纳税、避税与反避税(第五版)(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：刘李胜,刘隽亭

出版社：西南财经大学出版社

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纳税、避税与反避税(第五版)试读：

前言

税收作为国家参与社会产品分配的手段，与纳税人密切相关。税收政策的制定，不仅影响着社会经济发展的速度，也直接或间接地影响社会的和谐。从纳税人的角度看，税款的征收无论怎样公平、公正、合理，在一定程度上都是纳税人的直接经济利益损失，减轻或免除税负自然成为纳税人的诉求。因此，纳税与征税、避税和反避税在国家或地区税收征管中一直是紧密相连的一场博弈。

影响企业税收负担的原因很多，包括企业所在国的产业政策、所处地区劳动力价格、所产出产品的优劣、企业营销策略、融资方式和投资方案等。因此，一个成功的企业要降低本企业的税收成本，仅仅注意经营过程中避免额外税收负担是不够的，必须在企业决定所有经营策略之前就对该问题加以考虑，也就是要与企业经营策略同步进行。尤其是在市场竞争日益激烈的今天，通过税收规划和税收风险控制有效降低税收负担，往往能成为企业竞争成功的关键。

纳税人减轻税负的方法五花八门，概括起来无非是逃避税款缴纳和避税。在中国税收法制日臻完善的情况下，逃避税款缴纳这种行为，因为触犯国家法律，已经为企业经营者所弃用，税收筹划——避税成为企业必然的选择。随着中国市场经济的逐步发展，经济对外合作力度的不断加大，国外投资者和中国的一些企业的避税问题也日益突出，并严重影响了中国的利益，已经引起了中国政府的高度重视，中国政府已经将反避税工作作为近年税收工作的重点。这具体体现在：一是《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国企业所得税法》等税收法律、法规中分别加入了反避税的章节和条款；二是根据国际惯例和中国的具体情况，我国专门成立了反避税机构具体督导中国反避税工作。

避税和反避税作为纳税人与税收征管部门之间无法回避的主题将长期存在于各国的经济生活中。在经济全球化的挑战下，企业在市场竞争中的经营风险不断加大，最大限度地控制和降低税务风险，是企业在市场竞争中立于不败之地的基本需要和必备条件。公平税负，正确处理好税收收入和依法治税的关系，用税收政策促进经济发展，引导产业进步，也是税务机关的责任。企业要客观看待避税的作用，在避税过程中不要被短期的避税利益所吸引，触犯法律。如何合理控制和降低自身税负，同时又不违反国家的税收法律，是企业将要面临的重要挑战。

由刘李胜、刘隽亭主编的《纳税、避税与反避税》，因其简明、全面、实用的风格，受到广大读者的欢迎，已经四次修订再版。前四次的修订中，刘隽亭教授做了很多工作。考虑到近几年来我国税法经历较大的修订和调整，这次由刘李胜教授主持做了第五次全面的修订；由丁淑芬总纂并对第六章进行了修改和补充；由丁淑芬、马万信、许振玲、刘铮、汤国明担任副主编；周维、吕冠男、刘李红、李明磊、刘芮华、苑苑、张可、杜宇、王莉、舒学健、朱山、吴亮、李斌、卢星、关书宾等参加编写工作；丁淑芬负责思考题的编写。本书作为高等学校、机关和企事业单位的教材及参考书，得到了许多优秀教师的极大认同和支持，受到许多国内外专家、学着、企业家、税务人员的重视和喜爱。在本书的修订和编著中，我们参考了大量文献资料和最新研究成果，在此向这些作者和所有者表示衷心的感谢。作者2011年10月

第一章 中国现行税收制度

第一节 中国税制改革概述

我国改革开放三十多年来，税制改革总是与经济体制改革发展相联系的。它已经成为我国促进经济体制改革，推动经济发展的不可缺少的手段。纵观中国的税制改革历程，大致包括四个阶段。

第一阶段是1978年到1982年。这是中国改革开放以后税制改革的酝酿与起步阶段。这一时期，中国的税制改革取得了第一次全面重大突破。一是适应中国对外改革开放的需要，初步建立了涉外税收制度。1979年先行一步改革的涉外税制主要包括：在货物和劳务税方面，暂时沿用1958年实施的《中华人民共和国工商统一税条例（草案）》，对涉外企业销售收入和货物征收工商统一税；在财产税方面则沿用1951年公布的《城市房地产税暂行条例》和《车船使用牌照税暂行条例》，对涉外企业的房产和车辆征税；在企业所得税上则积极开展立法工作。1980年先后颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》及其实施细则。1981年则颁布了《中华人民共和国外国企业所得税法》。据此包括货物和劳务税、所得税和财产税在内的一套比较完整的涉外税收制度建立起来。二是根据国内经济发展的实际情况，积极开展国内税制改革研究与试点。在货物和劳务税上，在对商品销售、劳务服务征收工商税时，提出将工商税按照性质划分为产品税、增值税、营业税和盐税四个税种的构想，并扩大了工商税的征税项目。在所得税上，将改革的中心定为国有企业利改税，对国有企业征收所得税。在其他税种上，恢复和开征包括城市房地产税、车船使用牌照税、印花税等一些地方税种，并将国有企业缴纳的固定资产占用费改为固定资产税。这期间颁布的一系列改革措施、政策为后来的税制改革打下了坚实的基础。

第二个阶段是1983年到1993年。这是中国改革开放以后税制改革全面展开的阶段。一是实行工商税收制度的全面改革。其一，包括：1984年国务院发布了《中华人民共和国产品税条例（草案）》、《中华人民共和国增值税条例（草案）》、《中华人民共和国盐税条例（草案）》、《中华人民共和国营业税条例（草案）》、《中华人民共和国资源税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》，根据国务院颁布的税收法规，同年财政部颁布了相应的实施细则。1985年国务院发布《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》，1986年发布了《中华人民共和国房产税暂行条例》、《中华人民共和国车船使用税暂行条例》，1988年发布了《中华人民共和国印花税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》。其二，在颁布上述工商税收制度的法律后，对增值税、产品税、营业税、资源税在征税范围、税目、税率、计税方法和征税管理方面不断完善。二是完善所得税制度。包括1984年《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》、1985年《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》、1986年《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》、《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》、1988年《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》、1991年《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，将《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》统一。三是调节投资和消费的税收措施。包括1983年国务院发布《建筑税征收暂行办法》，开征建筑税。1991年国务院发布《中华人民共和国固定资产投资方向调节税暂行条例》，自1991年开始实行，《建筑税征收暂行办法》同时废止。四是开征奖金税和工资调节税。1984年国务院发布《国营企业奖金税暂行规定》，1985年又先后发布了《集体企业奖金税暂行规定》、《事业单位奖金税暂行规定》，开始对超限额发放的奖金征税。五是为保护耕地资源，1987年国务院发布了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》。六是开征了特别消费税和筵席税。

第三阶段是1994年到2000年。这是中国改革开放以后税制改革的深化阶段。从1994年起全面推行新税制，初步建立了适应社会主义市场经济体制需要的新税制。在流转税方面规定改革后流转税由增值税、消费税和营业税组成。在工业生产领域和批发、零售商业普遍征收增值税，对少量消费品征收消费税，对不实行增值税的劳务和销售不动产征收营业税。1993年国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例》。在所得税上：一是从1994年起统一内资企业所得税。1993年国务院发布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，同时废止《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》、《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》、《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》和《国营企业调节税征收办法》。二是统一个人所得税制度。1993年全国人大颁布了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，并于1994年起实行，1994年国务院发布《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，同时宣布废止《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》和《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》。其他税种：一是发布《中华人民共和国资源税暂行条例》，同时宣布废止《中华人民共和国资源税条例（草案）》和《中华人民共和国盐税条例（草案）》；二是发布《中华人民共和国土地增值税暂行条例》。根据国务院颁布的税收法规，同年财政部颁布了相应的实施细则。根据全国人大常委会的规定，1994年国务院发布了《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例有关问题的通知》，指出除适应上述条例外还适用土地增值税、资源税、印花税、城市房地产税等暂行条例；同时对外资企业由于税制改革提高的税负给予了妥善解决的方法。由此适应社会主义市场经济体制要求的新税制体系初步形成。

第四阶段是2001年到2010年。这是中国改革开放以后税制改革的完善阶段，改革的目标是建立适应完善的社会主义市场经济体制税收制度。2001年以后，中国为完善社会主义市场经济的需要，在农村税费改革、货物和劳务税改革、所得税改革、财产税改革，取得了一系列改革。一是货物和劳务税。增值税转型改革从2004年起在东北三省实行，从2007年、2008年继续扩大范围开始，2008年国务院公布修订《中华人民共和国增值税暂行条例》以后，自2009年起在全国所有地区、所有行业进行增值税转型改革，允许企业抵扣新购入设备所含的增值税。完善消费税。从2006年起，开始调整部分税目、税率。营业税：2008年国务院公布修订了《中华人民共和国营业税暂行条例》，从2009年开始实行。企业所得税：合并内资企业所得税与外资企业所得税。2007年第十届全国人大个人第5次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，并从2008年1月1日起执行。个人所得税：中国从2005年起到2011年先后4次修改所得税法，从2011年9月1日起，将个人所得税的起征点从2 000元提高到3 500元。农村税费改革，废止农业税。从2001年开始，国家开始农村税费改革，2002年开始税费改革全面试推行。2005年全国人大常委会通过了关于废止《中华人民共和国农业税条例》的决定，从2006年开始废止农业税。

2011年后税制改革的目标是，适应新的形势需要，建立起符合社会主义市场经济体制要求的科学的税制体系。重点解决合理调整税负，优化税制结构，完善各个税种包括考虑开征物业税、社会保障税，从而建立起符合社会主义市场经济体制要求的、符合国际惯例的税收制度。有关的课题讨论已经列上日程。相信我国新阶段的税制改革必将根据经济社会发展的需要取得丰硕的成果。

第二节 税收概念及一般特征

税收是国家为实现其职能，凭借其政治权力，按照法定标准，依法参与单位和个人的财富分配，强制、无偿取得财政收入的一种形式，是国家凭借政治权力参与国民收入分配和再分配形成的一种特定分配关系。此定义包含以下内容：（一）税收是国家取得财政收入的一种基本方式

税收是为实现国家的职能和任务服务的，这是所有国家税收的共性。历史上的任何一个国家（地区），不论其性质如何，为了维持自身的存在和发展，都必须耗用一定的物质和资金，因而必须采用适当的方式取得财政收入。税收就是在一定的经济条件下取得财政收入的一种方式。（二）国家征税凭借的是政治权力

征税主体是国家，国家征税凭借的是政治权力。国家取得任何一种财政收入，总是要凭借国家的某种权力。而政治权力是国家权力，是在一种可以超越所有权让，向纳税人实施强制、无偿征收的一种权力，也就是这种政治权力，才使得税收具有强制性和无偿性的特征。（三）税收必须借助法律形式进行

国家凭借政治权力把劳动者创造的一部分产品用税收的形式集中到国家手中，必须按照法定的标准进行。只有通过法律形式，才能使强制合法进行，才能规范和协调征纳双方的权利义务关系。（四）国家征税的目的是满足社会公共需要

国家通过征税参与社会产品和国民收入额分配，把一部分社会产品或国民收入强制性地转化为国家所有，然后根据国家的意志支配、使用，以满足社会公共需要。二、税收的基本特征

税收作为国家凭借政治权力进行的特殊分配，作为国家取得财政收入的一种特殊方式，具有某些显著的特征。这些特征是税收区别于其他财政收入方式的基本标志。（一）强制性

国家征税是通过颁布法律、法令，凭借政治权力强制征收，任何单位和个人都必须依法遵守，否则会受到法律的制裁。国家为了征税，要制定一系列税收法律和法令，并纳入国家法律体系的组成部分。国家为了保证税法的贯彻与实施，在宪法和有关法律中都有税收条款。例如，中国宪法中就明确规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。《中华人民共和国刑法》修改后在第二编第三章第六节里规定了“危害税收征管罪”（第二百零一条至第二百一十二条）。可见，纳税是纳税人必须履行的法定义务，不以纳税人的意志为转移。（二）无偿性

税收的无偿性是就具体的征税过程来说的，表现为国家作为统治阶级的代表，征税以后税款即为国家所有，并不存在对纳税人的偿还问题。对具体纳税人来说，纳税后并未取得任何报酬。从此意义上来说，税收不具有偿还性和返还性，是无偿的。但是从财政活动的整体过程看，税收取之于民，用之于民，政府征收的税款必须用于对公共社会提供公共物品和社会服务。从这方面来说，税收的无偿性又是相对的。税收无偿性的性质在一定范围和程度上，对改变社会财富分配的不合理状况，贯彻国家各项方针、政策起到了重要的作用。税收的无偿性是税收的其他特性的基础，因为只有无偿征收，才能体现国家的职能作用。（三）固定性

税收的固定性是指国家在征税前，以法律形式设定了课税对象及每一单位课税对象的征收比例或征收数额。其固定性表现在两个方面：一是对国家来说，由于通过法律形式规定了纳税环节、征税范围、征税对象和征收比例等，这样一来，经济组织和个人应不应该纳税、纳什么税、纳多少税、应在什么时间纳税等，都是固定的，不可以随意变更，所以只能按照预定标准征收，而不能无限度征收。二是纳税人只要取得了税法规定的应税收入，或者发生了应税行为，拥有了应税财产等，就必须按规定标准（比例或定额）如数纳税，而不能改变这个标准。税收的这一特征同无偿征收是分不开的。因为既然是无偿征收，就同纳税人的经济利益关系极大，如果没有一定的预定标准，任意征收，必然遭到纳税人的反对。同时税收的固定性也不能绝对化，随着社会经济条件的变化，具体的征税标准是可以改变的。比如修订税法，调高或者降低税率等，但这些只是变动征收标准，而不是取消标准，和税收的固定性并不矛盾。

税收的上述特征只是税收在形式上与其他财政收入的区别，并不反映不同社会制度下税收体现的不同经济关系。因此，在不同的社会制度下，尽管税收体现的经济关系不同，但其特征则是共同的。鉴别一种财政收入是不是税收，不能看它的名称，只能看它是否同时具备税收的三个特征。凡同时具备这三个特征的就是税收，否则就不是税收。三、税收与其他财政收入形式的区别（一）税收与国家财政发行的区别

财政发行是国家为了弥补财政赤字而发行货币用以取得财政收入的行为。同税收一样也具有一定的强制性和无偿性。它的强制性表面上不明显，但其是国家运用政治权力强制流通的，它的无偿性表现为是国家通过发行货币取得的收入，没有缴纳收入的具体对象，所以也不存在返还的可能，所以被人们称为隐蔽的税收。财政发行与税收也存在着一定的区别，最大区别一是税收是以社会总产品作为基础，是国民收入的一部分，有物质保证；而增加纸币发行，则没有相应的社会产品做基础。二是只有税收才是国家稳定、可靠的收入来源。虽然增发货币取得财政收入的办法最为简便，收款（效）也最快，但其后果却很严重。在商品数量和货币流通速度不变的情况下，物价高低与货币多少成正比例。而滥发纸币，造成虚假的购买方，势必导致货币贬值，物价上涨，社会经济秩序紊乱。所以，一般国家都不敢贸然采用此法。只有税收才是筹集财政资金的正常渠道和基本手段。（二）税收与国家信用的区别

国家信用通俗称国债，是国家以债务人的身份，运用信用方式筹集财政资金的一种方式，包括内债和外债。通常内债是以发行公债和国库券取得，外债则是以发行国际债券和贷款方式取得。税收与国家信用二者的区别在于：一是财政作用不同。国家信用虽然也是一种聚财之道，可以暂时解决一定时期的财政困难，但一般不能从根本上改善国家的财政收支状况。因为不论是募集公债还是利用外资，都属于信用关系，必须有借有还，并支付利息，一般称之为税收的预征。税收则既不需要偿还，又不支付利息，它是当年实际的财政收入，反映一个国家的真实财力。二是特征不同。从强制性看公债作为一种信用关系，发行公债者与认购公债者双方在法律上处于平等地位，因此只能坚持自愿认购的原则，不能强行推销。而税收则是强制征收，只要坚持依法办事、依率计征的原则，就可以征收而不必考虑纳税人是否自愿。（三）税收与国有企业上缴利润的区别

税收与利润上缴是国家参与企业收入分配的形式，但二者有着明显的不同，是两个不同的经济概念。从适用范围看，税收是国家依靠社会公共权力，根据国家法律、法规，对纳税人包括法人企业、非法人企业和自然人强制无偿征收的，在税收、税法面前，各类企业包括国有企业处于同等地位。只要符合国家法律规定，既可以对国有企业征税，也可以对非国有制的单位和个人征税。上缴利润是社会主义国家国有企业上缴国库一部分企业纯收入。利润上缴只能适用于国家所有制企业，这是国家参与国有资本的收益的分配，行使的是国有资产所有者的权益，所以不适用于集体企业、外商投资企业和私营企业等。从强制性看，税收具有法律强制性质。纳税人必须按期、足额地缴纳税款，否则就要加收滞纳金或罚款。由于利润属于同一所有制内部的分配，所以不具备强制性，这使财政收入远不如税收那样及时、稳定和可靠。从固定性看，由于税收是按照预先规定的征收比例或征收数额进行征收（尤其是货物劳务税是针对流转额征收的，不论企业有无赢利和获利多少，都必须按照规定的统一比例如数缴纳），所以保证了国家税收收入可以稳定可靠地取得。利润上缴则是以企业实现的利润为依据，利润多则多缴，利润少则少缴，无利润和亏损则不缴，而且上缴的比例和数额还经常进行调整，因此，利润上缴的数额很不稳定，这样就使得国家与企业的分配关系也难以稳定下来。1994年税制改革之际，我国政府为了“激励企业改革和发展”，暂停向国有企业收缴利润，14年后，随着国有企业总体走出困境，我国政府宣布将重新启动国企向国家上缴利润政策。2007年9月，国务院发布了《国务院关于试行国有资本经营预算的意见》，决定中央直接管辖的国有资本经营预算从2007年起进行试点， 2008年开始实施。2007年12月中旬，财政部和国资委制定发布了《中央企业国有资本收益收取管理暂行办法》，规定根据不同行业，分三类执行：烟草、石油石化、电力、电信、煤炭等资源型企业，上缴比例为10％；钢铁、运输、电子、贸易、施工等一般竞争性企业上缴比例为5％；军工企业、转制科研院所等企业，上缴比例三年后再定。（四）税与费的区别

费的名目很多，大体上可以分为两类：一是经营业务费用；二是行政事业性收费。经营业务费用主要是指在经济活动中，由于一方当事人向另一方当事人提供某种劳务或者某种资源的使用权而所收取的费用。这属于纯商业问题，在此不加讨论。行政事业性收费是指政府机关为单位和居民个人提供某种特定服务或批准使用国家的某些权力等而收取的一种费用。由于其也和税收一样是国家取得财政收入的一种形式，而且名目繁多，甚至有些还和税收难以加以区分，所以需要对二者加以讨论。从目前各地区、各部门收费的内容来看，大体上可以分为以下三种：第一种是事业收费，如房管部门收取的房租，城建部门收取的地段租金，环保部门收取的排污费等；第二种是规费，它包括由公安、民政、司法、卫生和工商行政管理等部门向有关单位和个人收取的工本费、手续费、诉讼费、化验费、商标注册费和市场管理费等；第三种是资源管理收费，例如国家有关部门向开采石油的企业收取的矿区使用费，集体单位经批准开采国家矿藏等资源向国家有关部门缴纳的矿山管理费、沙石管理费等。税与费的主要区别是：一是征收的主体不同。凡是代表政府所属的各级税务机关、海关收取的一般是税，由其他机关、各经济部门和事业单位收取的一般是费。二是是否有偿性。国家征税过程强调无偿性，费则是提供服务的部门向受益者收取的一种报酬。有偿的是费，无偿的是税。三是用途不同。缴入国库的税款一般是由国家预算，通过财政支出，满足公共需要；而费则多用于提供服务本身义务所付出的成本的支出。（五）税收与罚没收入的区别

罚没收入是罚款和没收收入的简称，是指国家主管部门和机关（如公安、工商、税务、海关）对违反法规的单位和个人实施的罚款及没收财务的惩罚性措施，是国家财政收入的主要来源之一。税收法律、法规中就设有罚没的条款。从税收管理上讲，罚没比税收具有更加明显的强制性和无偿性。但是，罚没不同于税收，它缺乏固定性，只是对被处罚人的一次性处分，不存在固定连续取得收入的特性，对取得财政收入缺乏稳定、可靠的保证，与税收相差很多，甚至是无法比较的。因而只适宜作为行政管理和财政管理的辅助手段，而不宜作为取得财政收入的经常手段和主要手段。在特定的历史条件下，它可以发挥其独特的政治、经济作用。所以，它在维护国家各项法律的严肃性、保证税法的顺利实施方面，有着独特的作用。特别是在经济领域对打击严重经济犯罪活动方面，罚没手段仍具有一定的威慑力和惩罚作用。

第三节 税收制度的构成要素

税收制度是国家以法律形式规定各种税收法令和征收办法的总称，包括税收法律、法规、条例、实施细则、税收管理体制、征收管理办法等，是国家法律的有机组成部分，起着规范征税主体和纳税主体之间有关税收征纳的权利义务关系的行为准则的作用。从税收制度的形式看，一个国家的税收制度，可以按照构成方法和形式分为简单型税制及复合型税制。结构简单的税制主要是指税种单一，结构简单的税收制度；而结构复杂的税制主要是指由多个税种构成的税收制度。在现代社会中，世界各国一般都采用多种税并存的复税制税收制度。税收制度不仅在不同社会制度的国家（地区）有所区别，而且在同一社会制度的国家（地区），甚至在一个国家（地区）的不同历史时期，由于政治经济条件和政治经济任务不同，税收制度也有着或大或小的差异。因此，税收制度是具体的，是不断发展变化的。

税收制度由若干要素构成，这些要素可以分为实体要素和程序要素两类。在任何一个国家，不论采用何种税收制度，构成税种的要素都不外乎包括以下几项：纳税人、征税对象、税目、税率、计税方法、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税、免税和法律责任。一、纳税人

纳税人也称课税主体，是税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人，包括法人和自然人。（一）自然人和法人

