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作者:《会计基础》编写组

出版社:中国财政经济出版社

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会计基础(浙江省)

会计基础(浙江省)试读:

前言

根据《中华人民共和国会计法》和《会计从业资格管理办法》(财政部令第26号)的规定,从事会计工作的人员,必须取得会计从业资格证书。国家实行会计从业资格考试制度,2009年10月,财政部修订印发了新的《会计从业资格考试大纲》。

为方便广大考生学习理解和掌握会计从业资格考试大纲的内容,适应无纸化考试的需要,我们组织有关专家编写了《财经法规与会计职业道德》、《会计基础》和《初级会计电算化》三本辅导教材。该教材紧密结合实际,严格按照最新法律、法规的内容来编写,紧扣《会计从业资格考试大纲》,是浙江省会计从业资格报考人员必备的学习辅导资料,也可作为经济工作者学习会计基础、财经法规和会计职业道德规范以及初级会计电算化知识的通俗读物。

由于编写时间紧迫和编者水平有限,书中疏漏或错误仍恐难免,敬请读者批评指正。编者2013年2月第一章总论第一节会计概述一、会计的概念及特征(一)会计的概念

会计是人类社会生产经营活动发展的产物。物质资料的生产是人类社会赖以生存和发展的基础。在生产活动中,为了获得一定的劳动成果,必然要耗费一定的人力、财力和物力。人们一方面关心劳动成果的多少,另一方面也注重劳动耗费的高低。在人类社会的早期,人们只是凭借头脑来记忆经济活动过程中的所得与所费。随着生产活动的日益纷繁、复杂,大脑记忆已无法满足上述需要,于是,便产生了专门记录和计算经济活动过程中所得与所费的会计。随着生产与经营活动的进一步发展,会计已由简单的记录和计算,逐渐发展成为以货币单位来综合地核算和监督经济活动过程的一种价值管理活动。随着经济的发展,特别是现代科学技术的发展,会计在经济管理中的作用日益显著。实践证明,经济越发展,会计越重要。

会计的概念可以表述为:会计是以货币为主要计量单位,反映与监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。

会计按其报告的对象不同,有财务会计与管理会计之分。财务会计主要侧重于向企业的外部关系人提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量情况等信息;管理会计主要侧重于向企业内部管理者提供进行经营规划、经营管理、预测和决策所需的相关信息。财务会计侧重于过去信息,为外部有关各方提供所需数据;管理会计侧重于未来信息,为内部管理部门提供数据。(二)会计的基本特征

1.会计以货币作为主要计量单位。各种经济业务以货币为统一的计量单位才能够汇总和记录,但货币并不是唯一的计量单位。

2.会计拥有一系列专门方法

会计的方法是指用来核算和监督会计内容、完成会计任务的手段。会计的方法包括会计核算方法、会计分析方法和会计检查方法。

会计核算方法是对经济活动进行全面、综合、连续、系统的记录和计算,为经营管理提供必要的信息所应用的方法,它是整个会计方法体系的基础。会计核算方法主要包括以下几种:(1)设置账户,是对会计对象的具体内容进行归类核算和监督的一种专门方法。(2)复式记账,是对任何一笔经济业务都以相等的金额,在两个或两个以上的相关账户中作相互联系的登记,从而能够全面、系统地核算经济业务对各会计要素的影响及其结果。(3)填制和审核会计凭证。任何一项经济业务都要按发生和完成情况,填制会计凭证,并经会计机构、会计人员严格审核,确认无误后,才能据以登记账簿。会计凭证是用来记录经济业务、明确经济业务责任,并作为登记账簿依据的书面证明。(4)登记账簿,就是根据会计凭证,在账簿上连续、完整、系统地记录经济业务的一种专门方法。(5)成本计算,是按一定对象归集各个经营时期发生的费用,从而计算各个对象的总成本和单位成本的一种专门方法。(6)财产清查,是指通过对货币资金、实物资产和往来款项的盘点或核对,确定其实存数,查明账存数与实有数是否相符的一种专门方法。(7)编制会计报表,是以书面报告的形式,定期总括反映企事业单位财务状况、经营成果和现金流量变动情况的一种专门方法。

3.会计具有核算和监督的基本职能。即对发生的经济业务以会计语言进行描述,并在此过程中对经济业务的合法性和合理性进行审查。

4.会计的本质就是管理活动。会计是人类进行经济管理的一种活动,既是客观经济范畴,又是经济管理方法。会计本身就具有经济管理的职能,会计应该具有主动地对经济活动进行控制、监督或者管理的作用,即会计管理。提供信息是手段,而控制、管理才是真正的目的。二、会计的基本职能

会计管理是通过会计的职能来实现的。会计的职能就是指会计在经济管理过程中所具有的功能。生产力发展水平和经营管理水平的高低,对会计的职能具有决定性影响。在生产力水平较低的时代,会计的主要功能在于简单的计量、记录,以反映经济活动为主;而在生产力水平较发达、管理水平较高的今天,记账、算账和报账已远远不能满足经济管理的需要,发挥会计的监督作用便成为会计的一项重要功能。会计的基本职能包括进行会计核算和实施会计监督两个方面。(一)会计的核算职能

会计的核算职能是从会计产生之日起就具有的一种基本职能。它是指会计是以货币为主要计量单位,通过确认、计量、记录和报告等环节,对特定主体的经济活动进行记账、算账、报账,为各有关方面提供会计信息的功能。随着社会经济进一步发展,会计的内容日益充实,会计的核算职能也随之加强。

现代会计的核算职能具有如下特点:

