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作者:高广颖等

出版社:人民卫生出版社

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医院会计与财务管理

医院会计与财务管理试读:

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图书在版编目(CIP)数据

医院会计与财务管理/高广颖等主编.—北京:人民卫生出版社,2013

ISBN 978-7-117-16823-6

Ⅰ.①医… Ⅱ.①高… Ⅲ.①医院-会计-教材②医院-财务管理-教材 Ⅳ.①R197.322

中国版本图书馆CIP数据核字(2012)第305166号

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版权所有,侵权必究!医院会计与财务管理

主  编:高广颖 赵晓雯 李月明出版发行:人民卫生出版社有限公司

     人民卫生电子音像出版社有限公司地  址:北京市朝阳区潘家园南里19号邮  编:100021E - mail:ipmph@pmph.com制作单位:人民卫生电子音像出版社有限公司排  版:人民卫生电子音像出版社有限公司制作时间:2018年1月版 本 号:V1.0格  式:epub标准书号:ISBN 978-7-117-16823-6策划编辑:曹锦花责任编辑:曹锦花打击盗版举报电话:010-59787491 E-mail:WQ@pmph.com本电子书不包含增值服务内容,如需阅览,可购买正版纸质图书。前  言

随着医疗卫生体制改革的深入,公立医院回归公益性已成为医疗卫生体制改革的主要宗旨之一。卫生政策的变化,使得医院的内外部环境发生了很大的变化,对医院财务活动也提出了新的要求。2011年1月根据国务院医改工作的统一部署,财政部会同卫生部等有关部门颁布了《医院财务制度》、《医院会计制度》、《基层医疗卫生机构财务制度》、《基层医疗卫生机构会计制度》和《医院财务报表审计指引》等五项制度,并于2012年1月1日起在全国施行。同时,1998年财政部、卫生部印发的《医院财务制度》和《医院会计制度》同时废止。

新修订的医院财会制度充分体现了公立医院公益性的特点,强化了医院的收支管理和成本核算,在医疗药品收支核算、医疗成本归集核算体系、会计科目和财务报告体系等方面进行了一系列重大的修订和改变。

医院会计与财务管理课程是一门专业性较强的课程,是卫生事业管理专业的必修课程之一。很多医学院校社会医学与卫生管理专业都开设了这门课程。随着我国新的医院财会制度的逐步施行,原有的教材已经不能适应医院财会制度改革的需要,急需一本针对新修订的医院财会制度,融合会计学和财务管理学理论基础,具有较强实际操作性的医学院校《会计与财务管理》的教材。《医院会计与财务管理》一书适应医疗卫生体制改革的变化,满足社会医学与卫生事业管理学科的需要,组织部分开设该课程的医学院校高校教师和医院财会工作人员,发挥他们财务会计理论知识、丰富的高校教学经验和医院财务会计工作的实际操作经验,编写了一部满足高等医学院校教学需要的教材,同时该教材也可以作为卫生管理人员、医院财务会计人员培训时的参考教材。

本教材包括上下两篇,共分十四个章节。上篇介绍医院会计的基本理论和方法,包括六章内容。下篇介绍医院财务管理的知识和理论,包括八章内容。本教材在编写过程中,并不仅仅局限于新修订的医院财会制度的内容,而是参考和借鉴了企业财务管理的思路和方法,结合新出台的医院会计制度,系统介绍了医院会计与财务管理的内容。要求学生不仅要掌握医院财务管理的基本内容,更要学习和掌握企业会计和财务管理的基本理论和知识。

在本教材的编写过程中,得到了各位编委的大力支持和配合,倾注了各位编委的心血、知识和经验。同时得到了北京市教育委员会公共管理类专业建设经费(PXM 2012-014226-00-00090)的资助,召开了教材编写讨论会和统稿会议,保证教材编写的完整性和质量。在此对各位编委的付出和北京市教委的经费资助表示感谢!

由于水平有限,教材编写过程中难免存在一些缺点和不足,恳请广大读者在阅读过程中,多多批评指正,并提出宝贵意见!首都医科大学 高广颖2012年12月Table of Contents上篇 医院会计 第一章 医院会计概论第二章 会计等式与借贷记账法第三章 会计凭证、账簿和会计核算处理程序第四章 医院主要经营过程核算第五章 医院财务报告第六章 医院财务分析下篇 医院财务管理 第七章 医院财务管理概述第八章 财务管理的价值观念第九章 医院筹资管理第十章 医院投资管理第十一章 医院运营资金管理第十二章 医院预算与管理第十三章 成本核算与管理第十四章 财务会计内部控制附 录附录二 复利现值系数表(PVIF表)附录三 年金终值系数表(FVIFA表)附录四 年金现值系数表(PVIFA表)上篇 医院会计第一章 医院会计概论

教学目的:本章主要介绍了医院会计的基本概念和基本理论。通过本章的学习,让学生掌握医院会计的基本概念和职能;熟悉医院会计核算的基本前提和一般原则;了解医院会计的特点及《医院会计制度》和《医院财务制度》的变化要点。

医院会计概论是医院会计学习的起点,任何一门学科,通常都要从原理入门,学习与掌握该学科的基本理论、基本概念和基本方法等。会计也不例外,会计是一门实践性很强的应用学科,尤其注重方法和技巧。但是,科学的方法和技巧都是在理论指导下的具体应用。因此,会计理论的学习对会计知识的掌握和运用至关重要。通过本章的学习,能够理解并掌握医院会计的概念等基本理论,为以后各章节的学习打下良好的基础。第一节 医院会计概述

会计是一种经济管理活动,是因经济管理的客观需要而产生,并随着经济管理活动的发展而发展。它通过记录、计算,准确地反映和监督经济活动过程中的各种资源消耗和经营成果是会计的基本职能。会计的核算和监督是以货币为主要计量单位,以真实、合法的会计凭证为依据,具有连续性、系统性、全面性和综合性等特点。一、会计的产生

在人类社会的生产活动中,人们一方面要创造物质财富,另一方面又要发生劳动消耗。自然人们会很关心耗费带来的成果,力求以尽可能少的劳动消耗,取得尽可能多的成果。这样就需要采取一定的方法对劳动耗费和所取得的成果进行观察、计量、记录和比较。随着生产活动的日益复杂,单凭头脑记忆已不能完成这项工作,于是就产生了原始的计量、记录行为。远在原始社会末期,我国就出现了“结绳记事”、“刻木记日”等原始的记录计算方法。

