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作者：尹梦霞

出版社：西南财经大学出版社

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税收筹划实务试读：

前言

在市场经济条件下，作为在国家法律法规的范围内从事生产经营活动的纳税人，必然追求税收利益的最大化。面对如何降低纳税人的税收成本，“愚蠢者去偷税，聪明者去避税，智慧者去做纳税筹划”。纳税筹划又称税收筹划，是纳税人根据国家税收法律的规定和政策导向，在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得税收利益的一种筹划活动。它具有合法性、策划性、经济性等特点。在我国，随着社会主义市场经济的发展以及税收法制化建设的不断完善，纳税人将会越来越多地通过关注、研究并运用税收筹划方式维护自身的合法权益，税收筹划必将获得迅速的发展。

长期从事税法课程教学工作的同仁们都深感税法课程以晦涩难懂的税收法律法规为主，理论性强，调动学生学习税法的兴趣和求知欲对提高税法课程的教学质量极其重要。笔者多年的教学经验表明，在讲授税法课程的同时，配以讲解相关的税收筹划实务案例能达到化抽象难懂为形象易懂的目的，较好地激发学生主动学习和深入研究税法的兴趣，同时通过税收筹划实务案例的讲解，能较好地培养学生运用所学税收知识分析解决实际税收问题的能力。因此，笔者撰写了这本书，作为税法课程教学的辅助资料。总结起来，本书具有以下几个特点：（1）内容全面系统。本书主要作为税法课程教学的辅助资料，所以全书内容是按照税种对筹划实务案例进行分类撰写的，并且基本上每一个税种都撰写了相应的筹划实务案例。（2）体例合理。纳税人进行税收筹划，除了利用税收法律中的优惠政策外，很大程度上就是要通过对现行税法的研究分析，从中发现税收筹划空间，进而通过合理筹划达到减轻税负的目的。也就是说，进行税收筹划有两个要求，一是要求正确掌握国家税收法律法规，二是要求选择适合本企业的税收政策来优化企业的业务流程，使之既符合国家税收法律法规的规定又达到税收负担最小。本书正是基于这样的认识，基本上每一个税收筹划实务案例都包含了导入案例、法规解读、筹划思路、筹划方案和注意问题几个部分。案例导入是将抽象的税收法律规定形象具体化的过程，增强了税法知识的趣味性，能激发学生的求知欲；法规解读是正确掌握与案例相关的国家税收法律法规的过程，是对现行税法规定进行研究的过程；筹划思路和筹划方案是选择适合具体案例的税收政策优化企业的业务流程，合法实现税收负担最小；注意问题是对与具体筹划实务有关的深层次问题的探讨，能引导学生对相关问题进行深层次的研究。总之，这样的撰写体例便于学生扎实地掌握税法理论，并激发学生主动学习和研究税法理论的积极性。（3）案例具有新颖性和典型性。本书所选择的案例都是以最新税收法律法规为筹划依据，具有较强的新颖性；同时，所选案例是企业经营活动和个人经济生活中关注的税收热点问题，典型性较强。

本书是笔者多年从事税法课程教学和研究的成果，倾注了笔者大量的心血和精力。在撰写的过程中，笔者参阅、引用了许多学者的专著、教材、论文和相关网站的研究成果，在此表示衷心的感谢。限于学识有限，虽然笔者反复斟酌、修改，错误和不足之处也在所难免，笔者诚恳地请求读者予以批评指正。西昌学院经济与管理学院　尹梦霞2012年4月

第1章 增值税筹划实务

一、增值税两类纳税人身份筹划

某工业企业，现为小规模纳税人。年应税销售额60万元（不含税），会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税税率，但该企业可抵扣的购进项目金额只有20万元（不含税），适用17%增值税税率。请对其进行纳税人身份筹划。【法规解读】

根据2009年1月1日新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定：（1）两类纳税人的区分标准。小规模纳税人是指：①从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下（含本数）的；②除前一条规定以外的纳税人，年应征增值税销售额在80万元以下（含本数）的。（2）两类纳税人的增值税税率。一般纳税人在国内销售货物、提供加工、修理修配劳务和进口货物适用的基本税率为17%，特定货物的销售或进口货物适用的优惠税率为13%；对于小规模纳税人在国内销售货物和提供加工修理修配劳务适用的征收率为3%。【筹划思路】

就税收负担而言，两类纳税人各有利弊。从进项税额看，一般纳税人进项税额可以抵扣，小规模纳税人不能抵扣，只能列入成本，这是一般纳税人的优势。从销售看，由于增值税是价外税，销售方在销售时，除了向买方收取货款外，还要收取一笔增值税款，其税额（按不含税销售额的17%收取）要高于向小规模纳税人收取的税款（按不含税销售额的3%收取）。虽然收取的销项税额可以开出专用发票供购货方抵扣，但对一些不需专用发票或不能抵扣进项税额的买方来说，在不含税销售额相同或相差不大的情况下，就宁愿从小规模纳税人那里进货，在商品零售环节尤其如此。从税负上看，由于一般纳税人可抵扣进项税额，因而通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际并不尽然，如果企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，而增值额较大，就会使一般纳税人的税负重于小规模纳税人。在实践中，我们可以采用增值率判断法来判断两类纳税人的税负状况，从而选择适宜的纳税人身份。

增值率判断法的原理及应用。从两类增值税纳税人的计税原理看，一般纳税人增值税的计算是以增值额作为计税基础，而小规模纳税人的增值税是以全部收入（不含税）作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值称之为无差别平衡点增值率。其计算过程如下：

设一般纳税人销售商品的不含税销售额为P，购进商品的不含税1销售额为P，所销售的商品的增值税税率为S，所购进的商品的增值01税税率为S，小规模纳税人的征收率为S，一般纳税人应纳增值税0征收为V，小规模纳税人应纳增值税为V，则相关计算如下：一般小规模

根据（5）可以计算出无差别平衡点增值率，如表1-1所示。表1-1　无差别平衡点增值率表

根据（2）和（4）式，当实际增值率=无差别平衡点增值率时，V=V。一般小规模

当实际增值率>无差别平衡点增值率时，V=V。一般小规模

当实际增值率<无差别平衡点增值率时，V=V。一般小规模

结论：在增值率较低的情况下，一般纳税人比小规模纳税人更具有优势，主要原因是前者可抵扣进项税额，而后者不能。但随着增值率的上升，一般纳税人的优势越来越小。在非零售环节，一些毛利率较高的企业，如经营奢侈品或富有弹性的商品时，小规模纳税人很容易通过降价来达到尽可能高的利润，而又少纳税。在零售环节，一般纳税人的优势地位更不显著，由于小规模纳税人按3%的征收率纳税，其不含税收入较高，当进销差价达到一定程度时，小规模纳税人的利润可能超过一般纳税人。【筹划方案】

因为增值率=（60-20）÷60×100%≈66.67%>17.65%，所以本案例中，该工业企业应选择为小规模纳税人。具体做法：该企业可以分设为几个独立核算的企业，使其销售额都在50万元以下（含本数），符合小规模纳税人的标准。企业分设后纳税额：60×3%=1.8（万元），节税：（60-20）×17%-1.8=5（万元）。【注意问题】

上述选择纯粹从纳税人税收负担轻重角度出发，而没有考虑到某些实际情况，所以，在选择其纳税人身份时，还应该考虑以下因素：1. 不是所有纳税人均可以采用上述方法选择身份（1）《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十九条规定，年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税，非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。这说明，个人无论销售额、购进额的情况如何，即使达到一般纳税人规模，也必须按照小规模纳税人处理。（2）国家税务总局2005年发布了《关于加强增值税专用发票管理有关问题的通知》，通知规定：税务机关要对小规模纳税人进行全面清查，凡年应税销售额超过小规模纳税人标准的，税务机关应当按规定认定其一般纳税人资格。对符合一般纳税人条件而不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。凡违反规定对超过小规模纳税人标准不认定为一般纳税人的，要追究经办人和审批人的责任。这个规定对那些已达到一般纳税人规模，而不申请办理一般纳税人认定手续的小规模纳税人来说，是比较严厉的。因此，纳税人完全依据税负来选择身份，有时候并不是自由的。在这种情况下，如采用小规模纳税人更有利，可以采用将企业分立为不同的几个企业的办法，但是分立企业也是有成本的。2. 企业客户的类型

如果企业产品销售对象多为一般纳税人，决定着企业受到开具增值税专用发票的制约，必须选择做一般纳税人，才有利于产品的销售。如果企业的客户多为小规模纳税人，不受发票类型的限制，则筹划空间较大。3. 纳税人身份转化的成本

上述判定主要是在企业筹划成立初期，一旦纳税人已经认定了身份，则自由转换身份就不是一件特别容易的事情了，必须考虑以下因素：（1）法律制约

在法律上，不同身份之间的转换会受到不同的影响。从小规模纳税人转换成一般纳税人是允许的，而且还不能恶意隐瞒。但是，从一般纳税人转化成小规模纳税人，则受到限制。《中华人民共和国增值税暂行条例》第三十三条规定，除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。（2）成本收益比较

假设某增值税纳税人销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的业务成本为100元人民币，该项业务成本利润率为X，由小规模纳税人转换为一般纳税人所增加的成本为Y，则作为一般纳税人时，其现金流出量F为应纳增值税税额与由小规模纳税人转（1）换为一般纳税人所增加的成本Y之和，其相关计算如下：

F=（100+100X）×17%-100×17%+Y=17X+Y（1）

另外，当作为小规模纳税人时，其现金流出量F为应纳增值（2）税税额减去所减少的企业所得税税额，即：

当F>F时，有17X+Y>2.25+2.25X，解得：（1）（2）

X>（2.25-Y）÷14.75

由于Y是由小规模纳税人转换为一般纳税人增加的成本，在某一特定时期具有明确的数额从而可以确定X的范围，因此决定了什么情况下宜成为一般纳税人，什么情况下宜成为小规模纳税人。当F（1）>F时，宜努力成为小规模纳税人，以减少企业的现金流出量；在（2）另一方面，当F二、商品销售渠道的税收筹划

某品牌手机市场零售价为2 000元，购进含税价为1 720元。市场上销售渠道主要有以下三种：①通信运营商销售手机，同时提供移动通信服务；②小规模的手机专卖店销售；③大中型商场、通讯超市等较大的手机专卖店销售。请从税负的角度对该手机的销售渠道进行筹划。【法规解读】（1）混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物或劳务（简称“货物销售额”）又涉及非应税劳务（即应征营业税的劳务）。混合销售行为原则上依据纳税人的“经营主业”判断是征增值税，还是征营业税。在纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，若年货物销售额超过50%，则征增值税；若年非应税劳务营业额超过50%，则征营业税。但是，根据修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为以及财政部、国家税务总局规定的其他情形的混合销售行为应分别纳增值税和营业税。因此，通信运营商销售手机，同时提供移动通信服务的行为属于应纳营业税的混合销售行为。（2）增值税一般纳税人增值税税率一般为17%，营业税税率为5%或3%或20%。【筹划思路】

比较三种销售渠道的税负，选择税负最轻的销售渠道。三种销售渠道的税负比较如下：1. 营业税纳税人（混合销售行为纳营业税的情形）与小规模纳税人的税负比较

设：

增值税含税征收率S=征收率÷（1+征收率）=3%÷含税征收（1+3%）≈2.91%　（2）

则：

应纳增值税=零售×增值税含税征收率　（3）

可见，（1）和（3）的差异取决于营业税税率和增值税含税征收率的差异。由于营业税税率为5%或3%或20%，所以，通信运营商的税收负担总是重于小规模纳税人。2. 一般纳税人与通信运营商的税负比较

设一般纳税人销售商品的零售价为P，购进商品的含税进货1含税价为P，所销售的商品的增值税税率为S，所购进的商品的增值0含税1税税率为S，小规模纳税人的征收率为S，一般纳税人应纳增值税0征收额为V，小规模纳税人应纳增值税额为V，则相关计算如下：一般小规模

对于手机而言，S=S=17%，所以，上式可以整理如下：10

当（6）=（7）时，无差别平衡点含税增值率Z=S×含税营业（1+S）÷S。11

当实际含税增值率=Z时，税负相等。含税

当实际含税增值率>Z时，一般纳税人税负重于营业税纳税人。含税

当实际含税增值率

可以计算出增值税一般纳税人与营业税纳税人无差别平衡点含税增值率，如表1-2所示。表1-2　增值税一般纳税人与营业税纳税人无差别平衡点含税增值率

可见，一般纳税人与通信运营商销售手机。当Z=20.65%时，含税税负相等；当Z<20.65%时，一般纳税人税负较轻。上述案例中的含税实际Z=（2 000-1 720）÷2 000=14%，小于20.65%，所以，一般含税纳税人的税负轻于通信运营商。3. 一般纳税人与小规模纳税人的税负比较（见增值税两类纳税人身份筹划实务）

本例中，不含税增值率=［2 000÷（1+17%）-1 720÷（1+17%）］÷［2 000÷（1+17%）］=14%<17.65%，17.65%换算为无差别平衡点含税增值率为20.65%，所以一般纳税人税负较轻。

17.65%换算为无差别平衡点含税增值率为20.65%的推导如下：

根据筹划实务一，无差别平衡点含税增值率是一般纳税人应纳增值税=小规模纳税人应纳增值税时的含税增值率。则相关计算如下：

因为，S=S=17%，S=3%，所以，上式可以整理为：10征收率

综上所述，三种销售渠道税负比较，如表1-3所示。表1-3　三种销售渠道税负比较

可见，通常情况下，通信运营商卖手机税负都较重。增值率越高，越应该由小规模纳税人卖。相对而言，通信运营商卖利润较高（增值率高）的手机比卖利润较低的手机税负轻。一般纳税人卖利润较低的手机。具体是，一般纳税人应销售实际含税增值率在20.05%以下的手机，小规模纳税人应销售实际含税增值率在20.05%以上的手机。因此，手机运营商可以设立一般纳税人、小规模纳税人和通信运营商，将不同增值率的手机放在最节税的机构销售。【筹划方案】

因为实际含税增值率=（2 000-1 720）÷2 000×100%=14%<20.05%，所以，应选择由一般纳税人销售此手机，即由大中型商场、通讯超市等较大的手机专卖店销售。【其他案例】

某建筑装饰公司销售建筑材料，并代顾客装修。2010年年度，该公司取得装修工程收入1 200万元。该公司为装修购进材料支付价款800万元，支付增值税税款136万元。该公司销售材料适用增值税税率17%，装饰工程适用营业税税率3%。试判断该公司缴纳何税种合算？

分析：含税增值率=（1 200-936）÷1 200×100%=22%>20.65%，所以企业应选择缴纳营业税合算。企业应有意识地通过推迟销售收入的实现等办法减少本年度材料销售额，使装修工程收入的比例大于50%。注释[2]根据2009年9月西南财经大学出版社宋靖主编《税收筹划》第63-65页编写。[3]

三、农产品销售渠道的税收筹划

请对上述两个例子所涉及的增值税进行筹划。【法规解读】（1）国家为支持、引导农民专业合作社经济组织的发展，给予其相关的税收优惠政策。其中增值税方面，财政部、国家税务总局2008年《关于农民专业合作社有关税收政策的通知》规定，依照《中华人民共和国农民专业合作社法》规定设立和登记的农民专业合作社，从2008年7月1日起，其销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税；合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，也免征增值税。增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。需要说明的是，农民专业合作社只有销售本社成员自产的农产品才能免征增值税，而农民专业合作社销售的外购农业产品和外购农业产品加工后的农业产品是不免税的，仍然要按13%的税率缴纳增值税。我们应从如下几个方面理解上述规定：①对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。这里有一个条件，农业产品必须是“本社成员生产的”，否则就不能享受免征增值税优惠。②增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。这里明确购进的是农民专业合作社的“免税农业产品”，其他农业产品或商品则必须按照现行政策规定计算抵扣。因此，对农民专业合作社销售给增值税一般纳税人的其他农业产品则要考虑税收问题。③对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。这里规定的是“向本社成员”销售上述六种商品，才可以享受免征增值税，否则不能享受免征优惠。因此，在实际经营中既要把握好销售对象又要把握好规定的商品品目。④视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税政策依据。《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）第十六条规定，农业生产者销售的自产农业产品免征增值税。财政部国家税务总局《关于印发掖农业产品征税范围注释业的通知》（财税［1995］52号）对“自产农业产品”做了规定，《增值税暂行条例》第十六条所列免税项目的第一项所称的“农业生产者销售的自产农业产品”，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品，主要是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。而对单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，则不属于免税的范围。农业生产者用自产的茶青再经筛分、风选、拣剔、碎块、干燥、匀堆等工序精制而成的精制茶，不得按照农业生产者销售的自产农业产品免税的规定执行，应该严格加以区分。

2. 2007年7月1日施行的《中华人民共和国农民专业合作社法》第十四条、第十五条规定，具有民事行为能力的公民，以及从事与农民专业合作社业务直接有关的生产经营活动的企业、事业单位或者社会团体，能够利用农民专业合作社提供的服务，承认并遵守农民专业合作社章程，履行章程规定的入社手续的，可以成为农民专业合作社的成员。但是，具有管理公共事务职能的单位不得加入农民专业合作社。

某个体工商户李某从事玉米生意，其收购销售的玉米按规定缴纳增值税，去年实现销售收入1 000万元，销售额超过小规模纳税人标准，自2010年3月20日（《增值税一般纳税人资格认定管理办法》实施之日）起，应按照一般纳税人标准计算缴纳增值税。由于李某无法取得增值税专用发票抵扣进项税额，应纳增值税=1 000÷（1+13%）×13%=115.04（万元），直接减少经营利润115.04万元。【筹划思路】

