80％，样本公司能在一定程度上代表我国企业的基本情况。所有的受访者都是中层以上管理人员，其个人素质和所掌握的信息足以胜任本次调查。四、调查结果及分析
1．企业成本管理的基本现状
本部分共有11个问题，调查统计结果如表2—5至表2—15所示。表2—5 对成本管理地位的评价表2—6 是否设置专门的成本管理部门或人员？表2—7 是否制定成本管理制度？表2—8 员工是否知道成本管理制度的内容？表2—9 成本信息是否与决策相关？表2—10 成本信息是否及时？表2—11 成本信息是否准确？表2—12 能否提供竞争对手的成本信息？表2—13 能否有效地控制和管理成本？表2—14 对现行成本管理系统的评价表2—15 现行的成本管理方法（可多选）
从以上结果可以看出，所有的受访者都认为成本管理在企业管理中处于重要的地位，有74％的受访者认为成本管理非常重要。但是在成本管理部门设置和成本制度制定方面，有42％的受访单位没有设置专门的成本管理部门或人员，37％的单位没有成文的成本管理制度。在拥有成本管理制度的单位中，有33％的员工不知道制度内容。这说明，虽然我国企业已经认识到了成本管理的重要性，但是一部分企业仅仅停留在理念层次，尚未把它贯彻到企业管理实践中去。
在对企业成本信息特征的评价方面，90％的受访者认为本公司成本管理系统所提供的成本信息与决策相关，53％的受访者认为本公司成本管理系统所提供的信息及时，52％的受访者认为本公司成本管理系统所提供的信息准确，69％的受访者认为本公司的成本管理系统不能提供竞争对手的成本信息。
在对本单位的成本管理系统的总体评价方面，52％的受访者认为本单位的成本管理系统无法有效地控制和管理成本，58％的受访者对本公司现行的成本管理系统不满意，其中非常不满意的比例达21％。这在一定程度上说明，传统的成本管理理论和方法在实践中受到了严重的挑战。
在企业目前所采取的成本管理方法方面，79％的受访单位采用预算控制，42％的受访单位采用标准成本制度，26％的受访单位采用经济批量订货法，21％的受访单位采用目标成本规划，16％的受访单位采用作业成本管理，16％的受访单位采用质量成本管理，16％的受访单位采用适时制成本管理，5％的受访单位采用价值工程。可见，样本公司采用的成本管理方法中，绝大多数为传统方法，而对于价值工程、价值链分析等则较少采用。
2．与上下游企业的关系
本部分共13个问题，统计结果如表2—16至表2—28所示。表2—16 外购成本占生产成本的比例表2—17 供应商选择指标（可多选）表2—18 供应商的数量是否固定？表2—19 是否存在稳定的供应商？表2—20 客户的数量是否固定？表2—21 是否存在稳定的客户？表2—22 是否愿意与供应商共享财务信息？表2—23 供应商是否愿意与贵公司共享财务信息？表2—24 是否与上下游企业共享过财务信息？表2—25 是否拥有管理供应商或客户的软件？表2—26 是否利用过信息技术进行交易？表2—27 对目前与供应商的关系的评价表2—28 对目前与客户的关系的评价
从上述统计结果可以看出，65％的受访单位外购成本占生产成本的50％以上，这说明对大多数企业而言，来自上游供应商的成本是生产成本的主要组成部分。51％的受访单位供应商数量不固定，其中供应商变动频繁的比例达7％。但是，近90％的受访单位具有合作多年、关系稳定的供应商。这说明，受访单位与其供应商的关系具有一定的层次性，有些供应商是经常变动的，有些则是相当稳定的。受访单位与客户的关系与此基本类似。
在供应商选择标准方面，价格是首要指标，质量为第二指标，结算条件为第三指标，其他指标按照出现的频次依次为：交货期、私人关系以及地理位置。可见，我国企业在选择供应商时，主要考虑价格、质量和结算条件指标。耐人寻味的是，私人关系在选择供应商方面比地理位置更重要，这也许是中国特色的表现。
在与上下游企业共享财务信息方面，37％的受访单位愿意与供应商共享部分财务信息，43％的受访单位的供应商愿意与受访单位共享财务信息，42％的受访单位曾经与上下游企业共享过财务信息。这说明，相当一部分企业认识到，通过共享财务信息可以加强与上下游企业的关系。
在对与上下游企业关系评价方面，近50％的受访单位对目前与供应商和客户的关系满意，但对与客户的关系不满意的比例高于与供应商的关系。31％的受访单位拥有管理供应商或客户的专门软件，37％的受访单位在与上下游企业进行交易时利用过EDI、互联网等现代技术。这说明，已经有一部分企业把与上下游企业之间的关系作为管理的重要内容。
3．基于价值链战略联盟的成本管理
本部分共6个问题，统计结果如表2—29至表2—34所示。表2—29 对竞争模式转变的评价表2—30 对联合进行成本管理的评价表2—31 是否会把降价压力传递给供应商？表2—32 对无法降价供应商的应对策略表2—33 谈判时是否考虑供应商的利润？表2—34 是否允许客户帮助降低成本？