随着社会生产力的发展,一方面人类的生产活动出现了剩余产品;另一方面随着文字、数字和货币的出现,对生产活动的记录、计算过程也越来越复杂和专业化,于是会计活动从生产活动中逐渐独立出来,并成为一项专门的技术性工作。可以说,一定数量的剩余产品以及文字、数字和货币的出现是会计产生的重要前提。

纵观古今中外和会计的发展历史我们可以得出:

第一,会计是适应社会生产的需要而产生的。社会存在和发展的基础是生产,而生产离不开管理,管理离不开会计。社会越进步,现代化程度越高,会计越重要。

第二,会计本身有一个不断发展、变化、提高和完善的过程。会计的发展取决于生产力水平的提高和社会制度的变革。而不同历史阶段促进会计发展的共同性因素,则是经济资源的有限性和人类对资源利用效益最大化的追求。

第三,从会计方法的发展演变来看,会计记账方法的演变过程可以概括为:叙述性记录-单式记账法-复式记账法。二、医院会计的概念“会计”一词从字面上解释,“会”是聚合的意思,“计”是计算的意思。清代学者焦循所著《孟子正义》一书解释道:“零星算之为计,总合算之为会。”其意思是说,岁末的全年总合计算以及日常的零星计算,合起来即“会计”。虽然这种简单的字面解释无法表述会计的全部内容,但仍然概括了会计核算方面的基本特征。

会计的历史源远流长,现在人们所说的会计,是指以货币为主要计量单位,以凭证为依据,采用专门的方法,对会计主体的经济活动进行全面、综合、连续、系统的核算与监督,向有关方面提供会计信息,参与经济管理,旨在提高经济效益的一种管理活动。(一)会计的分类

会计可以按照不同的标准进行分类,按照核算与监督的对象及内容不同,会计可以分为企业会计和预算会计。

1.企业会计

是以货币为主要计量单位,连续、系统、全面地核算与监督各类企业资金活动过程及结果的专业会计,是企业经营管理的一个重要组成部分,是一个经济信息系统。企业会计是核算与监督社会再生产过程中属于生产流通、电子商务、广告传媒等领域中的各类企业经营活动和经营结果的会计体系。企业会计包括:工业企业会计、商业企业会计,交通运输企业会计、农业企业会计、旅游饮食服务企业会计、邮电通讯企业会计、施工企业会计、房地产企业会计、金融企业会计、电影新闻出版企业会计、对外经济合作企业会计等。

2.预算会计

是以货币为主要计量单位,连续、系统、全面地核算与监督各级事业单位、行政单位和财政机关预算资金活动过程及结果的专业会计,是国家预算管理的重要组成部分。预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段,是核算与监督事业单位、行政单位预算收支和中央及地方各级政府财政总预算执行情况的会计体系。包括事业单位会计、行政单位会计和财政总预算会计等。

事业单位、行政单位和财政机关同属于非物质生产部门。其业务及资金活动过程与企业相比有较大差别。它们组织及使用的资金基本上属于社会再生产过程中分配领域的国家预算资金。因此,在会计分类上把这部分单位的会计统称为预算会计。又因为事业单位、行政单位和财政机关的业务活动与执行预算的任务不同,其会计核算的对象与具体内容也存在相应差别,故将其会计分别称为事业单位会计、行政单位会计和财政总预算会计,前两者又统称为单位预算会计。(二)医院会计的概念

医院是以向人们提供医疗护理服务为主要工作内容的医疗机构,根据不同的标准,医院有不同的分类,本书中所指的医院是指公立医院。2010年财政部颁布的《医院财务制度》(财社[2010]306号)和《基层医疗卫生机构财务制度》(财社[2010]307号)(以下简称新财务制度)对公立医院的范围给出了明确的界定:公立医院(以下简称医院)包括综合医院、中医院、专科医院、门诊部(所)、疗养院等,不包括城市社区卫生服务中心(站)、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。基层医疗卫生机构的范围包括政府举办的独立核算的城市社区卫生服务中心(站)、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。基层医疗卫生机构主要负责提供疾病预防控制等公共卫生服务及基本医疗服务、诊疗常见病、多发病,而公立医院主要承担危重急症和疑难病症救治、科研、教学等多方面的职能。

医院是实行差额预算的卫生事业单位,医院会计制度是我国预算会计体系的重要组成部分。新财务制度第九条规定:国家对医院实行“核定收支、定项补助、超支不补、结余按规定使用”的预算管理办法。地方可结合本地实际,对有条件的医院开展“核定收支、以收抵支、超收上缴、差额补助、奖惩分明”等多种管理办法的试点。

根据会计核算、监督对象和适用范围的相关规定,医院会计属于预算会计范畴。医院会计是以货币为主要计量单位,对医院资金运动的过程及结果进行连续、系统、完整地反映和监督,向与医院有经济利益关系的各方提供所需要的会计信息、为医院内部管理者进行运营决策、编制预算以及评价考核工作业绩提供重要依据的一项经济管理活动。三、医院会计核算的对象

医院会计核算的对象是医院资金的运动。研究会计核算的对象可以使我们对医院会计所要反映和监督的内容进行总体的了解。在各个医院里,资金运动的具体过程总是表现为各种各样众多的业务活动。医院的业务活动主要包括医疗、科研、教学以及其他与之相关的其他活动。

为了提供医疗服务,医院需要消耗各种资源。为了取得这些资源医院就需要不断地筹集和投放资金(医院取得的补偿主要包括国家财政补助、向病人收费或医疗保险机构付费等)。将货币资金转化为各项资产,如购买药品、卫生材料、各种医疗设备等。在提供医疗服务的过程中,医院要发生各种材料的消耗,设备的磨损,同时也要发生工资的支付和其他费用的支出。这些耗费,即为物化价值和劳动价值转化为医疗劳务价值的过程。在这个过程中,医院既取得有关收入,又发生各种相关费用。医院在持续运营的过程中,收入与费用相抵后的结余即为医院的经营成果。此外,在购买物资和取得补偿的过程中,医院还会与患者、医疗保险机构、政府部门以及相关单位形成各种应收应付等经济行为。