自然人一般是指公民或居民个人，是指在法律上成为一个权利和义务主体的普通人，以个人身份来承担法律所规定的纳税义务。

法人是指依法成立并能以自己行使权利和负担义务的组织。作为纳税人的法人，一般是指经工商行政机关审查批准和登记，具有必要的生产手段和经营条件，实行独立经济核算并能承担经济责任，能够依法行使权利和义务的单位、团体。法定纳税人负有直接缴纳税款的义务。一般地说，它是所纳税款的实际负担者，即负税人，纳税人与负税人是一致的。但是，在某种情况下，纳税人可以通过一定的方式把缴纳的税款转嫁给他人负担，这样，纳税人就不是所纳税款的实际负担者，从而与负税人不一致。（二）扣缴义务人

扣缴义务人是按照税法的规定，负有代扣税款并向国家缴纳税款义务的单位和个人。扣缴是国家为了保证财政收入，简化纳税环节和计征手段，加强税收的源泉控制，对某些税目规定由支付单位在支付款项时负责代扣和代缴纳税人应缴纳的税款。如个人所得税规定由支付所得单位代扣代缴。扣缴义务人必须依法履行代扣、代收税款义务，否则也要承担相应的法律责任。二、征税对象

征税对象也称征税客体，是课税的标的物，即规定对什么东西征税。每一种税的征税对象都规定或体现着它的征税范围，凡是列入征税对象的就属于该税的征收范围。

国家按照政治、经济的需要和征收某种税的目的，打算对什么征税，原则上要确定征收范围。不同的课税对象和征收范围构成不同的税种，在税率等条件不变的情况下，征税数额的多少直接取决于课税对象数量的变化，因此，课税对象在税收制度中占有重要的地位。确定课税对象，首先要选定税源。税源是国民经济各部门在分配过程中形成的各种收入。税源是税收收入的来源，即各种税收收入的最终出处。每种税收收入在经济上都有其各自的来源。如企业所得税的税源，是企业的经营利润；个人所得税，是个人取得的各种收入。税源可以是直接的课税对象，也可以不是直接的课税对象。例如征收所得税，税源和课税对象是一致的，都是纳税人的利润所得。而对财产的征税，课税对象是财产的数量或价值，税源则是财产带来的收益或财产所有人的收入。由此可见，课税对象与税源是两个既相互联系又相互区别的不同概念。因此在设计税制时，必须依据客观经济形势，注意税源的发展变化，选择适当的课税对象，设置适当的税种。如果课税对象选择不当，不仅发挥不了税收的作用，甚至可能导致税源萎缩，税收枯竭。课税对象往往决定了本税种的性质和作用，甚至决定了本税种的名称，因而是税制中的基本要素。（一）税目

税目是税法规定的统一课税对象范围内的具体征税项目。反映具体的征税范围，体现了征税的广度。有些税的课税对象简单、明确，例如房地产税、烟叶税等，当然没有另行规定税目的必要。但从大多数税种来看，课税对象都比较复杂，在征税时，还需要对这些税的课税对象做进一步的详细划分，并做出具体的界限规定，这个规定的界限范围就是税目。规定税目是税收技术上的需要。通过规定税目，可以划分各税征免的界限。凡属于税目之内的商品或经营项目就要征税，不属于这些税目的就免于征税。规定税目也是贯彻国家政策的需要。对有些税目要制定较高的税率，有些税目可以制定一般的税率，有些税目则可以制定较低的税率，通过不同税率的制定，便于贯彻一定时期的经济政策和税收政策。

制定税目通常有两种方法：一是列举法，即按照每一种商品的经营项目或收入项目分别设计税目。列举法又有正列举法和反列举法之别。正列举法就是列举的征税，没有列举的不征税。反列举法就是列举的不征税，没有列举的都征税。列举法的优点是税目界限明确，便于掌握；缺点是税目繁杂，不便查找。二是概括法，即按照商品大类或行业设计税目。其优点是税目较少，便于记忆；缺点是税目设置过粗，不便于贯彻国家的经济政策。（二）计税依据

计税依据是指计算应纳税额的根据。计税依据是课税对象的量的表现。计税依据的数额同税额成正比例，计税依据的数额越多，应纳税额也越多课税对象同计税依据有密切的关系。前者是从质的方面对征税的规定，即对什么征税；后者则是从量的方面对征税的规定，即如何计量。三、税率

税率是应纳税额占课税对象之间的比例，它决定单位课税对象所征收的税额。在征税对象已经确定的前提下，国家征税的数量和纳税人负担水平取决于税率，国家一定时期的税收政策也体现在税率方面。因此说它是税收制度的中心环节。经济主体从事各种生产经营活动，它们在遵守国家法律和法规的前提下，所关心的主要是能够获取一定的利润和收入。如果投入多，产出少，必然会大大减弱或停止该项经营活动。这样，税率的高低就成为经济主体推测未来经济活动是否合算的主要依据，税率就成为影响企业和个人经济行为的极为重要的手段。因此，在税法中对税率的规定就显得特别重要。税率有多种表示方法，其中比例税率、累进税率和定额税率是税率的三种最基本形式。中国目前税率也是按照比例税率、定额税率和累进税率这三种形式分类的。（一）比例税率

比例税率是指同一课税对象不论数额大小都按同一比例征税。实行这种税率，其税额随课税对象等比例增加，是应用最广泛的一种税率。在具体运用时，按对征税对象或纳税人的使用方式划分有统一比例税率和差别比例税率。统一比例税率，即一个税种只规定一个比例税率。例如，烟叶税采用20％的比例税率。差别比例税率，即一个税种分别采用不同的比率的比例税率。差别比例税率按其作用范围又分为：产品差别比例税率，即对同一产品采用同一税率，不同产品采用不同的税率。例如消费税中，酒按类设计税率，粮食白酒、薯类白酒、黄酒和啤酒分别适用不同的税率；小汽车按排气量分档设计税率；化妆品按30％税率征收等。行业差别比例税率，即对同一行业采用同一税率，不同行业采用不同的税率。例如，营业税对建筑业、金融保险业、交通运输业、服务性行业等行业采用各自不同的行业税率。地区差别比例税率，即为了照顾不同地区的生产水平和收益分配上的差别，区分富裕、贫穷、落后等不同情况制定高低不同的税率，如城市维护建设税和城镇土地使用税。幅度比例税率，也称弹性比例税率，即由中央规定一个税率的幅度，在此幅度内由各地因地制宜地自行确定本地区适用的税率。例如，营业税中的娱乐业的税率规定为5％～20％，由各省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况在规定的幅度内自行确定娱乐业适用的税率。从经济方面看，比例税率除有计算比较简便的优点外，可以使税收负担随经济的变化而变化，收入多者多负担，收入少者少负担，有利于企业在大体相同的条件下展开竞争，努力提高经济效益。因为同种产品相应地承担同等纳税义务，就必须尽力设法降低成本，提高产品质量，才能在竞争中不至于失利。但在贯彻社会政策方面由于收入多者和收入少者负担能力不尽相同，按照同一比例征税，存在着表面平等掩盖实际不平等的弊病。因此在实际运用中，比例税率主要适用于对商业、劳务的课税，而对所得或财产的课税则大多使用累进税率。（二）累进税率

累进税率是将课税对象按照数额的大小划分为若干个等级，每一等级分别设计不同的税率。随着课税对象数额的递增，税率逐级提高，课税对象的数额越多，适用税率越高。它把税率的变动与课税对象数额的变动联系起来，包括最低税率、最高税率和若干等级的中间税率。一般多在收益课税中使用。由于累进税率有一个累进最高点，超过最高点的部分实际上又变成了比例税率。累进税率按照累进依据的不同可分以下5种形式：

1. 全额累进税率

全额累进税率是将课税对象的全部数额按照与之相适应的等级税率计税，计算简便，但累进程度急剧，特别是在两个级距临界点附近会出现税额的增加超过课税对象数额增加的不合理现象。

2. 超额累进税率

超额累进税率是按课税对象数额大小划分为若干等级，对每个等级分别规定相应的税率，分别计算税额，然后再加以汇总，于是课税对象数额越大，适用的等级越多，甚至适用全部等级的税率。它在计算上比较复杂，但累进的程度较为缓和，在实际工作中，为了解决超额累进税率计算税额的复杂性，常采用速算扣除数计税法解决。

3. 全率累进税率

全率累进税率是按课税对象的全部销售利润率（或产值利润率、资金利润率）找出适用税率，再直接用全部销售收入额（或产值、资金额）来乘以适用税率，即等于应纳税额。全率累进税率，至今只是在理论上存在，还没有哪个国家采用过。

4. 超率累进税率

超率累进税率是对纳税人的销售利润率（或其他比率）划分为若干等级，每个等级规定一个税率，在课税对象比例增加而需要提高一级税率时，只对增加的部分按规定的等级税率计征。这种税率的累进级距是按课税对象的某一相对量分段，而不是按绝对量分段。因此，确定某一课税对象适用哪个等级的税率无法直接判定，首先要计算出它的相对比率。这样，如果某一课税对象的绝对额大，而相对量小，则可能使课税对象处于免征额之内或适用较低的税率；反之，如果一课税对象的绝对额较小，但相对量较大而适用于较高税率的情况，这一特点一般对大企业较为有利，例如我国现行土地增值税就实行超率累进税率。

5. 超倍累进税率

超倍累进税率其原理与超额累进税率是一致的，所不同的是预先设计一下课税基数，然后就课税对象超过课税基数的倍数，设计不同的级距和税率，超过的倍数越多，税率越高。原个人收入调节税就是采用这种税率。

总之，额累能使利润额大而利润率低的企业负担重，利润额小而利润率高的企业负担轻；率累使利润额小而利润率高的企业负担重，利润额大而利润率低的企业负担轻。（三）定额税率

定额税率是按征税对象的计量单位直接规定应纳税额税率形式。它是以绝对数表示的一种税率，是税率的一种特殊表现形式。采用定额税率征税，税额的多少同征税对象的数量成正比。中国现行税制中的定额税率有四种表现形式。

1. 地区差别定额税率

地区差别定额税率即对同一征税对象按照不同地区分别规定不同的征税数额。具有调节不同地区级差收入的作用，例如资源税中的盐税。一般来说，产自成本低、利润大的地区，税额定得高些；产自成本高，利润小的地区，税额定得低些。

2. 幅度定额税率

幅度定额税率即在统一规定的征税幅度内根据纳税人拥有的征税对象或发生课税行为的具体情况，确定纳税人的具体适用税率。由各地区根据本地实际情况，在幅度内确定一个执行税额。例如，车船使用税对车船或按净吨位或按载重吨位均规定了幅度税额。

3. 分类分级定额税率

分类分级定额税率即把课税对象按照一定标志分为类、项或级，然后按不同的类项或级分别规定不同的征税数额。等级高的税额高。例如，车船税中机动船的税额，就是按净吨位的多少来规定税额的。定额税率的优点是，从量计征，计算简便，其税额不受产品成本和价格变动的影响，有利于鼓励企业提高产品质量，改进包装。但是，因应纳税额与课税对象价值的增减脱钩，所以不能使国家财政收入随着国民收入的增长而同步增长。

4. 地区差别、分类分级和幅度相结合的定额税率

地区差别、分类分级和幅度相结合的定额税率即对同一征税对象在按照地区分别或分类分级定率单位前提下，实行有幅度的定额税率。四、纳税环节

纳税环节是税法规定的征税对象从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节，有广义与狭义之分。社会产品从生产到消费是一个复杂的过程，往往要经过很多环节。例如：工业品要经过工业生产、商品批发、商业零售等环节；农业品要经过农业生产、商业采购、商业批发和商业零售等环节。纳税环节也就是对这些环节具体确定在哪个环节缴纳税款。一般来说，应当根据社会产品生产和流通的实际情况来确定。哪个环节创造和实现赢利较多，就确定在哪个环节纳税。在复杂的经济活动中，确定在什么环节纳税，关系到税制结构和整个税收体系的布局以及国家财政收入能否得到保证，关系到税款能否及时足额入库和加强经济核算，因而纳税环节是税制的构成要素。

按照纳税环节的多少，对商品流转额的课税，可以分为以下几种课征形式：一次课征制或多次课征制。同一种税，只在一个环节内征的，称为一次课征制。同一种税，规定在两个或两个以上流转环节课征的，称为多次课征制。工业品在出厂销售时，征一次工业环节的税；经过商业零售时，再征一次零售环节的税。这样确定纳税环节，符合工业品纯收入分布状况。同时，在工业环节征税，还能适应有些工业品直接由企业出售给消费者的情况，便于控制税源，有利于国家及时取得财政收入和简化征收手续。五、纳税期限

纳税期限是纳税人、扣缴义务人发生纳税义务或者扣缴义务后，向国家缴纳税款或解缴税款的期限。纳税期限主要是根据纳税人的生产经营规模和应纳税额的大小以及各个税种的不同特点决定的。它包括按次计算和按期计算。按次计算如：耕地占用税、契税等，每次行为发生后立即征税，以免发生偷漏税。按期缴纳税款时，无论数额大小，均应在纳税期限内缴入国家金库。由于期限是表达一段时间的下限，超过了纳税期限规定的，则要处以滞纳金。六、纳税地点

纳税地点是税法规定的纳税人缴纳税款的地点。本着有利于征纳的原则，税法规定了不同的纳税地点。纳税地点主要有企业所在地纳税、营业行为所在地纳税、集中纳税、口岸纳税等。规定纳税人申报纳税的地点，既有利于税务机关实施税源控管，防止税收流失，又便利纳税人缴纳税款。七、税收减免

税收减免是指税法规定对某些纳税人或课税对象给予减征部分税款或全部免征税款的规定。它是税收优惠的主要形式之一。国家税收制度是根据国民经济一般情况制定的，具有普遍性。但是在经济发展的过程中总会出现个别的、特殊的或临时性的情况，如新产品的开发、自然灾害的发生等。为了把征税的普遍性和特殊性结合起来，更好地体现税收政策，以利于生产的发展，要求在统一的税收制度基础上实行减税和免税优惠，体现了税收的严肃性和灵活性的统一。世界各国的税收法规都有减免税的规定。税收减免有不同的方式：从时间上可划分为定期减免和不定期减免；从性质上可划分为政策减免、困难减免和一般减免；从与税法的关系看，可以分为法定减免和非法定减免。从内容上看，减免税一般有以下几种形式：（一）税基式减免

1. 起征点

起征点是税法规定的可以征税的界限，低于起征点的免征，达到或超过起征点的就其数额征税。它是对那些收入较少的纳税人的一种照顾，收入所得不足规定起征点的不交税。

2. 免征额

免征额是指在课税对象总额中免于征税的数额，免征额部分不征税，超过免征额时仅就超过的部分征税。它是考虑纳税人的收入所得应扣除一定数额费用而规定的。

3. 项目扣除

项目扣除是指在征税对象中扣除一定项目的数额，以其余额作为计税依据计算税额。

4. 弥补亏损

弥补亏损是指将以前年度的经营亏损在本纳税年度的经营利润中扣除，以其余额作为计税依据计算税额。（二）税率式减免

税率式减免是指直接降低税率的方式实行的减免税优惠，如重新确定税率、零税率等。（三）税额式减免

税额式减免是指直接减少应纳税额的方式实行的减免税优惠，如全部免征、减半征收、减征一定比例或数量的税额等。

减税、免税是通过直接国家财政收入，来增加纳税人的经济利益，从而发挥调节作用，在一定的时期内对它的使用必须加以某种控制。在执行过程中，要依法进行减免，不可各行其是，随意减免，否则不但不能保证财政收入，而且会脱离客观经济决策的指导，影响国民经济的发展。八、税务违章与违章处理

税务违法行为是指漏税、欠税、偷税、抗税，以及违反其他有关税收征收管理规定的行为。

税务违章行为处理是税务机关对纳税人违反税法行为所采取的处罚措施，体现了税法的严肃性。

对纳税人的税收违章行为，可以根据情节轻重的不同，分别采用不同的处理方式，如批评教育、强行扣款、加收滞纳金、罚款、追究刑事责任等。

第四节 税负转嫁

所谓税负转嫁是指纳税人不实际负担所纳税收，而通过购入或者销出商品价格的变动，或通过其他手段，将全部或者部分税收转移给他人负担的经济现象。税负转嫁并不影响税收的总体负担，但会使税收负担在不同的纳税人之间进行分配，对不同的纳税人产生不同的经济影响。商品经济的发展是税负转嫁产生的客观经济条件。税收属于分配范畴，也属于历史范畴。

只要有税收，就必然存在税收负担，但这并不意味着有了税收必然存在税负转嫁。在以自给自足的自然经济为基础的社会里，一般生产物不经过市场交换直接从生产领域进入消费领域，国家不可能对商品或商品流转额进行课税，国家征自土地生产物的税收只能由土地所有者或生产者自己负担，这也排除了税负转嫁存在的可能性。随着社会生产力的发展，商品交换突破时间和地域的限制而大规模地发展起来，一切商品的价值都要通过货币形式表现为价格，一切对商品流转额的征税必然与商品价格形成紧密的联系，这就为税负转嫁提供了可能。因此，税负转嫁是商品货币关系发展到一定阶段的产物，只要存在商品经济且价值规律发挥作用，必然会伴随着商品的价格运动而发生税负转嫁问题。当然，在不同的社会制度下，税负转嫁的表现形式和作用范围是有所不同的。

1. 市场经济条件下的税负转嫁形式

在市场经济条件下，纳税人转嫁税负的目的在于摆脱自己的应纳税额，以追求最大限度的利润。从税负转嫁的基本形式看，大体有以下五种：（1）前转嫁

前转嫁又称顺转嫁，是指纳税人通过交易活动，将税款附加在价格之上，通过顺着价格运动方向向前转移给购买者负担。具体影响过程是：缴纳税额增加了单位产品的实际生产费用，从而使税收成为生产成本的一个组成部分。在这种情况下，厂家为了获得同以前一样的利润，就必然比照税额抬高价格。在价格无法提高时，由于生产费用提高，一部分厂家将退出该领域的生产过程，资本转移到其他生产领域，这样引起该产品的生产量减少，价格就上升。此时，这部分税款也就随着价格的提高而转嫁给消费者。这可表示为：生产厂商→批发商→零售商→消费者。（2）后转嫁

后转嫁也称为逆转嫁，即通过压低原材料的收购价格或本企业的劳动力价格，或者两者兼而有之，以达到转嫁税负的目的。这样，即使在出厂价不变甚至有所降低的情况下，纳税人也能不负担或少负担税款。这可表示为：原材料供应商（或雇佣工人）←生产厂商←批发商←零售商。（3）散转嫁

散转嫁也称混合转嫁即将前转与后转结合起来进行。如果现实的经济状况不允许纳税人以上述任何一种方式转嫁全部税额，这时纳税人往往采取混合转嫁方式。按照这种转嫁方式，当提价或压价的总额超过其应纳税额时，还可以得到额外利润。该种方式由于比其他方式更具有隐蔽性，因而在实际上被普遍运用。（4）消转

消转即对已缴纳的税额，纳税人既不前转也不后转，而是自己把它“消化”掉。当然，消转需要具备一定的条件，如生产成本下降、商品销量尚有扩大的弹性等，纳税人通过改善经营管理，挖掘内部潜力，由课税商品在生产和流通中增加的利润来抵消税负。（5）税收资本化

税收资本化也称为“资本还原”，即生产要素购买者将所购生产要素未来应纳税款通过从购入价格中预先扣除（压低生产要素购买价格）的方法，向后转嫁给生产要素的出售者。这种方式的对象多是一些能够增值的商品，例如土地、房屋、股票等。税收资本化与一般意义上的税收转嫁不同，一般意义上的税收转嫁是将每次经济交易所征收的税款，通过种种途径随时予以转嫁，而税收资本化则是将累计应纳的税款做一次性的转移，所以它实际是税负后转的一种特殊形式。

纳税人转嫁税负的基本手段表明，税负转嫁必然伴随着价格背离价值的运动。不管纳税人是以提价还是压价，或以两者结合的方式实现税负转嫁，其共同点都是以价格背离价值的那部分差额来补偿其应纳税额。同时，税负转嫁除了需要具备自由定价的基本条件外，还需要根据经济的景气状况、商品供求关系以及商品本身的特点（例如该项商品是必需品还是非必需品，有无代用品以及与代用品的比价关系）等客观情况而定，而不能恣意妄行。

2. 计划经济与社会主义市场经济条件下的税负转嫁

在计划经济条件下是否存在税负转嫁问题，理论界有两种不同的观点。一种观点是绝对转嫁论，认为税收决定价格，只要价格中含税，就是转嫁税。换言之，这种观点把税收完全看成价格以外的附加，“有税即提价，加税即加价”，一切对商品课征的税收，都不是来自企业创造的纯收入，而是来自对消费者的收入的再分配。另一种观点是绝对不转嫁论，认为价格决定税收，因为一切重要商品的价格有相当一部分是由国家统一制定的，企业无权变动，无论国家加税还是减税，都不会随商品价格运动而发生税负转嫁。我们认为，这两种观点都有偏颇之处。要弄清社会主义市场经济条件下是否存在税负转嫁，应该从课税形式、税收同价值与价格形成的关系上进行剖析。

从课税形式方面来说，按流转额课税分为价内税和价外税两种。

流转税采用价内税形式，是指在设计税制时，把税金包括在价格之内，作为价格的组成部分，即：

价格＝成本＋税金＋利润

流转税采取价内税形式是商品经济条件下的普遍课征形式。它的优点是：收入及时，即随着商品销售或提供劳务收费的实现，包括在商品价格或服务收费标准中的税金就实现了，纳税人就要按时履行纳税义务，这样就能保证财政收入及时入库。收入稳定，即税金随价格的涨落而增减，而与企业成本费用的高低无关。无论企业赢利还是亏损，在价格相对稳定的情况下，税收数额也相对稳定。调节性强，通过课税多少来影响企业的经济利益，进而调节企业的经济行为。流转税的价内税形式是企业缴纳税金，其税收负担的实际承担者可能是纳税的企业，也可能是购买商品的消费者。流转税采取价外税形式，是指设计税制时，使税金不包括在价格之内，而作为价格之外的附加。

购买商品的支付金额＝商品价格＋商品税金

这种形式过去多为西方发达国家所采用。事实上，价外税具有许多价内税所不具备的优点。例如，它多采用固定税额，税金明确，透明度高；一般从量计征，计算简便；税收不随价格的波动而变化；纳税人负税感强烈，调节消费的作用突出。流转税的价外税形式是典型的转嫁税，其税收负担的实际承担者是购买商品的消费者。