第一,会计主要是利用货币计量,综合反映各单位的经济活动情况,为经济管理提供可靠的会计信息。在市场经济发达的条件下,为了有效地进行管理,就必须广泛地利用综合的价值形式计算劳动耗费的发生、劳动成果的实现以及收益的分配等。所以,主要利用货币计量,从数量方面综合反映各单位的经济活动情况,是现代会计的一个重要特征。

第二,会计核算不仅是记录已发生的经济业务,还要面向未来,为各单位的经营决策和管理控制提供依据。传统的会计主要是对已发生的经济业务进行事后反映,因而反映是会计的基本职能之一。随着经济规模的扩大和经济业务的复杂化,事后反映已不能完全满足企业规划未来的信息需求。因此,会计应在如实反映已发生的经济业务的基础上,还要为企业发展提供一些前瞻性的会计信息。

第三,会计核算所产生的会计信息,应具有完整性、连续性和系统性。所谓完整性,是指对属于会计对象的全部经济活动内容都应予以记录;所谓连续性,是指各种经济业务应按照其发生的时间顺序依次进行登记;所谓系统性,是指会计提供的数据资料应当按照科学的方法进行分类,进行系统地加工、整理和汇总,以便为经济管理提供其所需的各类会计信息。(二)会计的监督职能

会计的监督职能也称为控制职能,是指会计人员在进行会计核算的同时,对特定对象经济业务的真实性、合法性和合理性进行审查。会计具有按照一定的目的和要求,利用会计核算所提供的经济信息,对各单位的经济活动进行控制,使之达到预期目标的功能。

会计监督具有以下特点:

第一,会计监督主要是利用核算职能所提供的各种价值指标进行货币监督。会计核算主要是通过货币计量,提供一系列综合反映企业经济活动的价值指标。会计监督就是利用这些价值指标对各单位的经济活动进行监督。借助于价值指标对各单位经济活动进行监督,不仅可以比较全面地控制各单位的经济活动,而且可以及时地对经济活动进行指导和调节。

第二,会计监督不仅体现在过去的经济业务,还体现在业务发生过程之中和业务发生之前,包括事前、事中和事后监督。事前监督,是指会计部门在参与制定各种决策以及相关的各项计划时,依据有关的政策法规和经济规律,对各项经济活动的可行性、合理性、合法性和有效性的审查,是对未来经济活动的指导;事中监督,是指在日常会计工作中,对已发生的问题提出建议,促使有关部门和人员采取改进措施,是对经济活动的日常监督和管理;事后监督,是指以事先制定的目标为依据,利用会计核算提供的资料,对已发生的经济活动进行的考核和评价。(三)会计核算与监督职能的关系

会计的两项基本职能是相辅相成、辩证统一的关系。会计核算是会计监督的基础,没有核算所提供的信息,监督就失去了依据;而会计监督又是会计核算的质量保障,只有核算、没有监督,难以保证核算所提供信息的真实性、可靠性。

当然,除上述基本职能外,会计还具有预测经济前景、参与经济决策、评价经营业绩等功能。三、会计对象和会计核算的具体内容(一)会计对象

会计对象是指会计所核算和监督的内容。凡是特定主体能够以货币表现的经济活动,都是会计核算和监督的内容,也就是会计的对象。会计对象在企业中具体表现为企业再生产过程中以货币表现的经济活动,即企业再生产过程中的资金运动。企业的资金,是指企业所拥有的各项财产物资的货币表现。企业的资金运动表现为资金投入、资金运用和资金退出的过程。

资金投入,是指企业通过各种方式筹集资金的过程,是资金运动的起点。企业资金的筹集有两种方式:一种是所有者投入的资金,另一种是向债权人借入的资金。前者属于企业的所有者权益,后者属于企业的债权人权益——企业负债。企业从所有者、债权人那里筹集来的资金按照不同的资金占用形态表现为现金、原材料、设备等资产。

资金运用,是指资金的循环和周转过程。以工业企业为例,资金循环和周转分为供应、生产和销售三个阶段。在供应过程中,企业用货币资金购买各种材料形成生产储备,资金就从货币资金形态转化为储备资金形态。工业企业生产过程就是产品的制造过程,产品的制造需要利用劳动者,借助于劳动手段对劳动对象进行加工,从而发生材料耗费、人工耗费、固定资产折旧以及其他费用,这样,资金就从货币资金、储备资金、固定资金转化为生产资金或产品资金。在销售过程中,将产品对外销售收回货币资金,这样资金又从产品资金转化为货币资金。资金从货币资金开始,经过供、产、销三个过程,依次由货币资金转化为固定资金、储备资金,再转化为生产资金、产品资金,最后又转化为货币资金的过程称为资金的循环。随着生产经营过程的不断进行,资金周而复始不断地循环叫做资金的周转。

资金退出,包括偿还各项债务、上缴各项税金、向所有者分配利润等,使得部分资金离开本企业,退出本企业的资金循环与周转。(二)会计核算的具体内容

1.款项和有价证券的收付

款项是指作为支付手段的货币资金,主要包括库存现金、银行存款以及其他视同现金和银行存款使用的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用保证金存款和各种备用金等。有价证券是指表示一定财产拥有权或支配权的证券,如国库券、股票、企业债券等。款项和有价证券是流动性最强的资产。如果款项和有价证券收付环节出现问题,不仅使企业款项和有价证券受损,更直接影响到企业货币资金的供应,从而影响企业生产经营活动。各企业必须按照国家统一的会计制度的规定,及时、如实地核算款项和有价证券的收付及结存,保证企业货币资金的流动性、安全性,提高货币资金的使用效率。