此外,医院开展的科研和教学活动也要发生资金的筹集、投放和消耗等经济行为。由此可见医院开展的医疗服务、科研和教学等活动,实际上就是一个资金运动的过程,医院会计就是要对这些经济活动进行准确的核算,从而提供完整真实的有关医院财政补助预算收支执行情况、资产负债等财务状况以及收入、成本费用等运营成果的信息,以满足会计信息使用者的需要。医院资金运动的简化过程如图1-1所示。图1-1 医院资金运动过程图四、医院会计的职能

会计职能是指会计在企业、事业单位经济活动中所具有的对财产物资和业务收支活动进行管理方面的功能,即会计能干什么。医院会计的职能,与企业会计职能保持一致,具有反映和监督职能。(一)反映职能

医院会计的反映职能是指会计通过确认、计量、记录、报告从数量上综合反映医院的经济活动情况,为医院的经济管理提供可靠的经济信息的功能。如对医院在开展医疗服务活动中,业务收入的取得,费用的控制,结余的计算等进行全面核算,并以会计报表或其他形式向信息使用者报告经济信息。这种反映的职能是医院会计的首要职能,也是医院会计工作的基础。其表现主要是对经济活动进行记录、计算、分类、汇总,并将经济活动的各项内容转换为会计信息,转换为能在会计报告中概括并综合反映医院财务活动状况的会计信息。

医院会计反映职能的主要特点有:①会计主要是从数量方面反映各单位的经济活动,从而为经济管理提供数据资料;②会计是对医院经济活动进行全过程的反映,即会计不仅反映过去,还要预测未来经济活动,为医院管理者进行管理经营决策服务;③会计反映具有完整性、连续性和系统性。(二)监督职能

医院会计的监督职能是指按照经济管理的一般规律,根据政策、法律和规章制度的要求,运用会计对经济活动、单位预算执行情况反映的价值指标,按照一定的目标和要求,指导和调节经济活动的功能。与其他会计一样,会计监督是在会计反映基础上进行的,主要特点有:①会计监督主要是利用价值指标进行货币监督;②会计监督包括事前、事中和事后监督;③医院会计监督的职能也在医院会计核算的全过程中,严格按照法律、法规、预算的要求行事。医院会计与企业会计相比,由于具有使用预算资金的特征,监督的地位更为重要,其会计监督又表现为对医院会计核算过程的监督。因此,医院会计担负着会计管理的重任,它既为医院经济管理提供信息资料,又直接履行管理的职能。

反映和监督是医院会计的两个基本职能,两者之间密切联系相辅相成。反映是会计监督的基础,没有核算所提供的各种信息,监督就失去了依据;而监督又是会计核算质量的保证,只有核算,没有监督,就难以保证核算所提供信息的真实性和可靠性。在实际工作中反映和监督往往是结合在一起进行的。

会计的职能除了核算和监督两个基本职能外,还有参与经济预测、经济决策以及经济活动分析等职能。第二节 医院会计核算的基本前提和一般原则

医院会计核算是在一定的前提条件和原则基础上进行的。会计前提是对会计资料的记录、计算、归集、分配和报告进行处理和运用的假设前提和制约条件,如果离开了这些前提及制约条件,会计核算的各种数据便无从产生,也无从解释或运用。同样,医院会计核算的一般原则,是对会计工作及由此产生的会计信息的基本要求,是我国会计核算工作应当遵循的基础性规范。一、医院会计核算的基本前提

会计核算的基本前提,也称会计假设,它是人们对那些未经确认或无法正面论证的经济事物和会计现象,根据客观的正常情况或趋势所作的合乎事理的推断。医院会计核算的基本前提包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。(一)会计主体

会计主体是会计工作为其服务的特定单位和组织,指医院会计确认、计量和报告的空间范围,明确会计主体是组织会计核算的首要前提。

一般来说,凡有经济业务的任何特定的独立实体,如需独立核算盈亏或经营成果及编制独立的会计报表,就可以构成一个会计主体。在会计主体假设前提下,医院会计核算应当以医院自身发生的各项经济业务为对象,记录和反映其自身的各项经济活动。

需要特别指出的是,会计主体与法律主体并不是等同的概念,所有的会计主体不一定都是法律主体,但所有的法律主体都应该是会计主体。例如一家医院拥有若干分院,为了全面反映各分院的财务状况与经营成果,可以将各分院作为一个会计主体开展会计核算,但分院却不是法律主体。

区别一所医院或医疗机构是否是一个会计主体,主要包括三个方面:①是否拥有独立的资金;②是否进行独立的经济活动;③是否实行独立的会计报告。

凡同时符合以上三个条件的经济组织,即为一个独立的会计主体。(二)持续经营

持续经营是指在正常情况下,医院将按照既定的经营方针和预定的经营目标一直无限期的运营下去,而不会存在破产和停业清算的情况。它是会计假设中一个极为重要的内容。有了持续经营的前提,医院在会计信息的收集和处理上所使用的会计处理方法才能保持稳定,会计记录和会计报表才能真实可靠。会计核算上所使用的一系列会计处理方法都是建立在持续经营的前提基础上的。

持续经营假设为许多资产计量和费用分配奠定了理论基础,例如在持续经营的前提下,医院可以正常使用它所拥有的资产,偿还正常的债务、进行会计记录、按照成本记账、确定折旧方法计提折旧等。同时也为确定各种费用分配方法提供了依据,也建立起了会计确认和计量的原则。如固定资产价值在取得时按成本入账,折旧按使用年限或按工作量分期摊销;无形资产的摊销;预提和待摊费用的分配;资产、负债划分为流动和长期;收益确定和费用分配的应计原则等,都必须在这一前提下才有意义。

但是在市场经济条件下,由于价值规律和竞争而产生优胜劣汰,医院也无法违背这一规律。医院的关、停、并、转,使正常的经营活动无法维持,即持续经营前提已不能成立,建立在此前提之下的各种会计准则将不再适用,而只能用另外一种特殊的会计准则进行会计处理。如对破产清算的单位,历史成本原则已不适用,必须用清算价格来确定其财产价值,其会计处理也就应当遵循清算会计的相关规定。《事业单位会计准则》中对事业单位持续经营前提规定为:会计核算应当以事业单位各项业务活动持续正常地进行为前提。医院的会计核算也应遵循这一会计假设。(三)会计分期