从统计结果可以看出，绝大多数的受访者都认同21世纪的竞争已不是企业与企业之间的竞争，而是价值链与价值链之间的竞争的观点，所有的受访者都同意成本管理不能局限于一个企业内部，而应该与上游供应商和下游顾客联合起来从战略的高度进行管理的观点。这显示，企业界对基于价值链战略联盟的成本管理理念形成了高度的认同。
在本公司的产品受到价格压力时，68％的受访者表示将会把降价压力向上传递给供应商，如果供应商表示无法降低价格，53％的受访者表示会另行寻找满足要求的供应商，26％的受访者会帮助供应商去寻找降低成本的方法。89％的受访单位在与供应商谈判时，要考虑保证它们获得一定的利润。当本单位的主要客户要求大幅降价，而本单位限于技术水平无法进一步降价时，74％的受访单位允许客户帮助本单位寻找降低成本的途径。这表明，一方面大部分受访单位已经意识到了联合降低成本的重要性，企业的边界趋于模糊化；另一方面，如果供应商不能满足本单位的降价要求，大部分企业会采取更换供应商的办法去维护自己的利益，只有一小部分受访单位表示会帮助供应商去寻找降低成本的方法。五、简短的结论
通过对本次调查结果的分析，我们可以得出几点结论：
结论一：对成本管理在企业管理中处于重要的地位已形成高度认同，但是在实践中，由于企业自身的种种情况，设置成本管理机构以及制定成本管理制度尚未成为普遍行动。
结论二：虽然大部分企业对成本信息的质量感到满意，但是总体而言对现行的成本管理系统不满意。
结论三：我国企业目前所采取的成本管理方法主要为传统的方法。
结论四：我国大部分企业已经意识到与上下游企业保持良好关系的重要性，一部分企业与上下游关系较为稳定。
结论五：大部分企业认同与上下游企业联合管理成本的必要性，一部分企业在这方面作了有益的尝试。
第三章 成本管理的理论基础
与传统成本管理相比，本书所述的成本管理的最大特点是成本管理的主体突破了单一企业，因而从内容属性上看，它属于价值链会计和战略会计学的范畴。价值链管理和价值链会计是一脉相承的理论体系，有价值链管理就应该有价值链会计，因为会计和管理具有天然的联系。为此，本章将对价值链管理、价值链会计、成本范畴的重新界定进行深入的阐述，为成本管理的革新做好理论铺垫。
第一节 价值链管理理论
价值链管理是近年来管理领域研究的热点问题。价值链管理中的“价值”究竟是什么含义？其背后的价值理论是什么？各种价值衍生概念之间具有什么样的关系？这是本节需要解决的问题。3.1.1 价值以及价值衍生概念一、价值理论
应该说，“价值”这一概念并不是作为经济学范畴而存在的，而是一个哲学意义上的范畴。它表现的是作为主体的人与客观世界之间的某种关系。马克思认为，价值是指人与自然物质交换过程中人与人的社会关系（劳动价值论）；西方学者认为，价值指人与客观存在的物的关系：物对人的效用（客观效用论），人对物的效用的评价（主观效用论）。经济学不同阵营的对立，不在于具体分析工具和分析方法的差异，而在于其分析背后的价值观的不同。围绕着什么是价值，产生了种种不同的价值理论，它们可以归结为劳动价值论与效用价值理论的对立。
1．古典劳动价值理论与马克思的劳动价值理论
古典劳动价值理论认为：劳动决定价值；价格由劳动时间或费用（以工资为代表）所决定；价值是商品的一种固有属性，它是商品之所以有价格的终极原因；虽然不同商品间的交换比例经常变动，但并不影响商品的内在价值。商品间价格比例变化的原因在于商品所包含的价值量发生了变化，即劳动或生产费用发生了变化，价格是价值的一种货币表现；价值理论是经济学的基础理论，一切物品都在生产过程中被赋予价值，然后它带着这种既定的价值进入交换、分配和再生产领域。古典劳动价值理论主张绝对客观的物理性价值实体观，强调的是独立于任何个人意识的物理性价值概念。
马克思的劳动价值理论是对古典劳动价值理论的扬弃。马克思区分了劳动的二重性，认为商品作为有用之物具有使用价值，作为有用劳动的凝结具有价值。商品的价值只有作为交换价值，在市场上将其本身与其他商品公约化才能表示出来。
2．效用价值理论
效用价值理论提出了“效用”的概念，即稀缺商品或劳务满足欲望的程度，认为商品效用的大小决定其价值。效用价值论经历了一系列的演变：以1871年边际革命为分界点，此前以客观效用价值论为主流，此后以主观效用价值论为主流，再后则以马歇尔的价值—价格论为主流，即在综合主观、客观效用论的基础上，实现了价格论对价值论的替代；最后便是当代学者在马歇尔价值—价格论基础上的进一步补充和发展。二、价值链与价值链管理“价值链”（value chain）这一概念由波特于1985年在其《竞争优势》一书中最先提出，其后又获得了很大的发展。波特把企业的价值活动分为九种，如图3—1所示：图3—1 波特的价值链模型