从税收同价值与价格形成的关系方面来说，在商品价格等于商品价值时，税收分配是对社会产品价值的分配。

例如，某项商品价值为100，其价值的构成形式为：商品价值（W）100＝成本（C＋V）60＋利润（m）40。假定商品价格（P）为100（与商品价值相符），流转税率（R）为20％，则税金（T）为20，销售利润（m1）为20。这时价格的构成式为：（P）100＝（C＋V）60＋（T）20＋（m1）20。

显然，征税使企业的利润由40减少到20。这说明在这种情况下，流转税是由企业负担的，而且税率越高，企业的负担就越重。在上述商品价格不变的情况下，当税率R→40％时，税金T→40，则销售利润m1→0。事实说明，在商品价格与商品价值一致的情况下，企业缴纳的流转税由企业自身负担是客观事实，而且价内税与商品销售利润是互为消长关系。当商品价格低于商品价值时，企业缴纳的流转税金额减少企业所创造的价值。所以，在这种情况下，企业缴纳的价内税的全部税额都是由企业负担的。原理同上。

问题的复杂性在于商品价格高于商品价值的情况下，税收既有参与价值分配的情况，又有参与价格形成分配价格级差的情况。仍以前例来说明：当国家把税金T提高到T1＝35时，为使生产不受影响，国家把价格P提高到P1＝115，税金的增量ΔT＝15。

现在的价格构成式为：（P1）115＝（C＋V）60＋（T）20＋（ΔT）15＋（m2）20；或写成（P1）115＝（C＋V）60＋（T1）35＋（m2）20。在这种情况下，企业共纳税35，其20的部分由企业负担（这在前面已经分析过），15的部分并未形成企业负担。因为企业并没有因多纳税而相应减少可供支配的财力，即税金增加后企业的利润并未减少，m1＝m2＝20，增加的税金ΔT＝15则由于价格的推进而转移出去，由消费者负担。如果国家把该项商品的价格从P1＝115提高到P2＝150，税金由T1＝35随价格提高而增加到T2＝50，企业的负担情况如何呢？

这时价格的构成式为：（P2）150＝（C＋V）60＋（T2）50＋（m3）40。从现在的价格构成式来看，企业纳税50并没有使其剩余利润有任何减少，m3＝m＝40。因此，在这种情况下，税金50被价格级差收入（150－100）所抵消，企业负担则为零。

通过以上的分析，可以得出下述结论：流转税的价外税形式，税收容易转嫁给消费者，由消费者负担。流转税的价内税形式，在价格符合商品价值或价格低于价值的情况下，税收的实际负担者是企业。

流转税的价内税形式，在商品价格高于商品价值，且价格高于价值的部分是由于税收的增加而等量推进价格的情况下，其增加的税收部分不是由企业负担的；如果价格高于价值的部分等于或大于企业所纳流转税金的数额，则企业缴纳的流转税完全不由企业负担。

企业缴纳的流转税，不能以其由谁负担而论褒贬。不能认为由企业负担就好，由消费者负担就不好；也不能认为由消费者负担就好，由企业负担就不好。企业缴纳的流转税或由企业负担，或转嫁给消费者，各有不同的效应。

随着社会主义市场经济体制的建立，除有少数关系国计民生的重要商品仍采取计划价格管理外，其他商品的价格将逐步放开，这对发展生产、活跃流通是非常有利的。但是，当价格放开以后，税负转嫁的数量和范围将会扩大。例如，有的行业会凭借自己的垄断地位随意提高价格，有的租赁承包企业违反有关规定乱涨价，有的工商企业和个体商贩就地转手倒卖、层层加价。这样不仅把企业原来应交的税金转嫁出去，而且远远超出这一范围获得了更多的额外利润，这些行为严重损害了消费者利益。对此，政府需要采取得力措施加以宏观调控。

第五节 税收制度的分类

由于当今各国的社会制度不同，在经济结构、自然条件等方面也互有差异，所以各国（地区）的税制结构也不是完全相同的，税种的设置有多有少，名称多种多样。为了对这些不同的税制和复杂的税种进行各种有目的的研究，需要从不同的角度研究税收的发展演变过程、税收的负担状况、税收来源的分布等，为制定正确的税收法规提供依据。由于分析的角度不同，税种的分类方法不同，常用的税种分类方法一般有以下几种。（一）按课税对象的性质分类

按课税对象的性质分类可以分为货物和劳务税类、所得税类、社会保障税类、财产税类、关税、其他税类六种类型。

1. 货物和劳务税

货物和劳务税类是指以货物或劳务的流转额为课税对象的税收体系。目前我国有增值税、消费税、营业税、关税和车辆购置税等税种。货物和劳务税课税的特点是：首先，它与商品经济有密切的关系，是对商品销售额或业务收入额征收的。征税的前提条件是商品生产和商品交换。在确定税制时，自然要受到客观商品经济的制约，如对什么商品征税，在商品流通的什么环节征税，采用什么样的税率及征收方法等，同时，对商品销售额或业务收入额征收后，也要反作用于商品经济，并影响商品生产和交换。其次，税款直接受流转额影响，商品销售额或业务收入额越大，税收收入就越多，反之则少。再次，在市场价格可以自由涨落的情况下，税负可以转嫁。最后，有利于国家积累资金，以流转额作为计税依据，不受企业成本变化影响，可以保证财政收入的及时、稳定。

2. 所得税

所得税税类对收益额征税，是指对法人和自然人在一定期间获取的收益所得额为课税对象的一类税收。纳税人的应税所得可以分为经营所得、财产所得、劳动所得、投资所得和其他所得。经营所得是指生产经营的企业和个体经营者获取的经营收入扣除为取得该项收入所支付的费用及有关税金后的余额；其他所得是指工资、劳务报酬、股息、利息、租金、转让特许权利等所得。我国现行税制中属于所得税的包括企业所得税、个人所得税和土地增值税等。对收益额课税的特点：首先，税收收入受收益有无和多少制约。国家对收益额征税时，是按照国家财政需要和纳税人负担能力来制定税率的，一般贯彻“所得多的多征，所得少的少征，无所得的不征”的原则，因此它不像货物和劳务税那样有可靠的保证。其次，税收收入受收益时间的限制。所得税受工商企业利润结算期的限制，农业税受收益季节的限制。一般采用分期预缴和年终汇算清缴的办法，所以它不如货劳税那样经常。再次，税率最便于累进。因为这种税是以纯收益为课税对象，这是纳税人的真实收入，代表纳税人的实际负担能力，可能采取调节性强的累进税率，有利于贯彻合理负担政策。最后，这种税负通常不能转嫁，因为收益税转嫁的途径只有降低工资或延长工时，在实践中很难做到。

3. 财产税

财产课税是以各种财产为征税对象的税收体系。财产税类税种的课税对象是财产的收益或财产所有人的收益，包括动产和不动产。它主要包括房产税、财产税、遗产和赠与税、土地使用税等。我国目前开征的财产税包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、资源税、车船税、船舶吨税等。财产税类的特点是：首先，对财产的课征税源较小，也比较分散。目前我国居民个人仅占有一些生活所用的财产，对财产的征税涉及千家万户，税源零星。其次，课税对象明确易查。再次，税收收入较稳定。因为财产额的数量变动较小，不像货劳税额、收益额那样变动较大。最后，地方政府有较大的管辖权。国家给予地方政府较多的税收管辖权，以便因地制宜，灵活安排，搞好征收管理。

4. 其他税类

我国现行税制结构中，其他税类包括除上述几种类型以外的所有税种，包括印花税、城市维护建设税、烟叶税、固定资产投资方向调节税等。

中国现行税制结构中，以课税对象为标准，将税种分为四类：包括货物和劳务税、所得税、财产税和其他税收。按课税对象为标准课税的特点是：税种选择十分灵活，可以根据国家（地区）各个时期、各个阶段政策的特点需要，对某一行为或某一方面进行税收调节。（二）按税收收入形态分类

1. 实物税

实物税是指国家以实物形式（粮食、棉花、牲畜等）征收的税。我国的农业税，一直以实物缴纳。从1985年起，在有的地区改为折征代金，向货币税过渡。新中国成立初期的1950年，农业税占全国财政收入的41％，2004年，全国农业税收入232亿元，下降到占全国财政收入不到1％，2005年，全国农业税收入减少到15亿元。2005年12月29日，十届全国人大常委会第十九次会议通过了从2006年1月1日起废止农业税条例的决定草案。我国从2006年起彻底取消农业税，标志着在我国已实行了长达2 600多年的古老税种从此退出历史舞台。

2. 货币税

货币税是指纳税人以货币形式缴纳各种税金（比如现金、支票、银行划拨转账等），这种方式是商品经济、货币交换发展到一定阶段的必然结果，它不仅便于纳税人缴纳税款，也便于国家财政的集中分配和管理使用。（三）按税收的课征方法分类

定率税是国家先在税法中明确规定每一课税对象单位应纳税款的比例，实行依率计征。由于税金相对稳定，征收简便，既可以保证国家财政收入，又利于促进经济发展，因此世界各国大都实行定率税。

配赋税也称摊派税，是国家只预先规定某税应征的税收总额，然后按纳税人或课税对象依一定标准进行分摊，以确定每一纳税人或某一课税对象应负担的税额。（四）按税收的计征依据分类

按税收的计征依据分类可以分为从价税、从量税和复合税。

1. 从价税

从价税是以应税产品的价格来计算税款。一般采用比例税率和累进税率。例如，各种流转税都属于从价税。其特点是商品价格的高低直接制约着税额的增减变化。

2. 从量税

从量税是以应税产品的重量、件数、容积、面积等数量为依据来计算税额。例如资源税等，其税额只与课税对象数量的增减有直接联系，而同价格的升降无关。

3. 复合税

复合税，又称混合税，是对某一征收对象既征收从价税又征收从量税的一种征税方法。复合税可以分为两种：一种是以从量税为主加征从价税；另一种是以从价税为主加征从量税。这种税制有利于为政府取得稳定可靠的财政收入，也有利于发挥各种税的不同调节功能。我国现行消费税对卷烟和白酒采取的就是从价定率和从量定额的征收方式。（五）按税收和价格的关系分类

按税收和价格的关系分类可以把税制分为价内税和价外税。

凡税金包含在价格之内作为价格组成部分的属于价内税。中国对货物和劳务额的课税绝大部分属于价内税。凡税金附在商品价格上随商品销售实现，作为价格以外附加的则属于价外税。中国税种属于价外税的包括增值税、燃油特别税等。（六）按税负是否容易转嫁分类

按税负是否容易转嫁分类可以分为直接税与间接税。

直接税是指由纳税人直接负担的各种税收，纳税人即负税人。所得税、财产税和遗产税等都属于直接税。间接税是指纳税人能将税负转嫁给他人负担的各种税收，纳税人不一定是负税人。增值税、营业税、消费税等属于间接税。直接税一般不容易转嫁，间接税一般比较容易转嫁，这是相对而言的。税负的转嫁与否，必须结合一定的经济条件和价格运动的一般规律而定。如果仅凭直接税与间接税的划分为标志，就认为某些税绝对转嫁，某些税绝对不转嫁，那是不符合实际情况的。（七）按财政、税收管理体制划分

按财政、税收管理体制规定的税收管理权和使用权划分，凡收入划归中央财政的税种，属于中央税，如中央国有企业的所得税，铁道部、银行总行、保险总公司的营业税，以及海关关税等。凡收入划归地方财政的税种属于地方税，如地方国有企业的所得税，集体企业、个体工商业户所得税，城市房地产税等。由中央和地方按一定比例分成的税种，属于中央地方共享税，如增值税等。

上述的各种分类方法，都是针对特定的要求划分的。其中最重要的是按课税对象的性质分类。这是因为税法的核心要素是课税对象，课税对象不同，对经济的调节作用也不同。通过分类，可以针对不同的课税对象制定体现国家政策的税收制度和具体的征管办法。

第六节 税收在祉会主义市场经济中的地位和作用

在社会主义市场经济条件下，税收既是国家参与社会产品分配、组织财政收入的手段，又是国家直接掌握的调节社会再生产各环节的经济杠杆，其地位和作用是任何其他行政手段和经济杠杆所无法取代的。在国民经济的运行中，一些根本性的重大问题，例如经济总量的平衡、产业结构的调整、保证竞争的公平性、解决社会分配不公等，都不能完全靠市场机制的作用去完成，而必须依赖于国家的宏观调控。税收因其同时具备法律约束和调节经济的功能，必然成为在社会主义市场经济中国家所掌握的最主要的宏观调控手段之一，担负着更重要的使命。

税收的作用是税收的职能在具体工作中的运用与发挥所产生的效果。税收的作用比其职能更为具体，要受到特定经济条件和时空的限制。税收的作用在不同的历史阶段并非一成不变，而是随着客观条件的变化而发生相应的变化，在不同国家（地区）或同一国家（地区）的不同历史时期，税收的作用是不同的。在社会主义市场经济条件下，税收的作用主要表现在以下几个方面。一、为国家组织财政收入

在社会主义市场经济条件下，税收收入逐年大幅度上升，税收收入目前已经成为中国财政收入的主要形式，成为国家满足公共需要的主要财力保障。资金作为经济建设的基本条件，决定着国家经济发展的规模和速度。也是加快改革进程，保证国家机器正常运转，扩大公共事业支出，对整个经济实行宏观调控的物质后盾。在市场经济条件下，税收作为国家取得财政收入的一个重要手段或基本方式，能够把分散在各部门、各单位和个人手中的一部分收入集中起来，转变为国家所有的财政资金。税收这种保证财政收入的广泛性、及时性、稳定性和可靠性是任何一种财政形式不能比拟的。二、配置资源

在社会主义市场经济条件下，市场对资源配置起主导作用，但是在市场资源配置导致市场失灵时，就必须通过税收保证公共产品的供应，以税收配合价格调节具有垄断性质的企业和行业的生产，使资源配置更加有效。第一，调节需求总量。商品经济发展的实际情况表明，同一种商品的价值与价格在量上是经常不一致的，而这种价格背离价值的现象就使价格在国民收入分配中有了广阔的活动余地，使价格政策成为国家的一项重要经济政策。如果价格完全机械地决定于价值，就不会产生价格政策，进而也就无法配合其他政策，调节生产与消费。第二，调节经济结构的作用。在社会主义市场经济条件下，税收在实现国民经济协调发展，改善国民经济结构发挥着重要作用。一是体现国家产业政策，促进产业结构调整。在社会主义市场经济条件下，要实现国民经济协调发展，必须制定符合我国国情的产业政策。然而完全依靠市场机制自发调节资源配置，达到经济结构的合理化，不仅难以做到，而且可能会出现较大的盲目性，造成社会财富的浪费。因此，政府进行干预，运用税收这个宏观调控手段之一，来体现产业政策，促进经济结构和资源配置更加合理。国家通过税收对需要鼓励的产业、目前允许的产业、现行限制产业来设置相应的税收政策，通过税目、税率的高低，来体现国家鼓励、允许或者限制发展哪些产业，引导资金、人力、物力、技术等生产要素向合理方向流动，促进资源配置的优化。二是促进产品结构合理。国家（地区）可以针对商品的不同种类，运用高低不等的税率，调节产品之间的利润差别，促进产品结构合理化。三是促进消费结构合理化。通过对生活必需消费品和奢侈消费品采取不同的消费税税率，促进消费结构的合理化。第三，调节投资的作用。国家（地区）通过在不同时期，对不同区域实行不同的税收优惠政策，以引导国内外的投资方向，对调整中国产业结构、推动技术升级、带动出口创汇生产方面发挥积极作用。三、调节收入水平，实现公平分配

在市场经济条件下，由市场决定的分配机制不可避免地会拉大收入分配上的差距，客观上需要国家参与和调节社会分配，缩小日益加大的贫富悬殊的差距，税收作为调节分配的一个基本手段，主要表现在两个方面：一是通过税收调节，公平收入分配。通过开征个人所得税、消费税等，调节过高收入，适当缓解社会分配不公的矛盾，防止出现贫富两极分化的局面。根据各国（地区）经济发展的经验，要调节个人收入的高低悬殊现象，最主要的就是充分利用好税收手段。在这方面，税收具有不可替代的职能作用。二是鼓励市场竞争。通过开征资源税、环境税等，缓解由于资源、价格等外部因素引起的不平等竞争，从而促进经济的稳定和发展。四、监督各项经济活动，维护正常经济秩序

在社会主义市场经济条件下，在根本利益一致的基础上仍然存在着整体利益与局部利益、长远利益与眼前利益的矛盾，因此，必须加强税收监督，督促纳税人依法履行纳税义务，保障社会主义市场经济健康发展。一是保障财政收入圆满完成。随着市场经济的发展，偷逃税款的现象屡禁不止，使国家税收收入受到一定程度的损失，只有严肃税收法令和纳税纪律，才能保证财政收入的增长。二是保证经济杠杆作用充分发挥。三是保障国家税法的正确贯彻执行。四是保证经济运行的良好秩序。目前在某些领域，存在着违反国家财经纪律，破坏国家法制的行为。在一些企业和部门中，乱挤成本、滥发奖金、铺张浪费、挥霍国家资财等现象时有发生。通过税收监督，可以督促企业自觉维护社会主义财经纪律，保证经济运行的良好局面。五、保护国家权益

税收是保证对外开放政策顺利实施的重要手段，是保护国家经济权益和实施战略措施的重要手段。税收在保护国家权益方面的作用主要包括：一是在改革开放初期为配合改革开放、吸引外来投资，维护中国作为收入来源地国家的国家税收管辖权。在20世纪80年代，在中国迫切吸引外资和引进先进技术的形势下，积极与二十多个发达国家签订了避免双重征税的协定，维护了中国的税收管辖权，保护了中国的经济利益。二是在20世纪90年代至今与发展中国家签订了69个避免双重征税的协定，为配合“走出去”战略的实施、为国家的石油战略安全提供了税收法律上的支持。

思考题1. 税收的基本职能有哪些？2. 税收制度的构成要素有哪些？3. 中国的税收如何分类？4. 中国现行税率如何分类？

第二章 货物和劳务税

第一节 货物和劳务税概述

中国的货物和劳务税制在历史上曾以各种形态存在，在中国税制史上和经济发展中都扮演了十分重要的角色。中国目前的货物和劳务税制是1994年税制改革时确立的。一、货物和劳务税概念

货物和劳务税是以货物和劳务为征税对象而征收的一种税，是对商品流转额和非商品流转额（提供个人和企业消费的商品和劳务）课征的税种的统称。商品流转额是指在商品生产和经营过程中，由于销售或购进商品而发生的货币金额，即商品销售收入额或购进商品支付的金额。非商品流转额是指非商品生产经营的各种劳务而发生的货币金额，即提供劳务取得的营业服务收入额或取得劳务支付的货币金额。货物和劳务税在各国税收中占有十分重要的地位，并且曾经是或正是许多国家的主要税收来源，随着中国社会主义市场经济的不断发展，货物和劳务税的内容和形式也在不断发展和更新，目前，中国货物和劳务税主要包括增值税、营业税、消费税和关税。二、货物和劳务税的特点

同其他税类相比，货物和劳务税具有以下几个特点：

第一，征收对象与范围非常广泛。货物和劳务税几乎可以对一切商品和劳务征收，因此可以覆盖全社会商品交易的整个经济活动，因此征税对象普遍。

第二，税源稳定。货物和劳务税以商品价格或劳务收费标准为依据予以征税，无论商品生产者和经营者的成本高低，有无赢利以及赢利多少，主要商品一经售出，劳务一经实现，税金即可实现。而所得税只对净收入课税，企业一旦亏损，就不用纳税。因此，从政府角度来看，货物和劳务税能及时保证财政收入的稳定。

第三，课税对象灵活。货物和劳务税的课税对象是商品和劳务的流转额。因此，在具体税制设计时，可以选择所有商品和服务进行征税，也可以选择部分商品和劳务进行征税；可以选择商品流通的所有环节进行征税，也可以选择其中某一个或几个环节进行征税；可以选择商品或劳务流转总额进行征税，也可以选择课税对象的增值额进行征税等。这种灵活性，有利于国家或政府通过商品税对经济进行有效调节。

第四，易于征收，便于征管。只要商品一经售出，劳务一经实现，就可以直接征收，无须考虑到纳税人的复杂情况，并采用比例税率，所以税收征管简便。

第五，征收的隐蔽性。流转税属于间接税。由于税负转嫁的存在，流转税的纳税人经常与负税人分离。因此，其税负的承担者往往并不能直接感受自己是税收的实际缴纳者，而纳税人只不过是整个税收活动的中介者而已。同时，负税人对于税负增减的感受程度，也相对弱于所得税的负税人。增加流转税所受到的反对程度相对较少。

第六，税收负担可以转嫁。流转税一般具有累退性质，较难体现税收的公平原则。经济调节功能较弱。因而，当社会对公平问题予以较多关注时，必须降低此类税收在税制结构中的地位。三、货物和劳务税的作用

从总体上来说，货物和劳务税具有以下功能。

第一，它使国家财政收入均衡、及时、充裕可靠。货物和劳务税从价计征，税基广，只要纳税人发生了应税生产经营行为，取得了商品销售收入或劳务收入，不论其成本高低与利润的盈亏，国家均能取得税金。随着我国社会主义市场经济体制进一步的发展，货物和劳务税的征税范围将进一步扩大，税源也进一步增强，这就有力保证了税收收入的及时性和可靠性。

第二，它可以促进企业加强核算。由于对货物和劳务税征税是商品价格有机组成部分，同一产品在不同企业之间的税率基本一致，税也大体相同。这就使经营管理先进的企业税后得到较多利润，经营管理落后的企业得到较少利润。因此，加强货物和劳务税征收，对企业改善经营管理，加强经济核算有重大作用。

第三，它可抑制奢侈消费。货物和劳务税可分别不同商品或劳务课以轻重不同的税，对于某些有损人体健康和社会利益的消费品（如烟、酒及易污染的产品）和奢侈品，政府可课以重税，这既可以增加财政收入，又可限制这些商品的生产与消费，抑制奢侈之风。

第四，它能充分贯彻国家的产业政策，调整产业结构促进国民经济的均衡稳定增长。通过对不同商品、不同行业设计不同税率，有利于调节生产、交换、分配，正确引导消费；对同一产品、同一行业，实行同等税负的政策，有利于在平等的基础上开展竞争，鼓励先进，鞭策后进，限制盲目生产、盲目发展；通过减税、免税、退税等优惠激励措施，有利于体现国家对某些商品、行业、企业或地区实行优惠的扶持激励政策，引导投资。这些都能加快产业结构调整，促进国民经济协调发展。

