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发布时间:2020-11-24 17:33:24

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作者:李瑛

出版社:中国纺织出版社

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审计学

审计学试读:

前言

改革开放以来,我国社会主义市场经济建设取得了巨大成就,审计事业(包括国家审计、注册会计师审计和内部审计)发展迅猛。审计作为市场经济重要的一环,在现代社会经济中发挥着重要作用,社会主义市场经济和资本市场的发展,迫切需要以注册会计师审计为主体的审计学,本书着重阐述了注册会计师审计理论和审计实务,同时对国家审计和内部审计进行了简要的介绍。《审计学》作为会计学、财务管理类专业的必修课程,是其学科体系的重要组成部分。本书以突出培养学生实践能力为主线,既考虑了经济发展对审计专业人才的能力要求,又考虑了应用型人才培养的特点,本书主要特色体现在以下几个方面:

一是采用先审计理论后审计实务的结构,其中第一章至第十章为审计理论部分,阐述了审计的基本原理、注册会计师职业道德和质量控制、风险导向审计流程。第十一章至第十七章为审计实务部分,阐述了财务报表审计和企业内部控制审计。本书结合具体的审计流程编写,符合学习者对知识的认知过程,有利于审计教学工作的开展。

二是内容全面新颖。2013年10月,国务院部署推进公司注册资本登记制度改革,要求“将注册资本实缴登记制改为认缴登记制,并放宽工商登记其他条件”,公司实收资本不再作为工商登记事项,作为鉴证业务的验资业务就失去了存在的法律基础。2014年1月,中国证监会与财政部联合发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》。2010~2014年,财政部修订并颁布多项企业会计准则,中国注册会计师协会修订并颁布多项注册会计师执业准则。2016年12月,中国注册会计师协会颁布《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则,2017年,财政部陆续颁布新增或修订的多项《企业会计准则》,这些与审计执业环境密切相关的法律法规修改与完善的内容,在本书中都得到了充分体现。

三是适当的练习题体现了本书的应用性。审计学是一门应用性很强的课程,但审计理论和实务大都是枯燥的条文,为了缩小审计学课程与审计实践的差距,加深学习者对学习内容的理解,本书在每章后都附有练习题,通过大量练习使学习者能更好地做到审计理论与审计实践的衔接。

本书由天津工业大学李瑛、闫淑芬担任主编,天津商业大学宝德学院杨艳琴、赵宏伟担任副主编。本书共17章,其中第一、二、十一、十二、十三、十四、十六、十七章由李瑛编写,第三、四、六、七、九、十、十五章由闫淑芬编写,第八章由杨艳琴编写,第五章由赵宏伟编写。由李瑛对本书进行全面规划和总纂定稿。本书在编写过程中借鉴了许多审计理论、实践与教学成果,参阅了大量文献资料,在此对有关单位和作者表示衷心的感谢!由于编者水平有限,书中不足之处恳请广大读者及专家批评指正。编者2017年12月 第一编审计理论

本编审计理论部分,第一章至第六章是审计的基本原理,第七、八章分别是注册会计师职业道德和会计师事务所业务质量控制,第九、十章是风险导向审计流程即风险评估和风险应对。第一章审计概论

学习目的

通过本章学习,使学生了解中外国家审计、注册会计师审计和内部审计的产生与发展;重点掌握审计的概念和基本分类;掌握注册会计师审计的业务范围;掌握审计的五要素和审计的基本要求。第一节 审计的产生与发展

审计是社会经济发展到一定阶段的产物。审计按主体不同可以分为国家审计、注册会计师审计和内部审计三种,下面分别阐述其产生与发展过程。一、国家审计的产生与发展

世界各国审计的最初形态是国家审计,国家审计的产生早于注册会计师审计和内部审计,经历了漫长的发展历程。(一)我国国家审计的产生与发展

我国国家审计的历史源远流长,经历了不同的发展时期。

我国国家审计最早产生于西周,其主要标志是“宰夫”官职的出现。据《周礼》记载,宰夫执行国家审计的职责,每逢年终、月终、旬终,由宰夫命令各部门官吏对财政收支情况予以上报,宰夫就地考核,根据财政收支审查的优劣情况进行赏罚。按期考核并定期向周王报告,周王也可以亲自听审,这种做法当时称为“受计”,后来逐渐形成“上计”制度,这一制度对后来历代王朝产生了深远的影响,是国家审计制度的形成时期,在世界上具有领先地位。

秦汉时期是我国国家审计的确立阶段,主要表现在三个方面:一是形成了统一的审计模式,秦汉中央设置“三公”“九卿”辅佐政务,“三公”之一的御史大夫监察全国的民政、财政以及财物审计事项,执掌审计监督大权。二是“上计”制度日趋完善。“上计”是皇帝亲自听取和审核各级官吏的财政会计报告,以决定赏罚的制度,这一制度始于周朝,到秦汉日趋完善。三是审计地位提高,职权扩大,秦汉时期审计由御史大夫掌管,御史大夫行使政治、军事和经济监督权,国家审计地位进一步提高。