2.财物的收发、增减和使用

财物是企业财产物资的简称,是企业在生产经营活动产生或者耗用的且具有实物形态的经济资源,一般包括原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、库存商品等流动资产,以及房屋、建筑物、机器、设备、设施、运输工具等固定资产。

从单位经营管理来讲,这些物资在企业资产总额中往往占有很大比重。财物的收发、增减和使用,是会计核算中的经常性业务,也是发挥会计在控制和降低成本、保证财物安全完整、防止资产流失等职能作用的重要方面。因此,各企业必须加强对财物收发、增减和使用环节的核算,维护企业正常的生产经营秩序。

3.债权、债务的发生和结算

债权是企业收取款项的权利,一般包括各种应收和预付款项等。如:应收票据、应收股利、应收利息、应收账款、其他应收款、预付款项、持有至到期投资。

债务则是指企业由于过去的交易或者事项形成的现时义务,履行该义务预期会导致经济利益流出企业。债务一般包括各项借款、应付和预收款项以及应交款项等。如:短期借款、应付票据、应付账款、预收款项、应付职工薪酬、应付股利、应交税费、其他应付款、应付利息、长期借款、应付债券、长期应付款等。

债权和债务是企业日常生产经营和业务活动中大量发生的经济业务事项。由于债权债务的发生和结算涉及本企业与其他单位或有关方面的经济利益,关系到企业自身的资金周转,影响着企业的生产经营活动和业务活动,因此,各企业必须及时、真实、完整地核算本企业的债权债务,防止在债权债务环节发生非法行为。

4.资本的增减

资本是投资者为开展生产经营活动而投入的资金。会计上的资本,专指所有者权益中的投入资本。资本的利益关系人比较明确,用途也基本定向。办理资本增减的政策性强,一般都应以具有法律效力的合同、协议、董事会决议等为依据,各单位必须按照国家统一的会计制度的规定和具有法律效力的文书为依据进行资本的核算。

5.收入、支出、费用、成本的计算

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。这种总流入表现为资产的增加或负债的减少。

支出是指企业所实际发生的各项开支,以及在正常生产经营活动以外的支出和损失。

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费,是按一定的产品或劳务对象所归集的费用,是对象化了的费用。

收入、支出、费用、成本都是计算和判断企业经营成果及其盈亏状况的主要依据。各企业应当重视收入、支出、成本、费用环节的管理,按照国家统一的会计制度的规定,正确核算收入、支出、成本、费用。

6.财务成果的计算和处理

财务成果主要是指企业在一定时期内通过从事生产经营活动而在财务上取得的结果,具体表现为盈利或亏损。从会计意义上看,财务成果实际上是指利润和所有者权益等会计要素所反映的内容。

财务成果的计算和处理一般包括利润的计算、所得税的计算和交纳、利润分配或亏损弥补等。财务成果的计算和处理,涉及所有者、国家等方面的利益,各单位必须按照国家统一的会计制度和其他法规制度的规定,正确地对财务成果进行计算和处理。

7.需要办理会计手续、进行会计核算的其他事项

此外,除上述六项经济业务以外的其他经济业务事项,也应按照国家统一的会计制度规定办理会计手续、进行会计核算。随着我国经济的不断发展,新的会计业务不断出现,对此都应及时办理有关会计手续,进行会计核算和反映。《会计法》将有可能出现的新的会计业务事项归入“其他”类,主要考虑经济发展对会计核算工作的要求,保证新出现的经济业务事项能依法及时得以核算和反映。第二节会计基本假设

会计基本假设是会计确认、计量和报告的前提,是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理设定。假设是会计核算的基础条件,是保证会计工作顺利进行的前提。会计核算对象的确定、会计方法的选择、会计数据的收集都以会计核算的基本假设为依据。按照我国《会计准则——基本准则》的规定,会计的基本假设包括:会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。一、会计主体

会计主体是指会计所核算和监督的特定单位或者组织,是会计确认、计量和报告的空间范围。典型的会计主体是企业。在会计主体假设下,企业应当对其自身发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告,反映企业本身所从事的各项生产经营活动。

会计主体与法律主体(法人)并非是对等的概念。一般来说,法人可作为会计主体,但会计主体不一定是法人。任何企业,无论是独资、合资还是合伙企业,都是会计主体。在企业规模较大的情况下,为了便于掌握其分支机构的生产经营活动和收支情况,可以将分支机构作为一个会计主体,要求其定期编制会计报表。也就是说,会计主体可以是独立法人,也可以是非独立法人;可以是一个企业,也可以是企业内部某一单位或企业中的一个特定的部门;可以是单一企业,也可以是由几个企业组成的企业集团。

会计主体这一会计基本假设,对会计确认、计量和报告范围从空间上作了有效界定,明确了会计人员应该把握的立场,解决了为谁核算的问题,这对于正确地反映一个经济实体所拥有的经济资源及所承担的义务,计算该经济实体的经营收益或损失等,都有重要意义。二、持续经营

持续经营是指在可以预见的将来,会计主体将会按当前的规模和状态持续经营下去,不会停业,也不会大规模削减业务。

企业会计确认、计量和报告应当以企业持续经营为前提,不考虑破产、清算的因素。这样,企业拥有的各项资产就可以在正常的生产经营过程中耗用、出售或者转换,承担的债务也可以在正常的生产经营过程中清偿,经营成果会不断地形成,因而会计核算也有其持续进行的必要性。因此,持续经营这一会计基本假设明确了会计核算的时间范围,为企业选择会计处理方法、进行会计要素的确认和计量提供了基本前提。如果会计主体不能持续经营,则组织会计核算工作的必要性就不存在了。三、会计分期