第五，它征收容易，管理方便，节省费用。货物和劳务税一般采用从价计征或从量计征，比财产税和所得税计算手续简单，易于征收。同时只向为数较少的企业厂商征收而不是向为数较多的个人征收，管理方便，可节省税务费用。

第二节 增值税

在对货物和劳务普遍征收增值税的前提下，根据对外购固定资产所含税金扣除方式的不同，增值税分为生产型、收入型和消费型三种类型。目前世界上140多个实行增值税的国家中，绝大多数国家实行消费型增值税。我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收，覆盖了货物的生产、批发和零售各环节，涉及众多行业。1994年税制改革以来，我国一直实行生产型增值税。目前中国开始了增值税转型工作，所谓增值税转型，是指从生产型增值税转变为消费型增值税。一、增值税的概念和特点（一）增值税的概念

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，中国的增值税是对从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及从事进口货物的单位和个人征收。从计税原理上讲增值税是以商品增值额为课税对象而征收的。具体做法是以商品销售额为计税依据，按照税法规定的税率计算出商品应负担的增值税额，然后扣除为生产商品所耗用的外购物资在以前生产流通环节已经缴纳的增值税，扣除后的余额为企业应纳税额，从而避免了重复征税。（二）增值税的特点

增值税有以下特点：第一，由企业主缴纳。第二，分阶段征收，即在商品的各个流通环节征收。第三，税收负担最终由消费者承担。在增值税的征收中各环节的经营者作为纳税人只是把从买方收取的税款转交给政府，而经营者本身并没有承担增值税税款，直到货物卖给最终消费者时，货物在以前环节已经缴纳的税款连同本环节的税款一起转移给了最终消费者。第四，实行扣除已征税制度。在计算应纳税款时，要扣除在以前生产环节已经负担的税款，中国实行凭购货增值税发票进行抵扣。第五，实行比例税率。第六，实行价外税制度。销售价格中不包括增值税税额。（三）增值税的优点

第一，能够避免重复征税，充分贯彻公平税负的原则。增值税只对货物或劳务销售额中没有征过税的那部分增值额征税，对销售额中属于转移过来的、以前环节中已经征过税的那部分销售额则不再征税，通过税款抵扣的方式将已征过税的部分扣除，避免了重复征税的问题。第二，有利于发展对外贸易。为了本国商品在国际贸易中处于有利地位，各国基本都实行出口退税制度，使商品在不含税的情况下进入国际市场，增值税实行扣除已征税款的制度，实行退税，不会出现多退或者少退的现象。第三，有利于稳定财政收入。由于具有征收的普遍性和连续性使增值税具有广阔的税基。无论工业、商业还是劳务服务活动，只要有增值收入就要缴纳增值税，无论每一货物经过多少生产经营环节，都要按各道环节上发生的增值额逐次征税，从而保证了财政收入的稳定。二、增值税的纳税人（一）增值税纳税人的认定

在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当缴纳增值税。

单位：是指一切从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及从事进口货物的单位，包括企业（国有、集体、私有、股份制、外商投资企业和外国、其他企业）、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人：是指从事销售或进口货物、提供应税劳务的个人，包括个体工商户及其他个人。

单位租赁或承包给其他单位或个人经营的，以承租人或承包人为纳税人。

境外的单位或个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。

进口货物的增值税纳税人。根据《国家税务总局、海关总署关于对进口货物征收增值税、消费税有关问题的通知》申报进入中华人民共和国海关境内的货物均应缴纳增值税、消费税。进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人为增值税的纳税人。代理进口货物，以海关开具的完税凭证上的纳税人为增值税纳税人，即对报关进口的货物，凡是海关的完税凭证开具给委托方的，对代理方不征收增值税；凡是海关的完税凭证开具给代理方的，对代理方征收增值税。（二）增值税的纳税人分类

增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种。

1. 增值税小规模纳税人的分类

增值税小规模纳税人主要包括两类：一类是从事工业生产或以工业生产为主兼营商业销售、年应税销售额在50万元以下的纳税人。另一类是从事商业批发和零售、年应税销售额在80万以下的纳税人。小规模纳税人不能自行开具增值税专用发票，不能抵扣购买货物所含的增值税税额。

年销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

2. 增值税一般纳税人

小规模纳税人以外的纳税人属于增值税一般纳税人。一般纳税人可以自行开具增值税专用发票，可以抵扣购买货物所含的增值税税额。但是，纳税人必须经过税务机关认定后，方可取得增值税一般纳税人资格。以下纳税人可以认定为增值税的一般纳税人：（1）达到规定标准的企业

增值税纳税人符合下列条件之一的，可以被认定为增值税一般纳税人：一是从事货物生产或提供增值税应税劳务的纳税人，在一个会计年度内，年应纳增值税项目的销售额超过100万元的。二是从事货物批发、零售的纳税人，在一个会计年度内，年应纳增值税项目的销售额超过180万元的。三是以生产货物或提供增值税应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，在一个会计年度内，年应纳税销售额超过100万元的。（2）未达到规定标准的企业

第一，商业企业以外的其他企业，即从事货物生产或提供应税劳务的，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的企业、企业性单位，年应税销售额在100万元以下，30万元以上的，如果财务核算健全，仍可认定为一般纳税人。

第二，纳税人总分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模纳税人企业标准，但分支机构是商业企业以外的年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续（须提供总机构所在地主管税务机关批准其总机构为一般纳税人的证明）。

第三，从2002年月1日起，对从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售额是否达到180万元，一律按增值税一般纳税人征税。（3）新开业企业的一般纳税人的认定

第一，对新办小型商贸批发企业。对具有一定经营规模、拥有固定的经营场所，有相应的经营管理人员、有购销合同或书面意向、有明确的货物购销渠道，预计年销售额可达到180万元以上的新办商贸批发企业，经主管税务机关审核，也可认定为一般纳税人，实行辅导期一般纳税人管理。第二，新办商贸零售企业。对设有固定经营场所和拥有货物实物，经主管税务机关审核，可认定为一般纳税人，实行辅导期一般纳税人管理。第三，新办大中型商贸企业。注册资金在500万元以上，人员在50人以上的新办大中型商贸企业，提出一般纳税人资格申请的，经主管税务机关案头审核、法定代表人约谈和实地查验，确认符合规定条件的，可直接认定为一般纳税人，不实行辅导期一般纳税人管理。（4）下列纳税人不属于增值税一般纳税人①全部销售免税货物的单位和企业；②个人；③非企业性单位；④不经常发生增值税应税行为的企业。

3. 增值税扣缴义务人

境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人，没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。三、征税范围（一）征税范围的一般规定

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，增值税的征收范围主要包括在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。征税范围包括进口、生产、批发和零售四个环节。

1. 销售货物

销售货物是指有偿转让货物的所有权。在中国境内销售货物，是指所销售的货物的起运地或所在地在中国境内。货物是指除土地、房屋和其他建筑物等不动产之外的所有有形动产，包括电力、热力、气体在内。为了公平税负，加强征管，避免税款抵扣链条中断，税法对增值税纳税人的下列行为，视同销售货物：（1）将货物交付他人代销。（2）销售代销货物。（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目。（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

2. 提供加工、修理修配劳务

提供加工、修理修配劳务是指在中国境内有偿提供加工、修理修配劳务。两者又称为销售应税劳务。其中加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。在境内销售应税劳务，是指所销售的应税劳务发生在境内。

3. 进口货物

进口货物是指申报进入我国海关境内的货物。对于进口货物，除依法征收关税外，还要在进口环节征收增值税。（二）混合销售和兼营行为

1. 混合销售行为

一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，属于混合销售行为。混合销售行为既涉及增值税的征税范围，又涉及营业税的征税范围，对其不再分别计算纳税，而是根据企业性质确定征收增值税或是征收营业税。凡是从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，以及以从事货物的生产、批发或零售为主兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视同销售货物征收增值税。上述所称以从事货物的生产、批发或零售为主并兼营非增值税劳务，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％。对从事非增值税劳务为主，并兼营货物销售的单位和个人的混合销售行为，征收营业税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，则该机构发生的混合销售行为应当征收增值税。

非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业等税目征收范围的劳务。

2. 兼营行为

兼营行为是指纳税人在销售货物、提供增值税应税劳务的同时，经营非增值税应税劳务。例如一家摄影器材店除经营各种器材、胶卷外，还提供彩照扩印服务，彩照扩印服务属于摄影器材店兼营的非增值税应税劳务。按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。（三）其他属于增值税征税范围的主要内容1. 货物期货（包括商品期货和贵金属期货），在期货发生实物交割时在实物交割环节征收增值税。2. 银行销售金银的业务，在销售时征收增值税。3. 典当业的死当物品销售业务和寄售业的代委托人销售寄售物品的业务，征收增值税。4. 融资租赁业务。对经中国人民银行和商务部批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。5. 集邮产品的生产、调拨征收增值税。邮政部门销售集邮商品（包括邮票、首日封和邮折）和发行报刊，征收营业税；其他单位和个人销售集邮商品和发行报刊，征收增值税。6. 基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，在移送使用时征收增值税。但对在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。（四）不需缴纳增值税的几项特殊事项1. 因转让著作所有权而发生的销售电影母片、录像带母带、录音磁带母带的业务，不征收增值税。2. 供应或开采未经加工的天然水（如水库供应农业灌溉用水，工厂自采地下水用于生产），不征收增值税。3. 对国家管理部门行使其管理职能发放的执照、拍照和有关证书等取得的工本费收入，不征收增值税。4. 对体育彩票的发行收入不征收增值税。5. 邮政部门、集邮公司销售集邮商品征收营业税，不征收增值税。6. 对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。四、增值税税率

我国增值税采用比例税率，按照一定的比例征收。按照增值税暂行条例规定，中国现行增值税的税率结构包括一般纳税人适用的税率、小规模纳税人和实行简易征税办法纳税人适用的征收率、出口货物实施的零税率。另外，出口货物还适用出口退税率。（一）一般纳税人适用的税率

一般纳税人销售和进口货物，以及提供加工、修理修配劳务的，除税法另有规定外，适用17％的基本税率，但对于纳税人销售或者进口下列货物，按13％的低税率征收增值税。1. 粮食、食用植物油。2. 自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。3. 图书、报纸、杂志。4. 饲料、化肥、农药、农机、农膜。5. 金属矿采选产品、非金属矿采选产品。6. 农业产品。7. 国务院规定的其他货物。（二）小规模纳税人和实行简易征税办法纳税人适用的征收率

1. 现行增值税暂行条例规定，小规模纳税人按工业和商业两类分别适用6％和4％的征收率。从2009年1月1日起，对小规模纳税人不再区分工业和商业设置两档征收率，将小规模纳税人的征收率统一降低至3％。

2. 根据财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》的规定，优惠政策如下：（1）一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4％征收率减半征收增值税。小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2％征收率征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3％的征收率征收增值税。纳税人销售旧货，按照简易办法依照4％征收率减半征收增值税。所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。（2）一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6％征收率计算缴纳增值税：一是县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力；二是建筑用和生产建筑材料所用的沙、土、石料；三是以自己采掘的沙、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰；四是用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品；五是对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6％征收率征收增值税，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款；六是对一般纳税人生产销售的商品混凝土，按规定应缴纳增值税的按6％的征收率征收，但不得开具增值税专用发票。（3）一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照4％征收率计算缴纳增值税：一是寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）；二是典当业销售死当物品；三是经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。（三）出口退税率

货物或者增值税应税劳务出口时，适用零税率。在出口环节对纳税人以前环节负担的增值税予以全部或者部分退还，使出口商品和劳务以不含税价格进入国际市场。但是，国务院另有规定的除外（目前出口的原油、援外出口货物，国家禁止出口的天然牛黄、麝香、铜和铜基合金、白金等都属于国务院另有规定的项目）。（四）特殊情况

纳税人有下列情形之一的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：一是会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。二是除年销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税之外的纳税人，其销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。

无法准确计算销项税额和进项税额，实行按销售额和征收率计算应纳税额的简易办法。

纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。纳税人兼营应属一并征收增值税的非应税劳务的，其非应税劳务应从高适用税率。五、增值税的计税依据和方法（一）增值税一般纳税人应纳税额的计算

增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。其应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

因当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

1. 销项税额

纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式为：

销项税额＝销售额×税率

销售额为纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：一是向购买方收取的销项税额。二是受托加工应征消费税的消费品所代缴的消费税。三是同时符合以下条件的代垫运费：承运部门的运费发票开具给购货方的；纳税人将该项发票转交给购货方的。

凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。

一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：

销售额＝含税销售额÷（1＋税率）

纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，或者有视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额

或

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）÷（1－消费税税率）

公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

2. 进项税额

纳税人购进货物或者接受应税劳务，所支付或者负担的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税额：（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（2）从海关取得的海关增值税专用缴款书上注明的增值税额。（3）一般纳税人向农业生产者或者小规模纳税人购进农产品，准予按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算的进项税额。（4）自2009年1月1日起，全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。购进固定资产，凭增值税专用发票和海关完税凭证等合法的抵扣凭证，直接计算抵扣，不再采用退税的操作方式。准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的固定资产，包括机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具。房屋、建筑物等不动产，虽然在会计制度中允许作为固定资产核算，但不能纳入增值税的抵扣范围，不得抵扣进项税额。（5）生产企业一般纳税人购进废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位用防伪税控系统开具的废旧物资专用发票上注明的金额，按10％的扣除率计算抵扣进项税额。（6）一般纳税人购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输运费结算单据上（普通发票）注明，注明的运费金额和7％的扣除率计算的进项税额，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。

纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

3. 不得从销项税额中抵扣的进项税额

下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。（5）本条第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。（6）纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生上述所列第（1）至（3）项所列情况的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率（7）自2009年1月1日起，购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。

4. 混合销售行为

混合销售行为按照规定应当征收增值税的，该混合销售行为所涉及的非增值税应税劳务所用购进货物的进项税额，符合规定的，准予从销项税额中抵扣。一般纳税人兼营免税项目或非增值税应税项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

当月无法划分的全部进项税额＝当月全部进项税额－当月可准确划分用于应税项目、免税项目及非应税项目的进项税额（二）小规模纳税人应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行简易办法计算应纳税额，即按照销售额和规定的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，其应纳税额的计算公式为：

应纳增值税税额＝销售额×征收率

采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：

不含税销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）（三）进口货物应纳税额的计算

纳税人进口货物，按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额，不得抵扣任何税额。其组成计税价格和应纳税额计算公式为：

组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税

或：组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷（1－消费税税率）

应纳税额＝组成计税价格×税率六、税收优惠（一）增值税起征点

增值税起征点的适用范围限于个人（个体经营者和其他个人），对个人销售额未达到财政部规定的增值税起征点的，免征增值税。现行增值税起征点的幅度规定如下：1. 销售货物的起征点为月销售额2 000元至5 000元。2. 销售应税劳务的起征点为月销售额1 500元至3 000元。3. 按次纳税的起征点为每次（日）销售额150元至200元。注：现规定销售水产品、畜牧产品、蔬菜、果品、粮食等农产品的个体工商户、农民，起征点一律为月销售额5 000元，按次（日）纳税的，起征点为每次（日）销售额200元。（二）根据暂行条例下列项目免征增值税1. 农业生产者销售的自产农业产品。2. 避孕药品和用具。3. 古旧图书。4. 直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。5. 外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。*6. 由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品。7. 销售的自己使用过的物品。

除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定，任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。*注：农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。外国政府、国际组织无偿援助项目在中国境内采购的货物也可免税，同时允许销售免税货物的单位将免税货物的进项税额在其他内销货物的销项税额中抵扣。从2009年1月1日起，取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。现已规定的免税的主要项目有：企业为生产《国家高新技术产品目录》中的产品进口的自用设备、外国政府和国际金融组织贷款项目进口的自用设备，软件企业、集成电路生产企业今年规定的技术、原材料，企业为引进《国家高新技术产品目录》中的技术向境外支付的软件费，按规定捐赠进口的直接用于扶贫、慈善事业的物资，来料加工复出口的货物，非营利性医疗机构自产自用的制剂，规定的资源综合利用产品和污水处理劳务，小规模纳税人出口的货物，有机肥产品等。

纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额；未单独核算销售额的，不得免税、减税。七、增值税征收管理（一）增值税纳税义务发生时间

1. 销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

2. 进口货物，为报关进口的当天。

3. 增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

4. 收讫销售款项或者取得索取销售款凭据的当天。按销售结算方式的不同，具体为：（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售款凭据的当天。（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天；无书面合同的或者书面合同没有约定的收款日期的当天；为货物发出的当天。（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的或者收到全部或部分货款的当天。未收到代销清单和货款的，为发出货物满180天的当天。（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售款凭据的当天。（7）纳税人发生视同销售货物行为的，为货物移送的当天。（二）增值税纳税地点

增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征。个人携带或者邮寄进境自用物品的增值税，连同关税一并计征。1. 固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。2. 固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。3. 非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或居住地主管税务机关补征税款。4. 固定业户（增值税一般纳税人）临时到外省市销售货物的，必须向经营地税务机关出示《外出经营活动税收管理证明》，回原地纳税，需要向购货方开具专用发票的，亦回原地补开发票。5. 进口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。

扣缴义务人应当向机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。（三）增值税的纳税期限

根据《增值税暂行条例》规定，增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

1. 纳税人以1个月或者1个季度为一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

2. 纳税人进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行。

3. 纳税人出口货物，按月向税务机关申报办理该项出口货物的退税。（四）增值税出口退税

1. 出口退税率

一般纳税人的出口退税率分为7档：17％、16％、15％、13％、9％、5％和0。对生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物，除另有规定者外，一律实行免税、抵税、退税的办法。中国现行出口货物退（免）税的范围主要是报关出口的增值税和消费税。

免税是指对生产企业出口的自产货物免征生产环节的增值税。抵税是指对生产企业出口的自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物应纳的增值税；退税是指生产企业出口的自产货物当月应抵顶的大于应纳增值税税额时，对未抵顶完的部分予以退税。生产企业承接国外修理、修配业务；利用国际金融组织或外国政府贷款采用国际招标形式，国内企业中标，或外国企业中标后分包给国内企业的机电产品，可比照上述规定办理。

增值税小规模纳税人出口自产的货物，免征增值税、消费税，其进项税额抵扣或退税。

2. 出口退税的企业范围

目前中国享受出口退税的主要涉及生产企业、外贸企业和某些特许退税的企业。（1）外贸企业出口货物退税

外贸企业出口货物退还增值税应依据购进货物的增值税专用发票所注明的进项金额和出口货物对应的退税率计算。实行出口退税电子化管理后，外贸企业应退税额的计算方法有两种：一是单票对应法，二是加权平均法。（2）生产企业出口货物退（免）税

对生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物和视同自产货物，除另有规定者外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。生产企业出口货物免、抵、退税应根据出口货物离岸价格和出口货物退税率计算，计算方法如下：

①当期应纳税额＝当期内销售货物销项税额－（当期进项税额－当期免、抵、退税不得免征和抵扣的税额）－上期留抵税额

②免、抵、退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免、抵、退税额抵减额

免、抵、退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率

③当期期末留抵税额≤当期免、抵、退税额时：则当期应退税额＝当期期末留抵税额；当期免、抵税额＝当期免、抵、退税额－当期应退税额。

当期期末留抵税额大于当期免、抵、退税额时：当期应退税额＝当期免、抵、退税额；当期免、抵税额＝0。

④免、抵、退税不得免征和抵扣税额的计算：

免、抵、退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×人民币外汇牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额

免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）（五）增值税会计科目的设置

1. 进项税额的核算（1）企业从国内采购货物：借：材料采购或原材料或有关费用应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款或应付账款

发生进货退回，则：借：银行存款或应收账款贷：材料采购或原材料等应交税费——应交增值税（进项税额）（2）企业接受投资转入货物：借：应交税费——应交增值税（进项税额）原材料等贷：实收资本（3）企业接受捐赠的货物：借：应交税费——应交增值税（进项税额）原材料等贷：资本公积（4）企业进口货物：借：应交税费——应交增值税（进项税额）材料采购或原材料等贷：银行存款或应付账款（5）企业购入货物或接受应税劳务直接用于非应税项目，或直接用于免税项目以及直接用于集体福利和个人消费的，其专用发票上注明的增值税额直接计入购入货物及接受劳务的成本，即：借：材料采购或原材料等贷：银行存款或应付账款（6）小规模纳税企业购入货物及接受应税劳务支付的增值税额，以及企业购入货物或接受应税劳务没有取得专用发票的，直接计入有关货物或劳务的成本，即：借：材料采购或原材料等贷：银行存款或应付账款

2. 销项税额核算（1）企业对外销售货物或提供应税劳务：借：银行存款或应收账款贷：应交税费——应交增值税（销项税额）主营业务收入

已销售产品发生销售退回，则：借：应交税费——应交增值税（销项税额）主营业务收入贷：银行存款或应收账款（2）企业将自产的、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者：借：应付利润贷：应交税费——应交增值税（销项税额）主营业务收入（3）小规模纳税企业对外销售货物或提供应税劳务：借：银行存款或应收账款贷：应交税费——应交增值税主营业务收入（4）企业将自产货物或委托加工货物用于非应税项目或用于集体福利等，按规定应视同销售计算应交增值税：借：在建工程等贷：应交税费——应交增值税（销项税额）主营业务收入或库存商品等（5）企业将自产或委托加工的或购买的货物作为投资，提供给其他单位和个体经营者，按规定应视同销售计算应纳增值税：借：长期投资贷：应交税费——应交增值税（销项税额）主营业务收入或库存商品等（6）企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售货物计算应交增值税：借：营业外支出贷：应交税费——应交增值税（销项税额）主营业务收入或库存商品等

3. 出口退税核算（1）按照规定，企业出口适用零税率的货物，不计算销售收入应缴纳增值税。企业在向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理该项出口货物的进项税额的退税，企业在收到出口货物退回税款时：借：银行存款贷：应交税费——应交增值税（出口退税）（2）企业已办理出口退税后，发生退货或退关的，应补交已退回的税款：借：应交税费——应交增值税（出口退税）贷：银行存款

4. 进项税额转出的核算

企业购进的货物、在产品、产成品发生非正常损失，以及购进货物改变用途等原因，其进项税额应相应转入有关科目：借：待处理财产损益或在建工程或应付福利费贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）