企业投资涉农事项，从税收角度考虑，以合作社的名义开展会更为有利。因此，相关农产品的销售商可以设立相关农产品的农民专业合作社，农用商品的销售商可以加入农民专业合作社成为社员，以尽量利用农民专业合作社的优惠税收政策。【筹划方案】

李某成立玉米专业合作社，具备农民合作社的规模经营条件，吸收本地足够多的种植玉米的农民，则对外收购玉米的比重就会降低甚至为零；同样，其对外销售的免税玉米比重就会提高甚至为全部免税。如果李某成立合作社后，销售的玉米均是本社成员自产，应纳增值税为零，从而直接节约增值税税额：

1 000÷（1+13%）×13%-820×13%≈8.44（万元）

同理，如果该农机公司成为其经营的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机的主要销售对象的农民专业合作社成员，则以合作社的名义对本社成员销售农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，可以节约增值税税额：

1 000÷（1+13%）×13%-820÷（1+13%）×13%≈20.7（万元）注释[3]根据2010年4月20日中国税务报“农产品销售渠道可税收筹划”编写。[4]

四、代购代销行为的税收筹划

某建筑公司委托金属材料公司购进钢材，事先预付金属材料公司一笔周转金130万元，该金属材料公司代购钢材后按实际购进价格向建筑公司结算，并将销货方开具给委托方的增值税专用发票转交，共计支付价税合计金额120万元，另扣5%的手续费6万元，并单独开具发票收取。同时又有一家冶金企业委托该金属材料公司出售1 000吨有色金属，单价由冶金企业决定，金属材料公司每代销一吨，收取手续费20元。若干天后，该金属材料公司按指定单价3 600元将货物销售完毕，将销售额全部支付给冶金企业，按增值税的有关规定计算的销项税额与进项税额相等，该业务按规定收取手续费2万元。但金属材料公司对这两笔业务都没有缴纳营业税，税务机关令其补缴营业税共0.4万元。请问：税务机关的要求是否合理？在代购代销业务中，如何进行税收筹划？【法规解读】1. 代销行为的经营特征和涉税分析

所谓代销货物，是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物的经营活动。代销合同的主要内容是供货方（主要是生产企业）将货物交给代销方（主要是商业企业）销售，先不收取货款，待代销方以代销方的名义将货物售出后再按双方事先约定的价格付款给供货方，代销方按约定收取代销报酬，未售出的货物则退给供方。按照代销方取得代销报酬的方式不同将代销分为两种：视同买断方式代销和收取手续费方式代销。视同买断方式是指由委托方和代销方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由代销方自定，实际售价与协议价之间的差额归代销方所有的销售方式。收取手续费方式代销是指代销方不加价销售货物，并根据所销售的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。对于受托方来说，收取的手续费实际上是一般劳务收入。在代销中，由于未售出的货物代销方有权退还委托方，所以，委托方在交付商品时并不确认收入，代销方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方在收到代销清单后，再确认收入。2. 我国税法对代销货物行为的涉税规定（1）代销货物行为属于应纳营业税的行为。《中华人民共和国营业税暂行条例》中规定了服务业营业税税目，又根据《营业税税目注释（试行稿）》的规定，应纳营业税的服务业是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务，包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。代理业是指代委托人办理受托事项的业务，包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其他代理服务。代购代销货物，是指受托购买货物或销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务。因此，在对代销货物行为的税收征管实践中，认为代销方向委托方所收取的手续费应征收营业税。在视同买断方式的代销中，大多认为代销方的价差收入是委托方给予代销方的手续费，从而该手续费应纳营业税；同时我国目前的增值税征管制度的安排导致该价差收入同时还要缴纳增值税（分析见代销货物行为的涉税分析），造成重复征税的不符合我国流转税制度设计原则的情况。（2）我国的流转税制度设计中遵循营业税和增值税不重复征税的原则，即同一流转额只能选择征收增值税或营业税，不能既征收增值税又征收营业税。3. 代销合同的法律性质辨析

代销合同属于《中华人民共和国合同法》上的无名合同，法律没有明确界定代销合同的性质，实践中争议颇多，有的认为它是委托代理合同，有的认为是附条件的买卖合同，有的认为是行纪合同。而不同性质的合同，其税务处理是不一样的。笔者认为：（1）收取手续费方式的代销合同是行纪合同

根据《中华人民共和国合同法》的规定，行纪合同是行纪人以自己的名义为委托人从事贸易活动，委托人支付报酬的合同。以自己名义为他人从事贸易活动的一方为行纪人，委托行纪人为自己从事贸易活动并支付报酬的一方为委托人。收取手续费方式的代销中，代销人是按委托人指定的价格对外销售，并按该销售价格与委托人结算，即销货的收入归属于委托人；同时，代销人会另外向委托人开具普通发票收取代销手续费。可见，收取手续费方式的代销合同符合行纪合同的法律特征，是行纪合同，且这类代销合同因为具有“按实销额进行结算并收取手续费的特点”而符合《营业税税目注释（试行稿）》中关于“代购代销货物，是指受托购买货物或销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务”的规定。因此，笔者认为《营业税税目注释（试行稿）》中应纳营业税的代销货物行为仅指这里的“收取手续费方式的代销”。（2）视同买断方式的代销合同是附条件的买卖合同

在视同买断方式的代销中，代销人并不向委托方收取报酬，而是靠从销售差价中获利，代销人有权自己决定销售价格，无须经得委托方同意，这明显区别于行纪合同，但它的这一特点及代销人以自己的名义销售货物和销售合同责任直接由代销人承担的法律特征却是买卖合同所具备的，与买卖合同不同之处在于代销合同是售后付款和未售出的货物可以退货。因此，我们可以将视同买断方式的代销合同理解为以代销人售出代销货物为生效条件的买卖合同。即，委托方与代销方签订的一个附生效条件的买卖合同。如果代销人将货物售出，则委托方和代销方之间的买卖合同生效，否则，不生效，由代销方将货物退还给委托方。因此，笔者认为，视同买断方式的代销合同属于附生效条件的买卖合同。由于它具有“不按实销额进行结算”的特点从而不符合《营业税税目注释（试行稿）》中关于“代购代销货物，是指受托购买货物或销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务”的规定。因此，笔者认为《营业税税目注释（试行稿）》中应纳营业税的代销货物行为并不是指这里的“视同买断方式的代销”。事实上，将视同买断方式的代销合同看成是附生效条件的买卖合同从而只纳增值税不纳营业税，也可以避免长期以来实践中存在的对价差部分既征收增值税又征收营业税的不符合税收理论的重复征税问题。（3）代销合同不是委托代理合同

根据《中华人民共和国合同法》的规定，我国的代理制度包括直接代理和间接代理。直接代理中，代理人以被代理人的名义从事民事法律行为，间接代理以被代理人的名义从事民事法律行为，但是无论是直接代理还是间接代理，代理行为的法律后果都由被代理人承担。而代销人在销售代销货物时，尽管直接以自己的名义进行，但所产生的法律后果却由代销人自己承担，并不直接对委托人产生法律效力。这一特征使其与委托代理相区别。因此，代销合同不是委托代理合同。因此，笔者认为《营业税税目注释（试行稿）》将代销货物行为归属于代理行为有所不妥，而应将应纳营业税的代销行为归属于其他服务业。4. 代销货物行为的涉税分析（1）收取手续费方式代销的涉税分析

如上分析，收取手续费方式的代销合同是行纪合同，符合《营业税税目注释（试行稿）》中关于应纳营业税的代销货物行为的特点，因此，在这类代销合同中涉及如下税收法律法规：①《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将货物交付其他单位或者个人代销以及销售代销货物的行为，视同销售货物，因此，委托代销和受托代销行为均应“视同销售”征收增值税。同时，根据该实施细则第三十八条第五项的规定，委托其他纳税人代销货物，增值税的纳税义务发生时间为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天，未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。因此，当代销人以自己的名义开具增值税专用发票给购货方时，产生代销人的销项税，当委托方收到代销方的代销清单而开具销货发票（双方为一般纳税人的开具增值税专用发票，委托方或代销方为小规模纳税人的开具普通发票）给代销方时，产生委托方的销项税，同时增值税专用发票上注明的增值税税额可以作为代销方的进项税额。②依据《营业税税目注释（试行稿）》（国税发［1993］149号）的规定，应纳营业税的“服务业”是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务，包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。代销货物中的行纪劳务就属于这里的其他服务业。又根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，服务业的营业税税率为5%，所以收取手续费方式代销中代销方的“代销手续费”收入应缴纳5%的营业税，其纳税义务发生时间为代销方向委托方开具代销手续费的普通发票时。因此，上例中，该金属材料公司与冶金企业的代销业务应纳增值税=3 600×17%-3 600×17%=0，应纳营业税=2×5%=0.1（万元）。

在这类代销方式下，对同一代销行为同时征收增值税和营业税，与此同时，由于代销人必须是一般纳税人且取得增值税专用发票时才能抵扣当期销项税额，所以发生下列任何一种情况，都会导致重复征税并加重代销主体税收负担的问题：①委托方是小规模纳税人；②受托方是小规模纳税人；③委、受双方都是小规模纳税人。在这种征管规则下，甚至可能出现代销方“入不敷税”的情况。

例1：某商场专柜承包商是小规模纳税人。在自营的同时，接受作为增值税一般纳税人的某厂家的委托，按厂家指定价格代销某商品。双方约定按含税售价与委托方结算，代销手续费按含税销售收入的3%由受托方“扣点”坐支，按月结算。假定本月含税销售收入为10 400元，则代销方应纳增值税、营业税及附加合计350.36元{［10 400÷（1+3%）×3%+10 400×3%×5%］×（1+7%+3%）}。税费支出高出手续费收入38.36元（350.36-10 400×3%）。究其原因是代销方是小规模纳税人，委托方不能向其开具增值税专用发票，从而不能抵扣销项税。（2）视同买断方式代销的涉税分析

如上分析，视同买断方式的代销合同本质上属于附生效条件的买卖合同，并不是应纳营业税的代销行为，所以整个行为只涉及增值税的缴纳。即当代销人以自己的名义开具增值税专用发票给购货方时，产生代销方的销项税，当委托方收到代销方的代销清单而开具销货发票（双方为一般纳税人的开具增值税专用发票，委托方或代销方为小规模纳税人的开具普通发票）给代销方时，产生委托方的销项税，同时增值税专用发票上注明的增值税税额可以作为代销方的进项税额。

例2：甲公司委托乙公司销售A商品1 000件，每件转让协议价100元（不含增值税）。甲公司收到乙公司开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：售价100 000元，增值税税额17 000元。乙公司实际零售时按每件150元的价格出售。则乙公司应纳的税收只涉及增值税和由此发生的城市维护建设税和教育费附加，并不涉及营业税。乙公司应纳增值税=150×1 000÷（1+17%）×17%-17 000≈4 795（元）。（3）收取手续费方式代销与“平销返利”的区别

平销返利是指生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本甚至低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。由于商品的销售价格通常等于或低于进货价格，所以称“平销”；因为销售方要向供货方收取与商品销售量挂钩的经济利益作为补偿，故称为“返利”。可见，收取手续费方式的代销也具有“平销”和“返利”的特点，与“平销返利”极其相似。可是两者却有本质的区别：①涉税不同。“平销返利”商业企业不纳营业税，而是作进项税额转出处理。根据《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发［2004］136号）规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。收取手续费方式的代销中，作为代销方的商业企业对类似于返利的手续费收入却纳营业税，也不作进项税额转出处理。②行为性质不同。平销返利中，委托方与商业企业之间是买卖关系，签订的是买卖合同；而收取手续费方式的代销，委托方与作为代销方的商业企业之间是代销关系，而非买卖关系。

综上所述，代销合同属于《中华人民共和国合同法》上的无名合同，法律没有明确界定代销合同的性质，实践中争议颇多，导致在现行税收征管制度的安排下，出现对代销货物行为的同一流转额既征增值税又征营业税的不符合税收法理的情况。为了解决此问题，笔者认为，税收法规应明确规定：①《营业税税目注释（试行稿）》中的应纳营业税的代销行为仅指收取手续费方式的代销行为，而不包括视同买断方式的代销行为；②视同买断方式的代销行为应属于附生效条件的买卖合同，从而只纳增值税，不纳营业税。2. 代购行为的经营特征和涉税分析

所谓代购行为，是指受托方按照协议或委托方的要求，从事商品的购买。根据《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字［1994］26号）的规定，凡同时具备以下条件的代购货物行为，不论企业的财务和会计账务如何处理，对代购方均只征收营业税：①受托方不垫付资金；②销货方将增值税专用发票开具给委托方，并由受托方将该发票转交给委托方；③受托方按代购实际发生的销售额的增值税额与委托方结算货款，并向购货方开具普通发票另收取手续费。而如果销货方将增值税专用发票开具给代购方，代购方将该增值税专用发票自留，并按照原购进发票的原价，另用代购方的增值税专用发票填开给委托方，同时再按原协议向委托方开具普通发票收取手续费。则该代购行为就变成了代购方买卖货物的自营行为，所收取的手续费属于代购方向委托方销售货物时所收取的价外费用，应当并入货物的销售额中，征收增值税。例如，本书【导入案例】中，金属材料公司的行为符合上述代购行为的特征，只就其手续费部分纳营业税。而如果该金属公司将增值税专用发票不转交给建筑公司，而是先购进钢材，增值税专用发票自留，并按照原购进发票的原价，另用本公司的增值税专用发票填开给建筑公司，同时再按原协议收取手续费。则金属材料公司的所谓代购钢材行为就变成了自营买卖钢材的行为，所收取的手续费属于代购方向购货方销售货物时所收取的价外费用，应当并入货物的销售额中，征收增值税。因此，上例中，该金属材料公司与建筑公司的代购业务应缴纳营业税，应纳税额为0.3万元（6×5%）。可见，对代购货物行为不征收增值税而征收营业税的税收征管是符合《营业税税目注释（试行稿）》的规定的，二者是一致的。【筹划思路】

综上所述，代购行为的流转税负限于营业税及附加，纳营业税的代销行为由于存在增值税、营业税纳税义务的“竞合”，只要委托代销方和受托代销方中有一方不是增值税一般纳税人，就会产生重复征税的问题，导致较高综合流转税。因此，在现行税制下，代购货物的流转税负通常低于代销行为的流转税负。而“买断式”的代销方式由于只涉及增值税的缴纳，因此，可以避免同一行为既纳增值税，又纳营业税，从而加重代销人纳税负担。因此，提出如下筹划思路：销货方的委托代销与购货方的委托代购是同一问题的不同视角。在购货方、销货方、代销方三方既定，购、销需求可准确安排的情况下，代购、代销商业模式可以“转换”；此外，代销方式也可以选择。具体方法是：方法一：以“代购”商业模式取代“代销”模式，避免视同销售纳税义务的发生，并合理分流增值税应税收入；方法二：以“买断式”代销方式取代收取“手续费”的代销方式，避免营业税纳税义务的发生。

例3：某成套电信设备制造商甲（一般纳税人）委托A省B市某机电设备经营部门乙（商业小规模纳税人）代销成套设备（类似区域代理）。B市电信局丙（营业税纳税人）欲购成套设备。乙获此信息，遂以甲代理人的身份与丙协商，双方就标的数量、品质、金额、付款时间、售后服务等事项达成合作意向。假定甲方设备售价117万元，销售成本75万元，乙方代销手续费为甲方设备不含税销售额的3%，不考虑其他涉税项目，则相关计算如下：甲方：应纳增值税=117÷（1+17%）×17%=17（万元）应纳城建税及教育费附加=17×（7%+3%）=1.7（万元）（此项业务）应纳企业所得税=（117-17-75-3-1.7）×25%=5.075（万元）乙方：应纳增值税=117÷（1+3%）×3%≈3.408（万元）应纳营业税=3×5%=0.15（万元）应纳城建税及教育附加=（3.408+0.15）×（7%+3%）=0.3558（万元）（此项业务）应纳企业所得税=（3-0.15-0.3558）×25%≈0.624（万元）丙方：未发生纳税义务。各方综合税收成本=（17+1.7+5.075）+（3.408+0.15+0.3558+0.624）=28.313（万元）

综上，流转过程中的综合税收成本为28.313万元。

现在假定：电信局丙与经营部乙签订委托代购协议，以代购模式完成上述交易，电信局设备购买款一分为二，其中3万元以代购手续费的名义付给乙，余款114万通过乙方以货款名义支付给甲，各方凭票结算。其他条件不变，则相关计算如下：甲方：应纳增值税=114÷（1+17%）×17%≈16.564（万元）应纳城建税及教育费附加=16.564×（7%+3%）≈1.656（万元）应纳企业所得税=（114-16.564-75-1.656）×25%=5.195（万元）乙方：应纳营业税=3×5%=0.15（万元）应纳城建税及教育费附加=0.15×（7%+3%）=0.015（万元）应纳企业所得税=（3-0.15-0.015）×25%≈0.709（万元）丙方：未发生纳税义务。各方综合税收成本=（16.564+1.656+5.195）+（0.15+0.015+0.709）≈24.29（万元）

综上，流转过程中的综合税收成本为24.29万元。

可见，以“代购”模式取代“代销”模式可节税4.023万元（28.313-24.29）。

现在，让我们进一步假定：甲、乙之间系利益共同体（如乙是甲股权控制企业或管理控制企业），则可通过提高乙方代购手续费的提取比例，适度削减甲方销售毛利，获取流转税节税收益。如关联乙方处在所得税低税率地区，则还可兼获所得税节税收益。注释[4]根据2012年6月《西昌学院学报（自然科学报）》第2期尹梦霞论文“代销货物行为的涉税分析”编写。[5]