会计分期是指将一个会计主体持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间,以便分期结算账目和编制财务会计报告。

会计期间分为年度和中期。会计年度是以一年确定的会计期间,是最常见的和重要的会计期间,我国会计年度自公历每年的1月1日起至12月31日止;会计中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间,包括半年度、季度和月度等,会计中期也应按公历起讫日期确定。会计期间的划分为会计进行分期核算、及时提供会计信息和应收、应付、递延、待摊等会计处理方法提供了前提。四、货币计量

货币计量是指会计主体在确认、计量和报告时采用货币作为统一的计量单位,反映会计主体的生产经营活动。

在货币计量假设下,单位的会计核算应以人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位,可以选定其中一种货币作为记账本位币,但编制的财务会计报告应当折算为人民币反映。在境外设立的中国企业向国内报送的财务会计报告,应当折算为人民币。

会计采用货币作为计量单位,便于在量上进行汇总、比较,能够全面地反映会计主体的生产经营和业务收支等情况,实现会计的目的。

上述会计核算的四项基本假设,具有相互依存、相互补充的关系。会计主体确立了会计核算的空间范围;持续经营与会计分期确立了会计核算的时间长度;而货币计量则为会计核算提供了必要手段。没有会计主体,就不会有持续经营;没有持续经营,就不会有会计分期;没有货币计量,就不会有现代会计。第三节会计基础一、会计基础的概念和种类

会计基础是指会计确认、计量和报告过程中,对会计事项进行会计处理时采用的标准。在会计上有两种不同的核算制度,一种是权责发生制,另一种是收付实现制。二、权责发生制

权责发生制又称应收应付制,它是按照权利和责任是否转移或发生来确认收入和费用归属期间的制度。为了真实、公允地反映特定会计期间的财务状况和经营成果,《企业会计准则——基本准则》规定,企业在会计确认、计量和报告中应当以权责发生制为基础。权责发生制基础要求,凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,无论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用计入利润表;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应当作为当期的收入和费用。

权责发生制的会计基础,属于财务会计的基础问题,它贯穿于企业会计准则体系的全过程,在企业会计核算中发挥了统驭作用。三、收付实现制

收付实现制又称现收现付制,它是以实际收到或支付款项为依据,进而确认收入和费用归属期间的制度。例如,某事业单位7月份从事某项事业活动,8月份该活动完成,当年11月份实际收取与该项活动相关的款项。按照收付实现制的要求,该单位应于当年11月份确认事业收入。

收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础。目前,我国的行政单位会计采用收付实现制作为会计核算的基础,事业单位会计除经营业务可以采用权责发生制外,其他业务也采用收付实现制作为会计核算的基础。第二章会计要素与会计科目第一节会计要素一、会计要素的确认

单位的生产经营活动和其他经济活动的内容十分广泛,从而决定了会计核算和监督的具体内容繁多而复杂。为了系统、完整地核算和监督单位经济活动的发生情况及结果,为经济管理提供有用的会计信息,就必须对纷繁复杂的会计对象进行科学的归类,以便按其不同的性质和特点分别进行核算和监督。

会计要素就是对会计对象进行的基本分类,是会计核算对象的具体化。会计要素是构成会计报表的基本要素,同时也是设置账户的依据。单位性质和地位作用不同,其会计核算的基本分类即会计要素也不相同。

资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润统称为企业的六大会计要素。其中,资产、负债和所有者权益三项会计要素表现资金运动的相对静止状态,即反映企业的财务状况;收入、费用和利润三项会计要素表现资金运动的显著变动状态,即反映企业的经营成果。

行政事业单位的会计要素有资产、负债、净资产、收入和支出。其中,资产、负债和净资产是反映行政事业单位财务状况的会计要素;收入和支出是反映行政事业单位一定时期收入和支出情况的会计要素。

下面以企业为例说明会计要素的具体内容。(一)资 产

1.资产的定义

资产是指过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

根据上述定义说明,作为一项资产,必须具备下列基本特征:(1)资产是企业过去的交易或者事项所形成。这就是说,作为企业资产,必须是现时的而不是预期的资产,它是企业过去已经发生的交易或者事项所产生的结果,包括购置、生产、建造等行为或其他交易或事项。预期在未来发生的交易或事项不形成资产。(2)资产是企业拥有或者控制的资源。这就是说,一项资源要作为企业资产,企业必须享有此项资源的所有权,并可以由企业自行使用或处置。但在某些条件下,对一些由特殊方式形成的资源,企业虽然不享有所有权,但能够被企业所控制,也可作为企业资产(如融资租入固定资产)。(3)预期给企业带来经济利益。这是资产最重要的特征。所谓预期给企业带来经济利益,是指能直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。如果预期不能带来经济利益,就不能确认为企业的资产。

凡符合上述资产定义的资源,同时还需满足下列两个条件才能确认为资产:一是与该资源有关经济利益很可能流入企业;二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