5. 缴纳增值税税额的核算（1）一般纳税企业按规定缴纳增值税时：借：应交税费——应交增值税（已交税金）贷：银行存款（2）月份终了，企业应将当月应交未交增值税余额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”明细科目。借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）贷：应交税费——未交增值税（3）当月上缴上月应交未交的增值税时：借：应交税费——未交增值税贷：银行存款（4）月份终了，企业应当将当月多缴增值税从“应交税费——应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。借：应交税费——未交增值税贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）（5）小规模纳税人缴纳税款时，做如下会计分录：借：应交税费——应交增值税贷：银行存款

6. 减免增值税的会计处理方法（1）企业实际收到即征即退、先征后退和先征税后返还的增值税时：借：银行存款贷：营业外收入（2）对于直接减免的增值税：借：应交税费——应交增值税（减免税金）贷：营业外收入

7. 实行“免、抵、退”政策的账务的三种处理办法（1）应纳税额为正数，即免抵后仍应缴纳增值税，免抵税额＝免抵退税额，即没有可退税额（因为没有留抵税额）。此时，账务处理如下：借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）贷：应交税费——未交增值税借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）贷：应交税费——应交增值税（出口退税）（2）应纳税额为负数，即期末有留抵税额，对于未抵顶完的进项税额，不做会计分录；当期期末留抵税额大于当期免、抵、退税额时，可全部退税，免抵税额为零。

当期应退税额等于当期免、抵、退税额时，账务处理如下：借：其他应收款贷：应交税费——应交增值税（出口退税）（3）应纳税额为负数，即期末有留抵税额，对于未抵顶完的进项税额，不做会计分录；当期期末留抵税额大于小于免、抵、退税额时，可退税额为留抵税额。

当期应退税额＝当期期末留抵税额

当期免、抵税额＝当期免、抵、退税额－当期应退税额

此时，账务处理如下：借：其他应收款应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）贷：应交税费——应交增值税（出口退税）

通过以上三种情况的分析与处理可看出，如果不计算出“免抵税额”，会计处理上将无法平衡。

增值税计算示范：

例1　某公司6月份上缴5月份未缴增值税32 000元；月底上缴当月应交增值税54 000元，还有3 000元应交增值税未缴纳。做会计分录如下：（1）上交上月未交增值税时：（2）上交当月应交增值税时：（3）将当月应交未交增值税转账时：

例2　某公司采用先征税后返还增值税的方法，当期收到返还的增值税26 000元。收到返还增值税款时做如下会计分录：

例3　某具有进出口经营权的生产企业，对自产货物经营出口销售及国内销售。该企业2007年2月份购进所需原材料等货物，允许抵扣的进项税额68万元，内销产品取得销售额300万元（不含税），出口货物离岸价折合人民币2 400万元。假设上期留抵税款5万元，增值税税率17％，退税率13％，则相关计算和处理如下：（1）外购原辅材料、备件、能源等，会计分录为：（2）产品出口时，免征本销售环节的销项税会计分录为：（3）产品内销时，会计分录为：（4）月末，计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额：

免、抵、退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）

免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额＝2 400 ×（17％－13％）＝96（万元）（5）计算应纳税额：

本月应纳税额＝当期内销货物的销项税额－当期进项税额－当期免、抵、退税不得免征和抵扣的税额－上期留抵税款

本月应纳税额＝51－68＋96－5＝74（万元）（6）实际缴纳时：

如果本期外购货物的进项税额为160万元，其他不变，则（1）至（4）步分录同上，其余账务处理如下：（7）计算应纳税额或当期期末留抵税额：

本月应纳税额＝销项税额－进项税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免、抵、退税不得免征和抵扣的税额）－上期留抵税款

本月应纳税额＝51－160＋96－5＝﹣18（万元）

由于应纳税额小于零，说明当期期末留抵税额为18万元，不需做会计分录。（8）计算应退税额和应免抵税额：

免、抵、退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免、抵、退税额抵减额＝2 400 × 13％＝312（万元）

当当期期末留抵税额18万元小于当期免、抵、退税额312万元时，当期应退税额＝当期期末留抵税额＝18（万元）

当期免、抵税额＝当期免、抵、退税额－当期应退税额＝312－18＝294（万元）（9）收到退税款时：

例4　某工厂为增值税一般纳税人，2008年2月份发生如下经济业务：（1）2月2日，工厂从本市购入甲材料一批，共5 000千克，单价40元／千克，增值税专用发票注明增值税额为34 000元，货款已经支付。

假定该企业材料按实际成本计价，则：（2）2月3日，企业从外地购入乙种材料一批，共100吨，单价5 000元／吨，增值税额为85 000元。该工厂代垫运输费20 000元，按7％扣除率计算，增值税额为1 400元。

按实际成本计价，则：（3）2月4日，企业因材料质量问题将甲材料1 000千克退还给供货方，收回价款40 000元，增值税额为6 800元。则：（4）2月9日，企业收到其投资者作为投资转入的货物一批，其中：机器一台，双方确认的价值为200 000元；原材料一批，投资者提供的专用发票上注明的增值税额为17 000元，双方确认的价值（已扣增值税）为120 000元。则：（5）2月15日，企业汽车损坏，委托某修理厂进行修理，支付修理费5 000元，增值税专用发票注明的增值税额为850元。则：（6）2月18日，企业购入建筑材料一批，价款为80 000元。专用发票上注明增值税额为13 600元，用于企业正在进行的在建工程，货款已付。则：（7）2月18日，企业对外销售A产品一批，收取价款960 000元（不含增值税）。则：（8）2月20日，企业将B产品一批，用于企业在建工程，按企业销售同类产品的价格计算，价款为60 000元，增值税率为17％。该批产品生产成本为35 000元。则：（9）2月23日，某单位将A产品一部分退还给企业，价款为100 000元，增值税额为17 000元，退货款已支付。则：（10）2月25日，由于仓库倒塌损毁A产品、B产品各一批，成本为80 000元，经过计算，其所耗用的材料和有关货物的进项税额为5 600元。则：（11）2月27日，企业委托某工厂加工材料，支付加工费12 000元，增值税专用发票注明的增值税额为2 040元。则：（12）2月底计算该企业2月份应纳增值税税额：

应纳税额＝销项税额－（进项税额－进项税额转出）

应纳税额＝156 400－（133 490－5 600）＝28 510（元）

企业缴纳税额时：

例5　某增值税一般纳税人2008年4月2日从美国进口商品一批，离岸价为40 000美元，支付国外运费2 500美元，保险费1 500美元，支付关税为13 200美元。4月25日，公司将上述商品销售给国内某公司，共取得不含税销售额600 000元，款项未收。4月1日国家外汇牌价为1美元＝7.00元人民币。计算增值税并做会计处理。（1）进口商品时：

组成计税价格＝关税完税价格＋关税＝（40 000＋2 500＋1 500）× 7.00＋13 200 × 7.00＝400 400（元）

应纳税额＝400 400 × 17％＝68 068（元）（2）将该批进口商品销售给国内公司时：

销项税额＝600 000 × 17％＝102 000（元）

例6　某家电销售企业是增值税一般纳税人，2008年2月通过以旧换新方式销售洗衣机100台，新洗衣机含税零售价2 340元，收回的旧洗衣机每台作价100元，每台实际收到货款2 240元。计算该企业应缴纳的增值税并做会计处理。

销项税额＝2 340 ÷（1＋17％）× 17％× 100＝34 000（元）

例7　某企业为增值税一般纳税人，2008年2月发生以下业务：（1）从农业生产者手中收购玉米40吨，每吨收购价3 000元，共计支付收购价款120 000元。企业将收购的玉米从收购地直接运往异地的某酒厂生产加工药酒，酒厂在加工过程中代垫辅助材料款15 000元。药酒加工完毕，企业收回药酒时取得酒厂开具的增值税专用发票，注明加工费30 000元、增值税额5 100元，加工的药酒当地无同类产品市场价格。本月内企业将收回的药酒批发售出，取得不含税销售额260 000元。另外支付给运输单位的销货运输费用12 000元，取得普通发票。（2）购进货物取得增值税专用发票，注明金额450 000元、增值税额76 500元；支付给运输单位的购货运输费用22 500元，取得普通发票。本月将已验收入库货物的80％零售，取得含税销售额585 000元，20％用于本企业集体福利。（3）购进原材料取得增值税专用发票，注明金额160 000元、增值税额27 200元，材料验收入库。本月生产加工一批新产品450件，每件成本价380元（无同类产品市场价格），全部售给本企业职工，取得不含税销售额171 000元。月末盘存发现上月购进的原材料被盗，成本金额50 000元（其中含分摊的运输费用4 850元）。（4）销售使用过的摩托车5辆，其中，2辆低于原值销售，取得含税销售额11 640元，其余3辆高于原值销售，取得含税销售额20 800元。（5）当月发生逾期押金收入12 870元。

根据上述材料，按下列序号计算有关纳税事项，每一问需计算出合计数：（1）业务1应纳增值税；（2）业务2应纳增值税；（3）业务3应纳增值税；（4）2月份应纳增值税。

按业务的先后顺序计算如下：

计算业务（1）中应缴纳的增值税：

销项税额＝260 000 × 17％＝44 200（元）

应抵扣的进项税额＝120 000 × 13％＋5 100＋12 000 × 7％＝21 540（元）

应纳增值税税额＝44 200－21 540＝22 660（元）

计算业务（2）中应缴纳的增值税：

销项税额＝585 000 ÷（1＋17％）× 17％＝85 000（元）

应抵扣的进项税额＝（76 500＋22 500 × 7％）× 80％＝62 460（元）

应纳增值税税额＝85 000－62 460＝22 540（元）

计算业务（3）中应缴纳的增值税：

销项税额＝450 × 380 ×（1＋10％）× 17％＝31 977（元）

应抵扣的进项税额＝27 200－8 040.55＝19 159.45（元）

应纳增值税税额＝31 977－19 159.45＝12 817.55（元）

计算业务（4）中应缴纳的增值税：

销售摩托车应纳增值税＝20 800 ÷（1＋4％）× 4％× 1／2＝400（元）

计算业务（5）中应缴纳的增值税：

押金收入应纳增值税税额＝12 870 ÷（1＋17％）× 17％＝1 870（元）

该企业2月份应纳增值税税额为：

22 660＋22 540＋12 817.55＋400＋1 870＝60 287.55（元）

例8　北京某电子设备公司为一般纳税人，2006年10月份有关经营情况如下：（1）销售情况：①销售录音笔一批给商场，其不含税价为40万元，按不含税价15％给予折扣，开在1张专用发票上，注明折扣后的销售额为34万元，税额为5.78万元。②销售给某市电器商场（一般纳税人）音响设备5套，单价1.2万元／套。③销售给某大型宾馆音响设备6套，开出普通发票，单价1.4万元／套，另外收取安装费0.5万元。④销售使用过的旧监测设备（日本制造）1套，取得收入15万元，账面原值为12万元。（2）购进货物和劳务情况：①购入电子元器件一批，取得增值税专用发票，购进金额33万元，注明增值税税额5.61万元；本月公司宣传用广告设施领用元器件账面成本3万元。②购入基建用木材一批，取得增值税专用发票，购进金额1.6万元，注明增值税税额0.272万元。③支付生产用电费，取得增值税专用发票，购进金额1.1万元，注明增值税税额0.187万元。（3）其他业务：

本厂该月份优惠销售给职工收录音机400台，每台收取优惠价160元。经查该厂同类产品不含税单价为220元／台。

期初增值税留抵税额为0.25万元。

根据上述材料，按下列序号计算有关纳税事项，每一问需计算出合计数：（1）本月销项税额；（2）本月购进货物不得抵扣的进项税额；（3）销售监测设备应纳增值税；（4）本月应纳增值税。

计算如下：

本月销项税额＝5.78＋［1.2 × 5＋（1.4 × 6＋0.5）／（1＋17％）＋400 × 0.022］× 17％＝9.589（万元）

本月购进货物不得抵扣进项税额＝0.272＋3 × 17％＝0.782（万元）

检测设备售价大于原值，按4％减半征收增值税，应缴纳增值税＝15／1.04 × 0.04 × 50％＝0.288（万元）

本月购进货物允许抵扣的进项税额＝5.61＋0.272＋0.187－0.782＝5.287（万元）

本月应纳增值税＝9.589＋0.288－5.287－0.25（期初留抵税额）＝4.34（万元）

例9　北京市一大型商贸公司为增值税一般纳税人，兼营商品加工、批发、零售和进出口业务，2006年11月相关经营业务如下：（1）进口化妆品一批，支付国外的买价220万元、购货佣金6万元、经纪费4万元；支付运抵我国海关地前的运输费用20万元、装卸费用和保险费用共1万元；支付海关再运往商贸公司的运输费用8万元（取得货运企业的运费发票）、装卸费用和保险费用共3万元。（2）受托加工化妆品一批，委托方提供的原材料不含税金额86万元，加工结束向委托方开具普通发票收取加工费和添加辅助材料的含税金额共计46.8万元，该化妆品商贸公司当地无同类产品市场价格。（3）收购免税农产品一批，支付收购价款70万元、运输费用10万元，当月将购回免税农产品的30％用于公司饮食部。（4）购进其他商品，取得增值税专用发票，支付价款200万元、增值税34万元，支付运输单位运输费用20万元，待货物验收入库时发现短缺商品金额10万元（占支付金额的5％），经查实应由运输单位赔偿。（5）将进口化妆品的80％重新加工制作成套装化妆品，当月销售给其他商场并开具增值税专用发票，取得不含税销售额650万元；直接销售给消费者个人，开具普通发票，取得含税销售额70.2万元。（6）销售除化妆品以外的其他商品，开具增值税专用发票，应收不含税销售额300万元，由于月末前可将全部货款收回，给所有购货方的销售折扣比例为5％，实际收到金额285万元。（7）取得化妆品的逾期包装押金收入14.04万元。

关税税率20％；当月购销各环节所涉及的票据符合税法规定，并经过税务机关认证。要求按下列顺序回答问题：（1）该公司进口环节应缴纳的增值税；（2）该公司国内销售环节实现的销项税额总和；（3）该公司国内销售环节准予抵扣的进项税额总和；（4）计算该公司国内销售环节应缴纳的增值税。

计算如下：（1）由买方负担的购货佣金不需要计入完税价格中。进口环节应缴纳关税＝（220＋4＋20＋11）× 20％＝51（万元）

进口环节应缴纳消费税＝（220＋4＋20＋11＋51）÷（1－30％）×30％＝131.14（万元）

进口环节应缴纳增值税＝（220＋4＋20＋11＋51＋131.14）× 17％＝74.31（万元）（2）计算销项税额的时候需要将含税的收入换算为不含税的收入。题目中提示了受托加工收取的加工费和辅助材料费是含税的；直接销售给个人的收入是含税的；取得的逾期包装物押金这不需要提示也是应作为含税的处理。

国内销售环节实现的销项税额＝［46.8 ÷（1＋17％）＋650＋70.2 ÷（1＋17％）＋300＋14.04］÷（1＋17％）× 17％＝180.54（万元）（3）将购入的免税产品的30％用于公司的饮食部，属于将购进的货物用于职工福利，这部分购进货物负担的进项税额不可以抵扣；非正常损失的购进货物所负担的进项税额也是不可以抵扣的。

所以，国内销售环节准予抵扣的进项税额＝74.31＋8 × 7％＋（70 × 13％＋10 × 7％）×（1－30％）＋（34＋20 ×7％）×（1－5％）＝74.31＋0.56＋6.86＋33.63＝115.36（万元）（4）国内销售环节应缴纳增值税＝180.54－115.36＝65.18（万元）

例10　甲卷烟厂（位于市区）为增值税一般纳税人，2007年5月发生下列业务：

从农民手中收购烟叶，收购凭证上注明收购价52 000元，支付运费2 000元，装卸费500元，并取得了符合规定的运费发票；将购买的烟叶直接运往乙企业（位于县城，增值税一般纳税人）委托其加工烟丝，取得增值税专用发票，注明加工费6 000元，乙企业代扣代缴了消费税；甲卷烟厂将收回的烟丝的20％直接销售，取得不含税销售额85 000元，80％用于生产A牌卷烟，本月销售卷烟17箱（标准箱），取得不含税销售额348 500元；企业职工浴池领用本月以小规模纳税人购进时取得普通发票的劳保用品，成本8 600元，领用上月购进时取得增值税专用发票和合法的运输发票的煤炭，成本34 290元（包括买价31 000元，运输成本1 790元，装卸费1 500元）。（A牌卷烟的不含增值税调拨价为82元／条，本月取得的发票均在本月认证并抵扣）。计算甲卷烟厂本月应缴纳的增值税。

计算甲卷烟厂应缴纳的增值税：

烟叶税＝52 000 ×（1＋10％）× 20％＝11 440（元）

购买烟叶可抵扣进项税合计＝［52 000 ×（1＋10％）＋11 440］× 13％＋2 000 × 7％＝9 063.20（元）

加工费进项税＝6 000 × 17％＝1 020（元）

甲卷烟厂的销项税＝（348 500＋85 000）× 17％＝73 695（元）

进项税转出额＝31 000 × 13％＋1 790 ÷（1－7％）× 7％＝4 164.73（元）

应纳增值税＝73 695－（9 063.20＋1 020－4 164.73）＝67 776.53（元）

思考题1. 中国增值税应纳税额的计算方法有哪几种？2. 有哪些项目可以免征增值税？3. 增值税的纳税义务发生时间如何确定？4. 增值税的纳税地点有何具体规定？5. 增值税的纳税期限有哪几种类型？6. 现行税收法规中不得从销项税额中抵扣的进项税额包括哪些？为什么？7. 增值税一般纳税人购进商品的进项税额如何抵扣？

第三节 消费税

目前，世界上已经有100多个国家开征了消费税，我国现行的消费税是在1994年税制改革后新设置的一种税，在对货物普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品再征收一道消费税。根据《中华人民共和国消费税暂行条例》第十二条的规定，消费税由国家税务局负责征收管理，进口的应税消费品的消费税由海关代征。一、消费税的概念和特点（一）概念

消费税是在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人就其销售额或销售数量，在特定环节征收的一种税。（二）特点

1. 征税项目具有选择性

消费税主要是针对特定消费品或消费行为征收的税种，征税范围主要是特殊消费品、奢侈品、高能耗消费品、不可再生的资源消费品等。

2. 征税环节具有单一性

消费税是在生产（进口）、流通或消费的某一环节一次征收，而不在每个环节多次征收。

3. 征收方法具有多样性

有些产品采用从价定率的方式征收，有些产品则采用从量定额的方式征收。

4. 税收调节具有特殊性

消费税属于国家运用税收杠杆对某些消费品或消费行为进行特殊调节的税种。

5. 消费税具有转嫁性

凡列入消费税征税范围的消费品，一般都是高价高税产品。消费品中所含的消费税税款最终都要转嫁到消费者身上，由消费者负担，因此税负具有转嫁性。

6. 税率、税额具有差异性

对某些需要限制或控制消费的消费品规定较高的税率；对某些需要特殊调节的消费品或消费行为在征收增值税的同时，再征收一道消费税，形成对消费品双层次调节的税收调节体系。二、纳税人

在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人为消费税的纳税义务人。“单位”包括企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。“个人”是指个体工商户及其他个人。“在中华人民共和国境内”是指生产、委托加工和进口属于应当征收消费税的消费品的起运地或所在地在境内。三、征税范围和税率（一）征收范围

消费税税目共有14个，具体征税范围包括以下内容。

1. 烟

凡是以烟叶为原料加工生产的特殊消费品，包括卷烟、雪茄烟和烟丝。

2. 酒及酒精

它包括白酒、黄酒、啤酒、其他酒、酒精。（1）粮食白酒是指以高粱、玉米、大米、糯米、大麦、小麦、小米、青稞等各种粮食为原料，经过糖化、发酵后，采用蒸馏方法酿制的白酒。（2）薯类白酒是指以白薯（红薯、地瓜）、木薯、马铃薯（土豆）、芋头、山药等各种干鲜薯类为原料，经过糖化、发酵后，采用蒸馏方法酿制的白酒。用甜菜酿制的白酒，比照薯类白酒征税。（3）黄酒。黄酒是指以糯米、粳米、籼米、大米、黄米、玉米、小麦、薯类等为原料，经加温，糖化，发酵，压榨酿制的酒。黄酒的征收范围包括各种原料酿制的黄酒和酒度超过12度（含12度）的土甜酒。（4）啤酒是指以大麦或其他粮食为原料，加入啤酒花，经糖化，发酵，过滤酿制的含有二氧化碳的酒。啤酒按照杀菌方法的不同，可分为熟啤酒和生啤酒或鲜啤酒。啤酒的征收范围包括各种包装和散装的啤酒。无醇啤酒比照啤酒征税。（5）其他酒是指除粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒以外，酒度在1度以上的各种酒。其征收范围包括糠麸白酒，其他原料白酒、土甜酒、复制酒、果木酒、汽酒、药酒等。（6）酒精。酒精又名乙醇，是指以含有淀粉或糖分的原料，经糖化和发酵后，用蒸馏方法生产的酒精度数在95度以上的无色透明液体；也可以石油裂解气中的乙烯为原料，用合成方法制成。酒精的征收范围包括用蒸馏法和合成方法生产的各种工业酒精食用酒精。

3. 化妆品

化妆品包括：美容修饰类化妆品（香水、香水精、香粉、口红、指甲油、胭脂、眉笔、唇笔、蓝眼油、眼睫毛、成套化妆品等）、高档护肤类化妆品和成套化妆品。舞台、戏剧、影视演员化妆用的上妆油、卸妆油、油彩不属于本税目征收范围。

4. 贵重首饰及珠宝玉石

贵重首饰及珠宝玉石包括：一是金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品；二是其他贵重首饰和珠宝玉石。

5. 鞭炮、焰火

鞭炮、焰火包括各种鞭炮、焰火。通常分为13类，即喷花类、旋转类、旋转升空类、火箭类、吐珠类、线香类、小礼花类、烟雾类、造型玩具类、爆竹类、摩擦炮类、组合烟花类、礼花弹类。体育上用的发令纸、鞭炮药引线，不按本税目征收。