五、商业企业常用促销方式的税收筹划

某商场决定在年底开展促销活动，其每销售100元（含税价，下同）的商品成本为60元（含税），商场为增值税一般纳税人，购进货物有增值税专用发票，为促销而决定从以下四种形式中选择一种形式：商品7折销售；购物满100元，赠送30元购物券，可在商场购物；购物满100元，返还现金30元；购物满100元，可再选30元商品，销售价格不变，仍为100元。请计算该商场每销售100元的商品，在这四种促销方式下的税负与利润情况（为简化计算过程，不考虑城建税、教育附加以及相关的经营管理费用），并说明商业企业如何对促销方式进行税收筹划。【法规解读】

目前，商场流行的促销活动方式主要有打折、满减、买赠、满额赠、返券、抽奖等，不同促销方式所适用的税收政策各不相同，故在策划促销活动时，应将税收因素考虑在内，以优化营销方案。1. “打折”与“满减”促销的税务处理“打折”即用原价乘以折扣率得出实际成交价格的促销方式。而“满减”则是指当消费达到一定金额时，对原价再减免一部分价款的促销方式，这其实是变相的“打折”方式，区别只是折后价格的计算方法不相同。

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）的规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。在“打折”与“满减”促销方式下，均可按照扣除商业折扣后的金额来确认销售收入，销售发票可以直接开具折后金额，也可以在发票上分别列示原价和折扣金额。2. “买赠”与“满额赠”促销的税务处理“买赠”是指顾客购买指定商品可获得相应赠品的促销方式。对赠品的税务处理通常应根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，单位或个体经营者“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”视同销售货物。其计税价格应根据实施细则第十六条规定，纳税人有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；③按组成计税价格确定。商品不涉及消费税时，组成计税价格=成本×（1+成本利润率），成本利润率一般为10%。

例4：ABC牛奶公司在乙超市举行新品推广促销活动，每箱新品牛奶绑赠纯牛奶10包，若同时购买3箱以上，则超市另行加赠保鲜盒1个。超市本身不销售此种保鲜盒，故从其他小规模纳税人处采购，采购价为3元/个（开具普通发票）。新品牛奶零售价46.8元/箱，超市采购价30元/箱（不含税），绑赠的纯牛奶为ABC牛奶公司免费提供。活动期间超市共售出新品牛奶300箱，绑赠纯牛奶3 000包，送出保鲜盒100个。

分析：根据国家税务总局2008年875号文件中的规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。本例中每箱新品牛奶绑赠的纯牛奶为ABC牛奶公司组合销售本企业商品，其实质是降价促销行为，故ABC公司可将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认销售收入。对于乙超市而言，新品牛奶和绑赠的纯牛奶可视为同一个商品管理，绑赠的纯牛奶无需单独核算，对加赠的保鲜盒则应视同销售，按其计税价格计算缴纳增值税。保鲜盒计税价格=3×（1+10%）=3.3（元），乙超市的会计处理如下：（1）确认商品销售收入：库存现金=300×46.8=14 040（元）；主营业务收入=（300×46.8）÷（1+17%）=12 000（元）；应交税费——应交增值税（销项税额）=12 000×17%=2 040（元）。（2）结转销售商品成本：主营业务成本=300×30=9 000（元）；同时结转库存商品9 000元。此外，进项税额=9 000×17%=1 530（元）；实际应交增值税=2 040-1 530=510（元）。（3）赠品的会计处理：赠品采购成本（库存商品）=100×3=300（元）；赠品视同销售应交增值税：应交税费——应交增值税（销项税额）=（100×3.3）×17%=56.1（元）；销售费用=300.00+56.1=356.1（元）。

此处赠品视同销售收入330元虽不用在账面直接反映，但在申报企业所得税时应纳入“销售收入”项，计算缴纳企业所得税。“满额赠”与“买赠”相似，但后者通常是对指定商品的促销，而前者则是在顾客消费达到一定金额时即获赠相应赠品的促销形式，赠品由商场提供，通常是顾客持购物发票到指定地点领取。在税务处理上，一般做法与例1中超市赠送保鲜盒相似。但考虑到商场赠品促销活动频繁，且赠品发放数量大、品类多，为有效控制赠品的税负，简化税收申报工作，建议商场将赠品比照自营商品来管理。赠品采购时，尽量选择有一般纳税人资格的供应商，要求开具增值税专用税票，用于抵扣进项税额。在定义赠品销售资料时，自行设定合理的零售价格。赠品发放时，按设定的零售价格作“正常销售”处理，通过POS机系统结算，收款方式选择“应收账款”，在活动结束后结转“销售费用”和“应收账款”。

例5：丙商场在周年庆期间推出“满额赠”促销，单笔消费达5 000元即送咖啡机1台，总限量10 000台。商场从某商贸公司（一般纳税人，开具增值税专用发票）采购此赠品，不含税采购价为200元/台，商场对此批赠品比照自营商品管理，并在销售系统中建立新品，设定零售单价为245.7元。活动期间赠品全部送完。相关会计处理如下：（1）赠品采购：采购成本（库存商品）=200×10 000=200（万元）；进项税额：应交税费——应交增值税（进项税额）=200×17%=34（万元）。同时结转应付账款——某商贸公司=200+34=234（万元）。（2）确认销售收入：主营业务收入=245.7×10 000÷（1+17%）=210（万元）；应交税费——应交增值税（销项税额）=2 100 000×17%=35.7（万元）；应收账款=210+35.7=245.7（万元）。（3）结转销售成本：主营业务成本=200（万元）；库存商品=200（万元）。（4）结转赠品费用：销售费用=245.7（万元）；应收账款=245.7（万元）。

本例中确认销售收入210万元，应交增值税为1.7万元（35.7-34）。若按视同销售处理，则应计视同销售收入=200×（1+10%）=220（万元）（核定成本利润率为10%），应交增值税=220×17%-200×17%=3.4（万元）。由此可见，将赠品发放比照自营商品销售处理，不仅减少了纳税申报时计算视同销售收入的环节，还可通过自主设定零售价格，将销项税额控制在合理水平。3. “返券”促销的税务处理“返券”是指顾客消费达一定金额后获赠相应数额购物券的促销方式。对顾客来讲，赠券在商场内可以替代现金使用，比赠品更实惠，而对商家来讲，赠券能将顾客留在店内循环消费，可显著提高销售额。故而在重要节日期间，各大商场经常会推出赠送购物券的活动。

有些人认为送出的购物券应作为“销售费用”处理，企业将派发的购物券借记“销售费用”，同时贷记“预计负债”；当顾客使用购物券时，借记“预计负债”，贷记“主营业务收入”等科目，同时结转销售成本，逾期未收回的购物券冲减“销售费用”和“预计负债”。这种处理方式存在较大的弊端，当商场用“返券”活动替代平常的商品折扣，返券比率很高的情况下，这种做法相当于虚增了销售收入，使企业承担了过高的税负。更合理的做法应该是在发出购物券时只登记，不做账务处理，顾客持购物券再次消费时，对购物券收款的部分直接以“折扣”入POS机系统，即顾客在持券消费时，实际销售金额仅为购物券以外的部分。

例6：丁商场90%的专柜均签订联营合同，抽成率为20%（特价商品除外），在圣诞节期间，丁商场举行联营专柜全场“满200送200”的返券促销，购物券由商场统一赠送，对联营厂商按含券销售额结款，抽成率提高至45%。商场在活动期间含券销售额达5 850万元，其中：现金收款3 510万元，发出购物券3 000万元，回收购物券2 340万元。

分析：丁商场应付厂商货款共计：5 850×（1-45%）=3 217.5（万元），销售成本=3 217.5÷（1+17%）=2 750（万元），增值税（进项税额）=2 750×17%=467.5（万元）。分别按两种方案确认销售收入的相关会计处理如下：

方案一：发放的购物券作“销售费用”。（1）发放购物券：销售费用=3 000（万元）；预计负债=3 000（万元）。（2）确认销售收入：库存现金=3 510（万元），预计负债=2 340（万元）；主营业务收入=5 850÷（1+17%）=5 000（万元），应交税费——应交增值税（销项税额）=5 000×17%=850（万元）。（3）冲销未回收之购物券：预计负债=3 000-2 340=660（万元）；销售费用=660（万元）。

此方案产生应交增值税382.5万元（850-467.5），毛利2 250万元（5 000-2 750），名义毛利率为45%，但除去返券产生的2 340万元销售费用后，实际利润为-90万元。

方案二：发出购物券时不做账务处理，回收购物券时直接在销售发票上列示“折扣”，仅对现金销售部分确认销售收入。

库存现金=3 000+510=3 510（万元）；主营业务收入=3 510÷（1+17%）=3 000（万元）；应交税费——应交增值税（销项税额）=3 000×17%=510（万元）。

此方案应交增值税42.5万元（510-467.5），实现毛利250万元（3 000-2 750），毛利率为8.33%，无其他销售费用。与方案一相比，仅增值税一项即可为公司节省340万元。4. “抽奖”促销的税务处理“抽奖”促销通常是顾客消费达到活动条件即凭购物小票参加抽奖，奖品多为实物。对于商场来说，送出奖品与发放赠品在会计和税务处理上并无差别。但中奖顾客应根据《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》（国税函［2002］629号）第二条的规定，个人因参加企业的有奖销售活动而取得的赠品所得，应按“偶然所得”项目计征个人所得税。赠品所得为实物的，应以《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十条规定的方法确定应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。税款由举办有奖销售活动的企业（单位）负责代扣代缴。在实务操作中，部分顾客不了解代扣代缴个人所得税的法规，从而对活动的真实性产生质疑。为避免相应的纠纷，商场应该在活动规则的说明上做明确的提醒。

促销活动的举办需要各个部门全力配合，促销方式要不断推陈出新，吸引顾客参与其中，方能使活动达到预想的效果。对促销活动的税收筹划，亦应根据活动方式的变化而不断创新，提出合理化的建议，在不违反国家税收政策的前提下，尽量减轻企业税负。【筹划思路】

在本节【导入案例】中，商场每销售100元商品，在这四种促销方式下的税负与利润情况如下：1. 商品7折销售

在这种方式下，该商场销售100元的商品只收取70元，成本为60元。则相关计算如下：应纳增值税=（70-60）÷（1+17%）×17%=1.45（元）销售毛利润=（70-60）÷（1+17%）=8.55（元）应纳企业所得税=8.55×25%=2.14（元）税后净利润=8.55-2.14=6.41（元）2. 赠送购物券销售

在这种方式下，消费者在商场购物满100元，可获得30元购物券。这种方式相当于该商场赠送30元商品（成本为18元），赠送行为视同销售，应计算销项税额，缴纳增值税，视同销售的销项税额由商场承担，赠送商品成本不允许在企业所得税前扣除。按照个人所得税制度的规定，企业还应代扣代缴个人所得税。为保证让顾客得到实惠，该税应由商场承担。则相关计算如下：代扣代缴的个人所得税=30÷（1-20%）×20%=7.5（元）应纳增值税=（100-60）÷（1+17%）×17%+（30-18）÷（1+17%）×17%=5.81+1.74=7.55（元）销售毛利润=（100-60）÷（1+17%）-18÷（1+17%）-（30-18）÷（1+17%）×17%-5=34.19-15.38-1.74-5=12.07（元）

由于赠送的商品成本及应纳的增值税不允许在企业所得税前扣除，则：应纳企业所得税=（100-60）÷（1+17%）×25%=34.19×25%=8.55（元）税后净利润=12.07-8.55=3.52（元）3. 返还现金销售

消费者购物满100元，返还现金30元。在这种方式下，返还的现金属赠送行为，不允许在企业所得税前扣除，而且按照个人所得税制度的规定，企业还应代扣代缴个人所得税。为保证让顾客得到30元的实惠，商场赠送的30元现金应不含个人所得税，是税后净收益，该税应由商场承担。则：代扣代缴个人所得税=30÷（1-20%）×20%=7.5（元）应纳增值税=100÷（1+17%）×17%=14.53（元）销售毛利润=（100-60）÷（1+17%）-30-7.5=-3.31（元）由于赠送的现金及代扣代缴的个人所得税不允许在企业所得税前扣除，则相关计算如下：应纳企业所得税=（100-60）÷（1+17%）×25%=8.55（元）税后净利润=-3.31-8.55=-11.86（元）4. 加量不加价销售

这种销售方式是指购物达一定数量，再选购一定的商品，总价格不变。如购物达100元者，再选购30元商品，销售价格不变，仍为100元。这也是一种让利给顾客的方式，与前几种方式相比，其销售收入没变，但销售成本增加了，变为78元（60+30×60%），则相关计算如下：应纳增值税=（100-60-18）÷（1+17%）×17%=3.20（元）销售毛利润=（100-60-18）÷（1+17%）=18.8（元）应纳企业所得税=18.8×25%=4.7（元）税后净利润=18.8-4.7=14.1（元）

综合以上四种方案分析，方案4最优，方案1次之，而方案3即返现金销售则不可取。从以上的分析可见，同样是促销，可以有很多方式，各种形式让利程度、企业税收负担和收益额都不一样，因而促销效果和企业收效也不一样。但是，仅仅凭单位税负与利润的大小来判断选取促销方案并不是合理、正确的筹划。企业应该在促销效果与税负、利润之间综合考虑，充分考虑消费者的消费心理，通过观察、试销等方式确定各种促销方式的效果，再结合各种促销方式下的单位税负与利润情况综合考虑，财务利益最大化的促销方案才是该商场最佳的选择，这样选取的方案才是最优的筹划方案。注释[5]根据《新会计》2010年第8期鲁晓丹“百货公司常用促销方式之税收分析与筹划”编写。[6]

六、汽车4S店赠品支出、厂家返利税收筹划

如今，几乎所有的汽车4S店都有一个不成文的规矩：在顾客买车时随车赠送一些装饰用品，比如防爆膜、真皮座套、地胶板、防盗报警器等，车子的档次越高，赠品价值也越高。遗憾的是，不少汽车4S店在使用了这一促销手段后，并没有对赠品支出进行正确的税务处理，埋下了税务处罚隐患。与此同时，厂家返利成为汽车4S店经营业务的特色之一。厂家返利是汽车4S店以厂家制定的全国统一销售价格销售后，厂家直接依据销售规模或销售数量定额给予汽车4S店的奖励。厂家返利名目繁多，一般包括实销奖、达标奖、广告费支援、促销费补助、建店补偿等，返回方式既有资金返利，也有实物返利。不管是资金还是实物，按照税法规定，汽车4S店，必须按规定缴纳相应的营业税或增值税，而不能将其全部作为利润支配。但不少汽车4S店收到厂家返利后，将其全部作为利润支配，有意无意地逃避缴纳税款，税务风险极高。请问：汽车4S店应如何对赠品支出和厂家返利进行税收筹划？【法规解读】（1）按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八款的规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售货物进行税务处理，计提增值税销项税金。但实际上相当一部分汽车4S店在对赠品进行账务处理时，仅将其结转入主营业务成本或计入销售费用，未对相应的增值税销项税金进行计提，造成国家税款流失。同时，汽车4S店面临较高的纳税风险。（2）按照国家税务总局2004年《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》的规定，商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，应按营业税的适用税目和税率缴纳营业税。商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定缴纳增值税，即对增值税进项税额进行转出，缴纳增值税。一般来说，汽车生产厂家为了鼓励汽车4S店多卖汽车，都会将返利与汽车4S店的销售额挂上钩。因此，汽车4S店收取厂家返利属于平销返利行为，必须按规定对增值税进项税额进行转出，缴纳增值税。【筹划思路】（1）对于汽车4S店赠品支出。汽车4S店可以运用的促销手段很多，除了赠送汽车装饰用品，还可以直接降价促销。俗话说，天下没有免费的午餐。商家给客户提供赠品实际上是“羊毛出在羊身上”，赠品价值一般会包含在汽车价格之中。既然是这样，汽车4S店也可以通过直接降低车价来吸引客户，从而避免不必要的增值税负担。如果汽车4S店一定要选择赠品促销方式，建议汽车4S店在购买赠品时注意向上游商家索取增值税专用发票，这样在计算该项应纳增值税时，可作进项税额抵扣，有利于减轻税负。（2）由于厂家返利形式决定了汽车4S店适用的税种，而且对于同等数额的收入，按照5%税率缴纳营业税的税收负担明显轻于按照17%税率进行增值税进项税额转出所增加的税收负担，这就为汽车4S店提供了一个税收筹划的空间。因此，在返利总额不变的前提下，汽车4S店可与厂商进行深入协商，提高厂商对于不与销售量和销售额挂钩的促销费补助、广告费支援、建店补偿等返利的金额或比例，相应降低与销量、销售额挂钩的实销奖、利润补贴、达标奖等返利的金额或比例，使更多的返利适用5%的营业税税率，从而降低税收负担。运用此种筹划方式，应建立在与厂家充分协商，且有充分的制度保障和法律文件证明的基础之上，不能事后在两种性质的返利之间进行调剂，逃避税款。注释[6]根据中国税网“汽车4S店赠品支出、厂家返利税务处理中的风险分析和筹划思路”编写。[7]