会计分期是指人为地把持续不断的医院业务运营活动,划分为一个首尾相接、等间距离的会计期间,以便分期地确定费用、收入和经营成果或收支结余,分期地确定各期初期末的资产、负债和净资产的数量,进行结账和编制会计报表,及时有效地向有关方面提供财务状况和财务成果的会计信息。

有了会计分期,才产生了本期与非本期的区别;有了本期和非本期的区别,才产生了权责发生制和收付实现制;有了会计分期,也就有了预收、预付、应收、应付、预提、待摊等一些特殊的会计方法。由此可见,会计分期规定了会计核算的时间范围,是适时总结业务活动或预算执行情况的重要前提条件之一。只有规定固定的会计期间,才能把各期的财务成果进行比较。我国事业会计准则规定,事业单位会计采用“公历制”,即每年1月1日至12月31日为一个会计年度,中间还可分为季度和月份,均按公历制计算。

根据世界各国对预算年度的规定不同,会计年度采用的形式有:公历制(即每年1月1日起至本年12月31日止),如中国、德国、匈牙利、波兰、瑞士、朝鲜等国;四月制(即每年4 月1日起至次年3月31日止),如英国、加拿大、印度、日本、新加坡等国;七月制(即每年7 月1日起至次年6月30日止),如瑞典、澳大利亚等国;十月制(即每年10月1日起至次年9 月30日止),如美国、缅甸、泰国、斯里兰卡等国。《事业单位会计准则》对会计分期前提的规定是:会计核算应当划分会计期间、分期结算账目和编制会计报表。会计期间分为年度、季度和月份,会计年度、季度和月份的起讫日期采用公历日期。会计期间的划分为财务报告期间和截止日的确定提供了基础,《医院会计制度》规定医院财务报告分为中期财务报告和年度财务报告,以短于一个完整的会计年度的期间(如季度、月度)编制的财务报告为中期财务报告,年度财务报告则是以整个会计年度为基础编制的财务报告。(四)货币计量

货币计量又称货币计量单位,是指会计主体的业务管理活动及其结果,必须以货币作为计量尺度予以综合反映。会计核算必须选择货币作为会计核算上的计量单位,并以货币形式反映单位的生产、经营的全过程,从而使会计核算的对象统一表现为货币运动,全面反映医院的财务状况和经营成果。由此可见,会计计量之所以以货币为统一计量单位,主要是因为货币是现代经济中一切有价物的共同尺度,是商品交换的媒介物,是债权债务清算的手段。

会计综合反映医院的资产、负债、净资产、收入和费用等方面的信息,货币是最理想的计量单位,其他如实物、劳务计量尺度都不具有这种功能。

货币计价前提包括三个方面的内容:

1.货币计量单位是会计计量的基本计量单位,其他单位是辅助的;

2.在多种货币同时存在的条件下,或某些业务是用外币折算时,需要确定一种货币为记账本位币,我国会计准则规定以人民币为记账本位币;

3.货币计量单位是借助价格来完成的,如某些经济业务没有客观形成的市场价格作为计量依据时,应选择合理的评估方法来完成计量工作。《事业单位会计准则》中对事业单位货币计价前提的规定是:会计核算以人民币为记账本位币。发生外币收支的,应当折算为人民币核算。

应当注意的是,货币计量前提是以币值的相对稳定为基础的,在恶性通货膨胀或物价急剧变化的情况下,就需要采用特殊的会计准则来进行处理,如通货膨胀会计。货币计量假设是一种币值不变的会计假设,是指在正常的会计处理过程中,不考虑币值变动的影响,即假定货币价值稳定不变。币值不变假设是历史成本原则的理论基础。假定货币稳定保证了不同时期的会计信息具有可比性。

在医院会计核算中遵循了上述四项基本假设,在会计报表中无需说明;若有违背,则应作为重大事项的揭示予以说明和反映。

上述会计核算的四项基本假设,具有相互依存、相互补充的关系。会计主体确立了会计核算的空间范围,持续经营与会计分期确立了会计核算的时间长度,而货币计量则为会计核算提供了必要手段。没有会计主体,就不会有持续经营;没有持续经营,就不会有会计分期;没有货币计量,就不会有现代会计。二、医院会计核算的一般原则

医院会计核算的一般原则是指对医院会计核算进行指导的基础性规范,是对会计工作及由此产生的会计信息的基本要求,会计核算的一般原则包括三个方面的内容:一是衡量会计信息质量的会计原则,主要有真实性原则、相关性原则、可比性原则、一致性原则、及时性和明晰性原则等;二是确认和计量方面的会计原则,主要有权责发生制原则、配比原则、专款专用原则、历史成本原则、划分收益性支出和资本性支出的原则等;三是修正会计原则,主要有谨慎性原则、重要性原则和实质重于形式原则。(一)衡量会计信息质量的会计原则

1.真实性原则

是指医院会计核算应以实际发生的经济业务和以合法的凭证为依据,进行会计计量、编报财务报告,客观真实地反映医院的财务收支状况及其结果。按照这个要求,会计核算的对象应该是医院实际已经发生的经济业务,并有合法的凭证作为依据,利用符合经济业务特点的方法或标准进行核算。

会计信息的真实性,是保证医院会计核算质量的首要条件,真实性原则要求会计处理必须做到内容真实确切、数字准确无误、项目全面完整、手续齐全完备、资料及时可靠。

2.相关性原则

又称有用性原则,是指医院会计核算所提供的会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求,满足利益相关各方的需要,即预算管理和有关各方了解医院财务状况及收支情况的需要,满足医院内部加强管理的需要。会计信息相关性,是随着医院的内外环境的变化而变化的。在计划经济时期,医院的会计工作和会计信息主要是为满足国家对其直接管理而服务的,其信息的主要内容是资金的收、付、存的基本内容。随着社会主义市场经济等外部形势的变化,医院的会计信息也必须随之变动。医院的资产、负债和净资产及其变化情况,已成为最为有用的经济信息,成为加强医院内部、外部管理的必需。因此,医院必须按相关性原则进行会计处理,并提供有用的会计信息。