2.资产的分类

企业的资产按其流动性可分为流动资产和非流动资产两大类。(1)流动资产。流动资产是指预计在一个正常营业周期内或一个会计年度内变现、出售或耗用的资产和现金及现金等价物,主要包括库存现金、银行存款、交易性金融资产、应收及预付款项和存货等。其中:库存现金和银行存款处于货币形态,统称为货币资产或货币资金;交易性金融资产,是指企业为了近期内出售而持有的金融资产,包括企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券或基金等;应收及预付款项,是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权,包括应收票据、应收账款、其他应收款和预付账款等;存货,是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料,包括原材料、周转材料、在产品、半成品、产成品、商品以及委托加工物资等。(2)非流动资产。非流动资产是指流动资产以外的资产,主要包括长期股权投资、固定资产、无形资产和长期待摊费用等。其中:长期股权投资,是指企业投出的期限在1年以上(不含1年)的各种股权性质的投资,包括购入的股票和其他股权投资等。长期股权投资通常为长期持有,不准备随时出售,投资企业作为被投资单位的股东,按所持股份比例享有权益并承担责任。固定资产,是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产是企业的主要劳动资料,使用期限长,能够连续参与若干生产经营过程,并在长期的使用过程中保持原有的实物形态基本不变,其价值是随着生产经营活动的进行逐渐地、部分地以折旧的形式转移到费用、成本中去,并从销售收入中得到补偿。无形资产,是指企业拥有或控制的、没有实物形态的可辨认非货币性资产,包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。长期待摊费用,是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的、分摊期限在1年以上(不含1年)的各项费用,包括以经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出等。

资产要素的具体内容如图2-1所示。图2-1 资产要素的具体内容(二)负 债

1.负债的定义

负债是指企业由过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务,由未来发生的交易或者事项形成的义务不属于现时义务,不得确认为负债。

根据上述定义说明,作为一项负债,必须具备下列基本特征:(1)负债是企业承担的现时义务;(2)负债的清偿预期会导致经济利益流出企业;(3)负债是由过去的交易或事项形成的。

将一项现时义务确认为负债,除应符合负债的定义外,还要同时满足两个条件:一是与该义务有关的经济利益很可能流出企业;二是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

2.负债的分类

企业的负债按其流动性可分为流动负债和非流动负债。(1)流动负债。流动负债是指预计在一个正常营业周期中清偿或者自资产负债表日起1年内到期应予以清偿的债务,以及企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后1年以上的债务,包括短期借款、应付及预收款项、应交税费、应付职工薪酬等。其中:短期借款是指企业从银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下(含1年)的各种借款;应付及预收款项,是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债务,包括应付票据、应付账款、其他应付款和预收账款等;应付职工薪酬是指企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬,包括职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费等;应交税费是指企业按照税法等规定计算的应向国家交纳的各种税费,包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、车船税、城市维护建设税和教育费附加等。(2)非流动负债。非流动负债是指流动负债以外的负债,主要包括长期借款、应付债券和长期应付款等。其中:长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款;应付债券是指企业为筹集长期资金而发行债券的本金及应付的利息;长期应付款是指企业除长期借款、应付债券以外的其他各种长期应付款项。

负债要素的具体内容如图2-2所示。图2-2 负债要素的具体内容(三)所有者权益

1.所有者权益的定义

所有者权益也称为净资产,是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。

所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余利益,因此,所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素,尤其是资产和负债的确认;所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。例如,企业接受投资者投入的资产,在该资产符合企业资产确认条件时,就相应地符合了所有者权益的确认条件;当资产的价值能够可靠计量时,所有者权益的金额也就可以确定。

2.所有者权益的分类

所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。其中:所有者投入的资本是指所有者投入企业的资本部分,它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额,也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额,即资本(或股本)溢价;直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失;利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入;损失是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出;留存收益是指企业实现的净利润留存于企业的部分,包括计提的盈余公积和未分配利润。

所有者权益的构成内容通常划分为实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润等项目。其中:(1)实收资本。实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定,实际投入企业的资本金,也就是企业收到的投资者在企业注册资本或股本中所占份额的出资。(2)资本公积。资本公积主要是指企业收到投资者出资额超出其在企业注册资本或股本中所占份额的部分,也就是“资本(或股本)溢价”部分,此外,还包括直接计入所有者权益的利得和损失。(3)盈余公积。盈余公积是指企业按照国家有关规定从税后利润(净利润)中提取的公积金,包括法定盈余公积和任意盈余公积。(4)未分配利润。未分配利润是指企业待分配或留于以后年度分配的利润。

所有者权益要素的具体内容如图2-3所示。图2-3 所有者权益要素的具体内容(四)收 入

1.收入的定义

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

一般而言,收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少,且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认,即收入的确认至少应当符合以下条件:一是与收入相关的经济利益很可能流入企业;二是经济利益流入企业的结果会导致企业资产增加或负债减少;三是经济利益的流入额能够可靠计量。

2.收入的分类

根据企业所从事的日常活动的内容,企业的收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

根据重要性要求,企业的收入可以分为主营业务收入和其他业务收入。其中:(1)主营业务收入,是指企业销售商品、提供劳务等主营业务所实现的收入。(2)其他业务收入,是指企业除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入,如工业企业出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料等实现的收入。

收入要素的具体内容如图2-4所示。图2-4 收入要素的具体内容(五)费 用

1.费用的定义

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

费用的确认除了应当符合定义外,也应当满足严格的条件,即费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加,经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。因此,费用的确认至少应当符合以下条件:一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业;二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加;三是经济利益的流出额能够可靠计量。

2.费用的分类

费用按照其功能可以分为营业成本和期间费用两大部分。(1)营业成本。营业成本是企业本期已实现销售的产品成本和已对外提供劳务的成本。产品成本或劳务成本是企业为生产商品或提供劳务等所发生的应计入产品成本或劳务成本的各项费用,包括直接材料费、直接人工费和制造费用等。企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用,应当在确认产品销售收入、劳务收入等时,将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。(2)期间费用。期间费用是指企业为组织和管理企业生产经营、筹集生产经营所需资金以及销售商品等活动而发生的各项费用。期间费用应在发生当期直接计入损益,并在利润表中分项目列示,包括管理费用、财务费用和销售费用等。其中:管理费用是指企业行政管理部门为管理和组织经营活动而发生的各项费用;销售费用是指企业在销售产品或提供劳务过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费;财务费用是指企业为筹集和使用资金而发生的各项费用。