七、涉农企业增值税筹划

睿英纺织品有限公司是一家集棉花收购加工、纺纱、织布于一体的股份制企业。该公司内部设有农场和纺纱织布分厂。纺纱织布分厂的原料棉花主要由农场提供，不足部分向当地供销社采购，原料棉花在纺纱织布分厂被加工成坯布用于销售。2009年该公司自产棉花的生产成本为600万元，外购棉花金额为450万元，取得增值税进项税额为58.5万元，其他辅助材料可抵扣进项税额为45万元。实现坯布销售2 100万元。该公司为增值税一般纳税人，产品的适用税率为17%。请问：睿英纺织品有限公司应如何进行增值税税收筹划？【法规解读】（1）根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条的规定，农业生产者销售自产农业产品免征增值税。实施细则进一步明确规定，条例所称的农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业，农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。即对直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人销售自产的初级产品免征增值税。（2）财政部、国家税务总局2002年《关于提高农产品进项税抵扣率的通知》规定，从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农产品的进项税额扣除率由10%提高到13%。（3）财政部、国家税务总局2002年《关于增值税一般纳税人向小规模纳税人购进农产品进项税抵扣率问题的通知》规定，增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品，可按照财政部、国家税务总局上述关于提高农产品进项税抵扣率的通知的规定按13%的抵扣率抵扣进项税额。【筹划思路】

划大核算单位为小核算单位，前农业后加工业，相互形成购销关系。对于以农产品为原料进行农产品初加工、深加工、精加工的企业来说，可以采取划大核算单位为小核算单位，或者实行前道工序农业后道工序加工业，前后相互形成购销关系，充分利用增值税抵扣进项税额政策，以期达到节约税收成本的目的。上述案例中，由于本公司农场提供的棉花原料无法抵扣进项税额，导致增值税负担率较高。因此，税收筹划的出发点要从改变企业经营方式入手，采取划大核算单位为小核算单位的形式，即组建子公司，将农场和纺纱织布厂分别作为独立核算单位分设开来，成为两个独立法人。分设后，农场生产出的棉花以市场价直接销售给纺纱织布厂；纺纱织布厂再将棉花加工成坯布销售。其纳税分析如下：1. 筹划前，企业应纳增值税及增值税负担率的计算应计提增值税销项税额=2 100×17%=357（万元）允许抵扣的进项税额=58.5+45=103.5（万元）应纳增值税=357-103.5=253.5（万元）应纳城建税及教育费附加=253.5×10%=25.35（万元）增值税负担率=253.5÷2 100=12.07%2. 筹划后，企业应纳增值税及增值税负担率的计算（1）农场销售给纺纱织布厂的棉花价格按正常的成本利润率核定。当年实现棉花销售600万元，由于其自产自销未经加工的棉花符合农业生产者自产自销农业产品的条件，因而可享受免税待遇，税负为零。（2）纺纱织布厂购进农场的棉花作为农产品购进处理，可按收购额计提13%的进项税额，假如其他辅助材料都是在生产坯布过程中发生的，则企业应纳增值税及增值税负担率计算如下：应计提增值税销项税额=2 100×17%=357（万元）允许抵扣的进项税额=600×13%+58.5+45=181.5（万元）应纳增值税=357-181.5=175.5（万元）应纳城市维护建设税和教育费附加=175.5×10%=17.55（万元）增值税负担率=175.5÷2 100=8.36%

从公司整体利益的角度看，经过筹划以后，企业少缴增值税78万元，少缴城建税及教育费附加7.8万元，企业在流转环节实际少缴税费合计85.8万元。企业的增值税负担率比筹划前下降了3.71个百分点。注释[7]根据《商业会计》2010年第21期贾丽智，李慧丽论文“涉农企业的增值税筹划”编写。[8]

八、“公司+农户”的税收筹划

如果公司被认定为农业生产者，可以免征增值税，也可以免征、减征企业所得税；如果公司不能被认定为农业生产者，但符合农产品初加工范围，不能免征增值税，可以免征、减征企业所得税；如果公司不能被认定为农业生产者，也不符合农产品初加工范围，不能免征增值税，也不能免征、减征企业所得税。【筹划思路】1. 公司作为农业生产者

现行税收政策对如何认定自行生产并未明确，税收征管中取决于执法税务机关的决定，给公司经营带来了很大筹划机会。所以，在与农户合作时，公司应使自己符合农业生产者的条件，以享受增值税、企业所得税优惠。

例7：广东温氏食品集团有限公司是广东省最大的农业龙头企业，是“公司+农户”模式的代表，其“公司+农户”合作模式的主要内容是：由养殖户提供场地，负责饲养，温氏公司提供猪（鸡）苗、饲料、药物和技术指导，肉猪（鸡）由公司包销，销售所得扣除公司提供的猪（鸡）苗、饲料、药物等成本后剩余部分（毛利）归农户所有。

分析：“公司+农户”运作可以理解为委托养殖，公司提供猪（鸡）苗、饲料、药物和技术指导，主要养殖成本由公司出，对受托养殖农户支付劳务费，公司收回肉猪（鸡）再销售，一定程度讲也属于“农业生产者销售的自产农产品”。所以，公司可以享受增值税、企业所得税优惠。2. 公司不作为农业生产者

公司不作为农业生产者，不能免征增值税。若公司为增值税一般纳税人，应正常计算增值税销项税额；依据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称“购进货物或者应税劳务”）支付或者负担的增值税税额，为进项税额。购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。进项税额计算公式如下：

进项税额=买价×扣除率

公司不作为农业生产者，若公司收购后直接出售，不能减免企业所得税；但如果公司进行初加工后销售，符合财税［2008］149号《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）》的规定，公司就可以享受减免企业所得税的待遇。

对符合规定的农产品初加工，由于《农业产品征税范围注释》中将农业生产者对自产农产品进行简单加工的农产品仍然认定为自产农业产品而可以免征增值税，因此，税收筹划的关键在于如何将大部分农产品简单加工业务前移给农户通过其手工作坊进行加工制作成农业初级产品，然后公司再以收购的方式将农业初级产品收购过来，进行最小的初加工，既实现公司享受减免企业所得税政策，又实现最大化抵扣增值税进项税额的目的。

例8：A公司是专门生产鸡腿菇的涉农工业企业，采取“公司+农户”的生产模式，A公司与农户签订产供合同，A公司向农户提供资金、菌种等，农户作为公司的辅助生产车间，完成鸡腿菇的种植、采集以及分选与漂洗、杀青处理初加工，然后由A公司再将农户生产的鸡腿菇收购过来，进入软包装清水鸡腿菇和马口铁罐头生产线，最终产品为真空包装清水菇和马口铁罐头，上市销售。

对A公司有两种方案可供选择：

方案一：2007年A公司直接收购农户生产的未经初加工的鸡腿菇支付120万元，上门收购运输费用10万元，分选与漂洗、杀青等不得抵扣进项税额的费用19万元，电费等支出5.88万元，可抵扣进项税额1万元，生产清水鸡腿菇和马口铁罐头等进项税额3.4万元，销售清水菇和马口铁罐头取得收入200万元。其应纳增值税及增值税税收负担率计算如下：（1）应计提增值税销项税额=200×17%=34（万元）（2）允许抵扣的进项税额=120×13%+10×7%+1+3.4=20.7（万元）（3）应纳增值税=34-20.7=13.3（万元）（4）增值税负担率=13.3÷200=6.65%

方案二：2007年A公司收购农户生产的经初加工的鸡腿菇支付144.88万元（120+19+5.88），上门收购运输费用10万元，生产清水鸡腿菇和马口铁罐头等进项税额3.4万元，销售清水菇和马口铁罐头取得收入200万元。

其应纳增值税及增值税税收负担率计算如下：（1）应计提增值税销项税额=200×17%=34（万元）（2）允许抵扣的进项税额=144.88×13%+10×7%+3.4=22.93（万元）（3）应纳增值税=34-22.93=11.07（万元）（4）增值税负担率=11.07÷200≈5.54%

上述两方案，A公司收购鸡腿菇后，还进行软包装清水鸡腿菇和马口铁罐头生产线等加工，再销售，以实现A公司减免征收企业所得税目的。通过上述两个方案的比较，直接收购未初加工鸡腿菇的增值税负担率较高，其原因是当工序进入分选与漂洗、杀青等的生产流程时所耗用的人工费等无法抵扣进项税额，所支付的费用相等，但税负增加1.12个百分点。在公司简单加工成本与支付给农户加工成本相等的情况下，收购成本越低，税负将会越高。3. 创新“公司+农户”经营模式，减少发票风险

公司与农民合作，一般支付给农民劳务费无法取得合法票据。公司在没有合法票据的情况下不可将费用计入成本，计征所得税时不允许扣除，给公司带来了税收风险。

财政部、国家税务总局2008年《关于农民专业合作社有关税收政策的通知》规定：①对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。②增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。③对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。

可见，国家从增值税优惠方面给农民专业合作社很大支持，使农户自己与公司签订合同与通过自愿组成的农民专业合作社与公司签订合同没有差异，为“公司+农户”经营模式创新打下基础。同时，农民专业合作社可给公司开具发票等优势，减少发票风险，因此，“公司+农民合作组织（由众多农户自愿组成）”是比较可取的。此外，“公司+农民合作组织（由众多农户自愿组成）”模式，使合作或博弈双方的地位和力量对比发生实质性变化，使原来公司与农户签订的不稳定的短期合约转变为有农民合作组织参与的长期合约，有利于农民及代表农民利益的合作组织在农业产业化和市场化中主体地位的真正确立，逐步形成合理的利益共享和风险分摊机制。注释[8]根据中国税网“‘公司+农户’经营模式的税收筹划策略”编写。[9]

九、购货渠道的税收筹划

增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物抵扣进项税额少于从一般纳税人处购货，因此，增值税一般纳税人从小规模纳税人处购货时，必然要求小规模纳税人在价格上给予优惠，该价格优惠幅度应能弥补少抵扣进项税额而带来的损失。某厨具公司是一般纳税人，外购用于生产的钢材时，得到的报价是：一般纳税人开出专用发票，含税报价50 000元/吨；小规模纳税人报价，税务所代开征收率为3%的专用发票，含税价格为44 000元/吨。试作出该企业是否从小规模纳税人购货的决策。【分析】

假定某一般纳税人在购货时，从一般纳税人购进货物金额（含税）为A，从小规模纳税人处购进货物金额（含税）为B，则：（1）从一般纳税人购进货物的利润

因为，净利润额=该购货单位的不含税销售额-购进货物的成本-城市维护建设税及教育费附加-企业所得税

其中：该购货单位的不含税销售额=M购进货物的成本=A÷（1+进项增值税税率）

城市维护建设税及教育费附加=［M×销项增值税率-A÷（1+进项增值税税率）×进项增值税税率］×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）

所以，净利润额={M-A÷（1+进项增值税税率）-［M×销项增值税率-A÷（1+进项增值税税率）×进项增值税税率］×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）}×（1-企业所得税税率）（2）从小规模纳税人购进货物的利润

因为，净利润额=该购货单位的不含税销售额-购进货物的成本-城市维护建设税及教育费附加-企业所得税

其中：该购货单位的不含税销售额=M购进货物的成本=B÷（1+增值税征收率）

城市维护建设税及教育费附加=［M×销项增值税率-B÷（1+增值税征收率）×增值税征收率］×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）

所以，净利润额={M-B÷（1+增值税征收率）-［M×销项增值税率-B÷（1+增值税征收率）×增值税征收率］×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）}×（1-企业所得税税率）

当（1）=（2）时，解得：A÷（1+进项增值税税率）×（1-进项增值税税率×10%）=B÷（1+增值税征收率）×（1-增值税征收率×10%）

B=［（1+增值税征收率）×（1-进项增值税税率×10%）］÷［（1+进项增值税税率）×（1-增值税征收率×10%）］×A

当进项增值税税率=17%，增值税征收率=3%，则有B=A×86.80%

即：当小规模纳税人的价格为一般纳税人的86.80%时，无论是从一般纳税人处还是从小规模纳税人处采购货物取得的收益相等，同样原理可以得出几种临界点数值，如表1-3所示。表1-3　价格折让临界点【筹划思路】（1）一般纳税人选择供货方的原则：当小规模纳税人的含税报价低于价格折让临界点（含税）时，才能考虑从小规模纳税人处购货，否则应从一般纳税人处购货。（2）对于小规模纳税人来说，无论是从一般纳税人处进货，还是从小规模纳税人处进货，都不能进行税款抵扣，所以，只要比较供货方的含税价格，从中选择出价格较低者。与此类似，如果一般纳税人采购货物用于在建不动产项目、集体福利、个人消费等项目，也不能抵扣进项税，所以，其选择供货方的方法也是比较含税价，从中选择出价格较低者。

当然，以上的选择方法是仅在考虑税收的情况下做出的，企业在实际购货业务中，除了税收因素外，还要考虑到购货方信誉、售后服务等条件，这需要在税收筹划时根据具体情况作出全面比较。【筹划方案】

本例中，50 000×86.80%=43 400（元）<44 000（元），因此，应选择从一般纳税人处进货。

如该厨具公司从小规模纳税人处只能取得不能进行抵扣的普通发票，由价格折让临界点可知，只有小规模纳税人的含税报价低于42 010元（50 000×84.02%）时，才能考虑从小规模纳税人处购货。注释[9]根据2009年9月西南财经大学出版社宋靖主编《税收筹划》第69-71页编写。[10]

十、运费的税收筹划

甲企业销售给乙企业A产品10 000件，不含税价格100元/件，价外运费10元/件，其中因加工商品购进原材料可抵扣的进项税额为100 000元，运费中物料消耗可抵扣的进项税额为8 000元。请问：如果将自己的车辆独立出去成立运输公司是否可行？【分析】

甲企业销售给乙企业商品，如果采用由甲企业负责运输的方式，有五种运输方式。（设A为运费，R为运费中可抵扣税的物耗比），则这五种运输方式下的税务分析如下：

方案一：由甲企业未独立核算的车队运输，并向乙企业收取价外运费A。这种情况，运输和销售是甲企业的混合销售行为，价外运费应与销售价格合并缴纳增值税，运费对应的物料消耗（如油费、修理费等）可以作为进项税额抵扣。则相关计算如下：

该运费应纳增值税=A÷（1+17%）×17%-A×R×17%

该运费应纳税额合计=该运费应纳增值税

方案二：甲企业不设立运输公司，采用与其他运输公司签订运输合同的方式外购运输业务，运输公司将运费发票开给甲企业，甲企业向乙企业收取价外运费A。则相关计算如下：

该运费应纳增值税=A÷（1+17%）×17%-A×7%

该运费应纳税额合计=该运费应纳增值税

方案三：甲企业不设立运输公司，采用代垫运费的方式与其他运输公司签订运输合同，运输公司将运费发票开给乙企业，由甲企业将运费发票转交给乙企业，同时向乙企业收取代垫运费A。所以，甲企业就该项运费应纳增值税的情况是销项不纳税，进项不抵扣，则相关计算如下：该运费应纳增值税=0（元）该运费应纳税合计=0（元）

方案四：由甲企业将自己的车队独立出去成立独立核算的运输公司，然后与该运输公司签订运输合同，运输公司将运费发票开给甲企业，甲企业与乙企业结算时收取价外运费A。这种情况，由于运费发票是开给甲企业的，所以，甲企业可以凭运费发票的7%抵扣进项税，向乙企业收取的运费A应纳销项税，同时，作为甲企业成立的独立核算的运输公司收到的运费A应纳营业税（3%）。则相关计算如下：该运费应纳增值税=A÷（1+17%）×17%-A×7%该运费应纳营业税=A×3%该运费应纳税合计=A÷（1+17%）×17%-A×7%+A×3%=A÷（1+17%）×17%-A×（7%-3%）

方案五：由甲企业将自己的车队独立出去成立独立核算的运输公司，然后与该运输公司签订运输合同，运输公司将运费发票开给乙企业，由甲企业将运费发票转交给乙企业，同时向乙企业收取代垫运费10元/件。所以，甲企业就该项运费应纳增值税的情况是销项不纳税，进项不抵扣，则相关计算如下：该运费应纳增值税=0（元）该运费应纳营业税=A×3%该运费应纳税额合计=A×3%

可见：（1）方案一、方案二和方案三比较，方案三最节税。当方案一与方案二相等时，A×R×17%=A×7%，解得：R=41.18%。因此，当R>41.18%时，方案一更节税。当R<41.18%时，方案二更节税。（2）方案四和方案五比较，方案五最节税。（3）方案一和方案四相等时，A÷（1+17%）×17%-A×R×17%=A÷（1+17%）×17%-A×（7%-3%），解得：R=23.53%。因此，当R>23.53%时，方案一更节税。当R<23.53%时，方案四更节税。

结论：当运费结构中可抵扣增值税的物耗比率R>41.18%（23.53%）时，企业不设立独立核算的运输公司自己运输，可以抵扣税额较大，税负较轻；当R<41.18%（23.53%）时，企业可以考虑外购其他企业的运输劳务或将运输部门独立出来成立隶属于本企业的运输公司，从而减轻增值税税负。作为销货企业将向购货方收取的运费转成代垫运费，税负最低，但是要受到销货对象的制约，因为代垫运费时，就该笔运费作为乙企业只能凭运费发票抵扣7%的进项税，而如果是由甲企业自己运输或外购运输，就该笔运费作为乙企业可以按运费的17%抵扣进项税。所以，乙企业一般不愿意采用代垫运费的方式。但在实际运作中，可以选择特定的购货者予以实施，即当购货方通常是小规模纳税人或虽是增值税一般纳税人但采购货物不能抵扣进项税额时，可以考虑采用代垫运费的方式。如：销售建材产品的企业，如果购货方是建设单位、施工企业或消费者等运费等非增值税一般纳税人时，可考虑对原包含在售价之中的运费价款转变成代垫运费。需要说明的是：（1）方案二与方案四，方案三与方案五实际上是一样的，由于方案四和方案五中运输公司是独立核算的，所以尽管就该笔运费公司总体上多纳了营业税，但是该运输企业却因为从事运输业务而增加了一个新的业务增长点。只要该运输公司是盈利，选择方案四和方案五也应该是可以的。（2）无论是将自己运输转成外购运输，还是将运输部门独立出去，都会有相应的转换成本，如设立运输公司的开办费、管理费及其他公司费用等支出。当税负降低额大于转换支出时，说明税收筹划是成功的，反之，应维持原状不变为宜。【筹划方案】