如果会计信息提供以后,没有满足会计信息使用者的需要,对会计信息使用者的决策没有什么作用,就不具有相关性。

3.可比性原则

又称统一性原则,是指医院会计核算应当按照统一规定的会计处理方法进行,同行业不同单位会计指标应当口径一致,相互可比。这条原则要求的内容:一是会计处理在同一行业内、医院之间应采取统一的方式和方法,统一按行业会计制度进行;二是同一医院在不同地点、不同时间发生的相同类型的经济业务,应采用统一的方式、方法处理,以保证医院内部各类业务事项的可比性。会计信息的可比性是提高会计信息可利用程度的一个很重要的内容。

4.一致性原则

是指医院各个会计期间共同所用的会计处理方法、程序和依据应当前后一致,不得随意变更。如确有必要变更,应当将变更的情况、原因和对医院财务收支结果的影响在财务报告中说明。在会计核算中,某些业务往往存在着多种核算方法可供选择使用,如材料的计价方法、累计折旧、坏账准备的计提方法及收支结余确定方法等。为了保证会计报表前后期有关数据的可比性,防止因会计方法变更影响会计数据的客观性,会计处理方法必须前后各期保持一致。

5.及时性原则

是指对医院的各项经济业务应当及时进行会计核算。及时性内容包括两个方面:一是医院的会计处理应当及时,即会计事项的账务处理应当在当期内进行,不能延至下一会计期间或提前至上一会计期间;二是会计报表应在会计期间结束后,按规定日期呈报给上级主管部门、财政部门、出资者及其各方利益关系人,不得影响有关各方使用报表。及时性原则是保证会计信息使用者及时利用会计信息的必要条件,但医院不得为满足及时性原则而提前结账和赶制会计报表,否则将违背真实性原则。

6.明晰性原则

又称清晰性原则,可理解性和可辨认性原则,是指医院会计记录和会计报告应当清晰明了,便于理解和运用。提供会计信息的目的在于使用,要使用会计信息就必须理解、明了会计信息所说明的问题。因此,要求医院所提供的会计信息简明、易懂、明了地反映医院的财务状况和业务运营成果。明晰性原则是对会计技术提出的质量要求。(二)确认和计量方面的会计原则

1.权责发生制原则

又称应计制或应计基础、应收应付制,是指医院会计以收入和支出(费用)是否已经发生为标准来确认本期收入与支出(费用)的处理方式,即以收付应归属期间为标准,确定本期收入和支出(费用)的处理方法,其主要内容为:凡是当期已经实现的收入和已经发生应当在本期负担的费用,无论款项是否收付,都应当作为本期的收入和支出(费用)处理;凡是不属于本期的收入和支出(费用),即使款项已经在本期收付,也不应作为本期的收入和支出(费用)入账。权责发生制是对收入、支出(费用)确定和计价的一般原则,也是一种记账基础。

与权责发生制相对应的原则为收付实现制,又称现金制。收付实现制,是指以货币资金的实收实付为基础来确认收入和支出(费用)的处理方式。凡是在本期实际收到的款项,或在本期实际支出的款项,无论该项收入、支出(费用)发生在什么时间,是否应归本期,都作为本期的收入和支出(费用)处理。

在医院会计实务中,其交易或者事项的发生时间与相关货币收支时间有时并不完全一致,例如某些款项已经收到,但医疗服务并未提供,或者某款项已支付,但却并非本期经营活动所发生的,因此为了更加真实地反映特定会计期间的财务状况,按照《医院会计制度》(财会[2010]27号)(以下简称新会计制度)规定:“医院会计采用权责发生制基础”。

医院会计采用权责发生制基础可以合理确定各期结余或亏损,加强经济管理,提高资金使用效益。此外,我国预算会计(含行政单位会计、事业单位会计除经营业务外)要求采用收付实现制,因此医院取得的财政补助收入、科教项目收入以及相应发生的财政项目补助支出、科教项目支出应采用收付实现制进行核算。以拨款的方式从财政部门、主管部门或举办单位取得的经费来源,不需要偿还,但要对支出情况进行严格的考核和监督,保证预算资金的安全。

因此,医院确认各项业务收入,应当以权责发生制为基础;财政补助收入和科教项目收入以收付实现制为补充。

2.配比原则

又称收入与费用相配比原则,是指医院的支出(费用)与取得的收入应当相互配比,以求得合理的结余。配比原则包括三个方面的内容:一是收入必须与取得时付出的成本、费用相配比,这样才能确定取得的某类收入是否可抵偿其耗费;二是某一部门的收入必须与该部门的成本、费用相配比,它可以衡量和考核某一部门的业绩;三是某个会计期间的收入必须与该期间的耗费相配比,即本会计期间内的总收入应与总的成本、费用相配此,从而确定出本期医院的结余情况。

根据收入与成本、支出(费用)之间的关系,配比的方式有直接配比、间接配比和期间配比三种。凡是与各项收入有直接联系的费用、支出,如材料费、人工费,都可以作为直接配比的项目直接处理;对与收入没有直接联系的间接费用,则按一定的标准分摊,确定为某类收入的费用;对会计期间发生的管理费用,则应采用期间配比的方式,作为期间费用直接列入当期的支出。医院会计的配比原则与权责发生制的应用是相互联系的,即会计基础采用权责发生制的单位,支出与相关的收入应当相互配比。在配比原则下,将会发生待摊费用和预提费用等核算内容。

根据配比原则,当医院医疗收入已经实现时,某些资产已被消耗(如药品和卫生材料),以及劳务已经提供(如提供诊察服务),对于已被耗用的这些资产和劳务的成本,应当在确认有关收入的期间确认为费用。医院的各项费用中,医疗业务成本与医疗收入的实现直接相联系,两者的确认应符合配比原则,在某个会计期间确认医疗收入时,应当同时确认与之相关的医疗业务成本。

3.专款专用原则

专款专用原则是指对指定用途的资金,应按规定的用途使用,并单独反映。由于国家对事业单位有专项补助经费,因此这一原则是事业单位会计特有的准则,它只存在于事业单位(包括医院)会计中,而不存在于企业与行政单位会计中。在资金投入主体较多,投入项目较多的医院,必须按资金取得时规定的不同用途使用资金,专款专用并专设账户。会计核算和报表都应单独反映其取得、使用情况,从而保证专用资金的使用效果。例如医院会计中的财政补助收入、科教项目收入、财政项目补助支出、科教项目支出等会计科目,以及财政补助收支情况表等均是该项原则的具体体现。