费用要素的具体内容如图2-5所示。图2-5 费用要素的具体内容(六)利 润

1.利润的定义

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得和损失。

利润的确认主要依赖于收入和费用以及直接计入当期利润的利得和损失的确认,其金额的确定也主要取决于收入、费用、直接计入当期利润的利得、损失金额的计量。

2.利润的分类

利润包括营业利润、利润总额和净利润。(1)营业利润是指营业收入减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失,加上公允价值变动收益(减损失)和投资收益(减损失)后的金额。其中:营业收入是企业主营业务和其他业务所确认的收入总额;营业成本是企业主营业务和其他业务所发生的与收入直接配比的成本总额;营业税金及附加是企业经营活动发生的应由营业收入负担的消费税、营业税、资源税、城市维护建设税和教育费附加等相关税费;资产减值损失是企业计提各项资产减值准备所形成的损失;公允价值变动损益是企业交易性金融资产等资产和负债的公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失;投资损益是企业确认的投资收益或投资损失。(2)利润总额是指营业利润加上营业外收入,减去营业外支出后的金额。其中:营业外收入是企业发生的应直接计入当期利润的利得,包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助利得、盘盈利得、捐赠利得等;营业外支出是企业发生的应直接计入当期利润的损失,包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、非常损失、公益性捐赠支出、盘亏损失等。(3)净利润是指利润总额减去所得税费用后的金额。

利润要素的具体内容如图2-6所示。图2-6 利润要素的具体内容二、会计要素的计量

企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表(又称财务报表)及其附注时,应当按照规定的会计计量属性进行计量,确定其金额。会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。(一)历史成本

历史成本又称为实际成本,就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或现金等价物。在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量;负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

在采用历史成本的情况下,要求对企业的资产、负债、所有者权益等项目的计量应当基于经济业务的实际交易成本,而不考虑随后市场价格变化的影响。如企业购入一台设备作为固定资产使用,在取得该固定资产时以实际支付的价款作为其入账价值,确定该固定资产的入账价值就是其历史成本。(二)重置成本

重置成本又称现行成本,是指按照当前市场条件,重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

重置成本是现在时点的成本,在实务中重置成本多应用于盘盈固定资产的计量等方面。如企业进行财产清查时发现盘盈固定资产一项,此时对于该盘盈的固定资产则采用重置成本进行计量,即以该盘盈固定资产相同规格型号、相同新旧程度的固定资产的价值作为其重置成本,对其进行计量入账。(三)可变现净值

可变现净值是指在正常生产经营过程中,以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

可变现净值是在不考虑货币时间价值的情况下,以资产在正常使用过程中可带来的预期净现金流入的金额对资产进行计量。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。(四)现 值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值。在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量;负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

现值通常应用于非流动资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等方面。相对于可变现净值,现值计量考虑了货币时间价值因素的影响。(五)公允价值

公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。第二节会计科目一、会计科目的概念

会计科目是对会计要素的具体内容进行分类核算的项目。

会计要素是对会计对象的基本分类,而这六项会计要素仍显得过于粗略,难以满足各有关方面对会计信息的需求,为此还必须对会计要素作进一步分类。这种对会计要素的具体内容进行分类核算的项目,称为会计科目。例如,资产的概念很广,企业和单位所拥有的资产以各种不同的形式而存在,包括:现金、银行存款、原材料、库存商品、固定资产等。为了反映各种资产的增减变动,就需要将资产细分成“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“库存商品”、“固定资产”等项目,即会计科目。

会计对象、会计要素、会计科目三者的关系极为密切。会计对象抽象概括为企业的资金运动;会计要素则是会计对象的基本分类,也就是对会计对象的基本分类,包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润;会计科目又是对会计要素所作的进一步分类。三者之间的关系如图2-7所示。图2-7 会计对象、会计要素和会计科目三者关系图二、会计科目的分类(一)按其归属的会计要素分类

1.资产类科目:按资产的流动性分为反映流动资产的科目和反映非流动资产的科目。

反映流动资产的科目主要有“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应收账款”、“库存商品”、“预付账款”等;反映非流动资产的科目主要有“长期股权投资”、“长期应收款”、“固定资产”、“无形资产”等。

2.负债类科目:按负债的偿还期限分为反映流动负债的科目和反映非流动负债的科目。

反映流动负债的科目主要有“短期借款”、“应付账款”、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“预收账款”、“应付股利”等。反映非流动负债的科目主要有“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”等。

3.所有者权益类科目:按所有者权益的形成和性质分为反映资本的科目和反映留存收益的科目。

反映资本的科目主要有“实收资本”或“股本”、“资本公积”等。反映留存收益的科目主要有“盈余公积”、“本年利润”、“利润分配”等。所有者权益类的“本年利润”科目属于利润要素,由于企业实现利润会增加所有者权益,因而将其作为所有者权益科目。

4.成本类科目:按成本的不同内容和性质分为反映制造成本的科目和反映劳务成本的科目。

反映制造成本的科目主要有“生产成本”、“制造费用”等。反映劳务成本的科目主要有“劳务成本”等。成本类科目归属于资产要素,成本是企业生产产品、提供劳务所耗费的价值。为了单独核算产品成本、劳务成本的需要,因而设置了成本类科目。