本案例中，由于运费中可抵扣税的物耗比R=8 000÷100 000=8%<23.53%，则选择方案四或方案五，即由甲企业将自己的车队独立出去成立独立核算的运输公司是合算的。验证如下：如果将自营车辆“单列”出来设立二级法人运输子公司，让子公司开具普通发票收取这笔运费补贴款，使运费补贴收入变成符合免征增值税条件的代垫运费后，C厂纳税情况则变为：销项税额170 000元（价外费用变成符合免征增值税条件的代垫运费后，销项税额中不再包括价外费用计提部分），进项税额100 000元（因运输子公司为该厂二级独立法人，其运输收入应征营业税，故运输汽车原可以抵扣的8 000元进项税现已不存在了），则应纳增值税额为70 000元，再加运输子公司应纳营业税为10 000×10×3%=3 000（元）。这样C厂总的税收负担（含二级法人应纳营业税）为73 000元，比改变前的76 529.91元，降低了3 529.91元。因此，站在售货企业角度看，设立运输子公司是合算的。

然而，购销行为总是双方合作的关系，购货方D企业能接受C厂的行为吗？改变前，D企业从C厂购货时的进项税是184 529.91元，改变后，D企业的进项税分为购货进项税170 000元和支付运费计提的进项税7 000元两部分，合计为177 000元，这比改变前少抵扣了7 529.91元。看来，销货方改变运费补贴性质的做法，购货方未必会同意（当然，如果做工作或附加一些其他条件能使购货方同意，则另当别论）。注释[10]根据中财税务顾问网“合理筹划运费可降低企业税负”编写。[11]

十一、返还资金的税收筹划

某家电经销公司在2011年年初收到了供货厂家给予的返还资金421 879.95元，返还资金的数额是按照该公司上年度销售货物的数量计算确定的。近来税务机关在日常巡查中发现了这个问题，要求该公司依照国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发［2004］136号）文件的规定，计算转出增值税进项税额61 298.80元。请问：税务机关的要求是否合理？该公司应如何对这种返还资金进行税收筹划？【法规解读】

对于企业从供货方取得的返还资金，根据国税发［2004］136号文件的规定，与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税额，应按营业税的适用税目税率征收营业税。而收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额，不征收营业税。其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。

在企业的实际经营过程中，供货方为了扩大自身产品的销售，总是要通过折扣、返利、分担经营费用等形式，让利给下游的经销企业，以扶持、鼓励下游经销企业的发展。尽管返还资金的形式多种多样，但是返还资金的最终效果都是增加了下游经销企业的经济利益。由于返还资金的形式不同，可能导致缴纳的税种、适用的税率也不同。同样是从供货方取得返还资金，其对税负的影响却有很大的差别，因为增值税的税率为17%，而劳务收入适用的营业税税率为5%，税率之差为12个百分点。所以，企业应当慎重选择返还资金的形式。【筹划思路】

企业如果能够对返还资金方式做适当的筹划，尽量使返还的资金符合缴纳营业税的条件，就可以为下游的经销企业减轻税收负担。对于下游的经销企业从供货方取得的返还收入，具体是冲减增值税进项税额，还是要计算缴纳营业税，判断的依据是收取的各种返还收入是否与商品销售量、销售额挂钩。如果收取的各种返还收入与商品销售量、销售额挂钩，就要冲减增值税进项税金；而如果收取的各种返还收入与商品销售量、销售额没有挂钩，就不冲减增值税进项税金，而是计算缴纳营业税。因此，企业在选择返还资金的形式上，要选取有利的形式，尽量考虑不与商品销售量、销售额进行挂钩。

供货方对下游经销企业的扶持，既然有多种扶持的方法和渠道，只要最终能够达到扶持的目的，那么就应当选取最有利于下游经销企业的扶持方式。下游经销企业在经营的过程中，为了拓展销售，自身也会发生很多的进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，对于这些费用，完全可以将其中的业务转嫁给供应商来承担，下游经销企业转变为提供劳务的方式，按照供货商的要求，具体负责为供货方在本销售区域策划广告、进行业务宣传、产品展示和代为管理下游客户的正常销售、售后服务等业务。下游经销企业对上述业务发生的有关成本费用，可以计入“其他业务支出”科目，而因为提供劳务从供货方取得的收入，就可以计入“其他业务收入”科目。下游经销企业是由于为供货方提供劳务而取得的收入，收取的返还收入与商品销售量、销售额没有挂钩，就可以计算缴纳营业税。

如此筹划方法，改变了与商品销售量、销售额挂钩的返还收入的方式，因此下游经销企业不用冲减增值税进项税额，只需要计算缴纳税率较低的营业税，大大节约了纳税成本。并且双方在商定有关劳务的价款时，有着很大的运作余地，不会影响从供货方取得返还收入的总量。

但是这种改变返还收入的方法，需要与供货方提前沟通，征得供货方的支持和配合，使供货方愿意就有关业务进行合作，将有关劳务承包给下游经销企业，并主动承担其中的劳务费用，从而转变返还资金的方式，达到节税的目的。注释[11]根据袁卫东、彭保红“恰当选取返还资金的形式可节税”编写。[12]

十二、通过改变合作方式实现进项税抵扣

甲企业主要从事机械设备的制造，其中某部件是该企业核心专利技术，需对外合作加工制造。为了保证该部件性能符合本企业的技术要求，同时也出于管理的需要，防止核心专利技术泄密，该企业决定请一家模具厂为其专门设计制作生产某部件的模具，甲企业从模具厂购买模具，然后交给部件制造商乙企业，由乙企业按照甲企业的要求生产某部件。

2009年10月，甲企业主营业务收入6 000万元，成本5 200万元，取得进项税金800万元，其中购进模具10套，采购成本500万元，取得进项税金85万元；甲企业支付乙企业加工某部件的单位劳务费为1 800元/件，10月份产量为5 000件，甲企业支付某部件的劳务费为900万元，取得委托加工劳务的进项税额153万元（900×17%）。根据新《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，从2009年1月1日起，企业购进的固定资产进项税额可以抵扣。现甲企业和乙企业有以下两种业务合作方式：第一，甲企业采取出租的方式，将模具租赁给乙企业使用，甲企业向乙企业收取模具租赁费；第二，甲企业在支付乙企业部件加工费中剔除提供使用设备的价值，不收取模具租赁费。请问：从税收的角度看，甲企业应选择哪种业务合作方式？【法规解读】《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：①用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条规定，《条例》第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。第五条规定，非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。模具的出租业务属营业税条例中规定的应税劳务范围，为非增值税应税劳务。因此，如果将模具用于出租，甲企业购进模具支付的进项税金85万元不得抵扣，作进项税转出处理。【筹划方案】1. 合作方式一：甲企业采取出租的方式，将模具提供给乙企业

假设甲企业支付乙企业加工某部件的单位劳务费为1 800元/件，10月份产量为5 000件，甲企业支付某部件的劳务费为900万元，模具单位租赁费450元/件，收取模具的租金为225万元。则甲企业应纳税费：（1）应纳营业税=225×5%=11.25（万元）（2）应纳增值税=6 000×17%-（800-85）=305（万元）（3）应纳城建税及教育费附加=（11.25+305）×（7%+3%）=31.625（万元）

甲企业应纳税合计347.875万元。2. 合作方式二：甲企业采取在加工劳务中剔除使用设备的价值

假设甲企业提供给乙企业使用的模具单位租赁费450元/件，在支付乙企业的加工费劳务中作扣除项处理，扣除模具租赁费后，某部件的单位劳务费为1 350元/件（1 800-450），10月份产量为5 000件，甲企业支付乙企业某部件的劳务费为675万元（0.135×5 000）。甲企业购进的模具无论是甲企业自用，还是提供给乙企业使用，都是用于甲企业的增值税应税产品（设备），因此，该设备的进项税额可以抵扣。则甲企业应纳税费：（1）应纳增值税=6 000×17%-［800-（900-675）×17%）］=258.25（万元）（2）应纳城建税及教育费附加=258.25×（7%+3%）=25.825（万元）

甲企业应纳税合计为284.075万元。

可见，甲企业应选择合作方式二。从上述两种合作方式的纳税分析不难看出，企业间的合作方式是灵活多变的，模具的进项税额可否抵扣，业务合作的方式是关键，不同的合作方式所产生的税收负担也不一样。模具的使用过程是制造某部件的一个加工环节，是构成应税产品（设备）的一个成本项目。甲企业购进的模具是甲企业拥有和控制的资产，合作方式一将模具出租给乙企业的行为，实际上是甲企业把应该由自己核算的成本项目向乙企业转移，并将模具的使用价值隐含在支付乙企业的加工劳务费中，然后再通过收取模具租赁费的方式收回，无形中增加了模具使用中的业务流转环节，多缴了税款63.8万元（347.875-284.075）。注释[12]根据中国税网钟自强“通过改变合作方式实现进项税抵扣”编写。

第2章 营业税筹划实务

一、预存话费送手机减轻税负有两招

某移动电信公司为了吸引客源，推出预存话费送手机促销活动。只要客户预存5 000元话费，就可以获赠一部带拍摄功能的、价值3 000元的手机。请从税收成本的角度分析该促销活动是否合理。【法规解读】

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八项的规定，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人视同销售货物，因而赠送手机行为应视同销售。但“预存话费送手机”属于混合销售行为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条的规定，这一混合销售行为不缴纳增值税，应缴纳营业税。预存话费与赠送手机共计需缴纳营业税的营业额为5 000+3 000=8 000（元）。按照《营业税税目税率表》，邮电通信业的营业税税率为3%，其应纳营业税为8 000×3%=240（元）。显然，收入5 000元却要按8 000元的营业额纳税，很不划算。【筹划方案】

方案一：移动电信公司可以在开具发票时注明收取手机款3 000元及话费折扣余额2 000元（5 000元打四折），且以后每次结算话费时都将价款与折扣额在同一张发票上注明。这样一来，可按《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字也1994］26号）第三条规定，电信单位（电信局及电信局批准的其他从事电信业务的单位）自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信劳务服务的，属于混合销售，征收营业税。销售手机应纳营业税为3 000×3%=90（元）；根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］16号）第三条第二项，单位和个人在提供营业税应税劳务、转让无形资产、销售不动产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中减除。提供电信劳务服务营业额仅为2 000元，应纳营业税：2 000×3%=60（元），共计缴纳营业税：90+60=150（元）。和原方案相比，节税：240-150=90（元），节税率：90÷240=37.5%。

这一方案稍嫌不足的是有点费事。因为每月结算话费时，移动电信公司都要区分顾客是否属于享受折扣的对象，折扣是否已经享受完毕，对公司财务与窗口服务部门的配合要求较高，稍有不慎就会出现差错，容易与顾客发生争议。

方案二：可以把销售手机业务从提供电信服务劳务中分离出来，由移动电信公司统一收取5 000元话费，顾客凭话费发票到指定公司领取手机，移动电信公司支付手机销售公司3 000元。这样一来，根据财税［2003］16号文件第三条第十四项规定，邮政电信单位与其他单位合作，共同为用户提供邮政电信业务及其他服务并由邮政电信单位统一收取价款的，以全部收入减去支付给合作方价款后的余额为营业额。某移动电信公司营业额：5 000-3 000=2 000（元），应纳营业税：2 000×3%=60（元），手机销售公司（假设其为增值税小规模纳税人）应纳增值税3 000×4%=120（元），营业税、增值税合计：60+120=180（元）。和原方案相比，节税：240-180=60（元），节税率：60÷240=25%。当然，与方案一比较，节税效果未必最佳，再说另设一手机销售公司也需付出相关费用，但这一方案操作简便，可以一揽子解决问题，不妨一试。注释[1]根据中国会计网“预存话费送手机减轻税负有两招”编写。[2]

二、营业税的征收范围

A公司是我国国内一家著名的化妆品生产厂家，2009年A公司欲推出一款全新的护肤用品，为了更快地打开销路，扩大市场份额，A公司与法国一家知名护肤品H厂商洽谈，希望H厂商能向A公司转让其商标在中国内地的使用权。经过一系列艰苦的谈判，A公司与H厂商最终在巴黎签订了转让商标使用权协议，转让费用高达136万元。但H厂商并没有在中国境内缴纳营业税，当我国税务机关令其补缴税款时，H厂商申辩说：①该商标的转让是在法国进行的，因为最终是在巴黎签订的转让协议；②该商标的受让人是中国A公司，而转让人是法国H厂商，不应适用中国税法营业税中关于转让无形资产的规定。请问：H厂商是否应该补缴营业税？【分析】

正确了解营业税的征收范围，是正确缴纳营业税的基石。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内提供应税劳务，转让无形资产或销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。其中包含两方面的理解：1. “提供应税劳务，转让无形资产或销售不动产”的基本含义

所谓提供应税劳务，转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务，转让无形资产或者转让不动产所有权的行为，即以从受让方取得货币、货物或其他经济利益为条件提供劳务，转让无形资产或转让不动产所有权的行为。同时，单位或个人自己新建建筑物后销售的行为，视同提供应税劳务；转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人的行为，视同销售不动产。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务，不包括在内。2. “中华人华共和国境内”的基本含义《中华人民共和国营业税暂行条例》规定在中华人民共和国境内，是指实际税收行政管理的区域。之所以要对境内、境外应税行为进行划分，实际上就是要确定营业税适用的地域范围，也就是通常所说的税收管辖权。只有当营业税应税行为发生在我国的税收管辖范围之内，才能产生营业税的纳税义务。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的规定，所谓“在中华人民共和国境内”，是指所发生的应税行为具有下列7种情形之一者：①应税劳务发生在境内。这种情形强调的是劳务“发生在境内”。凡是境内纳税人之间互相提供的应税劳务，其应税行为属于营业税的管辖权范围；境外单位和个人在境内使用提供的应税劳务，无论其在境内有无经营机构，其应税行为属于营业税的管辖权范围；凡是境内纳税人在境外使用所提供的劳务，其行为不属于营业税的管辖权范围。②在境内载运旅客或货物出境。③在境内组织游客出境旅游。④所转让的无形资产在境内使用。⑤所销售的不动产在境内。只要是在境内的不动产，不论其是境内单位，还是境外单位开发或销售的，都属于营业税的管辖权范围。⑥境内保险机构提供的出口信用险的保险和劳务出口货物险除外。⑦境外保险机构以在境内的物品为标的提供的保险劳务。可见，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的规定，只要所转让的无形资产在我国境内使用，就已符合营业税的征税范围。这种情形强调的是“在境内使用”。凡是转让的无形资产，不论其在何处转让，也不论转让人或受让人是谁，只要该项无形资产在境内使用，就属于营业税的管辖权范围。所谓“使用”，包括该项无形资产应用于生产经营活动，也包括将该项无形资产再转让，还包括受让者将该项无形资产的保留。由此可见，A公司与法国H厂商签订的商标使用权的转让，完全符合无形资产在国境内使用的规定，属于营业税的征税范围。所以H厂商的两条申辩理由都不能成立，应补缴营业税。注释[2]根据中国会计网“营业税税收筹划——如何理解营业税的征收范围”编写。三、公司为外部个人支付劳务报酬时是否代扣代[3]缴营业税【导入案例】

某公司邀请外部专家以个人身份为内部员工做了一次专题培训，培训报酬（税前）为5 000元，公司为其代扣代缴个人所得税800元后，实际向该专家支付4 200元（税后所得）。最近，税务机关进行检查时提出，公司不仅要为外部个人扣缴个人所得税，还应按“服务业”税目扣缴营业税。目前，外部人员以个人身份为公司提供劳务（如咨询、讲课等）是普遍存在的现象。请问：税务机关提出公司应在支付报酬时按“服务业”税目扣缴营业税的要求是否正确呢？【分析】（1）不能笼统要求对一切劳务活动均课征营业税。外部人员对外提供劳务，并不必然承担营业税义务，因为一些特定劳务要课征增值税，比如加工、修理、缝纫等劳务。（2）对属于营业税应税范围的劳务，适用税目也并不必然就是“服务业”税目，可能适用其他税目，比如上面案例中的培训讲座适用“文化体育业”税目，装饰、装潢劳务则适用“建筑业”税目。因此，对外部个人一律要求按“服务业”税目缴纳营业税的观点是错误的。（3）对外部个人提供劳务应课征营业税的行为，公司是否负有为其代扣代缴营业税的义务呢？找到这一问题的答案，关键是看营业税相关规定是否明确规定支付人为取得收入方的扣缴义务人。

先看2009年1月1日之前实施的旧《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。旧《中华人民共和国营业税暂行条例》第十一条规定了三类营业税扣缴义务人：一是委托金融机构发放贷款，以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人；二是建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人；三是财政部规定的其他扣缴义务人。旧《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十九条则对《中华人民共和国营业税暂行条例》第十一条所称其他扣缴义务人明确如下：一是境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理者为扣缴义务人，没有代理者的，以受让者或者购买者为扣缴义务人；二是单位或者个人进行演出由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人；三是演出经纪人为个人的，其办理演出业务的应纳税款以售票者为扣缴义务人；四是分保险业务，以初保人为扣缴义务人；五是个人转让《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条第（二）项所称其他无形资产的，其应纳税款以受让者为扣缴义务人。