波特认为，价值活动是企业从事的在经济上和技术上有明确界限的各项活动，它们是创造对买方有价值的产品的基础，这些相互联系的价值活动共同作用为企业创造利润，从而形成企业的价值链。孙茂竹（2002）认为，价值链可分为内部价值链、纵向价值链和横向价值链。内部价值链与企业作业链涵盖的范围一致，始于企业从供应商处获得原材料，终于企业把产品提供给顾客。纵向价值链是指企业价值链与供应商价值链以及顾客价值链相连接而成的一个链条，始于原材料的最初供应者，终于最终产品的最终用户。横向价值链是指，将企业作为一个整体考虑，所有在一组互相平行的纵向价值链中处于同等地位的企业之间相互作用所构成的具有潜在关系的链条。
价值链管理从字面上理解是对价值链的管理，即对企业价值链（包括内部价值链、纵向价值链和横向价值链）的计划、协调、分析和控制。内部价值链管理主要解决降低企业内部成本的问题，如管理成本、生产成本、储存成本等。纵向价值链管理主要解决企业的产业定位问题，如产业进入和退出、纵向整合，即企业究竟应该在整个纵向价值链中占据多长。横向价值链管理主要解决企业的竞争优势问题，即企业与相同地位的竞争对手相比，如何提高竞争能力。
在波特之后，Hines（1993）又赋予价值链以新的含义，他把波特的价值链重新定义为“集成物料价值的运输线”。Hines的价值链与传统价值链作用方向相反，他把原材料和顾客纳入价值链，把顾客对产品的需求作为生产过程的重点，把利润作为满足这一目标的副产品。
Rayport & Sviokla（1995）则提出了“虚拟价值链”（virtual value chain）的概念，他们认为，进入信息时代的每个企业都在两个世界中竞争：一个是管理者可以感知的由资源组成的物质世界，称之为市场场所（market place）；另一个则是由信息组成的虚拟世界，称之为市场空间（market space）。企业的每一项价值活动都可以划分为两部分，一部分是在市场场所中基于物质资源的增值活动；另一部分则是在市场空间中基于信息资源的增值活动。物质增值活动构成了传统价值链，与此相对应的信息增值活动则独立出来构成虚拟价值链。
Mercer顾问公司的著名顾问Adrian Slywotzky在《利润区》一书又提出了价值网的观念。他指出，由于顾客的需求增加、国际互联网的冲击，以及市场高度竞争，企业应该改变组织结构设计，将传统的供应链转变为价值网。价值网是“一种新业务模式，它将顾客日益提高的苛刻要求与灵活及有效率、低成本的制造相连接，采用数字信息快速配送产品，避开了代价高昂的分销层；将合作的提供商连接在一起，以便交付定制解决方案；将运营设计提升到战略水平，适应不断发生的变化”。三、供应链和供应链管理
供应链（supply chain）和供应链管理（supply chain management）是20世纪80年代以来被广泛关注的跨学科新生领域。有学者认为，其理论起源可追溯至20世纪60年代（陈良华等，2004）。
供应链概念在企业发展的不同时期有不同的内涵，不同的学者也有不同的定义。早期供应链的定义是“制造企业中，从采购原材料和零部件，通过生产转换和销售等活动，再传递到零售商和用户的一个内部过程”。随后，供应链从企业内发展到企业间，有学者把供应链定义为：“供应链是围绕核心企业，通过对信息流、物流、资金流的控制，从采购原材料开始，制成中间产品和最终产品，并传递到分销商、零售商和最终用户而连成一个整体的功能网链模式。”学术界普遍认可的一个定义是：供应链是自治或半自治的商业实体，它们共同合作，负责管理一个或多个相关产品的采购、生产和分配活动。
供应链管理是在全球制造业出现企业经营集团和国际化的形势下提出的新型管理模式，供应链管理是通过前馈的信息流（需求方向供应方流动，如订货合同、加工单、采购单等）和后馈的物资流及信息流（供应方向需求方的物流及伴随的供给信息流，如提货单、入库单、完工报告等），将供应商、制造商、分销商、零售商直到最终消费者连成一个整体的模式，即对整个供应链系统进行计划、协调、操作、控制和优化的过程。
供应链管理在后勤管理的基础上经历了几个不同的发展阶段。1963年，美国国内物资配置管理委员会成立，研究仓库与运输的内在关系，这是供应链的起源（迟晓英、宣国良，2000）。后勤管理阶段是供应链发展的第二阶段，在这一阶段，广泛运用了电子交换技术以及计算机数据存储和分析技术，供应链有了制造、采购和订货管理的功能。目前，供应链管理进入第三发展阶段，即集成供应链管理阶段，采用了计算机网络技术、组织间通信系统、计算机决策系统等技术，使供应链管理不仅有对物流和信息流进行管理的功能，而且更加注重企业之间的关系管理。四、价值流与价值流重建