4.历史成本原则

又称实际成本计价原则、原始成本原则,是指医院的各项财产物资应当按照取得或购建时的实际价值核算,除国家另有规定者外,一律不得自行调整其账面价值。由于历史成本具有客观性,是交易过程形成的成本,没有随意性;同时,历史成本资料容易取得,历史成本反映财产物资取得时的价值,既有案可查,前后又具有可比性,同时又能反映物价波动情况。

5.划分收益性支出和资本性支出的原则

收益性支出是指该项支出发生是为了取得本期收益,即仅与本期收益的取得有关;资本性支出是指该支出的发生不仅与本期收入的取得有关,而且与其他会计期间的收入有关,或者主要是为以后各会计期间的收入取得所发生的支出。

划分收益性支出和资本性支出,主要目的是为了正确计算医院各个会计期间的结余和亏损。对于以权责发生制为基础确认的费用,如医疗业务成本、管理费用等,应当合理划分应当计入当期费用的支出和应当予以资本化的支出。根据划分应计入当期费用的支出和应予以资本化的支出原则,如果某项支出的效益涵盖几个会计期间,该项支出应予以资本化,如以自筹资金购买固定资产的支出,不能作为当期的费用;如果某项支出的效益仅涉及一个会计期间,则应当确认为当期费用。(三)修正会计原则

1.谨慎性原则

又称为稳健性,是指医院对交易或者事项进行会计处理时应当保持应有的谨慎,不应当高估资产或者收益、低估负债或者费用。谨慎性要求医院在面临风险或者不确定性时,应当保持应有的谨慎性,充分估计各种风险和损失,避免医院在发生风险时正常运营受到严重影响。

2.重要性原则

该原则就是在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度,采用不同的核算方式。对资产、负债、净资产等有较大影响,并进而影响财务会计报告使用者据以作出合理判断的重要会计事项,必须按照规定的会计方法和程序进行处理,并在财务会计报告中予以充分、准确地披露;对于次要的会计事项,在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者作出正确判断的前提下,可适当简化处理。实行重要性原则,对次要经济业务作适当的简化核算工作,可使会计资料和会计报表突出重点地反映医院的经营情况和财务状况。

区别重要和次要的依据,主要是从考核分析和预测决策的要求来考虑的,也是会计核算本身进行成本/效益权衡的体现。这里需要强调的是,对于某一会计事项是否重要,除了严格参照有关的会计法规的规定之外,更重要的是依赖于会计人员结合本单位具体情况所作出的专业判断。

3.实质重于形式原则

该原则是指医院应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

在会计核算过程中,可能会碰到一些经济实质与法律形式不吻合的业务或事项,例如融资租入的固定资产,在租期未满之前,从法律形式上讲,所有权并没有转移给承租人,但是从经济实质上讲,与该项固定资产相关的收益和风险已经转移给承租人,承租人实际上也能行使对该项固定资产的控制权,因此承租人应该将其视同自有的固定资产,一并计提折旧和大修理费用。

遵循实质重于形式原则,在进行会计核算时,会计人员应当根据经济业务的实质来选择会计方法,而不是拘泥于经济业务的法律形式。遵循该原则体现了对经济实质的尊重,能够保证会计核算信息与客观经济事实相符。第三节 会计核算方法

会计核算方法是会计方法中的最基本部分,是所有企业、事业单位共同适用的会计方法,也是初学者必须首先掌握的会计方法。一、会计核算方法简介

会计核算方法是指对会计核算对象的经济活动进行全面、系统、连续地反映和监督所采用的一套专门方法。这些方法包括:设置账户、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制财务报表等。(一)设置账户

设置账户是对会计要素的具体内容进行分类反映的一种方法。设置账户就是对会计要素根据一定的规律设置不同的分类科目。会计要素的内容是复杂多样的,只有通过设置账户,对它们进行分类反映,才能取得所需要的财务信息。设置账户是会计核算的基础,也是会计核算的起点。(二)复式记账

复式记账是会计记账的一种方法,是相对单式记账而言的。其特点是:对每项经济业务都要按相等的金额在两个或两个以上的有关账户中同时进行登记。采用复式记账,既可以全面反映会计要素的增减变化情况,也便于检查账户记录的正确性,因而它是科学的记账方法。(三)填制和审核凭证

会计凭证是记录经济业务,明确经济责任,作为记账依据的书面证明。企事业单位的资金运动是由不同项目具体的经济业务所构成的,会计对于资金运动的反映和监督,也必须通过对每一项经济业务的反映和监督来进行。因此,在经济业务发生时,就需要用适当的方法来审核经济业务是否合法,是否符合财经制度的规定,是否执行了财经纪律。同时,要把已经发生的经济业务正确无误地记录下来,必须要有确凿的根据。为了满足以上要求,会计工作就采用了填制和审核凭证这一专门的方法。通过会计凭证的填制和审核,可以对企业、事业单位的经济活动实行经常的、有效的会计监督,而且还可以为账簿的记录提供可靠的依据,以保证会计资料的真实性。填制和审核凭证是保证经济业务真实性、合法性和会计记录正确性的一种方法。(四)登记账簿

账簿是记录经济业务的簿籍,开设账簿要根据会计制度统一规定的账户名称(会计科目),而登记账簿则必须以会计凭证为依据,运用复式记账的方法,全面、连续、系统地在账簿中记录所发生的经济业务。(五)成本计算

成本计算是对医院各项业务活动中发生的各种费用,按照一定对象和标准进行归集和分配,以计算确定各成本对象的成本。成本计算是为了进一步开展成本分析和决策。(六)财产清查

财产清查是对实物、现金进行实地盘点,对银行存款和应收、应付账款进行核对,以确定各种财产的实有数,查明财产是否账实相符的一种方法。定期进行财产清查对保护医院财产安全完整和财务信息质量都有重要意义。(七)编制财务报表

财务报表是以日常核算资料为主要依据,以货币为主要计量单位,以经济指标为主要内容,集中反映医院一定会计期间的财务状况和经营成果的正式文件。编制财务报表向有关方面提供财务信息,是会计反映职能的集中体现。编制财务报表是会计核算的终点。二、会计核算方法之间的关系