隋唐宋是我国国家审计完善阶段,隋唐宋时期官僚系统进一步完善,隋唐设立专门的审计机构“比部”,其独立于财计部门——户部,而且隶属于三省六部之一的“刑部”,国家审计的独立性和权威性都大大加强。宋朝设立专门的审计机构“审计司”(后改为“审计院”),这是我国“审计”一词的正式出现,从此,“审计”一词便成为财政监督的专有名词,对后世审计建制具有深远影响。

元明清是国家审计停滞不前的阶段,元明清各朝代君主专制日益强化,审计工作未设专门审计机构和专职人员管理,审计监督与其他监督一揽子管理,审计有所削弱。

北洋政府和中华民国政府都先后设立了专门的审计机构并颁布《审计法》,民国政府设立了审计院,后改为审计部隶属监察院。

中华人民共和国成立后,从1949年到1982年34年间,一直未设置独立的国家审计机构,经济监督由不同的经济管理部门结合各自的业务进行。1982年12月,我国修改《宪法》,修订后的《宪法》中关于审计监督的有关条款是:第九十一条,国务院设立审计机关,对国务院各部门和地方各级政府的财政收支,对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支,进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下,依照法律规定独立行使审计监督权,不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。第一百零九条,县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权,对本级人民政府和上一级审计机关负责。根据《宪法》规定,1983年,我国组建了国家审计机关。自1995年1月1日起开始实施《中华人民共和国审计法》(以下简称《审计法》),1996年年底,国家审计署颁布了《中华人民共和国国家审计基本准则》并于1997年1月1日起实施。2006年,对《审计法》进行修订实施。国家审计机关的成立和国家审计相关法规的颁布为我国国家审计的振兴发展奠定了良好的基础。(二)国外国家审计的产生与发展

国外国家审计的产生和发展同样有着悠久的历史,据考证,早在奴隶制度下的古罗马、古埃及和古希腊时代,就已经有官厅审计机构,审计人员采用“听证”(audit)方式,对掌管国家财物和赋税的官吏进行审查和考核,是具有审计性质的经济监督活动。在历代封建王朝中,也设有审计机构和审计人员,对国家的财政收支进行监督,但当时的审计无论是审计机构设置还是审计方法都处于不完善阶段。

在资本主义时期,随着国家政权组织形式的完善和社会经济的高度发展,国家审计得到进一步发展。现代资本主义国家大多实行立法、司法、行政三权分立的国家政权组织形式,议会为国家的最高立法机关,对政府行使包括财政监督在内的监督权。在宪法或特别法令中规定了国家审计的法律地位,授予其对政府、公营企业、事业单位的财政财务收支进行独立的审计监督权。目前,世界上已有160多个国家建立了适应本国国情的国家审计体制。按国家审计机关归谁领导、对谁负责以及最高审计机关与地方审计机关之间的关系形成的国家审计体制可分为四种模式,依次为立法型审计模式、司法型审计模式、独立型审计模式和行政型审计模式。

立法型审计模式是指最高审计机关隶属于立法机关,即议会。审计部门依据法律赋予的权力独立行使审计权,对议会负责并向议会报告工作。审计部门只有调查权,没有处理权,审计部门的报告对议会的决策产生一定影响。英国是这一类型审计模式的先驱,美国、加拿大、澳大利亚等国家也采用这一模式,这是一种在世界上被最广泛采用的国家审计体制。司法型审计模式是指国家最高审计机关隶属于司法部门,审计机关以审计法院的形式存在,并拥有司法权,国家审计机关具有很高的权威性。这一类型的审计体制起源于法国,意大利等国家的审计体制均属于这一模式。独立型审计模式是指国家审计机关独立于立法、司法和行政部门之外,按照法律所赋予的职责独立地开展工作,只对法律负责,其组织形式是会计检查院或审计院,此类审计体制下的审计机关的独立性最强。这一模式的典型国家是德国和日本等。国外多数国家的中央审计机关与地方审计机关没有领导与被领导关系,特别是在联邦制国家里更是如此。行政型审计模式是指国家最高审计机关隶属于政府行政部门,是政府的一个职能部门,由政府直接授权领导,并对政府负责。国家审计机关主要是围绕政府部门的中心工作开展工作。行政型审计模式的审计体制有一定的独立性和权威性,属于这一审计模式的国家主要有泰国、菲律宾等国家。我国国家审计就属于行政型审计模式。二、注册会计师审计的产生与发展(一)西方注册会计师审计的产生与发展