价值流概念是由美国管理学家詹姆斯·迈天提出的。他认为“价值流是从开始到结束的一组连续的活动，这些活动共同对顾客具有价值。顾客可能是最终的外部顾客，或者是内部的价值流使用者”。价值流具有明确的目标：使顾客满意（或者说得更好一些，让顾客高兴）。迈天提出价值流的初衷在于优化重组企业的业务流程，一条价值流对应于企业某一个具体的业务流程，如顾客约定、订单履行、顾客服务、生产、采购、产品设计、营销、财务管理、人力资源管理等。每一个业务流程都有“顾客”，包括外部顾客和内部顾客，迈天认为，应该以使顾客满意为目标对价值流加以重建。这是因为虽然分工给企业带来了效率和效益，但分工又使原本存在于企业内部的顺畅的价值流人为地产生了缝隙，增加了沟通成本。通过重建价值流，可以深入到作业层进行管理，以提高企业中各条价值链的效用。3.1.2 价值、价值链、供应链和价值流诸关系一、价值链、供应链和价值流中的价值含义
价值链、供应链和价值流都与价值范畴有关，但是它们中的“价值”的含义与马克思所倡导的价值理论不尽相符。价值链和价值流作为分析工具，以提升企业价值为目的，并没有赋予价值新的含义，它们由西方学者首创，是以效用价值理论为基础的。特别是以顾客为导向的价值流，侧重于顾客对价值活动、业务流程、产品和劳务的效用，可以说是一种主观效用价值理论。供应链是以需求为纽带将供需双方联系起来的链条，其目的是在实现节点企业价值最大化的基础上，实现整个供应链的价值最大化，其背后隐含的也是一种效用价值理论。二、价值链和供应链的关系
关于价值链与供应链的关系问题，我国学者曾有过争论。迟晓英等（2000）认为，价值链与供应链尤其是最新发展的供应链有不尽相同的地方，但也存在许多交叉之处。二者都客观存在于任何一个行业和企业中，并有不同的表现形式。两者都有资金流、物流、信息流、工艺流，都是依托于价值增值的过程，客观研究对象是相同的，只是各自的研究重点不同。价值链研究中把库存问题与各价值活动的成本联系起来，把成本优势作为重要方面之一，所以价值链分析与优化离不开库存问题。供应链较多地从物流畅通的角度，依赖于畅通的物流来降低库存成本。
郑霖等（2002）则认为，供应链和价值链都是企业运动的必然结果，两者统一于企业运动之中。它们的关系既不是并列交叉关系，也不是从属关系，而是内容与形式的哲学关系。在一定范围内，尤其是在制造业内，两者的研究和应用高度趋同，很难区分，以至混用。价值链管理应注重宏观、战略、定性等方面的研究和应用，供应链则更应注重微观操作、运行管理、定量等方面的研究和应用。
我们认为，价值链和供应链并无本质的区别，只是二者所强调的重点不同。价值链侧重于价值增值和价值运动过程，涵盖参与价值创造的所有企业或企业内部职能部门；供应链则侧重于供应方和需求方之间的供需关系。从涵盖的长度上看，价值链要长于供应链，它总是由一个或多个供应链组成的。三、价值链与价值流的关系
价值流概念与价值链概念既有区别也有联系。首先，广义的价值链涉及整个企业，而价值流只涉及满足特定类型顾客的一系列活动；其次，二者的提出背景不同，价值链是基于竞争优势分析提出的，属于战略层面，价值流是基于业务流程重组提出的，属于管理控制层面；再次，一个企业在特定时刻可能只处于一条价值链，而每个企业都有很多条价值流；最后，二者中的“价值”的内涵不同，价值流在定义中便指出价值流的目标是使顾客增值，也就是说，价值流的“价值”是指内外部顾客的价值，当然通过使顾客增值，企业也可达到增值的目的。价值链的“价值”直接以增加企业的价值为目标，这可能是波特与迈天这两位学者分析问题的视角不同有关。二者也是有联系的，某些价值流与内部价值链涵盖的范围大体一致。
总之，价值链是一个比较宽泛的概念，它与“价值”具有天然的联系，正是因为这一点才使得价值链会计的提出成为可能。
第二节 价值链会计理论
价值链会计是我国已故著名会计学家阎达五教授首创的会计新领域。他把价值链会计定义为对企业价值信息及其体现的经济关系变化所进行的管理，具体表述为：“通过收集、加工、存贮、提供以及利用价值信息，对企业的价值链或价值流进行规划、控制和评价，以保证其合规、高效、有序运转，从而为企业实现价值增值最大化的一种管理活动”。3.2.1 价值链会计的基本理论问题一、价值链会计目标
价值链会计的基本目标定位于利用会计的特有功能与方法为实现企业价值增值最大化服务。具体而言，价值链会计首先应向利益相关者提供决策有用的信息，如企业管理层、价值链战略联盟各成员、资金提供者（目前和潜在的投资者和债权人）、政府机构等。对于后两类利益相关者而言，价值链会计核算系统足以满足它们的需求，对于管理层以及价值链战略联盟各成员而言，由于它们更需要与实施价值链管理相关的信息，因而除财务信息外，报告企业还应该把与价值链相关的非财务信息纳入价值链会计报告的范围。其次，价值链会计作为一种控制机制，应该对企业与上下游企业之间的经济关系进行监控，保障价值链上的资金流、信息流、物流和工作流的畅通无阻。二、价值链会计对象和载体