6. 成品油

成品油包括：汽油（含铅汽油、无铅汽油）、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油。（1）汽油是轻质石油产品的一大类。汽油征收范围包括辛烷值不小于66的各种汽油。（2）柴油是轻质石油产品的一大类。柴油征收范围包括倾点或凝点在－50至30的各种柴油。（3）石脑油又叫轻汽油、化工轻油。是以石油加工生产的或二次加工汽油经加氢精制而得的用于化工原料的轻质油。石脑油的征收范围包括除汽油、柴油、煤油、溶剂油以外的各种轻质油。（4）溶剂油是以石油加工生产的用于涂料和油漆生产、食用油加工、印刷油墨、皮革、农药、橡胶、化妆品生产的轻质油。溶剂油的征收范围包括各种溶剂油。（5）航空煤油也叫喷气燃料，是以石油加工生产的用于喷气发动机和喷气推进系统中作为能源的石油燃料。航空煤油的征收范围包括各种航空煤油。（6）润滑油是用于内燃机、机械加工过程的润滑产品。润滑油分为矿物性润滑油、植物性润滑油、动物性润滑油和化工原料合成润滑油。润滑油的征收范围包括以石油为原料加工的矿物性润滑油，矿物性润滑油基础油。植物性润滑油、动物性润滑油和化工原料合成润滑油不属于润滑油的征收范围。（7）燃料油也称重油、渣油。燃料油征收范围包括用于电厂发电、船舶锅炉燃料、加热炉燃料、冶金和其他工业炉燃料的各类燃料油。

7. 汽车轮胎

汽车轮胎包括：轻型乘用汽车轮胎；载重及公共汽车、无轨电车轮胎；矿山、建筑等车辆用轮胎；特种车辆用轮胎（行驶于无路面或雪地、沙漠等越野轮胎）；摩托车轮胎；各种挂车用轮胎；工程车轮胎；其他机动车轮胎；汽车与农用拖拉机、收割机、手扶拖拉机通用轮胎。

8. 摩托车

摩托车包括：轻便摩托车和摩托车。（1）轻便摩托车：最大设计车速不超过50千米／小时，发动机汽缸总工作容积不超过50毫升的两轮机动车。（2）摩托车：最大设计车速超过50千米／小时，发动机汽缸总工作容积超过50毫升，空车质量不超过400千克（带驾驶室的正三轮车及特种车的空车质量不受此限）的两轮和三轮机动车。

9. 小汽车

小汽车是指由动力驱动，具有4个或4个以上车轮的非轨道承载的车辆，包括乘用车、中轻型商用客车。

本税目征收范围包括含驾驶员座位在内最多不超过9个座位（含）的，在设计和技术特性上用于载运乘客和货物的各类乘用车和含驾驶员座位在内的座位数在10～23座（含23座）的在设计和技术特性上用于载运乘客和货物的各类中轻型商用客车。用排气量小于1.5升（含）的乘用车底盘（车架）改装、改制的车辆属于乘用车征收范围。用排气量大于1.5升的乘用车底盘（车架）或用中轻型商用客车底盘（车架）改装、改制的车辆属于中轻型商用客车征收范围。含驾驶员人数（额定载客）为区间值的（如8～10人，17～26人）小汽车，按其区间值下限人数确定征收范围。电动汽车不属于本税目征收范围。

10. 高尔夫球及球具

高尔夫球及球具是指从事高尔夫球运动所需的各种专用装备，包括高尔夫球、高尔夫球杆及高尔夫球包（袋）等。

高尔夫球是指重量不超过45.93克、直径不超过42.67毫米的高尔夫球运动比赛、练习用球；高尔夫球杆是指被设计用来打高尔夫球的工具，由杆头、杆身和握把三部分组成；高尔夫球包（袋）是指专用于盛装高尔夫球及球杆的包（袋）。本税目征收范围包括高尔夫球、高尔夫球杆、高尔夫球包（袋）。高尔夫球杆的杆头、杆身和握把属于本税目的征收范围。

11. 高档手表

高档手表是指销售价格（不含增值税）每只在1万元（含）以上的各类手表。该税目征收范围包括符合以上标准的各类手表。

12. 游艇

游艇是指长度大于8米但小于90米，船体由玻璃钢、钢、铝合金、塑料等多种材料制作，可以在水上移动的水上浮载体。按照动力划分，游艇分为无动力艇、帆艇和机动艇。本税目征收范围包括艇身长度大于8米（含）小于90米（含），内置发动机，可以在水上移动，一般为私人或团体购置，主要用于水上运动和休闲娱乐等非营利性活动的各类机动艇。

13. 木制一次性筷子

木制一次性筷子又称卫生筷子，是指以木材为原料经过锯断、浸泡、旋切、刨切、烘干、筛选、打磨、倒角、包装等环节加工而成的各类一次性使用的筷子。本税目征收范围包括各种规格的木制一次性筷子。未经打磨、倒角的木制一次性筷子属于本税目征税范围。

14. 实木地板

实木地板是指以木材为原料，经锯割、干燥、刨光、截断、开榫、涂漆等工序加工而成的块状或条状的地面装饰材料。实木地板按生产工艺不同，可分为独板（块）实木地板、实木指接地板、实木复合地板三类；按表面处理状态不同，可分为未涂饰地板（白坯板、素板）和漆饰地板两类。

本税目征收范围包括各类规格的实木地板、实木指接地板、实木复合地板及用于装饰墙壁、天棚的侧端面为榫、槽的实木装饰板。未经涂饰的素板属于本税目征税范围。（二）税率

中国消费税的税率有两种形式：一是比例税率；二是定额税率，即单位税额。

1. 烟（1）卷烟

根据消费税暂行条例规定：甲类卷烟，每标准条（200支，下同）调拨价在50元以上（含50元不包括增值税，下同）的卷烟，税率为45％；乙类卷烟，即每标准条调拨价格在50元以下的卷烟，税率为30％。此外甲、乙类卷烟每标准箱（5万支）还要缴纳150元的定额消费税。现规定：甲类卷烟，即每标准条（200支，下同）调拨价格在70元以上（含70元，不包括增值税，下同）的卷烟，税率为56％；乙类卷烟，即每标准条调拨价格在70元以下的卷烟，税率为36％。（2）雪茄烟

根据消费税暂行条例规定，雪茄烟的比例税率为25％，现规定为36％。（3）烟丝

烟丝的比例税率为30％。

2. 酒及酒精（1）粮食白酒、薯类白酒

粮食白酒、薯类白酒的比例税率统一为20％，或者0.50元／500毫升。（2）黄酒

黄酒定额税率为240元／吨。（3）啤酒

啤酒每吨出厂价格（含包装物及包装物押金）在3 000元／吨以下（不含增值税）的税额为220元／吨；每吨出厂价格（含包装物及包装物押金）在3 000元／吨以上（含3 000元，不含增值税）的税额为250元／吨。（4）其他酒

其他酒的比例税率为10％；酒精的比例税率为5％。

3. 化妆品

化妆品的比例税率为30％。

4. 贵重首饰和珠宝玉石（1）金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品的比例税率为5％。（2）其他贵重首饰和珠宝玉石的比例税率为10％。

5. 鞭炮、烟火

鞭炮、烟火的比例税率为15％。

6. 成品油（1）汽油

根据消费税暂行条例规定，无铅汽油适用税率为0.20元／升；含铅汽油适用税率0.28元／升。现规定，无铅汽油的税额标准为每升1.0元；含铅汽油的税额标准为每升1.4元。（2）其他油

根据消费税暂行条例规定，柴油、航空煤油、燃料油的适用税率为0.10元／升。石脑油、溶剂油、润滑油的适用税率为0.20元／升。现规定，柴油、航空煤油、燃料油的税额标准为每升0.8元。航空煤油暂缓征税。石脑油、溶剂油、润滑油的税额标准为每升1.0元。

7. 汽车轮胎

适用税率为3％。

8. 摩托车（1）汽缸容量（排气量，下同）在250毫升（含）以下的为3％。（2）汽缸容量在250毫升以上的为10％。

9. 小汽车（1）乘用车

根据消费税暂行条例规定：汽缸容量（排气量，下同）在1.0升（含）以下的，税率为1％；汽缸容量（排气量，下同）在1.5升（含）以下的，税率为3％；汽缸容量在1.5升以上至2.0升（含）的，税率为5％；汽缸容量在2.0升以上至2.5升（含）的税率为9％；汽缸容量在2.5升以上至3.0升（含）的税率为12％；汽缸容量在3.0升以上至4.0升（含）的税率为25％；汽缸容量在4.0升以上的税率为40％。

现规定汽缸容量（排气量，下同）在1.5升（含）以下的，税率为3％，汽缸容量在3.0升以上至4.0升（含）的税率为15％，汽缸容量在4.0升以上的税率为20％。（2）中轻型商用客车

比例税率为5％。

10. 高尔夫球及球具

比例税率为10％。

11. 高档手表

比例税率为20％。

12. 游艇

比例税率为10％。

13. 木制一次性筷子

比例税率为5％。

14. 实木地板

比例税率为5％。

实行从量定额办法计算应纳税额的应税消费品，计量单位换算标准分别为：黄酒1吨＝962升；啤酒1吨＝988升；汽油1吨＝1 388升；柴油1吨＝1 176升；石脑油1吨＝1 385升；溶剂油1吨＝1 282升；润滑油1吨＝1 126升：燃料油1吨＝1 015升；航空煤油1吨＝1 246升。四、计税依据和计算

消费税实行从价定率和从量定额，或者从价定率和从量定额复合计税的办法（卷烟、白酒）计算应纳税额。应纳税额计算公式：

实行从价定率办法计算的应纳税额＝销售额×适用税率

实行从量定额办法计算的应纳税额＝销售数量×单位税额

实行复合计税的办法计算的应纳税额＝销售数量×定额税率＋销售额×比例税率

纳税人销售的应税消费品，以人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后一年内不得变更。（一）销售数量的确定

销售数量是指应税消费品的数量。具体为：1. 销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；2. 自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；3. 委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；4. 进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量。（二）销售额的确定

消费税所说的销售额，为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括应向购货方收取的增值税税款。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为：

应税消费品的销售额＝含增值税的销售额÷（1＋增值税税率或征收率）（三）关于已纳税款的扣除

下列应税消费品准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款：1. 以外购或委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟；2. 以外购或委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品；3. 以外购或委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石；4. 以外购或委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火；5. 以外购或委托加工收回的已税汽车轮胎（内胎或外胎）生产的汽车轮胎；6. 以外购或委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车；7. 以外购或委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；8. 以外购或委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；9. 以外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板；10. 以外购或委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品；11. 以外购或委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。

外购已税消费品的买价是指购货发票上注明的销售额（不包括增值税税款）。

对当期投入生产的原材料可抵扣的已纳消费税大于当期应纳消费税情形的，在目前消费税纳税申报表未增加上期留抵消费税填报栏目的情况下，采用按当期应纳消费税的数额申报抵扣，不足抵扣部分结转下一期申报抵扣的方式处理。（四）组成计税价格的确定

1. 纳税人自产自用的应税消费品

纳税人自产自用的应税消费品可以分为用于连续生产的应税消费品和用于其他方面的应税消费品。前者是不用纳税的，而后者则要在移送使用时纳税。所谓“纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消耗费品的”，是指作为生产最终应税消费品的直接材料，并构成最终产品实体的应税消费品。所谓“纳税人自产自用的应税消费品，用于其他方面的应税消费品”是指用于生产非应税消费品和在建工程，管理部门、非生产机构，提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品。

应当纳税的应税消耗费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式：

组成计税价格＝（成本＋利润）÷（1－比例税率）

2. 委托加工的应税消费品

委托加工的应税消费品按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式：

组成计税价格＝（材料成本＋加工费）÷（1－比例税率）

委托加工的应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否做销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

委托加工的应税消费品直接出售的，不再征收消费税。

3. 进口的应税消费品

进口的应税消费品按照组成计税价格计算纳税。实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷（1－消费比例税率）

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格＝（关税完税价格＋关税＋进口数量×消费税定额税率）÷（1－消费比例税率）

纳税人应税消费品的计税价格明显偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。

4. 关于组成套装销售的计税依据

纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

纳税人将自产的应税消费品与外购或自产的非应税消费品组成套装销售的，以套装产品的销售额（不含增值税）为计税依据。

5. 关于石脑油的纳税问题（1）生产企业将自产石脑油用于本企业连续生产汽油等应税消费品的，不缴纳消费税；用于连续生产乙烯等非应税消费品或其他方面的，于移送使用时缴纳消费税。（2）自2008年1月1日起至2010年12月31日止，进口石脑油和国产的用作乙烯、芳烃类产品原料的石脑油免征消费税。生产企业直接对外销售的石脑油应按规定征收消费税。石脑油消费税的具体征、免税管理办法由财政部、国家税务总局另行制定。（3）自2000年1月1日起以外购或委托加工收回的已税石脑油、润滑油、燃料油为原料生产的应税消费品，准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款。抵扣税款的计算公式为：

当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款＝当期准予扣除外购应税消费品数量×外购应税消费品单位税额

6. 关于销货退回

纳税人销售的应税消费品如因质量等原因由购买者退回时，经机构所在地或者居住地主管税务机关审核批准，可退还已缴纳的消费税税款。

出口的应税消费品办理退税后，发生退关，或者国外退货，进口时予以免税的，报关出口者必须及时向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。

纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发生退关，或者国外退货，进口时已予以免税的，经机构所在地或者居住地主管税务机关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再申报补缴消费税。五、纳税义务发生时间

纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税（现规定，金银首饰、钻石和钻石饰品改在零售环节纳税）；进口消费品应当于应税消费品报关进口环节纳税。消费税纳税义务发生时间规定如下：

1. 纳税人销售应税消费品，其纳税义务的发生时间为：（1）纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。（2）纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品的当天。（3）纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。（4）纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务的发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

2. 纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为移送使用的当天。

3. 纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为纳税人提货的当天。

4. 纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为报关进口的当天。

纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。

委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。六、纳税地点1. 纳税人销售的应税消费品，以及自产自用的应税消费品，除国家另有规定的外，应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税。2. 委托加工的应税消费品，由受托方向所在地主管税务机关解缴消费税税款。3. 进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。4. 纳税人到外县（市）销售或委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，回纳税人核算地或所在地缴纳消费税。5. 纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市）的，应在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税。经国家税务总局及所属税务分局批准，纳税人分支机构应纳消费税税款也可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关缴纳。七、纳税期限

消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者一个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。八、消费税会计科目的设置

企业按规定应交的消费税，在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目核算。“应交消费税”明细科目的借方发生额，反映实际缴纳的消费税和待扣的消费税；贷方发生额，反映按规定应缴纳的消费税；期末贷方余额，反映尚未缴纳的消费税；期末借方余额，反映多交或待扣的消费税。（一）企业将生产的产品直接销售的会计处理

企业将生产的产品直接销售，在销售时应当计算应交消费税税额，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目；实际缴纳时，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”。发生销货退回及退税时做相反分录。（二）视同销售的会计处理

企业将应税消费品对外投资，或用于在建工程、集体福利、个人消费等的行为，在税法上属于视同销售，按规定应该计算消费税。会计处理上，借记“长期股权投资——在建工程、营业外支出或相关成本”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。（三）委托加工应税消费品的会计处理

按照税法规定，企业委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品，所纳消费税款准予按生产领用数量抵扣；委托加工的应税消费品直接出售的，不再征收消费税（同时，其委托加工环节已经缴纳的消费税也不能抵扣其他消费品应纳的消费税）。故委托加工应税消费品的业务中委托方支付的消费税应该区分两种情况分别处理，相关会计处理分录如下。

1. 发出材料委托他人加工时：借：委托加工物资贷：原材料

2. 支付加工费时：借：委托加工物资应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款

3. 支付代扣代缴消费税时：（1）如果可以确定为直接对外销售的业务时：借：委托加工物资贷：银行存款（2）如果可以确定为继续用于生产加工应税消费品的业务时：借：应交税费——应交消费税贷：银行存款

4. 委托加工材料收回入库时：借：原材料贷：委托加工物资

5. 委托加工产品直接销售时：借：应收账款贷：应交税费——应交增值税（销项税额）主营业务收入

委托加工应税消费品收回直接销售，不征收消费税，因此不必进行消费税会计处理。

6. 委托加工材料收回用于连续生产应税消费品，待该应税消费品实际销售时，做如下会计处理：（1）销售时：借：应收账款贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）（2）计算应交消费税：借：营业税金及附加贷：应交税费——应交消费税“应交税费——应交消费税”科目中3（2）和6（2）两笔分录借贷方发生额的差额，即为实际应该缴纳的消费税额。（四）进口应税消费品的会计处理

进口应税消费品其向海关缴纳的消费税应记入该进口消费品的成本中，企业的账务处理如下：借：固定资产（原材料，库存商品等科目）贷：银行存款（五）出口产品消费税的会计处理

免征消费税的出口应税消费品分别不同情况进行会计处理：属于生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品，按规定直接予以免税的，可以不计算应交消费税；属于委托外贸企业代理出口应税消费品的生产企业，应在计算消费税时，按应交消费税额借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

应收消费品出口收到外贸企业退回的税金时，借记“银行存款”，贷记“应收账款”。发生退关、退货而补交已退的消费税，做相反的会计分录。

出口企业在2006年3月31日前收购的出口应税消费品，并取得消费税税收（出口货物专用）缴款书的，在2006年4月1日以后出口的，仍可按原税目税率办理退税。

消费税计算示范：

例1　某化妆品生产企业为增值税一般纳税人，2008年1月销售其生产的成套化妆品（每套包括1支香水、1支口红、1支眉笔和1支护手霜）10 000套，每套售价200元（含增值税），每套成本120元。该产品的增值税税率为17％，产品已发出，符合收入确认条件，但款项尚未收到。计算应纳消费税税额并做会计处理。

不含税销售额＝200 × 1 000 ÷（1＋17％）＝1 709 401.71（元）

应纳消费税税额＝1 709 401.71 × 30％＝512 820.51（元）

应纳增值税税额＝1 709 401.71 × 17％＝290 598.29（元）

会计分录：

例2　某化妆品生产企业将其生产的一批化妆品作为奖励发给本厂一线工人，由于新开发产品尚无同类产品市场价格，该批产品生产成本为300 000元，税务机关核定的成本利润率为10％。计算应纳消费税额并做会计处理。

组成计税价格＝300 000 ×（1＋10％）÷（1－30％）＝471 428.57（元）

应纳消费税额＝471 428.57 × 30％＝141 428.57（元）

会计分录：

例3　甲企业委托乙企业加工一批烟丝，甲提供800 000元的原材料，并支付给乙企业加工费200 000元，乙企业该批烟丝市场销售价格为1 200 000元。甲企业收回该烟丝后用于继续生产卷烟200箱，每箱售价为10 000元，甲乙企业均为增值税一般纳税人。计算甲企业应纳消费税额并做会计处理。

烟丝的应纳消费税额＝1 200 000 × 30％＝360 000（元）

卷烟的应纳消费税额＝10 000 × 200 × 30％＋150 × 200＝630 000（元）（每箱售价10 000元，每箱有250条，每条40元，所以适用30％的税率）

会计处理：

例4　某公司从德国进口一批实木地板，经海关核定关税的完税价格是600 000元，进口关税税率为5％，实木地板的消费税税率为5％。计算应纳消费税税额并做会计处理。

应纳关税＝600 000 × 5％＝30 000（元）

应纳消费税额＝663 157.89 × 5％＝33 157.89（元）

会计分录：

思考题1. 消费税有何特点？2. 中国消费税的税率有几种形式？为什么？3. 准予从消费税应纳税额中扣除已纳的消费税税款的项目包括哪些？4. 中国消费税由哪个部门负责征收？5. 消费税的纳税义务发生时间如何确定？

第四节 营业税

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。营业税属于货物劳务税税类中的一个主要税种，是世界各国普遍征收的一种税。随着中国市场经济的不断发展，营业税的收入正在逐年增长。营业税分别由国家税务局和地方税务局负责征收管理，是地方政府收入的主要来源。一、营业税的概念和特点（一）概念

营业税是对在中华人民共和国境内有偿提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其取得的营业额征收的一种税。（二）特点1. 征收范围广，税源普遍。2. 税收负担轻、税负均衡，较好地体现了公平税负的原则。它涉及整个第三产业，税率一般为3％和5％。3. 政策明了，适用性强。4. 计算简单，操作方便，纳税人容易理解。二、纳税义务人和扣缴义务人（一）纳税人

在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。

单位，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人，是指个体工商户及其他有经营行为的个人。

企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。（二）扣缴义务人1. 委托金融机构发放贷款，以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人。2. 建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人。3. 境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理者为扣缴义务人；没有代理者的，以受让者或者购买者为扣缴义务人。4. 单位或者个人进行演出由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人。5. 演出经纪人为个人的，其办理演出业务的应纳税款以售票者为扣缴义务人。6. 分保险业务，以初保人为扣缴义务人。7. 个人转让除土地使用权外的其他无形资产的，其应纳税款以受让者为扣缴义务人。8. 财政部规定的其他扣缴义务人。9. 纳税人提供建筑业应税劳务，符合以下情形之一的，无论工程是否实行分包，税务机关可以要求建设单位和个人作为营业税的扣缴义务人：纳税人从事跨地区（包括省、市、县）工程提供建筑业应税劳务的；纳税人在劳务发生地没有办理税务登记或临时税务登记的。三、征税范围

在中国境内提供营业税暂行条例规定的应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，应当缴纳营业税。应税劳务包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。（一）交通运输业

交通运输业是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动，包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运。（二）建筑业

建筑业是指建筑安装工程作业，包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。（三）金融保险业

金融保险业，是指经营金融、保险的业务，包括金融、保险。

1. 金融

金融业是指经营货币资金融通活动的业务，包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业务和其他金融业务。

典当业的抵押贷款业务，无论其资金来源如何，均按自有资金贷款征税。人民银行的贷款业务，不征税。

金融商品转让，是指转让外汇、有价证券或非货物期货的所有权的行为。非货物期货，是指商品期货、贵金属期货以外的期货，如外汇期货等。货物期货不征收营业税。

上述外汇、有价证券、期货买卖业务，是指金融机构（包括银行和非银行金融机构）从事的外汇、有价证券、期货买卖业务；非金融机构和个人买卖外汇、有价证券或期货，不征收营业税。