5.损益类科目:按损益的不同内容分为反映收入的科目和反映费用的科目。

反映收入的科目主要有“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”等。反映费用的科目主要有“主营业务成本”、“其他业务成本”、“管理费用”、“财务费用”、“销售费用”、“所得税费用”、“营业外支出”等。(二)按提供信息的详细程度及其统驭关系分类

1.总分类科目,又称一级科目或总账科目,它是对会计要素具体内容进行总括分类、提供总括信息的会计科目。总分类科目反映各种经济业务的概括情况,是进行总分类核算的依据。如“应收账款”、“应付账款”、“原材料”等。

2.明细分类科目,又称明细科目,是对总分类科目作进一步分类、提供更详细和更具体会计信息的科目。例如,“应收账款”总分类科目反映的是企业向购货方销售商品而应收未收的债权总额。为了加强财务管理,仅泛泛了解应收账款总额是不够的,为了正确、及时地与各购货单位办理结算业务,就必须详细了解与各购货单位的账款结算情况。这就要求在“应收账款”总分类科目下,分别各购货单位开设明细分类科目。“应收账款——甲企业”就是用以反映本企业对甲企业所拥有的债权情况的明细分类科目。

总分类科目和明细分类科目的关系是,总分类科目对其所属的明细分类科目具有统驭和控制的作用,而明细分类科目是对其所归属的总分类科目的补充和说明。如表2-1所示。表2-1 总分类科目与明细分类科目的关系三、会计科目的设置(一)会计科目的设置原则

会计科目作为反映会计要素的构成及其变化情况,为投资者、债权人、企业经营管理者等提供会计信息的重要手段,在其设置过程中应努力做到科学、合理、适用。因此,会计科目在设置过程中应遵循下列原则:

1.合法性原则

合法性原则,是指所设置的会计科目应当符合国家统一的会计制度规定。我国现行的统一会计制度对企业设置会计科目做出了规定,以保证不同企业对外提供的会计信息的可比性。企业应当参照统一会计制度规定的会计科目,根据自身的实际情况设置会计科目。对于国家统一会计制度规定的会计科目,企业可以根据自身的生产经营特点,在不影响统一会计核算要求,以及对外提供统一的财务报表的前提下,自行增设、减少或合并某些会计科目。

2.相关性原则

相关性原则,是指所设置的会计科目应当为提供有关各方所需要的会计信息服务,满足对外报告和对内管理的要求。根据企业会计准则的规定,企业会计报表提供的信息必须满足对内对外各方面的需要,而设置会计科目必须服务于会计信息的提供,必须与会计报表的编制相协调,相关联。

3.实用性原则

实用性原则,是指所设置的会计科目应当符合单位自身特点,满足单位实际需要。企业的组织形式、所处行业、经营内容及业务种类等不同,在会计科目的设置上亦应有所区别。在合法性的基础上,在不影响会计核算要求和会计报表指标汇总,以及对外提供统一的会计报表的前提下,企业应根据自身特点,设置符合企业需要的会计科目。(二)常用会计科目

为了便于掌握和运用会计科目,使记账工作正常进行,对会计科目应从会计要素出发进行分类和编号,并编制成会计科目表。根据《企业会计准则应用指南》,一般工商企业所使用的主要会计科目如表2-2所示。表2-2 企业会计科目参照表续表续表第三节账户一、账户的概念

会计科目只是对会计对象具体内容进行分类的项目或名称,还不能进行具体的会计核算。为了全面、序时、连续、系统地反映和监督会计要素的增减变动,还必须设置账户。账户是用于分类反映会计要素增减变动情况及其结果的载体。设置账户是会计核算的重要方法之一。

账户是用来记录会计科目所反映经济业务内容的工具,它是根据会计科目设置的。账户以会计科目作为名称,同时它又具备自己一定的格式,即结构。会计科目是对会计对象的具体内容进行分类,但它只有分类的名称而没有一定的格式,还不能把发生的经济业务连续、系统地记录下来,以取得经营管理所需的信息资料。因此,还必须根据规定的会计科目来设置账户,利用账户来记账,有利于分门别类地、连续系统地记录和反映各项经济业务,以及由此而引起的有关会计要素具体内容的增减变化及其结果。二、账户的分类

账户可以根据多种标准进行分类。根据其所提供的详细程度及其统驭关系,账户分为总分类账户和明细分类账户。

总分类账户又称总账账户或一级账户,简称总账。它是根据总分类会计科目设置的,是提供总括分类核算资料指标的账户,在总分类账户中只使用货币计量单位反映经济业务。它提供概括性的指标,是对其所属明细分类账户资料的综合。总账以下的账户称为明细账户。

明细分类账户又称明细账户,简称明细账。它是根据明细分类科目设置的,明细账提供明细核算资料的指标,是对其总账资料的具体化和补充说明。对于明细账的核算,除用货币计量反映经济业务外,必要时还需要实物计量或劳动量计量单位从数量和时间上进行反映,以满足经营管理的需要。

总账和其所属的明细账的核算内容相同,都是核算和反映同一事物,只不过反映内容的详细程度上有所不同。总账反映总括情况;明细账反映具体详细情况。两者相互补充,相互制约,相互核对。总账统驭和控制明细账,是明细账的统驭账户。明细账户从属于总账,是总账的从属账户。