价值链会计的对象是价值链信息及其所体现的经济关系，其表现形式包括价值链上的资金流、信息流、物资流和工作流。资金流是价值运动的结果，是可以量化的指标，信息流、物资流和工作流对资金流起到不可或缺的支撑作用。价值链会计对象的特性决定了价值链会计所生成的信息不仅包括财务信息，而且包括传统会计不予考虑的非财务信息。非财务信息包括但不限于以下几类：下游顾客对产品的需求信息、上游供应商的供给信息、本企业的采购占上游供应商销售的比例、本企业销售占下游顾客采购的比例等。非财务信息无法用货币计量，但可以通过其他方式生成，比如零售商可以通过POS系统以及会员卡搜集到消费者的背景资料、消费习惯等信息，经过分析、整理之后反馈给上游企业。三、价值链会计假设
1．价值链会计主体假设
我们认为，界定价值链会计主体应考虑以下几个问题：首先，价值链会计脱胎于传统会计，是对传统会计的扬弃，它继承了传统会计绝大部分的理论与方法，因此价值链会计主体也可以抽象地界定为“价值链会计为之服务的空间范围”；其次，价值链会计是基于价值链理念的会计，价值链会计主体与价值链战略联盟具有密切的关系，价值链战略联盟为价值链会计主体的界定提供了一个参照系；最后，价值链会计是会计管理活动论在信息时代的新发展，提出这一概念的目的在于更好地使会计参与企业管理，因此界定价值链会计主体的方法论基础是社会会计观，而非技术会计观。
在社会会计观下，会计既有核算的职能，也有管理的职能，并且这些职能所涉及的空间范围也不尽相同，因而会计主体是一个多层次的概念，亦即会计主体的表现形式有多种，如核算主体、报告主体、管理主体等，这一点我们从前文所述的会计发展史中也可以看到。价值链会计主体同样是一个多层次的概念，也有核算主体、报告主体和管理主体等多种表现形式。
在价值链战略联盟内，各参与企业仍然需要利用会计特有的方法反映自身的财务状况与经营成果，但在进行核算时，需要单独反映与价值链相关的交易和事项，就如我国现行会计制度规定企业应单独反映关联方交易一样。这类交易和事项包括但不限于以下几类：与上下游企业直接相关的投资（如对物流中心、信息系统等的投资）、来自重要供应商的采购、向重要顾客的销售、供应商早期参与、本企业对顾客产品的早期参与、供应商融资等。虽然价值链会计与传统会计看待交易和事项的视角不同，但是会计人员在核算时都以各自所处的企业为立场，也就是说，价值链会计的核算主体与传统会计的核算主体并无区别。
价值链会计报告的目标是向利益相关者提供决策有用的信息，因而其报告范围随利益相关者信息需求的侧重点不同而有所不同：面临后向整合（如自制或外包）决策的企业需要上游供应商的信息；面临前向整合（如自建销售终端或通过分销商、零售商销售）决策的企业需要下游顾客的信息；价值链战略联盟联合投资（如共建物流中心）决策问题则可能需要所有企业的信息。简言之，价值链会计报告主体一般包括多家企业，对它的具体界定应以信息使用者的需求为基础，动态、弹性地选择报告主体。
由于会计管理的对象是价值运动（资金运动），而在价值链理念下，传统的限于企业内部的价值运动已经被贯穿价值链战略联盟的资金流所代替。基于此，我们认为，价值链会计的管理主体应界定为价值链战略联盟，只要价值链触及的环节都被纳入会计管理的范围，这适应了当前开放性的经济环境，企业在进行决策时就具有更宽广的视野。否则，价值链会计的事前预测、预算，事中的实时控制，以及事后的分析考评就与传统会计管理没有区别。同时，把价值链会计的管理主体界定为价值链战略联盟，还能够使各企业树立大局观、整体观，避免片面和短视行为，从而有助于价值链战略联盟的稳定性。
2．持续经营和会计分期假设
持续经营假设和会计分期假设紧密相连、相辅相成、缺一不可。在会计主体假设的前提下，尽管现实世界中具有高度的不确定性，为了使会计有可能科学地处理该主体日常发生的交易与事项，并定期报告主体的经济、财务信息，假定主体有可能持续经营，并定期从其持续经营的长河中截取一个“时间段”总结其在特定期间内的经营成果，描述其在特定时日的财务图像是完全必要的（葛家澍，2002）。
价值链会计对持续经营具有不同的看法。传统的持续经营概念是指在可预见的将来，单个个体的市场经营活动将持续不断地延续下去。在价值链会计视野下，会计主体则不再局限于单个企业，而是单一企业与价值链战略联盟的结合。因而，价值链会计的持续经营假设应该是假定单个企业以及价值链战略联盟的经营都具有稳定性。
价值链会计分期远比传统会计分期复杂。首先，价值链会计以管理过程的时间序列为依据，集事前统筹规划、事中监督控制和事后分析考评为一体，这就使得价值链会计信息的实时性处于突出重要的地位。价值链会计信息的提供要能够不受会计制度所规定的会计期间的限制，以最快的速度反映企业价值链价值的流入、创造、流出等信息。因此，仅仅采用传统的定期报告的形式向需求者呈报价值链会计信息可能无助于价值链会计目标的实现。