2009年1月1日开始实施的新《中华人民共和国营业税暂行条例》第十一条对营业税扣缴义务人进行了明确，主要包括两大类：一是境外单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。二是国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人，具体包括哪些内容，《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》没有明确，也尚未出台配套性规定予以明确和细化。与旧《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》相比，新《中华人民共和国营业税暂行条例》规定的扣缴义务人更少。

综合来看，新、旧《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》均未规定公司接受外部个人（境外个人除外）提供劳务时负有扣缴营业税的义务。

另外，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》制定下发的规范性文件中，也没有任何明确要求公司为外部个人支付劳务报酬这一行为应扣缴营业税的规定。至于财政部、国家税务总局1997年下发的《关于个人提供非有形商品推销代理等服务活动取得收入征收营业税和个人所得税有关问题的通知》规定外部人员（非雇员）向企业“提供非有形商品推销、代理等服务活动取得的收入”时，企业为营业税（另外还有个人所得税）扣缴义务人，只是对外部个人提供非有形商品推销、代理等特定服务活动的扣缴义务人予以明确和规范，并不适用于一般性的向外部个人支付劳务报酬行为。

因此，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》以及相关规范性文件，除税法规定明确支付人（公司）负有扣缴义务的特殊业务（行为）外，公司在向外部个人支付劳务报酬时一般并不负有扣缴营业税的义务。注释[3]根据2010年4月6日《中国会计报》李国栋“公司为外部个人支付劳务报酬时应代扣代缴营业税吗？”编写。[4]四、广告业的营业税处理【导入案例】

某广告公司1994年9月取得自营广告收入100万元，收取广告赞助费20万元，支付其他单位设计及制作费60万元；办理代理业务收取20万元，其中支付广告者的发布费18万元。请计算该广告公司应纳营业税的营业额。【分析】（1）广告业的经营方式。广告业，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、路牌、电影、幻灯、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱等形式为介绍商品、经营服务项目、文体节目或通告、声明等事项所作的宣传和提供劳务服务的业务。目前，广告公司经营方式有两种：一是自营广告业务；二是代理广告业务。（2）广告业营业税的计税依据。自营广告业务的营业额，是纳税人提供广告业应税劳务向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。对广告公司因经营的需要，而再委托其他企业加工制作的费用支出，不得扣除；代理广告业务的营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外费用减去支付给广告发布者的广告发布费后的余额。“付给广告发布者的广告发布费”范围，包括广告代理业业户向各类具有广告发布权的广告经营者（含媒体、载体）实际支付的广告发布费。这里所说的广告代理者与广告发布者都属于广告经营单位。广告代理者是指自身无宣传媒介的广告经营单位。广告发布者是指自身拥有宣传媒介的广告经营单位（如电台、电视台、报社等）。广告发布者接受客户委托后，可以直接通过自己的宣传媒介为客户宣传，客户所支付全部费用均为发布者所有，而广告代理者接受客户委托后，需通过广告发布者才能为用户宣传，广告代理者向用户收取的广告费用有相当一部分需转付给广告发布者。一笔广告业务，由广告代理者承揽的，在计算广告代理者的营业额时，其允许扣除的只限于付给广告发布者的发布费。某些广告经营单位委托印刷厂印制宣传品，然后雇工在公共场所散发，这类广告经营单位不属于广告代理者，而属于自身拥有宣传媒介的广告发布者，其支付的印刷费、雇工费不能从营业额中扣除。（3）互联网广告代理业务营业税的计税依据。根据国家税务总局2008年《关于互联网广告代理业务营业税问题的批复》（国税函［2008］660号）文件的规定，纳税人从事广告代理业务时，委托广告发布单位制作并发布其承接的广告，无论该广告是通过何种媒体或载体（包括互联网）发布，无论委托广告发布单位是否具有工商行政管理部门颁发的《广告经营许可证》，纳税人都应该按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》第三条第十八款的规定，以其从事广告代理业务实际取得的收入为计税营业额计算缴纳营业税，其向广告发布单位支付的全部广告发布费可以从其从事广告代理业务取得的全部收入中减除。（4）制作广告牌取得的收入如何申报缴纳税款。首先要区分广告业和广告美术业这两个概念。《营业税税目注释（试行稿）》中对广告业的定义是，利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱等形式为介绍商品、经营服务项目、声明等事项进行宣传和提供相关服务的业务。而广告美术业是制作者利用其美术专长为客户加工、制作物品的业务。值得注意的是，对接受其他单位和个人的委托，按照他们所提供的广告设计方案加工制作路牌、广告牌、灯箱的行为，不属于广告业，而应是广告美术业的范畴。这是因为，他们在整项广告活动中，仅仅是作为路牌、灯箱、广告牌等物品的制作者，至于广告策划和发布都是由客户或客户委托的广告公司来完成的。因此，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，制作的路牌、灯箱、广告牌等属于增值税的征税范围，应征增值税，不属于营业税征税范围。

上述案例中，该企业的营业额为：自营广告收入100万元加广告赞助费20万元，再加20万元减18万元的发布费，共计122万元。注释[4]根据中国会计网“关于广告业的应纳税处理”编写。五、个人出租房屋可用营业税起征点进行税收筹[5]划【导入案例】

司机小张在单位附近购置了一套新房，对于原来闲置的一套旧住房，他想用2 000元把它修理一下，以每年25 000元的价格租出去，请问：他应该如何纳税？如果他用营业税起征点来进行税收筹划，能否减轻税收负担？【法规解读】

根据财政部、国家税务总局2008年《关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》的规定，对个人出租住房，不区分用途，在3%税率的基础上减半征收营业税，按4%的税率征收房产税。对个人出租、承租住房签订的租赁合同，免征印花税，免征城镇土地使用税。又根据财政部、国家税务总局2008年《关于调整住房租赁市场税收政策的通知》的规定，对个人出租房屋取得的所得暂减按10%的税率征收个人所得税。

如果小张按他原来的计划出租住房，每月房租收入=25 000÷12=2 083.33（元），达到当地营业税起征点（当地营业税的起征点是月收入额2 000元）。全年应纳营业税=25 000×1.5%=375（元），应纳城市维护建设税=375×7%=26.25（元），应纳教育费附加=375×3%=11.25（元），应纳房产税=25 000×4%=1 000（元）。应纳个人所得税（每月收入额大于扣除额，适用比例税率全年合并计算）=［25 000-（375+26.25+11.25+1 000）-2 000-800×12］×10%=1 198.75（元），那么小张的年税收负担是375+26.25+11.25+1 000+1 198.75=2 611.25（元）。【筹划思路】

如果小张进行税收筹划，以23 000元租出去，让承租人自己修理，承租人自己也愿意，还可以按照他的意愿来修理，就可以把月租金降到营业税起征点以下了。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定未达起征点的免征营业税。经过筹划以后，小张住房出租的月收入额为23 000÷12=1 916.67（元），没有达到营业税起征点免征营业税，那么小张就只应缴纳房产税和个人所得税。全年应纳房产税=23 000×4%=920（元），应纳个人所得税（每月收入额大于扣除额，适用比例税率全年合并计算）=（23 000-920-800×12）×10%=1 248（元）。那么，全年税收负担=920+1 248=2 168（元）。

小张经过筹划，出租住房的实际收入还是全年23 000元，筹划后比筹划前应纳税款却减少：2 611.25-2 168=443.25（元）。税收负担明显降低了。注释[5]根据2010年5月17日纳税人报王兴传“个人出租住房可用营业税起征点筹划”编写。[6]六、娱乐业营业税的税收筹划【导入案例】

量贩式经营是一种以量定价的经营形式，“量”是指商品的数量，“贩”是低价销售，量贩式经营具有透明、自助和平价的特点。不少大型百货公司都通过量贩运作获得了成功。量贩式KTV是指套用“量贩”词义的KTV经营形态，这些KTV演唱场所除拥有卡拉OK包房等外，还设有小型超市或提供免费的餐饮服务，房间按时计费，酒水、小吃等由顾客自己在单独设立的超市中购买，因此，价格比原有的歌厅消费标准低廉。它以相对通透的环境、完全隔离的单间、更现代的视听设备、超市自选式食品服务、并不高昂的价格在我国迅速风靡。按规定，KTV的收入应按娱乐业纳营业税。为了规避较高的营业税税率，量贩式KTV经常采用如下两种经营方式：一是将量贩式KTV变为两个纳税人——歌厅和超市。顾客所需要的酒水、饮料、小吃、水果可以在歌厅内单独设立的超市中购买，企业把这些收入与KTV经营收入分割开来单独核算。其中，超市部分一般适用小规模纳税人3%的增值税税率，KTV部分适用20%的营业税税率，使企业税负明显降低。二是将量贩式KTV分为两个纳税人——歌厅和自助餐饮公司。KTV公司与餐饮公司合作，分别开具发票；顾客在KTV消费时的所有餐饮服务由餐饮公司提供，KTV公司只收取包房费，按娱乐业20%的税率缴纳营业税；客人在包房内点的所有烟酒饮料等均属于餐饮公司收入，按照饮食业5%的税率缴纳营业税。请问：量贩式KTV如此筹划可行吗？【筹划思路】（1）娱乐业营业税的税收筹划方法。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，娱乐业是指为娱乐活动提供场所和服务的业务，包括经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球场、游艺场等娱乐场所，以及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供服务的业务。进行娱乐业营业税的税收筹划，首先是设法降低人为因素增加的纳税成本，其次通过可行的技术手段进行操作，在法律许可的范围内降低税负。

①利用幅度税率进行投资筹划。《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，娱乐业执行5%~20%的幅度税率，具体适用的税率由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定。娱乐业是营业税中唯一适用幅度税率的行业，也是唯一由省级政府决定营业税税率的行业。从全国范围看，娱乐业在不同省份税率规定存在差异，这就为投资娱乐业的纳税人提供了税务筹划的空间。例如：广东省规定，歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅营业税税率15%，高尔夫球、网吧税率10%，游艺、音乐茶座、台球、保龄球场税率5%；辽宁省规定，歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、游艺、网吧营业税税率10%，高尔夫球税率7%，台球、保龄球场税率5%；浙江省和安徽省规定，高尔夫球营业税税率10%，其他娱乐业税率5%；重庆市规定，歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、高尔夫球、游戏机营业税税率10%，台球、保龄球场、游艺税率5%。由于娱乐业税率各地差异较大，纳税人在投资娱乐项目之前，应通过地税局了解当地税负情况，根据经营项目选择低税率地区设立企业，达到降低税负的目的。

②兼营项目分别核算。税法规定，纳税人兼营不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额，然后按各自的适用税率计算应纳税额；未分别核算的，将从高适用税率计算应纳税额。例如：娱乐业企业在提供娱乐项目的同时还兼营旅店业、饮食业，属于兼营不同税目的应税行为，应分别核算娱乐业、饮食业和旅店业的营业额，分别按照娱乐业和服务业税率缴纳营业税，未分别核算不同应税项目的营业额，按照娱乐业的税率进行纳税；娱乐业企业经营歌厅、舞厅、台球、保龄球等不同娱乐项目的，应分别核算不同税率项目的营业额，未分别核算的，从高适用税率；大型购物中心提供购物、餐饮、娱乐、休闲等项目，应分别核算商品销售额和餐饮、娱乐项目的营业额，对商品销售额征收增值税，对餐饮、娱乐项目按各自适用税率征收营业税，若纳税人不分别核算或者不能准确核算商品销售额和餐饮、娱乐项目的营业额的，由主管税务机关核定销售额或营业额。

③合理选择企业形式。娱乐业企业兼营不同税目或不同税率应税行为的，分别核算有利于减轻税负，在具体操作中究竟是通过设立子公司、分公司的形式分别核算，还是仅仅在财务处理中设立明细科目分别核算呢？例如，近年来流行的量贩式KTV经营方式，KTV里供应的酒水、零食等由顾客在单独设立的超市中购买，房间按时计费，价格比原有的歌厅消费标准低，量贩式KTV如果把超市零售业务从娱乐业中分离出来，超市必须构成独立纳税人，即超市必须是具有独立法人资格的子公司或者是个人独资企业、合伙企业、个体工商户，不能是娱乐公司的分公司、分支机构。

④关联业务定价的筹划。娱乐业在税率方面存在筹划空间，在关联业务收费方面也存在节税可能。消费者到娱乐场所消费往往不是单项的，而是接受综合性服务消费，对这些消费项目，消费者关心的是消费总额，至于单项消费金额或价格，消费者往往不太计较。假定消费者在量贩式KTV餐饮、洒水、包房消费的比例为2:2:6，在10 000元的消费额中，餐饮费2 000元，酒水费2 000元，包房消费6 000元，若餐饮费适用饮食业的5%税率，酒水费按小规模纳税人适用3%的税率征收增值税，包房费适用娱乐业20%的税率，则：

应纳流转税=2 000×5%+2 000÷1.03×3%+6 000×20%=1 358.25（元）

如果企业进行定价筹划，提高餐饮消费和酒水消费价格，降低包房费用，将餐饮、酒水、包房消费的比例调整为3:3:4，在10 000元的消费额中，餐饮费3 000元，酒水费3 000元，包房消费4 000元，则：

应纳流转税=3 000×5%+3 000÷1.03×3%+4 000×20%=1 037.38（元）

通过关联业务定价筹划，娱乐企业每万元的营业收入就可以节约流转税320.87元。

⑤促销方式的筹划。娱乐业为了应对行业竞争，扩大营业额，常用的促销方式有：发放会员卡、发放消费券、幸运抽奖。目前一些高档会所或俱乐部采用发展会员的方式拓展业务，对入会会员收取资格保证金或会员费，企业在收讫保证金或会员费时，发生营业税纳税义务，应将保证金或会员费计入营业额缴税，会员消费时给予折扣优惠，企业以折扣后的金额收费并开具发票，按照折扣后的余额缴纳营业税。娱乐业企业赠送的消费券，按照视同销售处理，应全额缴纳营业税。娱乐企业采用抽奖的方式，对中奖客户发放奖金或奖品，增加了企业的现金支出或经营成本，而且奖金或奖品价值按照视同销售处理，应计入营业额征税；对于客户而言，获得的现金或物质奖励，属于偶然所得，应由娱乐业企业按照20%的税率代扣代缴个人所得税，对企业和客户都不利。

假定张先生在量贩式KTV消费10 000元，按照规定可以在三种奖励方式中选择其一：方式一，获得会员卡，享受八折优惠；方式二，获得2 000元消费券；方式三，获得价值2 000元的奖品。其相关计算如下：方式一：应纳营业税=10 000×（1-20%）×20%=1 600（元）方式二：应纳营业税=10 000×20%+2 000×20%=2 400（元）方式三：应纳营业税=10 000×20%+2 000×20%=2 400（元），企业代扣代缴个人所得税=2 000×20%=400（元）

可见，发放会员卡，使客户直接享受折扣优惠，在促销的同时减轻了企业税负，而且可以吸引客户多次消费，是比较理想的促销方式。（2）娱乐业营业税筹划的涉税风险分析。营业税是地方财政收入的重要来源，娱乐业由于行业特殊性，往往被当地税务机关作为监督检查的重点，有关娱乐业兼营和关联业务定价的筹划，税务部门和税务筹划专家的观点存在分歧，成为筹划和操作的难点，涉及的税务风险值得关注。

①娱乐业被税务机关核定营业额。娱乐业计算缴纳营业税，确认营业额是关键，一旦申报的营业额与企业的经营规模、税法规定等不相符，被税务机关认定营业额明显偏低而无正当理由，税务机关有权核定营业额，就会人为地增加企业税负。

首先，确认营业额应注意区分混合销售和兼营行为。一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物的，为混合销售行为。娱乐公司在娱乐场所向顾客提供的烟酒、饮料、茶水、鲜花等，是典型的混合销售行为，无论是否分别核算，都应当并入娱乐业的营业额征税。若从节税角度考虑，将商品零售业务或餐饮业务从娱乐业中分离，前提是超市或餐厅必须构成独立纳税人，可以是子公司或个人独资企业、合伙企业、个体工商户。

其次，关联业务定价筹划应适度。娱乐企业兼营不同应税项目，由于适用税率或税种不同，利用关联业务定价筹划可以减轻税负，但是筹划操作不能过度。例如，在量贩式KTV经营中如果过分提高商品销售收入或者餐饮价格，减少娱乐业收入，就会造成娱乐业收入明显偏低且无正当理由，主管税务机关有权核定娱乐业收入，并补征营业税。

②兼营项目仍按娱乐业税率征税。由于娱乐业营业税税率较高，将娱乐业收入中的商品销售额和餐饮费从娱乐业收入中分离，是常见的税务筹划思路。根据《国家税务总局关于印发掖营业税税目注释业（试行稿）的通知》（国税发［1993］149号）的规定，娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供的饮食服务及其他各种服务，均属于娱乐业税目征收范围。因此，娱乐场所提供的餐饮服务仍属于娱乐业的征税范围，如果将量贩式KTV分设为具有独立法人资格的歌厅和自助餐厅，分别开具发票，按照税法规定，自助餐的消费额可以按照饮食业适用5%的税率缴纳营业税，然而，KTV和餐饮业确实存在不可分割的消费关系，对于那些存在明显避税嫌疑的操作，一旦被主管税务机关认定为“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少应税收入”，税务机关有权按照合理方法调整，可能将独立核算的餐饮收入按照娱乐业税率征收营业税。