根据账户所反映的经济内容,可将其分为资产类账户、负债类账户、所有者权益类账户、成本类账户、损益类账户等。

根据账户与财务报表的关系,账户可以分为资产负债表账户和利润表账户。资产负债表账户是指为资产负债表的编制提供资料的账户。资产负债表账户包括资产类账户、负债类账户和所有者权益类账户,分别与资产负债表中这三类项目相对应,如现金账户、固定资产账户、应付账款账户、股本账户等。利润表账户是指为利润表的编制提供资料的账户,包括收入类账户与费用类账户。三、账户的基本结构

账户是用来分类记录经济业务的,它有三个作用:一是分门别类地记载各项经济业务;二是提供日常会计核算资料和数据;三是为编制财务报表提供依据。为此,账户不但要有明确的核算内容,而且还应具有一定的格式,即结构。账户所记载的各项经济业务,它们所引起的会计要素数量上的变动,不外乎是增加和减少两种情况。因此,账户结构也相应地分为两个基本部分,划分为左方、右方两个方向,一方登记增加,另一方登记减少。至于哪一方登记增加,哪一方登记减少,取决于账户的性质和所记录的经济业务。其中登记本期增加的金额,称为本期增加发生额;登记本期减少的金额,称为本期减少发生额;增减相抵后的差额,称为余额,余额按照表示的时间不同,分为期初余额和期末余额,其基本关系如下:

期末余额=期初余额+本期增加发生额-本期减少发生额

上述四个部分称为账户的四个金额要素,每个账户都是如此。从账户的核心部分看,账户的基本格式如表2-3所示,也称为“丁”字形账户。表2-3 账户基本结构“丁”字形账户是为了便于说明问题而对账户进行的简化,省略了账户的其他内容。在实际工作中,账户要依附于账簿开设。这样每一个账户只表现为账簿中的某张或某些账页,它们一般应包括下列内容:

1.账户名称(即会计科目);

2.日期和摘要(记录经济业务的日期和概括说明经济业务的内容);

3.增加和减少的金额及余额;

4.凭证号数(说明账户记录的依据)。

账户的一般格式如表2-4所示,该种账户格式也称为“开”字形账户。表2-4 ××账户四、账户与会计科目

账户和会计科目两个概念,人们常常将它们等同起来使用。这说明两者之间存在着密切的联系,有相同的一面;它们之间之所以是形成两个概念,说明两者存在着差别。账户与会计科目是既有联系又有区别的两个不同概念。

会计科目和账户所反映的会计对象的具体内容是相同的,两者口径一致,性质相同,都是体现对会计要素具体内容的分类。会计科目是账户的名称,也是设置账户的依据;账户则是根据会计科目来设置的,账户是会计科目的具体运用。因此,会计科目的性质决定了账户的性质,会计科目的分类决定了账户的分类。如“固定资产”科目与“固定资产”账户核算的内容、范围完全相同。没有会计科目,账户便失去了设置的依据;没有账户,会计科目就无法发挥作用。

会计科目与账户的区别是:会计科目仅仅是账户的名称,不存在结构;而账户则具有一定的格式和结构。会计科目仅反映经济内容是什么,而账户不仅反映经济内容是什么,而且系统反映和控制其增减变化及结余情况的工具。会计科目的作用主要是为了开设账户、填制凭证所运用;而账户的作用主要是提供某一具体会计对象的会计资料,为编制财务报表所运用。

在实际工作中,账户和会计科目这两个概念已不加区别,往往互相通用。第三章会计等式与复式记账第一节会计等式

会计的六要素反映了资金运动的静态和动态两个方面,相互之间具有紧密的相关性,它们在数量上存在着特定的平衡关系,这种平衡关系用公式来表示,我们称其为会计等式。会计等式主要有两种表现形式。一、资产=负债+所有者权益(一)会计恒等式

企业从事生产经营活动,必须拥有或控制一定数量的能满足其需要的资产,企业的资产无论以什么具体形态存在都是由其提供者提供的。资产提供者对企业资产的要求权称为权益。可见,在任何一个时点上,一个企业的全部资产应当等于各有关提供者对这些资产的要求权即权益的总和,用等式表示如下:资产=权益

资产和权益反映的是同一个事物的两个方面,资产表明企业拥有或控制多少经济资源,而权益则表明是谁提供了这些经济资源,是谁对这些经济资源拥有要求权,也就是说,权益表示资产的来源。就某一会计主体而言,有一定的资产,就必然有一定的资产来源;反之,有一定的权益,也必然有一定的资产与之相对应。所以,在任何一个时点上,资产的总额有多少,权益的总额就有多少,反之亦然。也就是说,一个企业的资产总额与权益总额相互依存,数额永远相等。

企业所拥有或控制的资产,一部分是由企业的投资人提供的,称为所有者权益;另一部分是由企业的债权人提供的,称为负债。因此上述等式可以进一步扩展为下列等式:资产=负债+所有者权益

这一最基本的恒等式反映了资产、负债、所有者权益三要素之间的内在联系和数量关系,表明了企业一定时点上的财务状况,因此上述等式也称为静态会计恒等式。由于资产、负债、所有者权益是构成资产负债表的要素,此公式是编制资产负债表的理论基础,故此等式又被称为资产负债表等式。【例3-1】李某用现金60 000元作为投资,经营A商店。并将现金存入银行,3月1日开始营业。3月份A商店发生以下业务:3月8日,向银行借入短期借款40 000元存入银行;3月15日,购入甲商品50 000元,以银行存款支付;3月20日,将甲商品全部对外销售,收取价款75 000元,款项存入银行;月末结账,未进行利润分配。(1)3月1日,A商店开张时,拥有的资产总额为60 000元,该项

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