其次，价值链会计在反映和管理不同类型的价值活动以及价值活动的关系时，会计时期的选择应当能够反映价值活动及其相互关系的特性。这使得价值链会计分期与传统会计分期相比具更大的弹性。例如，在考察企业学习活动效果或了解企业学习曲线的特性时，就需要通过一段较长时期的连续观察，才能反映出学习的成果；类似地，当考察企业价值活动与供应商或渠道商价值活动的互动关系时，采用一种长期的观点或急功近利的观点所观察的结果肯定是有所不同的。经常发生的情况是，企业为改善与供应商或渠道商关系而使短期显著成本上升，但是这些成本会在较长的时期内得到弥补。因此价值链会计分期不能局限于传统的按月或其他定期方式的会计分期方法。
最后，不同企业价值链会计的分期方法还将受制于本企业采用的会计信息系统的技术水平和软硬件质量。很明显，那些已经实现会计电算化的企业，或者采用了更加先进的信息管理系统（如企业资源计划（ERP）、电子交换技术（EDI））的企业在实现价值链会计信息实时性和采用弹性的会计分期方面具有较大的优势，而那些依旧采用手工记账的企业要彻底改变现有的传统会计分期方法似乎并不现实。
3．货币计量假设
货币计量假设反映企业会计信息系统产出信息所依循的尺度约定。传统的会计报告以货币为主要计量单位，并且在计量属性上坚持以历史成本为主体。随着社会经济的发展，人们对于会计以货币为唯一量化计量标准，以历史成本为主要计量属性的计量方法提出了越来越多的批评，价值链会计理论的提出和应用则使得这样一种传统的假设受到了更大的挑战。
首先，就计量单位而言，由于价值链会计反映和控制的是企业价值活动和价值活动之间的相互关系，而货币又是价值唯一可以表现的、能够量化的形式（葛家澍，2002），因此价值链会计并不能完全脱离货币计量属性。但是，仅仅以货币为计量单位并不能够全面地反映各种价值活动、企业内部价值链以及企业与供应商、渠道商和顾客价值链之间数量众多、错综复杂的客观联系，例如，反映企业竞争优势和提升企业价值的信息（如企业智力资本、人力资源、技术创新、产品品牌、市场占有率、质量水平、投入产出、顾客关系以及反映企业背景信息和发展的前瞻性信息等）目前都无法用货币来度量。这就要求价值链会计不能仅仅局限于货币计量，而要能够对以价值链形式存在的一切可以量化的对象进行反映和控制。因此我们认为，价值链会计的计量单位应当是货币度量与非货币度量并用，以货币度量为主。
其次，就货币计量的属性而言，单纯的历史成本计量属性已经不能够满足价值链会计反映和管理价值链信息的需要。为了实现价值链会计对价值活动和相互关系的反映和控制职能，价值链会计必须能够采用一切有利于实现其目标的计量属性，从而将有关的成本费用和收益合理分配到有关的价值活动之中以评价价值活动的业绩。当然，关于货币计量属性的讨论还将涉及有关可靠性和相关性的问题，而且涉及成本效益分析，因此对于不同的企业甚至同一企业的不同价值活动及其关系，究竟采用何种计量属性，应当具体分析。3.2.2 价值链会计理论框架的构建思路
阎达五（2004）指出，可以按照时间和空间两个维度去构建价值链会计的理论框架。在空间维度上，把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值链联盟形式存在的会计管理主体，把原来的以货币为计量属性的各会计核算对象扩展为以价值链形式存在的一切可以量化的会计管理对象。这样，会计管理的视角就大为扩展，财务信息和非财务信息就统一成了价值信息。在时间维度上，按照“在经济和社会领域广泛应用信息技术”的要求，以会计实时控制为核心，以管理过程的时间序列为依据，分别以事前管理的统筹规划、事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为内容广泛开展全方位、全过程的会计管理。重构后的会计管理框架可用图3—2表示。图3—2 按照时空维度构建价值链会计
在图3—2中，纵轴表示价值链联盟各节点企业。横轴表示会计管理的时间序列，具体内容包括事前管理的预测和决策、事中管理的核算和控制，以及事后管理的分析和考评。这种框架与传统的会计管理的不同之处在于，在进行会计管理的时候，应该明确管理的目标是在实现价值链联盟价值最大化的同时实现核心企业价值最大化。比如在进行存货决策时，会计管理部门不仅要搜集、加工价值链上游企业提供的价格信息，而且应该考虑采购物品的质量、其供货能力、满足核心企业需要的程度以及企业间的价值链联盟关系等传统会计决策所不予考虑的因素，进而建立起以核心企业价值最大化为目标函数、价值链联盟价值最大化等其他因素为约束条件的会计决策模型。
我们认为，上述构建思路对价值链会计的整体和宏观研究具有指导性作用，而且简单明了，逻辑严密。在对价值链会计进行较深入的研究时，有必要从另一个角度去审视价值链会计的理论框架。