关于量贩式KTV内设超市收入如何征税，目前没有统一的政策规定。如果超市作为独立纳税人单独核算销售额，可以认定为增值税纳税人。然而有的省级税务机关明确规定，KTV内设超市收入应按娱乐业征收营业税，例如，内蒙古自治区地税局2004年下发的《关于对量贩式KTV超市征收营业税批复》规定，在量贩式KTV内设立的超市，经营时间与KTV的营业时间相同，在KTV为顾客进行娱乐活动提供服务的同时，以向顾客销售饮料、烟酒、食品等为主，无论办理何种税务登记，均应暂按娱乐业征收营业税。因此，从事量贩式KTV经营的投资人，在企业开设初期就要与当地税务机关沟通，明确相关政策，降低涉税风险。注释[6]根据中华会计网校网“娱乐业营业税的税务筹划”编写。[7]七、建筑设计企业营业税的税收筹划【导入案例】

建筑设计企业是指那些既提供图纸设计又承揽建筑工程的公司，即这些企业的经营业务主要有两种：一是提供设计服务，也就是画图，按所设计工程造价的一定比例收费，低的只有百分之零点几，高的有百分之二、三，这些收入按“服务业”征税，税率为5%。二是提供建筑服务，也就是承接建筑工程，工程收入按“建筑业”纳税，税率为3%。“服务业”和“建筑业”都属于营业税的征税项目（营业税也是建筑设计企业的主干税种），其中的税负之差是40%。请问：建筑设计企业缴纳营业税应如何筹划？【筹划思路】

建筑设计企业的提供图纸行为和承揽建筑工程行为属于兼营不同税目营业税的纳税行为。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第三条明确规定，纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。因此：（1）画图的收入和工程的收入（尤其是小工程）应分别核算。应注意的是，对同一客户，要是会计把画图款记入到工程收入里，企业就按低税率纳税，但这属于偷逃税款，查到了，除了补交应纳税款和滞纳金外，还要罚款l~5倍。总之，会计只要入错账，企业就比较麻烦。（2）低价卖图纸，避免免费送图纸。比较而言，画图收入远远低于工程收入，而且工程项目的利润也比较“肥”。所以，一些建筑设计企业就把工作重点放在了承揽工程项目上，图纸就免费送了，这就形成了“接工程送图纸”的普遍现象。问题是，送的图纸视同销售，那图纸也要按市场价格的5%的税率缴纳营业税。但这些企业很少缴纳这笔税，这也属于偷逃税款的行为。因此，图纸不能免费送，送了就可能要按市场价计算收入并纳税，那就不合算。但正如每个建筑物都不同一样，每份图纸的定价也没有可比性，所以图纸可以低价卖，比如按工程造价3%收费的图纸，我们按0.3%收费，那按5%纳税的图纸收入税负就大大地降低了。以10 000万元的工程项目来计算，按3%收取设计费是300万元（10 000×3%），纳税15万元（300×5%）；若按0.3%收费则为30万元，纳税1.5万元，之间差了13.5万元的税款。这就是图纸由“免费送”转为“低价卖”的节税效应。注释[7]根据《财会学习》2010年第06期葛长银的论文“建筑设计企业营业税的节税筹划思路和方法”编写。[8][9]八、建安企业自产自用的建筑材料如何纳税【导入案例】

一家建筑企业，为节约施工成本，自行生产部分建筑材料，如混凝土空心砖、水泥预制构件等，并将这部分材料用于建筑安装项目。近期，国税机关检查人员要求对这部分材料计算缴纳增值税。理由是，《国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的规定的通知》（国税发［1993］154号）规定，基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。请问：税务机关的要求是否正确？【分析】（1）对国税发［1993］154号相关规定的理解。《国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的规定的通知》（国税发［1993］154号）规定，基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。因此，此处按照生产地点不同需要区分两种情况：一是非独立核算的企业是在车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，应当在移送使用时缴纳增值税；二是非独立核算的企业在建筑安装工程现场制造的预制构件，不用缴纳增值税。具体是否要缴纳增值税，应由当地主管税务机关根据实际情况确定。由于税务机关不可能随时对其企业的生产地点进行监管，因此，实际执行时，往往企业都会将自产自用的构件视为在建筑安装工程现场制造的，从而不用缴纳增值税。（2）建安企业（建筑安装企业的简称）内部非独立核算的企业自产自用的建筑材料不缴增值税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定，提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条规定，纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值应税劳务的营业额不缴纳增值税。未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。因此，对于生产型企业销售自产货物并提供安装劳务行为，应分别就货物销售征收增值税，安装劳务征收营业税。这里的生产企业是独立核算的企业，因此，建安企业内部非独立核算的企业自产自用的建筑材料涉税问题由于不涉及销售而不适用本规定，而应适用国税发［1993］154号的规定。为此，对建安企业内部非独立核算的企业自产自用的建筑材料不用征增值税，只对建安企业内部独立核算单位销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，或提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，根据其销售货物的销售额计征增值税。

例1：一家桥梁公司承建一座公路桥梁，造价为1 750万元。建设过程中施工队用水泥、钢筋、沙石等浇铸桥板，统一安装，成本价为330万元。对于这部分桥板，不征收增值税，而是并入工程总造价征收营业税。

该桥梁公司应纳营业税=1 750×3%=52.5（万元）（3）建安企业内部独立核算单位视同生产经营单位要缴增值税。建安企业内部若设立独立核算单位，且中间产品既有企业自用也有对外销售，此种情况下，独立核算单位视为从事生产经营的单位，按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，对自用及对外销售的半成品征收增值税，对营业额减除自用货物价值后的余额征收营业税。对内部独立核算单位，要申请办理一般纳税人资格，在经营过程中取得增值税专用发票，并按规定核算销项税额和进项税额，或者按规定申请实行增值税简易征收办法。

例2：一家建筑公司内设一个独立核算的预制构件厂，为公司或其他客户加工销售建筑用材料。2011年5月销售建筑构件450万元，其中销售给公司310万元，其他客户140万元，当月可抵扣的进项税额为69.7万元。则：

该预制构件厂5月份应纳增值税=450×17%-69.7=6.8（万元）（4）外购材料用于工程项目不缴增值税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条的规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用的原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。外购材料用于工程有两种情况，一种是纳税人将外购材料用于自建工程，按照规定不缴增值税；另一种是纳税人将工程分包给其他单位，但分包单位仍使用纳税人外购的材料，在这种情况下，纳税人并未将材料销售给分包方，而是将材料用于工程，这部分材料价款已包括在总承包额扣除分包金额中，仍属于应缴营业税的营业额，不缴增值税。

例3：甲企业从事建筑工程业务，2010年承包了一项建筑工程，工程价款为1 200万元，将其中的“门窗安装”分包给乙企业，共计250万元，乙企业使用的门窗料由甲企业购入，金额为190万元。甲企业分包给乙企业的工程，可以确认为分包工程，按差额征收营业税，即甲企业分包给乙企业的250万元工程款，可以抵减营业税应税收入，则甲企业应纳营业税=（1 200-250）×3%=28.5（万元），乙企业应纳营业税=250×3%=7.5（万元）。

因此，本节【导入案例】中，如果自行生产的建筑材料是该建安企业内部独立核算单位生产的，则应缴纳增值税，如果是该建安企业内部非独立核算单位生产的，则不用缴纳增值税。注释[8]建安企业是指建筑安装企业的简称。[9]根据2011年11月8日《中国税务报》钟美辉、肖汉平“建安企业自产自用的建筑材料如何缴税”编写。[10][11]九、建安企业营业税纳税筹划【建筑工程承包公司的税收筹划】

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，建筑工程承包公司承包建筑安装工程业务时，如果该公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程承包的组织协调业务，则工程承包公司的此项业务收入应按“服务业”税目征收营业税，即实行5%的税率；如果该公司与建设单位签订承包建筑安装工程合同，然后再将工程分包，这样工程承包公司取得的收入可按“建筑业”税目征收营业税，即实行3%的税率。即其是否签订承包合同将适用不同的税率，这就为进行税收筹划提供了很好的契机。

例4：A工程承包公司得知某建设单位将发包一建筑工程，A如果采用协助方式让B施工企业中标，由建设单位与B单位签订工程承包合同，总金额为120万元，A公司从中收取服务费用20万元，则A公司对该笔业务收入应按“服务业”税目计算缴纳营业税为20×5%=1（万元）。而在合同金额相同的情况下，若A公司自己中标，采取直接与建设单位签订承包合同，然后再将工程分包给B施工企业，分包款为100万元，则A公司按“建筑业”税目应缴纳营业税为（120-100）×3%=0.6（万元），可少缴税款0.4万元。【建筑工程“转包”的税收筹划】

签订多方合同解决。营业税暂行条例第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。针对建筑业又明确“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”。同时将扣除适用范围由“工程分包或者转包”调整为“建筑工程分包”，对转包业务不再允许扣除（对分包给个人的也不得扣除分包价款）。因此，建筑工程“转包”过程中由于不能扣除转包额而存在重复纳税问题。但在建筑业实务中，很多工程属于转包而不是分包。对于需要转包的工程（符合相关规定的转包），可以签订三方或多方合同，联合承揽工程，甲方依据合同约定金额分别向各个承包单位打款，即可消除工程合法转包过程中的重复纳税问题，减轻建筑设计企业的税负。【设备安装公司的税收筹划】

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，从事安装工程作业，凡所安装的设备价值作为安装工程产值的，营业额包括设备价款。这就要求建筑安装企业在从事安装工程作业时，应尽量不将设备价值计入所安装工程的产值，可由建设单位提供机器设备，企业只负责安装并取得安装费收入，从而使得营业额中不包括所安装设备价款，达到节税的目的。

例5：某安装企业承包某单位传动设备的安装工程，有两个方案可选择：方案一，由安装企业提供设备并负责安装工程，总价款为300万元，其中设备款为200万元；方案二，设备由建设单位负责提供，安装企业只负责安装业务，收取100万元安装费。根据税法的规定，采用方案一，企业应缴纳的营业税为300×3%=9（万元）；采用方案二，企业应缴纳的营业税为100×3%=3（万元）。由此可看出，采用方案二，企业可节税6万元。税法规定，从事建筑、安装、修缮、装饰工程作业的纳税人，无论对方如何估算，其应纳税营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款。依据这项规定，可做出相应的筹划安排。用改变原材料购买方的办法，可实现不同的营业额，达到节税的目的。

例6：甲施工企业为乙建设单位建造一座房屋，总承包价为600万元。工程所需的材料由乙购买，价款为400万元。价款结清后，甲应缴纳的营业税为：（600+400）×3%=30（万元）

而如果经过筹划，工程所需材料由甲自己购买，则甲方就可利用自己在建材市场上的优势（熟悉建材市场能以较低价格买到质优的材料），以300万元的价款买到所需的建材，这样，总承包价就成了900万元，甲企业应缴纳的营业税为：

900×3%=27（万元）

与之前相比，甲企业可少缴纳营业税款3万元。【建安企业混合销售、兼营和租赁改分包的税收筹划】（1）建安企业销售自产货物并同时提供建筑业劳务时，应当注意取得建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质，并且在签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款，这样对纳税人提供建筑业劳务取得的收入（不包括按规定征收增值税的自产货物）缴纳营业税，不缴纳增值税。因为增值税税率一般高于建筑业营业税税率，所以按上述方案实施筹划可以减轻税收负担。（2）税法规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的营业额，未单独核算营业额的，不得免税、减税；因此，建安企业应当根据收入性质进行明细核算，然后将征、免项目的营业额分别申报，这样才能按规定享受减免税，否则，即使符合减免条件也不能享受税收优惠。（3）建安企业采取租赁方式，租用其他纳税人的铲车、挖掘机等设备进行拆除、平整等工程施工，那么建安企业应当按建筑收入总额全额缴纳建筑业营业税，其他纳税人应当按实际取得的收入缴纳建筑业营业税（其他纳税人只出租铲车、挖掘机等设备不提供劳务的，按“服务业”税目缴纳营业税）。如果建安企业将拆除、平整等工程“分包”给其他纳税人，则建安企业可扣除“分包”金额缴纳建筑业营业税，而其他纳税人的税负不变。注释[10]建安企业是建筑安装企业的简称。[11]根据《厦门科技》2007年第6期陈天美论文“建安企业营业税纳税筹划”编写。[12]十、联营转自营超市不纳营业税【导入案例】

某超市主要经营方式为两种：自己经营和组织商家（或个人）经营。自己经营即超市本身自己组织货源、自行保管、自行销售，按销售收入减除购进商品进价作为自己的经营毛利。组织商家经营即超市与商家（或个人）签订《联营协议》，规定由超市提供场地和经营便利，商家自己组织货源，自行定价销售，自负盈亏。但商家在超市内的所有商品，均以超市名义销售，由超市统一收取销售商品货款。双方约定，商品销售前，商品的所有权不属于超市，仍然属于商家，商品的主要风险也由商家自己承担；商品销售后，超市按照销售收入的一定比例收取费用，扣除规定比例的费用后，超市再将售货款余额返给商家。2010年，联营业务共取得销售收入2 300万元，超市按销售收入的不同比例共计收取差价收入340万元。该市地税部门对该超市进行税务检查时，提出要对超市收取的联营商家的340万元收入征收营业税及相关税费18.7万元。请问：该市地税部门的要求是否合理？【分析】（1）超市认为不纳营业税的理由。超市认为，根据《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发［2004］136号）文件规定，与销售收入挂钩的收入不应该征收营业税。该文规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。（2）地税部门认为应纳营业税的理由。地税部门却认为超市的实际情况并不适用国税发［2004］136号文件的规定。其主要理由为：商家的商品所有权不属于超市，商品的主要风险与超市无关，因此，商家不是超市的供货单位。同时，商家与超市的结算是按扣除价差后的内部计算单支付，商家与超市也没有形成平销行为，超市也就不可能冲减当期进项税金。虽然超市收取的收入与商品销售额挂钩，但由于前面所述原因，这部分收入显然不属于文件规定的平销返利。税务部门认为，根据实际情况反映，超市按销售收入所获得的收益，是超市将自己的部分资产（场地、营业许可等）出包、租赁给商家而收取的承包、租赁性质的费用，应按《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］16号）文件的规定，征收营业税。该文件规定：双方签订承包、租赁合同（协议），将企业或企业部分资产出包、租赁，出包、出租者向承包、承租方收取的承包费、租赁费按“服务业”税目征收营业税。出包方收取的承包费凡同时符合以下三个条件的，属于企业内部分配行为不征收营业税：承包方以出包方名义对外经营，由出包方承担相关的法律责任；承包方的经营收支全部纳入出包方的财务会计核算；出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础。由于超市与商家双方之间的“联营”事实关系只符合第一个条件，即商家以超市的名义经营，由超市承担相关的法律责任，但不符合后两个条件，所以，超市收取商家的费用应该视同承租费用，按照“服务业”征收营业税。

可见，税务部门征收营业税的认定是有充分依据的。【筹划思路】

此例中，超市要想使“联营”中获取的差价不征收营业税，就只有将“联营”转为自营方式，将内部结算关系改变为购销关系，即超市与商家结算时，要求商家开具符合税务规定的发票，而且财务上也要按照正常的购销进行核算。为了减少超市的购货风险，可以约定将滞销商品无条件退货，同时不改变在销售商品以后结算货款的规定。注释[12]根据中国税网陈萍生“联营转自营超市不纳营业税”编写。第3章 消费税筹划实务[1]一、先销售后换取生产资料的消费税纳税筹划【导入案例】

华庭摩托车生产企业，当月对外销售同型号的摩托车时共有三种价格，以4 000元的单价销售50辆，以4 500元的单价销售10辆，以4 800元的单价销售5辆。当月以20辆同型号的摩托车与某企业换取原材料。双方按当月的加权平均销售价格确定摩托车的价格，摩托车消费税税率为10%。请问：该企业应如何进行消费税纳税筹划？【法规解读】

企业用自产的应税消费品进行对外投资、换取生产资料和消费资料以及抵偿债务，虽然没有直接发生销售行为，但仍是一种有偿转让应税消费品所有权的行为，应当视同销售应税消费品计算缴纳消费税。根据《中华人民共和国消费税暂行条例》的规定，纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股或抵偿债务等方面，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价作为计税依据。但是在实际操作中，纳税人用应税消费品换取货物或者投资入股，一般是按照双方的协议价或评估价确定的，而协议价往往是市场的平均价。如果按照同类应税消费品的最高销售作为计税依据，显然会加重纳税人的负担。本例中，按税法规定，应纳消费税为：

应纳消费税=4 800×20×10%=9 600（元）

如果该企业按照当月的加权平均单位将这20辆摩托车销售后，再购买原材料，则：

应纳消费税=（4 000×50+4 500×10+4 800×5）÷（50+10+5）×20×10%=（200 000+45 000+24 000）÷65×20×10%=8 276.92（元）

节税额=9 600-8 276.92=1 323.08（元）【筹划思路】

如果采取先销售后入股（换货），则会少缴消费税，从而达到减轻税负的目的。注释[1]根据世界经理人博客网刘天永“先销售后入股的避税筹划”编写。[2]二、消费税的筹划技巧【包装物的纳税筹划】

消费税条例规定，实行从价定率办法计征消费税的产品，连同产品一起销售的包装物，无论包装物如何计价，也不论会计如何处理，均应并入消费品的销售额中计算征收消费税。

如果想在包装物的纳税上做文章，其做法是：包装物不能作价随同产品一并销售，而应采用收取包装物“押金”的方式，并且押金应单独开发票和计账，这样包装物就不并入销售额计征消费税。