2. 保险

保险业是指将通过契约形式集中起来的资金，用以补偿被保险人的经济利益的业务。（四）邮电通信业

邮电通信业，是指专门办理信息传递的业务，包括邮政、电信。

1. 邮政

邮政业是指传递实物信息的业务，包括传递函件或包件、邮汇、报刊发行、邮件物品销售、邮政储蓄及其他邮政业务。

2. 电信

电信业是指用各种电传设备传输信号来传递信息的业务，包括电报、电传、电话、电话机安装、电信物品销售及其他电信业务。（五）文化体育业

文化体育业，是指经营文化、体育活动的业务，包括文化业、体育业。

1. 文化业

文化业是指经营文化活动的业务，包括表演、播映、其他文化业。

其他文化业是指如各种展览、培训活动，举办文学、艺术、科技讲座、演讲、报告会，图书馆的图书和资料借阅业务等。

经营游览场所的业务，比照文化业征税，是指公园、动（植）物园及其他各种游览场所销售门票的业务。

2. 体育业

体育业是指举办各种体育比赛和为体育比赛或体育活动提供的场所的业务。以租赁方式为文化活动、体育比赛提供场所，不按本税目征税。（六）娱乐业

娱乐业，是指为娱乐活动提供场所和服务的业务，包括经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台（桌）球、高尔夫球、保龄球场、游艺场等娱乐场所，以及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供服务的业务。（七）服务业

服务业是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务，包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。（八）转让无形资产

转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为，包括转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。自2003年1月1日起，以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。在投资后转让其股权的也不征收营业税。（九）销售不动产

销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为，包括销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物。转让不动产有限产权或永久性使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。但转让该项股权，应按本税目征税。不动产租赁，不按本税目征税。

单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产征收营业税；对个人无偿赠送不动产的行为，不征营业税。

纳税人自建建筑物后销售给本单位职工，其自建行为视同提供应税劳务，应照章征收营业税。（十）混合销售行为和兼营行为

一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。

纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。四、税目税率

纳税人兼有不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额（以下简称营业额）；未分别核算营业额的，从高适用税率。1. 交通运输业。包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运适用税率为3％。2. 建筑业。包括建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业适用税率为3％。3. 金融保险业。包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经济业务、其他金融业务和保险业，适用税率为5％。4. 邮电通信业。包括邮政、电信，适用税率为3％。5. 文化体育业。包括文化业、体育业，适用税率为3％。6. 娱乐业。包括歌厅、舞厅、卡拉OK厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球、游艺，适用税率为5％至20％。7. 服务业。包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业及其他服务业，适用税率为5％。8. 转让无形资产。包括转让土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉，适用税率为5％。9. 销售不动产。包括销售建筑物或构筑物及其他土地附着物，适用税率为5％。

自2009年至2011年，农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构所在地在（市、区、旗）以下地区的农村合作银行和农村商业银行的金融保险业收入，按3％的税率征收营业税。五、营业税的计算

纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产应当以其营业额为计税依据，按照适用税率计算应纳营业税税额。应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝营业额×适用税率（一）计算营业额时可以扣除的费用

营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：

1. 纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。

运输企业自中国境内运输旅客或者货物出境，在境外改由其他运输企业承运乘客或者货物出境，在境外改由其他运输企业承运乘客或者货物的，以全程运费减去付给该承运企业的运输费用后的余额为营业额。

2. 纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额。

3. 纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他单位或者个人的分包款后的余额为营业额。

4. 金融企业买卖外汇、有价证券、期货等金融商品，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。

5. 金融企业经营外汇转贷业务，以贷款利息扣除借款利息后的余额为营业额，一般贷款业务的营业额为贷款利息收入。

6. 保险业实行分保险的，初保业务以全部保费收入减去付给分保人的保费后的余额为营业额。

7. 单位或个人进行演出，以全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额。

8. 国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。（二）营业税计税内容的一些明确规定1. 从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。2. 从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。3. 娱乐业的营业额为经营娱乐业收取的全部价款和价外费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃等收费及经营娱乐业的其他各项收费。（三）价外费用的内容

价外费用包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。（四）如何核定纳税人的营业额

纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额：1. 按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定。2. 按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定。

核定公式如下：

营业额＝营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）

公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。

纳税人以人民币以外的货币结算营业额的，其营业额的人民币折合率可以选择营业额发生的当天或当月1目的人民币汇率中间价。但金融、保险企业营业额的人民币折合率为上年度决算报表确定的汇率。纳税人应在事先确定选择采用何种折合率，确定后1年内不得变更。六、减税免税（一）免税项目

下列项目免征营业税：1. 托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务。2. 残疾人员个人提供的劳务。3. 医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务。4. 学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务。5. 农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。6. 纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、文物保护单位管理机构、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。7. 境内保险机构为出口货物提供的保险产品。（二）起征点

纳税人营业额未达到国务院财政、税务主管部门规定的营业税起征点的，免征营业税。营业税起征点的适用范围限于个人。纳税人营业额达到起征点的，应按营业额全额计算应纳税额。

营业税起征点的幅度规定如下：

按期纳税的，为月营业额1 000元至5 000元；

按次纳税的，为每次（日）营业额100元。（三）销售普通住房的规定

从2006年6月1日起，个人将购买不足5年的住房对外销售的，全额征收营业税；个人购买的普通住房超过5年（含5年）转手交易的，应持有关资料向地方税务部门申请办理免征营业税的手续，地方税务部门对纳税人申请免税的有关材料进行审核，凡符合规定条件的，销售时免征营业税。对个人购买非普通住房超过5年（含5年）转手交易的，销售时按其售房收入减去购买房屋的价款后的余额征收营业税。2006年6月1日后，个人将购买超过5年（含5年）的住房对外销售不能提供普通住房证明材料或经审核不符合规定条件的，一律执行销售非普通住房政策，按其销售收入减去购买房屋价款后的余额征收营业税。

除前款规定外，营业税免税、减税项目由国务院规定，任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。

纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的营业额；未单独核算营业额的，不得免税、减税。七、营业税的征收管理（一）纳税义务发生时间

1. 营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。

收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未付款日期的，为应税行为完成的当天。

2. 营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税业务发生的当天。

3. 纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

4. 纳税人发生自建行为的，其纳税义务发生时间为其销售自建建筑物并收讫营业额或者取得索取营业额的凭据的当天。

5. 纳税人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位和个人，其纳税义务发生时间为不动产所有权转移的当天。

6. 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（二）纳税地点1. 纳税人提供应税劳务，应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。2. 纳税人转让无形资产，应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税，但是，纳税人转让、出租土地使用权，应当向土地所在地的主管税务机关申报纳税。3. 纳税人销售、出租不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税。4. 纳税人提供的应税劳务发生在外县（市），应向劳务发生地主管税务机关申报纳税而未申报纳税的，由其向机构所在地或者居住地主管税务机关补缴税款。5. 纳税人承包的工程跨省、自治区、直辖市的，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。6. 纳税人在本省、自治区、直辖市范围内发生应税行为，其纳税地点需要调整的，由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。7. 扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。（三）纳税期限

营业税的纳税期限，分别为5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款的规定执行。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的规定，金融业（不包括典当业）的纳税期限为一个季度。根据《国家税务总局关于印发〈金融保险业营业税申报管理办法〉的通知》的规定，银行、财务公司、信托投资公司、信用社以一个季度为纳税期限，上述金融机构每季度末最后一旬应得的贷款利息收入，可以在本季度缴纳营业税，也可以在下季度缴纳营业税，但确定后一年内不得变更。其他金融机构以一个月为纳税期限。（四）营业税会计科目的设置

企业缴纳的营业税，在“应交税费”科目下设置“应交营业税”明细科目进行核算。“应交营业税”明细科目的借方发生额，反映企业已缴纳的营业税；贷方发生额，反映企业应交的营业税；期末借方余额，反映企业多交的营业税；期末贷方余额，反映企业尚未缴纳的营业税。企业按其营业额和规定的税率，计算应缴纳的营业税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目。上缴营业税时，借记“应交税费——应交营业税”科目，贷记“银行存款”等科目。

企业销售不动产，按销售额计算的营业税记入固定资产清理科目，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目。缴纳营业税时，借记“应交税费——应交营业税”科目，贷记“银行存款”科目。

企业出租无形资产应缴纳的营业税，借记“其他业务成本”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目；企业出售无形资产应缴纳的营业税，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。营业税计算示范：

例1　某娱乐公司2008年1月份取得如下收入：一是歌舞厅收入，其中门票收入8万元，点歌费收入2万元，烟酒饮料销售收入3万元；二是保龄球馆收入6万元；三是网吧收入4万元；四是餐厅收入20万元。计算当月应纳营业税额并做会计处理。

应纳营业税额＝（8＋2＋3＋4）× 20％＋6 × 5％＋20 × 5％＝4.7（万元）

会计分录：

例2　某商业银行2008年第一季度吸收存款2 000万元，取得自有资金贷款利息收入200万元，办理结算业务取得手续费收入60万元，销售账单凭证、支票取得收入20万元，办理贴现取得收入40万元，转贴现业务取得收入20万元，代收水电煤气费800万元，支付给委托方价款760万元。计算应纳营业税并做会计处理。

应纳营业税额＝（200＋60＋20＋40＋20＋800－760）× 5％＝18（万元）（转贴现收入属于金融机构往来收入，不征营业税）

会计分录：

例3　甲建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8 000万元，其中装修工程2 000万元分包给乙公司承建。甲公司完成工程累计发生合同成本5 500万元，项目在当年12月份如期完工。计算甲公司应纳营业税额并做会计处理。

甲公司应纳营业税额＝（8 000－2 000）× 3％＝180（万元）

甲公司应代扣代缴营业税额＝2 000 × 3％＝60（万元）

会计处理如下：（1）甲公司完成项目发生成本费用时：（2）收到一次性结算的总承包款时：（3）计提营业税金及代扣营业税时：（4）缴纳营业税时：（5）分包工程完工验工结算时：（6）支付工程款时：（7）甲公司确认该项目收入与费用时：（8）工程结算与工程施工结转时：

例4　某综合服务公司发生以下业务：

一是销售给某客户一座别墅3 500万元，已预收款3 000万元，其余按协议于移交所有权时结清，税率5％；二是各地运输业务收入60万元，税率3％；三是从事广告业务代理，代理收入3 200万元，支付广告发布费1 000万元，税率5％；四是组织跨国旅游，总收入1 200万元，支付给境外旅游团体接团支出900万元，支付境内交通费100万元，税率5％；五是将自有的一栋办公楼底层出租给某超市，取得经营性租赁业务收入800万元，税率5％。

计算该企业应纳营业税并做会计处理：（1）销售不动产应纳营业税额＝3 000 × 5％＝150（万元）（2）运输业务应纳营业税额＝60 × 3％＝1.8（万元）（3）广告代理业务应纳营业税额＝（3 200－1 000）× 5％＝110（万元）（4）跨国旅游收入应纳营业税额＝（1 200－900－100）× 5％＝10（万元）（5）经营性租赁收入应纳营业税额＝800 × 5％＝40（万元）

缴纳营业税时：

思考题1. 营业税的扣缴义务人具体包括哪些？2. 营业税的征税范围包括哪些？3. 营业税纳税义务发生时间如何规定？4. 营业税纳税地点有何具体规定？5. 营业税纳税期限分为哪几种？6. 纳税人兼营免税、减税项目，或者同时从事减免项目与非减免项目的，是否可以享受免税、减税优惠？

第五节 关税

关税是一个历史悠久的税种，是对进出口关境的货物、物品征收的，是目前各国普遍征收的一种税收。中国现行的《中华人民共和国进出口关税条例》是国务院于2003年1月公布的，并从2004年1月1日起实施。我国关税由海关总署负责征收，所得收入归中央政府所有，是中央政府财政收入的主要来源之一。一、关税的概念、特点、作用（一）概念

关税是由海关根据国家制定的法律规定，以进出口关境的货物和物品为征税对象而征收的一种特殊的流转税。主要分为进口关税、出口关税和过境关税。

在目前世界各国已不使用过境关税、出口税也很少使用的情况下，人们通常所称的关税主要指进口关税，包括优惠关税、最惠国待遇关税、普惠制关税、保护关税、反倾销关税、反补贴关税、报复关税等。征收进口关税会增加进口货物的成本，提高进口货物的市场价格，影响外国货物进口数量。因此，各国都以征收进口关税作为限制外国货物进口的一种手段。适当的使用进口关税可以保护本国工农业生产，也可以作为一种经济杠杆调节本国的生产和经济的发展。使用过高的进口关税，会对进口货物形成壁垒，阻碍国际贸易的发展。进口关税会影响出口国的利益，因此，它成为国际间经济斗争与合作的一种手段，很多国际间的贸易互惠协定都以相互减让进口关税或给以优惠关税为主要内容。《关税及贸易总协定》就是为了促进国际贸易和经济发展为目的而签订的一个多边贸易协定，它倡导国际贸易自由化，逐步取消各种贸易壁垒，其中最主要的一项措施就是通过缔约方之间的相互协商、谈判，降低各国的进口关税水平，对缔约方的关税加以约束，不得任意提高。

出口关税在17、18世纪时曾是欧洲各国的重要财政来源。19世纪资本主义迅速发展后，各国认识到征收出口关税不利于本国的生产和经济。因为出口关税增加了出口货物的成本，会提高本国产品在国外的售价，从而降低了同外国产品的市场竞争能力，影响了本国产品的出口。因此，19世纪后期，各国相继取消了出口关税。但目前，仍有部分国家采用出口关税，其目的是为了防止本国某些有限的自然资源耗竭，或利用出口税控制和调节某种商品的出口流量，稳定国内外市场价格。中国目前为了限制重要的原材料大量输出，抵制跨国公司在中国低价收购初级产品，现在仍只对少数商品征收出口关税。

过境税最早产生并流行于欧洲各国，主要是为了增加国家财政收入而征收的。后由于各国的交通事业发展，竞争激烈，再征收过境税，不仅妨碍国际商品流通，而且还减少港口、运输、仓储等方面的收入，于是自19世纪后半期起，各国相继废止征收。1921年资本主义国家在巴塞罗那签订自由过境公约后，便废除了过境税的条款。（二）特点

关税具有以下特点：1. 以进出国境或关境的货物和物品为征税对象。属于贸易性进出口的商品称为货物；属于入境旅客携带的、个人邮递的、运输工具上的服务人员携带的，以及用其他方式进口的个人自用的非贸易性商品称为物品。2. 纳税上的统一性和一次性。按照全国统一的进出口关税条例和税则征收关税，在征收一次性关税后，货物就可在整个关境内流通，不再另行征收关税。这与其他税种如增值税、营业税等流转税是不同的。3. 实行复式税则。关税的税则是关税课税范围及其税率的法则。复式税则又称多栏税则，是指一个税目设有两个或两个以上的税率，根据进口货物原产国的不同，分别适用高低不同的税率。复式税则是一个国家对外贸易政策的体现。目前，在国际上除极个别国家外，各国关税普遍实行复式税则。4. 对进出口贸易的调节性。许多国家通过制定和调整关税税率来调节进出口贸易。在出口方面，通过低税、免税和退税来鼓励商品出口；在进口方面，通过税率的高低、减免来调节商品的进口。5. 关税由海关机构代表国家征收。关税由海关总署及所属机构具体管理和征收，征收关税是海关工作的一个重要组成部分。监督管理、征收关税和查缉走私是当前我国海关的三项基本任务。（三）作用1. 维护国家主权和经济利益。对进出口货物征收关税，表面上看似乎只是一个与对外贸易相联系的税收问题，其实一国采取什么样的关税政策直接关系到国与国之间的主权和经济利益。历史发展到今天，关税已成为各国政府维护本国政治、经济权益，乃至进行国际经济斗争的一个重要武器。我国根据平等互利和对等原则，通过关税复式税则的运用等方式，争取国际间的关税互惠并反对他国对我国进行关税歧视，促进对外经济技术交往，扩大对外经济合作。2. 保护和促进本国工农业生产的发展。一个国家是实行自由贸易，还是采用保护关税政策，是由该国的经济发展水平、产业结构状况、国际贸易收支状况以及参与国际经济竞争的能力等多种因素决定的。中国作为发展中国家，一直十分重视利用关税保护本国的工业，促进进口替代工业发展，关税在保护和促进本国工农业生产的发展方面发挥了重要作用。3. 调节国民经济和对外贸易。关税是国家的重要经济杠杆，通过税率的高低和关税的减免，可以影响进出口规模，调节国民经济活动。如调节出口产品和出口产品生产企业的利润水平，有意识地引导各类产品的生产，调节进出口商品数量和结构，可促进国内市场商品的供需平衡，保护国内市场的物价稳定，等等。4. 筹集国家财政收入。从世界大多数国家尤其是发达国家的税制结构分析，关税收入在整个财政收入中的比重不大，并呈下降趋势。但是，一些发展中国家，其中主要是那些国内工业不发达、工商税源有限、国民经济主要依赖于某种或某几种初级资源产品出口，以及国内许多消费品主要依赖于进口的国家，征收进出口关税仍然是他们取得财政收入的重要渠道之一。我国关税收入是财政收入的重要组成部分，新中国成立以来，关税为经济建设提供了可观的财政资金。目前，发挥关税在筹集建设资金方面的作用，仍然是我国关税政策中一项重要内容。二、关税的种类

依据不同的标准，关税可以划分为不同的种类。（一）按征收对象分类，有进口税、出口税和过境税

1. 进口税

它是指海关在外国货物进口时所课征的关税。进口税通常在外国货物进入关境或国境时征收，或在外国货物从保税仓库提出运往国内市场时征收。

2. 出口税

它是指海关在本国货物出口时所课征的关税。为了降低出口货物的成本，提高本国货物在国际市场上的竞争力，世界各国一般少征或不征出口税。

3. 过境税

过境税又称通过税。它是对外国货物通过本国国境或关境时征收的一种关税。（二）按征收目的分类，有财政关税和保护关税

1. 财政关税

财政关税又称收入关税。它以增加国家财政收入为主要目的而课征的关税。财政关税的税率比保护关税低，因为过高会阻碍进出口贸易的发展，达不到增加财政收入的目的。随着世界经济的发展，财政关税的意义逐渐减低，进一步为保护关税所代替。

2. 保护关税

它是以保护本国经济发展为主要目的而课征的关税。保护关税主要是进口税，税率较高，有的高达百分之几百。通过征收高额进口税，使进口商品成本较高，从而削弱它在进口国市场的竞争能力，甚至阻碍其进口，以达到保护本国经济发展的目的。保护关税是实现一个国家对外贸易政策的重要措施之一。（三）按征收标准分类，有从价关税、从量关税、复合关税、选择关税和滑动关税

1. 从价关税

从价关税是以货物的价格为计征标准而计算征收的关税。我国的进、出口税分别以货物的到岸价格、离岸价格为完税价格计算征税。

2. 从量关税

它是以货物的计量单位（重量、数量、长度、体积等）为计征标准而计征的一种税。

3. 复合关税

它是对同一种货物同时采用从价与从量两种标准课征的一种税。课证时，或以从价税为主，加征从量税；或以从量税为主，加征从价税。这种关税，计征手续较繁，但在物价上下波动时，可以减少对税负和财政收入的影响。

4. 选择关税

它是对同一种进口货物，同时规定从价税和从量税两种税率，征税时选择其中的一种进行课征的关税。为避免因物价下跌，影响财政收入，或为了鼓励某种货物出口，有些国家如英国、日本、澳大利亚等国对某些货物就采取这种关税。

5. 滑动关税

它是对某种进口货物规定其价格的上下限，按国内货价涨落情况，分别采用几种高低不同税率的一种关税。当进口货物价格高于上限时，减低税率；低于下限时，提高税率；在幅度以内的，按原定税率征收。（四）按税率制定分类，有自主关税和协定关税

1. 自主关税

自主关税又称国定关税。一个国家基于其主权，独立自主地制定的、并有权修订的关税，包括关税税率及各种法规、条例。国定税率一般高于协定税率，适用于没有签订关税贸易协定的国家。

2. 协定关税

两个或两个以上的国家，通过缔结关税贸易协定而制定的关税税率。协定关税有双边协定税率、多边协定税率和片面协定税率。双边协定税率是两个国家达成协议而相互减让的关税税率。多边协定税率，是两个以上的国家之间达成协议而相互减让的关税税率，如关税及贸易总协定中的相互减让税率的协议。片面协定税率是一国对他国输入的货物降低税率，为其输入提供方便，而他国并不以降低税率回报的税率制度。（五）按差别待遇和特定的实施情况分类，有进口附加税（反补贴税、反倾销税）、差价税、特惠税和普遍优惠制

1. 进口附加税

它是指除了征收一般进口税以外，还根据某种目的再加征额外的关税。它主要有反补贴税和反倾销税。

2. 差价税

差价税又称差额税。当某种本国生产的产品国内价格高于同类的进口商品价格时，为了削弱进口商品的竞争能力，保护国内生产和国内市场，按国内价格与进口价格之间的差额征收关税，就叫差价税。

3. 特惠税

特惠税又称优惠税。它是指对某个国家或地区进口的全部商品或部分商品，给予特别优惠的低关税或免税待遇。但它不适用于从非优惠国家或地区进口的商品。特惠税有的是互惠的，有的是非互惠的。

4. 普遍优惠制

它又简称普惠制。它是发展中国家在联合国贸易与发展会议上经过长期斗争，在1968年通过建立普惠制决议后取得的。该决议规定，发达国家承诺对从发展中国家或地区输入的商品，特别是制成品和半成品，给予普遍的、非歧视性的和非互惠的优惠关税待遇。三、纳税人和征税对象（一）纳税人

关税的纳税人包括进口中国准许进口的货物的收货人、出口中国准许出口货物的发货人和中国准许进境物品的所有人，他们分别应当依法缴纳进口关税和出口关税。

从中国境外采购进口的原产于中国境内的货物，也应当缴纳进口关税。

进出口货物，除另有规定外，可以由进出口货物收发货人自行办理报关纳税手续，也可以由进出口货物收发货人委托海关准予注册登记的报关企业办理报关纳税手续。

进出口货物的收发货人是依法取得对外贸易经营权，并进口或者出口货物的法人或者其他社会团体。进出境物品的所有人包括该物品的所有人和推定为所有人的人。一般情况下，对于携带进境的物品，推定其携带人为所有人；对分离运输的行李，推定相应的进出境旅客为所有人；对以邮递方式进境的物品，推定其收件人为所有人；以邮递或其他运输方式出境的物品，推定其寄件人或托运人为所有人。（二）征税对象