根据价值链涵盖的范围，可以把价值链分为内部价值链与外部价值链两个层面。内部价值链与企业作业链涵盖的范围一致，始于企业从供应商处获得原材料，终于企业把产品提供给顾客。内部价值链管理是针对企业内部的管理，属于管理控制和作业管理层面。外部价值链是指企业价值链与供应商价值链以及顾客价值链相连接而形成的一个链条，始于原材料的最初供应者，终于最终产品的最终用户。外部价值链管理把管理的视野扩大到价值链战略联盟，它属于战略管理层面。我们可以按照价值链的这两个层面，重构会计管理框架（如图3—3所示）。图3—3 按照价值链层面构建价值链会计
图3—3中，在外部价值链层面内，价值链会计在属于战略领域的五项内容都可有所体现。如在决定企业是进入还是退出某一特定产业时，管理主体通过搜集、加工和利用有关价值信息，分析该产业价值链上的利润分享状况，可以做出相应的战略决策。在进行纵向整合时，采取同样的方法，可以对某业务做出“生产”或“外包”的决策等。可见，在这一层面，价值链会计涉及的对象往往属于企业的重大投资决策问题，可以考虑与战略管理会计加以融合，以丰富、拓展会计学科。在内部价值链层面，价值链会计几乎涵盖了属于企业日常管理控制层面的所有业务，属于比较宽泛的会计概念。从内容上看，它既包括了传统的财务会计、外部沟通等内容，也包括了企业内部价值链各环节。这样就大大拓展了会计的概念，有利于发挥会计的管理职能，以帮助企业获取竞争优势，最终实现价值增值。
第三节 价值链会计中的成本范畴
成本管理是会计管理的重要内容，当会计管理在价值链管理理念下发展为价值链会计的时候，成本管理也应该随之发展。在价值链理念下研究成本管理，首先要明确界定成本管理的对象，换言之，有必要根据上述价值链管理和价值链会计的思想对成本范畴进行新的界定。3.3.1 价值链会计中的成本概念的内涵
成本是一个在日常生活中和学术理论界常用的概念，不同的使用者对它有不同的理解。同词异义现象颇为严重，在给出价值链会计所采用的成本概念之前，我们先来考察一下传统会计学对成本内涵的界定。一、传统会计学中的成本概念
会计学研究成本的目的是向利益相关者提供决策有用的成本信息，因而它（尤其是财务会计学）严格区分了损失（loss）、费用（expense）和成本（cost）等概念。
损失是“一个企业由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一期间除了费用和分派业主款引起的影响该企业的所有其他交易、事项导致的业主权益（净资产）的减少”。损失大多源于企业不可控的因素，无法对之进行管理，应该排除在成本管理的范围之外。
会计学中的费用是和收入（收益）相对应的一个概念，一般把它定义为一种耗费。美国财务会计准则委员会认为费用是指“某一个体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了产品，提供了劳务，或进行了其他活动，而付出的或其他耗用资产，或因而承担的负债（或两者兼而有之）”。我国《企业会计制度》把费用定义为：“企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。”
会计学中的成本概念有广义和狭义之分。狭义的成本概念是指生产及劳务成本（林钢，1996），我国《企业会计制度》也指出：“成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。”广义的成本概念还包括了取得资产或达到特定目的而发生的成本，以美国会计学会所属成本与标准委员会的定义最具代表性：“成本是指为达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲，它可用货币单位加以衡量。”
在狭义的成本概念下，成本是按一定对象（产品或劳务）所归集的已经的费用，是对象化了的费用，成本是费用的子集。而在广义的成本概念下，成本不仅包括所有已经发生的正常的费用，而且包括将要发生的正常的费用。二、价值链会计中的成本概念
我们认为，应从两个角度界定价值链会计中的成本概念，一是价值链会计仍然是会计，对成本的界定应主要借鉴会计学中的成本概念；二是价值链会计是基于价值链的会计，对成本的界定应考虑价值链的特征。基于此，我们把成本定义为：“价值链会计主体为实现特定经营目的而发生或将要发生的合理的支出，不包括偿还债务和退还投资。”对于上述定义，需做如下几点说明：
第一，从本质上看，价值链会计中的成本是一种支出，但是并不是所有的支出都是成本管理的对象。支出是特定个体的经济利益的总流出，如偿还债务、向投资者退还投资、购买各类资产、支出各项费用和股利等。偿还债务和退还投资所致的支出不属于本书所界定的成本。
第二，从经济利益流出的时间看，上述支出既可能是已经发生的，也可能是将要发生的。
第三，从经济利益流出的目的看，成本是为实现特定经营目的而发生的合理支出。偶尔发生的不符合经营目的或不合理的支出不属于成本，而应当作为损失。
第四，从成本发生的空间范围看，成本不仅包括企业内部的支出，也包括价值链战略联盟内的支出。