上述各种会计方法,是一个完整体系。在实际工作中,必须彼此联系、相互配合地加以运用。一般来说,在经济业务发生后都要填制凭证,根据审核无误的凭证,按照规定的账户,用复式记账的方法在各种账簿中进行登记,并对各个经营过程中发生的费用进行成本计算。在一定时期以后,通过财产清查将财产物资实际结存数额与账簿的记录加以核对,在账实相符的基础上编制各种会计报表,然后对各种会计资料进行必要的分析和检查。但必须指出,以上各种会计方法,在实际工作中并不是完全按照固定的顺序来运用的,它们之间往往会交叉使用。例如,在填制凭证时,必须考虑到账户设置的要求和运用复式记账的方法;又如,在登记账簿时,要考虑到编制会计报表的要求;再如,在编制会计报表时,也要利用复式记账的原理来进行试算平衡。不论在什么情况下,会计的各种专门方法都必须相互配合地加以运用,缺少了任何一种方法,都不可能全面地完成会计的任务。这是在运用会计的各种专门方法时必须充分加以注意的。

上述各种核算方法之间的相互关系,按照会计核算工作程序,可用图1-2表示。图1-2 会计核算方法之间的关系第四节 医院会计的特点及其改革历程

医院会计作为会计的一个分支,具有会计的共同特点,但由于医院是政府实行一定福利政策的社会公益性事业单位,医院的资金来源主要是由国家预算拨款的专项补助和开展医疗业务活动取得的收入两部分组成,医院是非盈利、以社会效益为主的单位,医院的业务活动有其特殊性。因此,医院会计与一般企业会计不同,也与其他事业单位的会计核算不同,医院会计有其自身的特点。一、医院会计的特点

医院具有公益性质,资金流量大,业务活动复杂,社会关注度较高等特点,属于国家部门预算的组成单位,其在会计主体、会计对象、会计目标等方面既有与企业、一般事业单位的相似之处,又有区别于企业、一般事业单位的明显特点,主要表现:(一)医院会计实行基金制会计原则

基金是指为了某种目的而设立的具有一定数量的资金。医院的资金要依据国家有关法规,以提供社会医疗服务保障为目的,必须按照规定的资金用途使用。会计核算要反映各项基金按预期目的使用的结果。(二)医院会计应遵循国家有关预算的执行规定

医院新财务制度明确规定:“医院所有收支应全部纳入预算管理”,“医院要实行全面预算管理,建立健全预算管理制度,包括预算编制、审批、执行、调整、决算、分析和考核等制度”。(三)会计核算不仅要以收支结余核算为中心,同时也要求进行成本核算

回归公益性是医改对公立医院的基本定位。公立医院要具有公益性质,就要坚持以病人为中心,以服务质量为核心,但同时医院又是一个独立核算的经济组织,具有资金规模大、业务活动复杂、需要持续运营和发展等特点。医院会计核算不仅要以收支结余核算为中心,同时也要求进行成本核算。新财务制度对医院的成本核算提出了新的要求,新财务制度第二十九条规定:“根据核算对象的不同,成本核算可分为科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算。成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象,三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。在以上述核算对象为基础进行成本核算的同时,开展医疗全成本核算的地方或医院,应将财政项目补助支出所形成的固定资产折旧、无形资产推销纳入成本核算范围;开展医院全成本核算的地方或医院,还应在医疗成本核算的基础上,将科教项目支出形成的固定资产折旧、无形资产摊销纳入成本核算范围。”(四)医院会计核算基础具有特殊性

新会计制度第一部分第三条规定:“医院会计采用权责发生制基础”。

一般而言,企业会计核算的对象是经营资金,以权责发生制为基础;政府及非营利组织会计核算的对象是预算资金,以收付实现制为基础。由于医院的资金来源既有预算资金,又有经营资金,为了更准确地反映医院的收支及财产状况,医院会计核算时,采用权责发生制,按照应收应付进行会计确认,组织会计核算。但对于少量特殊的业务,如预算资金、科教资金等采用特殊的确认基础。

从总体上看,公立医院确认各项业务收入,应当以权责发生制为基础。而财政补助收入和科教项目收入则以收付实现制为补充。由于基层医疗卫生机构的特殊性,基层卫生机构会计制度第一部分第四条规定,基层卫生机构会计核算实行收付实现制。因此,医院会计核算的基础属于特殊的权责发生制。(五)对某些会计事项进行了特殊的限定和处理

1.严格限制医院对外投资的范围

新财务制度对医院的对外投资进行了严格限制,规定医院可以在保证正常运转和事业发展的前提下,投资范围仅限于对医疗服务相关领域,且除允许进行购买国家债券等投资外,不允许从事股票、期货、基金、企业债券等对外投资。因此,医院存在对外投资和投资收益的核算,但其核算内容相对企业而言要少得多。

2.长期股权投资在持有期间采用成本法进行核算

新财务制度将对外投资按照投资回收期的长短分为长期投资和短期投资,对投资收益的确认仍然沿袭了《事业单位会计准则》的做法,虽然要求在新旧制度衔接时对长期债权投资进行追溯调整并补计长期债权利息,但对长期股权投资并未要求按权益法在会计期末以被投资单位的账面净资产价值与所占股份比例计算调整长期股权投资的账面价值,即仍然采用成本法进行核算。

3.区分不同资金来源进行会计处理

设置待冲基金科目,对财政补助及科教项目资金形成的固定资产折旧等不计入医疗成本。待冲基金是指医院使用财政补助、科教项目收入购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资所形成的,留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金。

待冲基金反映国家财政对医院的投入程度,以及非财政部门或单位对医院科研、教学的支持程度。引入待冲基金,并在计提资产折旧、摊销时予以冲减,一方面有助于科学地核算医疗成本,为制定医疗服务价格提供更为合理的依据;另一方面可以更好地体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系,更好地体现医院的补偿机制;此外还可以实现财政补助收支、科研教学项目收支按照收付实现制基础核算,从而满足相关预算管理、项目管理的要求。

4.医院原则上不得借入非流动负债

新财务制度第六十一条规定:“医院原则上不得借入非流动负债,确需借入或融资租赁的,应按规定报主管部门(或举办单位)会同有关部门审批,并原则上由政府负责偿还。”二、我国医院会计改革历程