例1：上海市某轮胎生产企业，2004年5月销售汽车轮胎2万个，每个销售价1 000元，其中包装材料价值100元，消费税率为10%。

采用连同包装一并销售，其应纳税额为：

应纳消费税=2×1 000×10%=200（万元）

如果包装物用收取押金的形式销售，且包装物单独开发票并单独记账，则应纳税额为：

应纳消费税=2×（1 000-100）×10%=180（万元）

很明显，只是把包装物以押金的形式收取，并单独列账，则可少缴税款20万元，说明进行纳税筹划是很有必要的。【独立销售公司与关联企业转移定价的纳税筹划】

由于消费税属于单一环节纳税的税种，因此，对于在生产环节纳消费税的消费品，在流通环节不纳消费税。因而生产企业将销售部门设立为独立核算的销售公司，通过转移定价可使集团的整体税负下降。如果生产企业能以较低的销售价格将应税消费品销售给独立核算的销售公司，将更大限度降低消费税。《中华人民共和国税收征收管理法》第36条规定，纳税人与关联企业的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的，税务机关可调整其计税收入额或所得额，核定应纳税额。可见关联企业之间进行节税是有限度的，价格的确定也是有弹性的，在弹性区域内，利用价格的差异可以节税。

例2：天一化妆品厂，批发化妆品给一般批发商的单价为400元/件，销售给独立核算的销售公司按市场最低价380元/件，销售公司当年共销1 000件。则相关计算如下：转移定价前：应纳消费税=400×1 000×30%=120 000（元）转移定价后：应纳消费税=380×1 000×30%=114 000（元）结果，转移定价前后的差额=120 000-114 000=6 000（元）。【委托加工方式的纳税筹划】（1）委托他方加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费品销售。

例3：天一卷烟厂委托昆仑厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费75万元；加工的烟丝运回天一厂后，天一厂继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格700万元。烟丝消费税税率为50%。

①天一厂向昆仑厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税。

消费税组成计税价格=（100+75）÷（1-30%）=250（万元）

应纳消费税=250×30%=75（万元）

②天一厂销售卷烟后，应纳消费税=700×50%-75=275（万元）。（2）如果委托加工收回的应税消费品运回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售。仍以上例，如果天一厂委托昆仑厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，加工费用为160万元；加工完毕，运回天一厂后，天一厂对外售价仍为700万元。

①天一厂向昆仑厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税。

应纳消费税=（100+160）÷（1-50%）×50%=260（万元）

②由于委托加工应税消费品直接对外销售，天一厂在销售时，不必再缴消费税。（3）如果天一厂自己生产该批卷烟，其发生的生产成本恰好等于昆仑厂的加工费，即为160万元。天一厂应纳消费税为：700×50%=350（万元）。

通过计算，我们可以发现，该笔业务由天一厂自行生产要比委托加工多支付消费税90万元。由此可见，计算委托加工的应税消费品应缴纳的消费税与自行加工的应税消费品应缴纳的消费税的税基不同。委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。因此，在各相关因素相同的情况下，彻底的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）比自行加工方式的税后利润多，其税负要低。因此，企业可根据这个结果，结合企业的实际情况确定应税消费品的加工方式，以达到节税的目的。【生产不同消费税税率产品的纳税筹划】

消费税条例规定，纳税人生产销售不同消费税税率的产品未分别核算的，或将不同消费税税率产品组成成套销售的，适用从高税率征收消费税。因此，如果有生产不同消费税税率产品的企业，应将不同消费税税率的产品分别核算，并分别申报纳税。

例3：某酒厂既生产粮食白酒（消费税税率为25%），又生产药酒（消费税税率为10%），该厂对生产的上述二类酒应分别核算，才能分别申报纳税，否则按消费税税率25%征收消费税。

实际中，工业企业销售产品，大都采取“先包装后销售”的方式进行。按照上述规定，如果改成“先销售后包装”方式，不仅可以大大降低消费税税负，而且增值税税负仍然保持不变。

例4：某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水（30元）、一瓶指甲油（10元）、一支口红（15元）；护肤护发品包括两瓶浴液（25元）、一瓶摩丝（8元）、一块香皂（2元）；化妆工具及小工艺品（10元）、塑料包装盒（5元）。化妆品消费税税率为30%，护肤护发品税率为17%。上述价格均不含税。按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家。

应纳消费税=（30+10+15+25+8+2+10+5）×30%=31.5（万元）

但是，若改变做法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售（注：实际操作中，只是换了个包装地点，并将产品分别开具发票，账务上分别核算销售收入即可）。

应纳消费税=（30+10+15）×30%+（25+8+2）×17%=16.5+5.95=22.45（元）

每套化妆品节税额=31.5-22.45=9.05（元）注释[2]根据世界经理人博客网刘天永“消费税的筹划技巧”编写。[3]三、白酒企业消费税筹划【法规解读】

自古以来，白酒就是我国财政收入的重要来源。现行白酒税政的分界点是1994年的税制改革。1994年之前，对白酒征收的最主要税种是产品税，税率高达60%。1994年之后，酒类企业的产品税被增值税和消费税取代。白酒消费税实行从价定率征收，粮食白酒税率为25%，薯类白酒税率为15%。2006年，两类白酒的税率统一调整为20%。对于白酒企业，消费税是负担最重的税种，往往占总体税负的50%左右。可以看出，白酒企业的税负远远高于一般不缴纳消费税的企业。然而，继1994年白酒高税负的税政框架确定之后，税务部门针对白酒行业又连续不断地出台了一系列苛刻的政策。其中比较重要的有如下规定：

1995年，国家税务总局发192号文件规定，1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征收消费税。

1998年，财政部、国家税务总局发45号文件规定，从1998年1月1日起，粮食类白酒（含薯类白酒）的广告宣传费一律不得在税前扣除。凡已扣除的部分，在计算缴纳企业所得税时应作纳税调整处理。

2001年，财政部、国家税务总局发84号文件规定，2001年5月1日起，对粮食白酒、薯类白酒在从价征收消费税的同时再按实际销售量每公斤征收1元的定额消费税；取消以往外购酒可以抵扣消费税的政策；停止执行对小酒厂定额、定率的双定征税办法，一律实行查实征收。这次税政调整对白酒行业冲击巨大，企业纷纷调整产品价位结构，减少低价酒生产，向高端白酒发展。

2002年，国家税务总局发109号文件针对关于酒类生产企业利用关联企业之间关联交易规避消费税问题作出了规定，要求各地税务局按照征管法实施细则第三十八条规定对其计税收入额进行调整。同时规定白酒生产企业向商业销售单位收取的品牌使用费，均应并入白酒的销售额中缴纳消费税。

2008年，新修订的消费税暂行条例规定在生产、委托加工和进口白酒时，其消费税的组成计税价格需加上从量定额消费税税额。

最近一次的白酒政策的重大调整是2009年国家税务总局发［2009］380号函。该文件明确了白酒消费税最低计税价格核定管理办法。这是国家继2002年以来第二次针对白酒低价销售问题作出规定。这次调整对白酒企业形成了不小的压力。【筹划方案】（1）关联交易。按税法规定，消费税属于价内税，实行单一环节征收，在生产、委托加工和进口环节缴纳，而在以后的批发、零售等环节中，不再缴纳消费税。针对上述特点，白酒企业找到了有效的筹划方案。具体办法是酒企分设独立的生产公司和销售公司，生产公司以低价将白酒销售给销售公司，销售公司再以市场价对外销售，通过关联交易方式降低计税价格，达到降低税负的目的。下面举例说明，为简化起见暂不考虑每斤0.5元从量税。某白酒企业避税前一瓶白酒出厂价为100元，20%的从价消费税就需要缴税20元，税负为20%。实施避税方案后，该企业分设生产公司A和销售公司B，A以40元价格将每瓶酒卖给B，按规定在生产环节纳消费税，A需缴20%的从价税为8元，B再以100元价格批发给经销商，无需缴纳消费税。总体来看，税负仅为8%，前后对比，消费税负担足足下降了12%。避税效果如此明显，因此上述方案成了白酒行业最通行的做法，所有的白酒上市公司都分设了独立的销售公司。（2）税负转嫁。当白酒税负提高时，酒类企业采用提价的方式将一部分税负转嫁给下游的消费者。税负转嫁这种方式不是每个企业都可以用的。事实上能够进行税负转嫁的产品是很少的，因为它取决于产品的需求弹性。对于纺织、家具、服装等产品，需求弹性很高，企业稍一提价，消费者立刻改用其他替代品，销量就大受影响。而对于白酒，尤其是高端白酒，需求弹性很低，消费者对价格并不敏感，因此提价对销售的影响很小。白酒上市公司高端酒占比例很大，因此税负转嫁的空间也很大，譬如2009年名酒集体提价后财务指标均得到改善，而茅台在2010年甚至宣布在未来3~5年每年提价10%。需要注意的是，对于规模小、品牌弱的酒类企业，产品的需求弹性并不低，不一定有多少税负转嫁空间。人们对高端白酒的刚性需求使得白酒上市公司拥有了得天独厚的筹划空间，这是一般消费品不可比拟的。

白酒企业的上述两种避税方法逐渐被税务机关熟悉。对于税负转嫁方式，由于对外价格调整是酒类企业的正常经营决策，税务机关没有必要去干预；但对于酒类企业内部的关联交易，却有悖于税法规定的公允价格原则。实际上税务机关对关联交易早有规定，不认可企业的非正常低价。然而在实际征收过程中，产品公允价格并不好判定，因此导致了白酒企业关联交易愈演愈烈，实际上这种行为属于灰色地带，已经带有偷漏税性质了。因此，2009年7月17号，国家税务总局出台了380号文件，规定自2009年8月1日起，白酒生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%的，税务机关应核定消费税最低计税价格。其中生产规模较大、利润水平较高的企业，可在60%~70%比例范围内浮动。这意味着，如果销售公司B以100元价格将一瓶白酒批发给经销商，那么生产公司A销售给B的最低价格只能是70元，如果企业生产规模较大、利润水平较高，最低的价格也只能确定为60元。上例40元的定价将不再被税务机关认可，这就是所谓的最低计税价格核定。这意味着白酒企业的消费税税负为14%，最低也只能是12%。最低计税价格核定没有禁止酒类企业的关联交易，但给关联交易划定了一条红线，结束了白酒企业任意降低消费税税负的局面。注释[3]根据中国论文下载中心网“浅析白酒上市公司消费税税收负担及避税行为”编写。[4]四、消费税筹划中的平衡点分析【外购未税与已税原材料的平衡点分析】

根据消费税的制度规定，企业外购已税的原材料，其已纳税可以扣除（另有规定者除外），因此一些税务筹划的研究文献指出，企业外购已税的原材料比未税的原材料可能具有税收优势。前者可以扣税，但一般价格高一些，后者不可扣税，价格会低一些，但需要自己再付出一定的加工费。对于企业而言，加工到相同程度的同类原材料，两种情况下的付出成本对比就构成“外购未税与已税”的平衡点，表述如下：

当外购已税原材料价值=（外购未税原材料价值+加工到外购已税原材料的加工费）÷（1-外购已税原材料消费税税率）时，外购未税与已税原材料所产生的利润相等，此时的外购已税原材料价值为平衡点外购已税原材料价值，当外购已税原材料价值低于平衡点外购已税原材料价值时，外购已税原材料产生的利润更高，因此外购已税原材料更合算，反之，外购未税原材料更合算。

为了说明平衡点的计算，下面用例4和例5进行说明，而为了证实平衡关系，我们先计算到税后利润进行对比，再用（1）式进行验证。

例4：购入未税原材料的情形。A卷烟厂外购一批未纳消费税的烟叶，其价值500万元，由一车间加工成烟丝，预计加工费为200万元（即烟丝成本700万元），然后由二车间加工成卷烟，预计加工费为100万元，生产完成后出售，预计不含税（指增值税，下同）销售收入为1 500万元（2 000箱，每箱250条，每条价格30元，乙级）。卷烟消费税税率按36%计算，烟丝消费税税率为30%，从量定额税每一标准箱150元，企业所得税税率为25%。因为在平衡关系的分析中，流转税附加基本没有影响，未予考虑。其相关计算如下：

应纳消费税=1 500×36%+0.2×150=570（万元）

税后利润=［卷烟销售价格-外购未税原材料-自行加工成烟丝的加工费-自行加工成卷烟的加工费-应纳消费税］×（1-25%）=（1 500-500-200-100-570）×（1-25%）=97.5（万元）（1）

例5：购入已税原材料的情形。A卷烟厂购进已经缴纳消费税烟丝，成本1 000万元［相当于（500+200）÷（1-30%）］，购入后再由二车间继续加工成卷烟对外出售，加工费100万元，其余条件同例4。其相关计算如下：

应纳消费税=1 500×36%+0.2×150-1 000×30%=270（万元）

税后利润=卷烟销售价格-外购已税原材料-自行加工成卷烟的加工费-（购入未税原材料应纳消费税-外购已税原材料×外购已税原材料消费税税率）×（1-25%）=［卷烟销售价格-外购已税原材料×（1-外购已税原材料消费税税率）］=（1 500-1 000-100-270）×（1-25%）=97.5（万元）（2）

当加工程度到烟丝时，根据（1）=（2）计算的平衡点为：

外购已税原材料=（500+200）÷（1-30%）=1 000（万元）

如果外购烟丝成本低于平衡点1 000万，比如900万元，则根据（2）可知：利润会提高，计算如下：

应纳消费税=1 500×36%+0.2×150-900×30%=300（万元）

税后利润=（1 500-900-100-300）×（1-25%）=150（万元）

所以在外购原材料的税务筹划中，对于已税与未税的决策，应根据平衡点外购已税原材料价值进行决策。【自行加工与委托加工的税负平衡点分析】1. 自行加工与委托加工半成品的平衡点分析

假定购入没有经过加工的、未税的原材料，购入后需要在自行加工与委托加工之间决策，而委托加工收回的半成品，其已纳税可以扣除。

例6：委托加工成半成品。A卷烟厂外购一批未纳消费税的烟叶，其价值500万元，准备委托加工成烟丝，预计加工费为200万元，收回后由二车间加工成卷烟，预计加工费为100万元，其余条件同例4。则企业的税后利润计算如下：

受托方代收代缴烟丝消费税=（500+200）÷（1-30%）×30%=300（万元）

A卷烟厂应纳消费税=1 500×36%+0.2×150-300=270（万元）

税后利润=［卷烟销售价格-外购未税原材料-含消费税的委托加工费-自行加工成卷烟的加工费-（应纳消费税-受托方代收代缴的消费税）］×（1-25%）=［（1 500-500-（200+300）-100-270）］×（1-25%）=97.5（万元）

下面计算平衡点：

与自行加工的例4相比，当税后利润相等时，则：

［卷烟销售价格-外购未税原材料-自行加工成烟丝的加工费-自行加工成卷烟的加工费-应纳消费税］×（1-25%）=［卷烟销售价格-外购未税原材料-含消费税的委托加工费-自行加工成卷烟的加工费-（应纳消费税-受托方代收代缴的消费税）］×（1-25%）

上式中，含消费税的委托加工费=委托加工成烟丝的加工费+受托方代收代缴的消费税

整理得：

自行加工成烟丝的加工费=委托加工成烟丝的加工费

即当自行加工成烟丝的加工费=委托加工成烟丝的加工费时，对于加工到相同程度的同类半成品（如本例的烟丝）而言，自行加工与委托加工所产生的利润相等，此时的委托加工费为平衡点委托加工费，当委托加工费低于平衡点委托加工费时，委托加工带来的利润更高，因此委托加工更合算，反之，自行加工更合算。

例如本例，由于自行加工成烟丝的加工费与委托加工的加工费相等，均为200万元，所以两种方式下利润相同。2. 自行加工与委托加工产成品的平衡点分析

自行加工产成品对外销售，其计税依据就是不含税售价，而委托加工产成品，收回后直接销售的，由受托方代扣代缴，收回后不再纳税，其计税依据则是组成计税价格。

例7：A卷烟厂外购一批未纳消费税的烟叶，其价值500万元，准备委托加工成卷烟，预计加工费为300万元，其余条件同例4。则相关计算如下：

受托方代收代缴卷烟消费税=（外购未税原材料+委托加工成卷烟的加工费+卷烟从量税）÷（1-卷烟消费税税率）×卷烟消费税税率+卷烟从量税=（500+300+0.2×150）÷（1-36%）×36%+0.2×150=497（万元）

税后利润=（卷烟销售价格-外购未税原材料-委托加工成卷烟的加工费-受托方代收代缴卷烟消费税）×（1-25%）=（1 500-500-300-497）×（1-25%）=152.25（万元）

下面计算平衡点：

与自行加工的例4相比，当税后利润相等时，则：

［卷烟销售价格-外购未税原材料-自行加工成卷烟的加工费-应纳消费税］×（1-25%）=（卷烟销售价格-外购未税原材料-委托加工成卷烟的加工费-受托方代收代缴卷烟消费税）×（1-25%）

整理得：

自行加工成卷烟的加工费+应纳消费税=委托加工成卷烟的加工费+受托方代收代缴卷烟消费税

即当自行加工成卷烟的加工费+应纳消费税=委托加工成卷烟的加工费+受托方代收代缴卷烟消费税，对于加工到相同程度的同类产成品（如本例的卷烟）而言，自行加工与委托加工所产生的利润相等，此时为自行加工和委托加工的平衡点。当委托加工成卷烟的加工费与受托方代收代缴卷烟消费税之和低于平衡点时，委托加工带来的利润更高，因此委托加工更合算，反之，自行加工更合算。

例4中：

自行加工成卷烟的加工费+应纳消费税=300+1 500×36%+0.2×150=870（元）

例7中：

委托加工成卷烟的加工费+受托方代收代缴卷烟消费税

试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]

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