与传统的成本概念相比，价值链会计中的成本概念在时间和空间上都有所拓展。这就为在价值链战略联盟内有效地管理成本提供了必要的条件，但是到底哪些具体类型的成本属于管理的范围和对象，还需要在梳理成本概念外延的基础上，对可控的成本做出符合实际的判断。3.3.2 价值链会计中的成本概念的外延
关于成本的外延，或者说成本的分类，有多种观点。根据张鸣（1998）的统计，主要有：根据日常成本计量目的和特殊成本计量目的把成本划分为财务成本和管理成本；根据成本是否已经发生把成本划分为历史（已发生）成本和未来（预计）成本；根据成本是由于企业投入引起的还是企业产出引起的，将成本划分为投入成本和产出成本；根据成本时空联系的观点将成本划分为横向成本、纵向成本和时间成本；等等。
根据外延决定于内涵这一基本规则，成本概念的内涵不同，其外延肯定也不会相同。下面我们分别讨论传统会计和价值链会计中成本概念的外延。一、传统会计学中成本的分类
前已述及，传统会计学中的成本概念有广义和狭义之分。在狭义的成本概念下，成本就是产品成本，产品成本被进一步划分为直接材料、直接人工、其他直接费用和制造费用；在广义的成本概念下，成本则包括所有已经发生或将要发生的正常费用。借鉴我国《企业会计制度》关于企业活动的分类，可把成本分为经营活动产生的成本、投资活动产生的成本和筹资活动产生的成本三大类。
经营活动产生的成本主要有：购买商品、接受劳务支付的成本；销售商品、提供劳务发生的成本；支付给职工的成本；各种税费成本；其他经营活动的成本；等等。
投资活动产生的成本主要有：购建固定资产的成本；购买或自研无形资产的成本；购建其他无形资产的成本；购买金融资产的成本；收回投资产生的成本；取得投资收益产生的成本；处置固定资产产生的成本；处置无形资产产生的成本；处置其他长期资产产生的成本；等等。
筹资活动产生的成本主要有：吸收投资所产生的成本；取得借款产生的成本；偿还债务成本；股利成本；利息成本；其他与筹资活动有关的成本；等等。
以上传统会计学中成本的分类可用图3—4表示如下。图3—4 传统会计中成本的分类二、价值链会计中成本的分类
1．价值链管理矩阵
价值链会计中的成本是价值链会计主体基于特定目的产生的，这个特定目的就是保证企业的价值链管理能够合规、高效地运行。为此，要明确价值链管理包括哪些具体内容，并在此基础上对成本进行合理的分类。
在谈到价值链或价值链管理时，有两个因素必须加以考虑：一是企业与企业之间的深层次的关系（关系维度）；二是产品或劳务的生产（生产维度）。根据这两个维度可以构建出一个二维矩阵（如图3—5所示），以反映价值链管理所涉及的具体内容。图3—5 价值链管理矩阵
图3—5中的四个区域就是价值链管理的决策区域，它们既构成了价值链管理的具体内容，又会产生一定的成本。下面分别描述这些决策区域。（1）产品与网络的配置。产品与网络的配置主要涉及两个问题：什么样的产品或服务才是符合顾客需要的；应如何与上下游企业合作以生产出符合此类产品。要解决这两个问题，企业需要对产品进行定位，并决定企业的治理机制（市场制、科层制或混合治理机制）。（2）价值链战略联盟内的产品研发。在价值链战略联盟内研发新产品所涉及的主要问题是如何利用上游供应商的专有技术。企业要确定哪些产品的研发流程属于自己的核心能力，哪些部件需要外包给战略伙伴，哪些需要在市场上购买，等等。（3）生产网络的配置。当单一企业无法独立完成所有的生产工作时，就需要组织供应商参与生产网络。生产网络的配置主要包括生产伙伴的选择以及对它们的角色定位。同时，还要确定每个生产个体所采取的流程、库存持有点以及周转期等（Seuring，2002）。（4）价值链战略联盟内的流程优化。流程优化是在既定的结构内，寻求流程优化的潜力。其目标是提高整个价值链战略联盟的效率，减少存货量、缩短周转时间以及降低沟通成本。
2．成本按照层次分类
成本按照层次分类，可以分为直接成本（direct cost）、作业成本（activity cost）和交易成本（transaction cost）三大类，如图3—6所示。图3—6 成本按照层次分类（1）直接成本。直接成本是与目的物（通常是产品或服务）有直接归属关系的成本。直接成本包括原材料成本、劳动力成本、机器成本等，这些成本主要是由原材料和劳动力的价格决定的。（2）作业成本。作业成本是与目的物没有直接归属关系，但是与实现特定目的（如生产和交付产品）的作业有关联的成本。如企业履行各种管理流程时的成本，它产生于企业的组织管理机构。（3）交易成本。交易成本包括与上游供应商和下游顾客沟通以及处理它们的信息所产生的成本。交易成本源于企业与价值链上其他企业的相互沟通和交流。
3．不同层次成本与价值链管理矩阵的整合
在价值链管理矩阵的四个决策区域中，都会发生一定的成本。下
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