在我国,医院会计改革伴随着改革开放的经济步伐已经走过了30多年的历程。1983年以前,医院会计没有自己的会计制度,从属于政府会计。医院会计核算基本上采用了行政事业单位预算会计制度,把医院的资金视为预算资金进行管理与核算。医院会计工作重在事后算账上,没能发挥会计事前预测、计划、控制、分析和考核的作用,难以满足医院财务管理和会计核算需要,并导致医院费用观念淡薄,不重视经济核算和经济活动分析。为了使医院会计在核算中发挥反映、分析和监督等方面的职能作用,准确计算医院的经营成果,促使医院增收节支提高社会效益和经济效益,促进医疗事业的发展,适应社会政治、经济、医药卫生发展的需要,从1983年开始,我国的医院会计领域主要进行了四次改革。(一)首次建立了医院会计科目体系

1983年,中华人民共和国卫生部、财政部发布了《医院会计总账科目》、《医院会计收支科目》和《医院收支情况表》,规定了医院会计的23个总账科目和部分明细科目,在科目制定说明中,授权各省、市、自治区可根据总账科目制定相应的二级科目。

这是专门针对我国医院会计领域的第一次改革,这次改革虽然没有制定专门的医院会计制度,但结合医院的实际,制定了适合医院会计的总账科目、收支科目,统一了医院的收支情况表,第一次以部委文件的方式规范、统一医院的会计核算,为后续的会计制度改革奠定了坚实的基础。(二)诞生了第一部医院会计制度

为了适应医院深化改革的需要,加强医院的经济核算和经济分析,充分发挥会计事前预测、计划、控制、分析和考核的作用。卫生部、财政部于1988年2月发布了《医院会计制度(试行)》及《医院财务管理办法》,《医院会计制度(试行)》是我国历史上第一部针对医院制定的会计制度。《医院会计制度(试行)》共分为总则、账务组织和核算方法、会计科目使用说明、会计分录举例、会计报表及编制说明、会计档案和会计交接及附则七个章节。在《医院会计制度(试行)》的要求下,会计核算基础在事业单位中率先实现了由收付实现制到权责发生制的过渡,记账方法由收付记账法调整为借贷记账法。将医院业务收支活动划分为三大块加以核算,医院的业务收支活动主要是医疗收支活动、药品收支活动、制剂收支活动,规定设置医院总账会计科目46个,并统一规定了部分二级和三级科目。本着满足医院和上级有关部门管理的需要,同时考虑精确、适用的原则,《医院会计制度(试行)》设置了比较完整的报表体系,共设置“资金平衡表”、“业务收支汇总表”、“业务收支明细表”、“专项资金收支表”、“往来款项情况表”、“大型修缮购置项目表”、“基本情况及财务分析表”七种报表。同时,规定医院收支由逐月累计计算、年终一次结转改为每月结转收支。(三)市场经济体制建立后的医院会计制度改革

1992年党的十四大提出建立社会主义市场经济体制,在新的经济形势下,我国的各项经济政策和法规逐步完善,国家对事业单位财务实行了分类管理,对一部分可以通过市场和自身发展解决经济来源的事业单位,采取逐步减少补助的政策。医院的财政拨款收入逐渐减少,其经济来源主要是通过自身医疗业务的开展获得,已有的医院会计制度已经不能适应新的管理核算要求。1998年,卫生部、财政部颁布了《医院会计制度》(财会字[1998]第58 号)及《医院财务制度》(财社字[1998]148号)。

1998年制定的《医院会计制度》包括总说明、会计科目、会计报表三大部分。规定设置医院总账会计科目43个。制度引入了《企业会计准则》、《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》中的13项会计基本原则,并根据事业单位会计准则,首次把医院会计要素确定为资产、负债、净资产、收入和支出五大要素,改变了过去将会计科目分为资金占用和资金来源两大类的划分方法。为了明确医院收支性质,加强医院医疗服务及药品的管理,建立“大收入、大支出”的理财概念,强化了药品核算管理,统一了药品核算的方法。改变了医院结余分配方式,规定了成本的列支范围。(四)深化医药卫生体制改革下的医院会计制度改革

随着我国社会经济的快速发展,公共财政体制各项政策的逐步建立和完善,医药卫生体制改革的不断深化,1998年实施的医院会计制度已难以满足新形势下推进公立医院改革、加强公立医院财务和绩效管理的需要。已有的医院会计制度滞后于医疗保险制度改革、国库集中支付、政府收支分类、国有资产管理等财政改革,在实际运行中也出现了资产价值不真实,医疗、药品收支核算不配比,会计科目、报表体系不完善等问题。广大医院财会工作者对上述问题的反映十分强烈,迫切需要进一步健全医院和基层医疗卫生机构的财务、会计和审计监督制度,完善财务会计管理机制,强化内部控制和外部监督,准确核算反映财务信息,满足各方面管理监督的需要。

在医药卫生体制改革不断深化等背景下,为适应社会主义市场经济和医疗卫生事业发展的需要,规范医院财务行为,加强医院会计核算和会计监督,提高会计信息质量,根据《中华人民共和国会计法》以及《事业单位会计准则》、《事业单位财务规则》(财政部令第8号)和国家关于深化医药卫生体制改革的相关文件及有关法律法规,结合医院经营业务的特点。2010年12月28日,财政部会同卫生部对1998版的会计制度进行了修订,根据医疗卫生机构发展的现状和特点,卫生部、财政部发布了《医院财务制度》(财社[2010]306号)、《医院会计制度》(财会[2010]27号)、2010年12月31日,颁布了《基层医疗卫生机构财务制度》(财社[2010]307号)、《基层医疗卫生机构会计制度》(财会[2010]26号)。并规定,自2011年7 月1日起在公立医院改革国家联系试点城市执行,自2012年1月1日起在全国执行。1998 年11月17日财政部与卫生部联合发布的《医院财务制度》(财社字[1998]148号)、财政部颁布的《医院会计制度》(财会字[1998]第58号)同时废止。

新会计制度包括总说明、会计科目名称和编号、会计科目使用说明、会计报表格式、会计报表编制说明、成本报表参考格式六个部分。规定设置医院总账会计科目52个。制度确定了以权责发生制为记账基础,引入了固定资产核算体系,强化了成本核算,规范了国库集中支付

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