关税的征税对象是准许进出境的货物和物品。货物是指贸易性商品；物品是指入境旅客随身携带的行李物品、个人邮递物品、各种运输工具上的服务人员携带进口的自用物品、馈赠物品及其他方式进境的个人物品。四、税率

关税的税率分为进口关税税率、出口关税税率两个部分。（一）进口关税税率

1. 进口关税税率的种类

进口关税税率设置最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率和关税配额税率等。对进口货物在一定期限内可以实行暂定税率。（1）原产于共同适用最惠国待遇条款的世界贸易组织成员的进口货物，原产于与中华人民共和国签订含有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或者地区的进口货物，以及原产于中华人民共和国境内的进口货物，适用最惠国税率。（2）原产于与中国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区的进口货物，适用协定税率。（3）原产于与中国签订含有特殊关税优惠条款的贸易协定的国家或者地区的进口货物，适用特惠税率。（4）原产于上述所列以外国家或者地区的进口货物，以及原产地不明的进口货物，适用普通税率。（5）适用最惠国税率的进口货物有暂定税率的，应当适用暂定税率；适用协定税率、特惠税率的进口货物有暂定税率的，应当从低适用税率；适用普通税率的进口货物，不适用暂定税率。（6）按照国家规定实行关税配额管理的进口货物，关税配额内的，适用关税配额税率。在关税配额以外的，其税率的适用按照上述最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率和暂定税率的规定执行。

按照有关法律、行政法规的规定对进口货物采取反倾销、反补贴、保障措施的，其税率的适用按照《中华人民共和国反倾销条例》、《中华人民共和国反补贴条例》和《中华人民共和国保障措施条例》的有关规定执行。（7）任何国家或者地区违反与中华人民共和国签订或者共同参加的贸易协定及相关协定，对中华人民共和国在贸易方面采取禁止、限制、加征关税或者其他影响正常贸易的措施的，对原产于该国家或者地区的进口货物可以征收报复性关税，适用报复性关税税率。征收报复性关税的货物、适用国别、税率、期限和征收办法，由国务院关税税则委员会决定并公布。

2. 中国现行实施的进口关税税率

伴随着中国加入世界贸易组织，中国的进口关税税率经过多次调整，有了大幅度的下降，算术平均关税已经由1992年的43％降至1997年的17.0％，2008年达到9.8％。

目前中国的进口关税税率主要使用最惠国税率，并通过差别税率体现国家的经济、外贸政策。

中国在2008年对620个税号的进口货物实行暂定税率，税率从0至40％不等，如乙烯和炼焦煤的税率为0，再造烟草的税率为40％，也有极少数税号采用定额税率。（二）出口关税税率

中国出口关税设置出口税率。对出口货物在一定期限内设置的暂定税率，在实际工作中按照暂定税率实施。

中国2008年出口税则规定的出口货物（主要为限制出口的不可再生的资源类产品和国内紧缺的原材料）税号共有88个，税率从20％到50％不等，共有5个差别税率。例如鳗鱼苗、山羊板皮、钨矿沙及其精矿的税率是20％，硅铁的税率25％，未精炼铜、未锻轧铝合金的税率30％、苯铬铁的税率40％、锡矿沙及其精矿的税率50％。2008年中国对334个税号的出口货物实行了暂定税率，税率从0至35％不等，与进口暂定税率一样，出口暂定税率优先适用于出口税则中规定的出口税率。（三）税率的运用1. 进出口货物，应当适用海关接受该货物申报进口或者出口之日实施的税率。2. 进出口货物到达前，经海关核准先行申报的，应当适用装载该货物的运输工具申报进境之日实施的税率。3. 进出口货物补税和退税的，适用该进出口货物原申报进口或者出口之日所实施的税率，但下列情况除外：一是按照特定减免税办法批准予以减免税的进口货物，后因情况改变经海关批准转让或出售或移做他用需补税的，应当适用海关接受申报办理纳税手续之日实施的税率征收。二是加工贸易进口料、件等属于保税性质的进口货物，如经批准转为内销，应按向海关申报转为内销之日实施的税率征收；如未经批准擅自转为内销的，则按海关查获日期所实施的税率征收。三是暂时进口货物转为正式进口需补税的，应按其申报正式进口之日实施的税率征税。四是分期支付租金的租赁进口货物，分期付税时，应按该项货物原进口之日实施的税率征税。4. 因纳税义务人违反规定需要追征税款的，应当适用该行为发生之日实施的税率；行为发生之日不能确定的，适用海关发现该行为之日实施的税率。五、计税方法

海关应当按照规定对进出口货物以从价征收、从量征收或者国家规定的其他方式对进出口货物征收关税，根据进出口货物的税则号列、完税价格、原产地、适用税率和汇率计算应纳税额。（一）应纳税额的计算

关税以进出口货物的价格为计税依据，按照规定的适用税率计算应纳税额。应纳税额计算公式为：

从价计征的计算公式为：

应纳税额＝完税价格×关税税率

从量计征的计算公式为：

应纳税额＝货物数量×单位税额

复合计税的计算公式为：

应纳税额＝完税价格×关税税率＋货物数量×单位税额（二）关税完税价格

进口货物的完税价格由海关以成交价格以及该货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定。

成交价格是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的，并按规定调整后的价款总额，包括直接支付的价款和间接支付的价款。

1. 进口货物的成交价格应当符合下列条件（1）对买方处置或者使用该货物不予限制，但法律、行政法规规定实施的限制、对货物转售地域的限制和对货物价格无实质性影响的限制除外。（2）该货物的成交价格没有因搭售或者其他因素的影响而无法确定。（3）卖方不得从买方直接或者间接获得因该货物进口后转售、处置或者使用而产生的任何收益，或者虽有收益但能够按照《完税价格办法》海关条例中相关规定进行调整。（4）买卖双方没有特殊关系，或者虽有特殊关系但未对成交价格产生影响。

2. 进口货物的下列费用应当计入完税价格（1）由买方负担的购货佣金以外的佣金和经纪费。（2）由买方负担的在审查确定完税价格时与该货物视为一体的容器的费用。（3）由买方负担的包装材料费用和包装劳务费用。（4）与该货物的生产和向中华人民共和国境内销售有关的，由买方以免费或者以低于成本的方式提供并可以按适当比例分摊的料件、工具、模具、消耗材料及类似货物的价款，以及在境外开发、设计等相关服务的费用。（5）作为该货物向中华人民共和国境内销售的条件，买方必须支付的、与该货物有关的特许权使用费。（6）卖方直接或者间接从买方获得的该货物进口后转售、处置或者使用的收益。

3. 进口时可以不计入完税价格的费用

进口时在货物的价款中单独列明的下列税收、费用，不计入该货物的完税价格。（1）厂房、机械、设备等货物进口后进行建设、安装、装配、维修和技术服务的费用，保修费用除外。（2）进口货物运抵境内输入地点起卸后的运输及其相关费用、保险费。（3）进口关税、进口环节海关代征税及其他国内税。（4）为在境内复制进口货物而支付的费用。（5）境内外技术培训及境外考察费用。

4. 进口货物的成交价格不符合规定的，该货物完税价格的估定（1）与该货物同时或者大约同时向中华人民共和国境内销售的相同货物的成交价格。（2）与该货物同时或者大约同时向中华人民共和国境内销售的类似货物的成交价格。（3）与该货物进口的同时或者大约同时，将该进口货物、相同或者类似进口货物在第一级销售环节销售给无特殊关系买方最大销售总量的单位价格，扣除境内发生的有关费用后，审查确定进口货物完税价格的倒扣价格估价。（4）按照下列各项总和计算的价格：生产该货物所使用的料件成本和加工费用，向中华人民共和国境内销售同等级或者同种类货物通常的利润和一般费用，该货物运抵境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。（5）以合理方法估定的价格。

5. 特殊进口货物的完税价格（1）以租赁方式进口的货物，以海关审查确定的该货物的租金作为完税价格。（2）运往境外加工的货物，出境时已向海关报明并在海关规定的期限内复运进境的，应当以境外加工费和料件费以及复运进境的运输及其相关费用和保险费审查确定完税价格。（3）运往境外修理的机械器具、运输工具或者其他货物，出境时已向海关报明并在海关规定的期限内复运进境的，应当以境外修理费和料件费审查确当完税价格。（4）出口货物的完税价格由海关以该货物的成交价格以及该货物运至中华人民共和国境内输出地点装载前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定。

出口货物的成交价格，是指该货物出口时卖方为出口该货物应当向买方直接收取和间接收取的价款总额。出口关税不计入完税价格。（5）暂时进境的货物，应当按照一般进口货物估价办法的规定，估定完税价格。（6）留购的进口货样、展览品和广告陈列品，以海关设定的留购价格作为完税价格。

6. 出口货物的成交价格不能确定的，该货物完税价格的估定（1）与该货物同时或者大约同时向同一国家或者地区出口的相同货物的成交价格。（2）与该货物同时或者大约同时向同一国家或者地区出口的类似货物的成交价格。（3）按照下列各项总和计算的价格：境内生产相同或者类似货物的料件成本、加工费用，通常的利润和一般费用，境内发生的运输及其相关费用、保险费。（4）以合理方法估定的价格。六、税收优惠（一）法定减免税

法定减免税是税法中明确列出的减税或免税，纳税人无须提出申请，海关可按规定直接予以减免税。海关对法定减免税货物一般不进行后续管理。下列进出口货物，免征关税：1. 关税税额在人民币50元以下的一票货物。2. 无商业价值的广告品和货样。3. 外国政府、国际组织无偿赠送的物资。4. 在海关放行前损失的货物。5. 进出境运输工具装载的途中必需的燃料、物料和饮食用品。6. 在海关放行前遭受损坏的货物，可以根据海关认定的受损程度减征关税。7. 因品质或者规格原因，出口货物自出口之日起1年内原状复运进境的，不征收进口关税。8. 因品质或者规格原因，进口货物自进口之日起1年内原状复运出境的，不征收出口关税。（二）暂不缴纳关税的优惠

经海关批准暂时进境或者暂时出境的下列货物，在进境或者出境时纳税义务人向海关缴纳相当于应纳税款的保证金或者提供其他担保的，可以暂不缴纳关税，并应当自进境或者出境之日起6个月内复运出境或者复运进境；经纳税义务人申请，海关可以根据海关总署的规定延长复运出境或者复运进境的期限：1. 在展览会、交易会、会议及类似活动中展示或者使用的货物。2. 文化、体育交流活动中使用的表演、比赛用品。3. 进行新闻报道或者摄制电影、电视节目使用的仪器、设备及用品。4. 开展科研、教学、医疗活动使用的仪器、设备及用品。5. 在第1项至第4项所列活动中使用的交通工具及特种车辆。6. 货样。7. 供安装、调试、检测设备时使用的仪器、工具。8. 盛装货物的容器。9. 其他用于非商业目的的货物。

以上所列暂准进境货物在规定的期限内未复运出境的，或者暂准出境货物在规定的期限内未复运进境的，海关应当依法征收关税。

以上所列可以暂时免征关税范围以外的其他暂准进境货物，应当按照该货物的完税价格和其在境内滞留时间与折旧时间的比例计算征收进口关税。具体办法由海关总署规定。

因残损、短少、品质不良或者规格不符原因，由进出口货物的发货人、承运人或者保险公司免费补偿或者更换的相同货物，进出口时不征收关税。被免费更换的原进口货物不退运出境或者原出口货物不退运进境的，海关应当对原进出口货物重新按照规定征收关税。（三）退税

有下列情形之一的，纳税义务人自缴纳税款之日起1年内，可以申请退还关税，并应当以书面形式向海关说明理由，提供原缴款凭证及相关资料：1. 已征进口关税的货物，因品质或者规格原因，原状退货复运出境的。2. 已征出口关税的货物，因品质或者规格原因，原状退货复运进境，并已重新缴纳因出口而退还的国内环节有关税收的。3. 已征出口关税的货物，因故未装运出口，申报退关的。

海关应当自受理退税申请之日起30日内查实并通知纳税义务人办理退还手续。纳税义务人应当自收到通知之日起3个月内办理有关退税手续。

按照其他有关法律、行政法规规定应当退还关税的，海关应当按照有关法律、行政法规的规定退税。（四）特定减免税

特定减免税也称政策性减免税，特定减免税货物一般有地区、企业和用途的限制，海关需要进行后续管理，也需要减免税统计。1. 科教用品。2. 残疾人专用品。3. 扶贫、慈善性捐赠物资。4. 加工贸易产品。5. 边境贸易进口物资。6. 保税区进出口货物。7. 出口加工区进出口货物。8. 进口设备。9. 特定行业或用途的减免税政策。10. 特定地区的减免税政策。七、关税的征收管理（一）纳税期限

进口货物的纳税义务人应当自运输工具申报进境之日起14日内，出口货物的纳税义务人除海关特准的外，应当在货物运抵海关监管区后、装货的24小时以前，向货物的进出境地海关申报。进出口货物转关运输的，按照海关总署的规定执行。进口货物到达前，纳税义务人经海关核准可以先行申报。具体办法由海关总署另行规定。

纳税义务人应当自海关填发税款缴款书之日起15日内向指定银行缴纳税款。纳税义务人未按期缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

海关征收关税、滞纳金等，应当按人民币计征。进出口货物的成交价格以及有关费用以外币计价的，以中国人民银行公布的基准汇率折合为人民币计算完税价格；以基准汇率币种以外的外币计价的，按照国家有关规定套算为人民币计算完税价格。适用汇率的日期由海关总署规定。

纳税义务人因不可抗力或者在国家税收政策调整的情形下，不能按期缴纳税款的，经海关总署批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过6个月。

纳税义务人自缴纳税款期限届满之日起3个月仍未缴纳税款的，海关可以按照《海关法》的规定采取税收保全等强制措施。（二）补征和追征

由于纳税人违反海关规定造成短征关税的，称为追征；非因纳税人违反海关规定造成短征关税的，称为补征。

进出口货物放行后，海关发现少征或者漏征税款的，应当自缴纳税款或者货物放行之日起1年内，向纳税义务人补征税款。但因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自纳税人应缴纳税款之日起3年内追征税款，并从应缴纳税款之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。（三）关税退还

海关发现多征税款的，应当立即通知纳税义务人办理退还手续。

纳税义务人发现多缴税款，可以自缴纳税款之日起1年内，以书面形式要求海关退还多缴的税款并加算银行同期活期存款利息；海关应当自受理退税申请之日起30日内查实并通知纳税义务人办理退还手续，纳税义务人应当自收到通知之日起3个月内办理有关退税手续。（四）纳税争议

纳税义务人对海关确定原地，税则归类，适用税率或者汇率，完税价格的确定，关税减征、免征、补征、追征、退还等征税行为是否合法或适当，是否侵害了纳税人的合法权益，而对海关征收关税的行为表示异议。

纳税争议的诉讼过程：纳税义务人自海关填发税款缴款书之日起30日内，向原征税海关的上一级海关书面申请复议。逾期申请复议的，海关不予受理。海关应当自收到复议申请之日起60日内作出复议决定，并以复议决定书的形式正式答复纳税义务人。纳税义务人对海关复议决定仍然不服的，可以自收到复议决定书之日起15日内，向人民法院提起诉讼。八、关税会计科目的设置

为了全面反映企业关税的缴纳、结余情况及进出口关税的计算，应在“应交税费”科目下分别设置“应交进口关税”、“应交出口关税”明细科目。“应交税费——应交进口关税”的货方发生额反映应缴的进口关税，借方发生额反映实际上缴的进口关税，贷方余额反映尚未缴纳的进口关税，借方余额反映多缴的进口关税。“应交税费——应交出口关税”的贷方发生额反映应缴的出口关税，借方发生额反映实际上缴的出口关税，贷方余额反映尚未缴纳的出口关税，借方余额反映多缴的出口关税。

当企业计算出应缴的进口关税时，借记有关科目，贷记“应交税费——应交进口关税”，实际缴纳时，借记“应交税费——应交进口关税”，贷记“银行存款”等科目。当企业计算出应缴的出口关税时，借记有关科目，贷记“应交税费——应交出口关税”，实际缴纳时，借记“应交税费——应交出口关税”科目，贷记“银行存款”等。关税计算示范：

例1　某进出口公司，2000年4月，从与中华人民共和国有关税互惠协定的某国家进口某批发物，某采购地正常批发价格为356 200元，国外已付出口税额为35 620元，运抵我国输入地点的包装费5 000元，运费25 180元，保险费4 400元，手续费2 100元。该进口货物的关税适用最低税率为50％，计算该公司4月份应纳关税。

完税价格＝356 200＋35 620＋5 000＋25 180＋4 400＋2 100＝428 500（元）

应纳关税＝428 500 × 50％＝214 250（元）

会计分录为：

例2　某外贸公司，2000年5月，进口某国货物5 000件，到岸价格未能确定。其国内市场同类产品的批发价格为每件1 800元，该国与中华人民共和国未有贸易条约，其关税税率为60％，计算该公司5月份进口货物应纳税额。

完税价格＝1 800 ÷（1＋60％＋20％）＝1 000（元）

应纳关税＝1 000 × 60％× 5 000＝3 000 000（元）

会计分录为：

思考题1. 如何核定进口货物的成交价格？2. 进口货物时在货物的价款中单独列明的哪些税收、费用可以不计入货物的完税价格？3. 特殊进口货物的完税价格如何确定？4. 关税的纳税期限。

第三章 所得税

所得税是世界各国（地区）的主体税种，发达国家的财政收入主要来源于所得税。从世界各国（地区）看，所得税主要包括企业所得税（也称公司所得税）、个人所得税和社会保险税（也称工薪税）。

第一节 企业所得税

中国的企业所得税是国家以企业和其他组织取得的收入为征税对象所征收的一种税。《中华人民共和国企业所得税法》于2007年3月16号第十届全国人民代表大会第五次会议通过，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》于2007年11月28日国务院第197次常务会议通过，自2008年1月1日起施行。企业所得税分别由国家税务局和地方税务局负责征收，收入由中央政府和地方政府共享，是中央政府和地方政府税收收入的主要来源之一。一、纳税人

在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人。个人独资企业、合伙制企业不适用企业所得税法。

企业包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、中外合资经营企业、中外合作经营企业、外资企业和外国企业但不包括依照中国法律成立的个人独资企业、合伙企业。

取得其他收入的组织包括事业单位、社会团体、民办非企业单位、基金会、外国商会等。

企业分为居民企业和非居民企业。居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

个人独资企业与合伙制企业的投资者承担无限责任或者无限连带责任，没有法人资格，为避免重复征税，只缴纳个人所得税。

居民企业就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业没有在中国境内设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

企业所得税法所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（1）销售货物所得，按照交易活动发生地确定。（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定。（3）转让财产所得：不动产转让所得按照不动产所在地确定；动产转让所得按照转让动产的企业或者机构处、场所所在地确定；权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。（6）其他所得，由国家财政、税务主管部门确定。二、计税依据和税率（一）税率

现行税率的规定是：第一，基本税率为25％。适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。第二，低税率为20％。适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。目前，在实际征税时按10％执行。第三，优惠税率。国家为了重点扶持和鼓励发展特定产业和企业，还规定了两档优惠税率：一是符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。现规定：此项规定只适用具备建账核算应纳税所得额的居民企业，按规定采用核定征收办法缴纳企业所得税的企业，在具备准确核算应纳税所得额条件前暂不适用小型微利企业适用的企业所得税税率。2010年全年应纳税所得额不超过3万元的小型微利企业，其所得额减按50％计入应纳税所得额。二是国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。（二）计税依据

企业所得税的计税依据是应纳税所得额。根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条及其实施条例第十条的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

企业应纳税所得税额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

1. 收入

收入总额：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额。

企业以货币形式取得收入的，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业以非货币形式取得的收入，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。非货币性收入应当按照公允价值确定收入额，公允价值指按照市场价格确定的价值。（1）计入企业收入总额的收入

计入企业收入总额的收入包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入和其他收入。（2）企业收入确认的特殊规定

企业收入确认的特殊规定如下：①以分期付款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。②企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。③采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入实现，其收入额按照产品的公允价值确定。④企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务确认收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（3）不征税收入

收入总额中的下列收入为不征税收入：①财政拨款；②依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府型基金；③国务院规定的其他不征税收入。注：国务院规定的其他不征税收入：现规定全国社会保障基金理事会、社会保障基金投资管理人管理的社会保障基金银行存款利息收入和社会保障基金从证券市场取得的收入；软件生产企业实行增值税即征即退政策退还的增值税税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不征收企业所得税。（4）免税收入

下列收入为免税收入：①国债利息收入。②符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。这里的符合条件是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。③在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。④符合条件的非营利组织的收入。

2. 税前扣除

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出是指符合生产活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。成本包括企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。费用包括企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用。税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失、转让财产损失、呆账损失、坏账损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营有关的合理的支出。

以下项目按照实际发生额或规定的标准扣除。（1）工资薪金《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或受雇的员工的所有现金形式或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条规定：企业发生的职工福利费支出不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十一条规定：企业拨缴的工会经费不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十二条规定：企业拨缴的职工教育经费不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条规定：企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。企业为投资者或职工支付的商业保险费，不得扣除。（2）利息费用和借款费用《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定：企业在生产、经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。因使用周期过长，需要资本化的借款费用应作为资本性支出计入有关资产成本。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定：企业在生产、经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利息计算的数额部分。（3）汇兑损失《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十九条规定：企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本及与所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。（4）业务招待费《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。（5）广告费和业务宣传费《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超多部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（6）环境保护、生态恢复等方面的专项资金《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十五条规定：企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。（7）保险费《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十六条规定：企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。（8）租赁费《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十七条规定：企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：一是以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；二是以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。（9）劳动保护支出《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十七条规定：企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。（10）总机构费用《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十条规定：非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。（11）公益性捐赠《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十三条规定：年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一、五十二条规定：公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。（12）企业转让各类固定资产发生的费用

企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。企业按照规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。（13）资产盘亏

企业当期发生的资产盘亏和毁损净损失，由其提供资料经税务机关审查后准予扣除；企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税额，视同企业损失，准予和存货损失一起税前扣除。

3. 在计算应纳税所得额时，不得税前扣除的项目《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。（2）企业所得税税款。（3）税收滞纳金。（4）罚金、罚款和被没收财物的损失。（5）《捐赠法》第九条规定以外的捐赠支出。（6）赞助支出。（7）未经核定的准备金支出。（8）与取得收入无关的其他支出。（9）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

4. 非居民企业应纳税所得额的规定《中华人民共和国企业所得税法》第十九条规定：一是股息、红

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