西方注册会计师审计起源于16世纪意大利的合伙企业,形成于1844年至20世纪初英国的股份制公司,发展完善于20世纪后美国的资本市场。

16世纪的意大利的合伙企业中,部分企业的合伙人不参与企业经营管理,其财产的所有权和经营权发生分离,那些参与经营管理的合伙人有责任向不参与经营管理的合伙人证明合伙契约得到认真履行,利润的计算和分配是正确的,以保障全体合伙人的权益。这就在客观上需要熟悉会计专业的独立的第三方对合伙企业的经济活动进行鉴证,很多会计专家被聘用来担任查账和公证工作,在16世纪意大利的商业城市中出现了一批具有良好会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员,他们于1581年在威尼斯创立了威尼斯会计协会,这是注册会计师审计的起源。

18世纪下半叶,产业革命使英国生产的社会化程度大大提高,股份有限公司大量涌现,企业的所有权和经营权处于普遍分离状态。在股份制公司中不参与经营管理的股东很想知道公司的经营情况,而经营管理者也有责任向股东证明自己认真履行受托经营责任,而最能反映公司经营情况的是公司的会计账目,经营者通过提供自己编制的会计账目证明其认真履行受托经营责任,但会计账目存在假账的可能,这就在客观上要求独立的会计师对公司的会计账目进行审计,以保证会计账目的真实可靠。注册会计师审计产生的“催产剂”是1721年英国的“南海公司事件”。南海公司是股份有限公司,从事殖民地贸易。南海公司以虚假的会计信息使其股票价格一路上升,但最终破产倒闭,使股东和债权人蒙受巨大损失。英国议会聘请查尔斯·斯耐尔(Charles Snell)对南海公司会计账目进行审计,提出了查账报告书,从而宣告注册会计师的诞生。

为监督公司管理者的经营管理活动,保护投资者的利益,避免“南海公司事件”重演,1844年,英国政府颁布了《公司法》,规定股份公司必须设监察人,负责审计公司账目;从事独立查账的人越来越多,英国政府对其进行资格认证。1853年创办了爱丁堡会计师协会,该协会的成立标志着注册会计师职业的诞生。

这一时期,英国注册会计师审计(称为英国式审计或详细审计)的主要特点:注册会计师的地位得到了法律确认;审计的目的是查错防弊,保护企业资产的安全与完整;审计的方法是对会计账目进行详细审计;审计报告的使用人主要是企业股东。

从20世纪初开始,全球经济发展重心逐步由欧洲转向美国,因此,美国的注册会计师审计得到了迅速发展,对注册会计师职业在全球的迅速发展发挥了重要作用。注册会计师审计在美国经历了资产负债表审计阶段(美国式审计、信用审计)和会计报表审计阶段。20世纪早期,美国金融资本对产业资本渗透更为广泛,银行把资产负债表作为了解企业信用的主要依据,资产负债表审计发展起来,其主要特点是审计对象由会计账目扩大到资产负债表;审计的目的是通过对资产负债表数据的检查,判断企业信用状况;审计方法开始采用抽样审计。报告使用人除企业股东外,扩大到债权人。1929~1933年,资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机,大批企业倒闭,投资者和债权人蒙受巨大的经济损失,这在客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更关心企业的盈利水平,产生对企业利润表进行审计的客观需要。美国1933年《证券法》规定,在证券交易所上市的企业财务报表必须接受注册会计师审计,向公众公布注册会计师出具的审计报告,注册会计师审计进入会计报表审计阶段。会计报表审计阶段的特点是:审计对象转为以资产负债表和利润表为中心的全部会计报表及相关会计资料;审计的目的主要是对会计报表发表审计意见,鉴证会计报表的可信性。审计广泛采用抽样审计,审计报告使用人是扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者(社会公众)。

第二次世界大战后,资本主义经济得到空前发展,跨国公司大量涌现,国际资本的流动带动了注册会计师职业的跨国界发展,形成了一批国际会计师事务所。随着会计师事务所规模的扩大,形成了著名的“八大”国际会计师事务所,20世纪80年代末合并为“六大”,之后又合并为“五大”。2001年,美国爆发了安然公司会计造假丑闻,对安然公司出具审计报告的安达信会计师事务所因涉嫌舞弊和销毁证据受到美国司法部门的调查宣布关闭,世界各地的安达信成员所也纷纷与其他国际会计师事务所合并。目前,有著名的“四大”国际会计师事务所,即普华永道(Pricewaterhouse Coopers)、安永(Ernst&Young)、毕马威(KPMG)和德勤(Deloitte Touche Tohmatsu),与此同时,审计技术得到不断发展,抽样审计方法得到普遍运用,风险导向审计方法得到推广,计算机辅助技术得到广泛采用,注册会计师业务从财务报表审计扩大到代理纳税、会计服务、管理咨询等领域,这些都为国际投资的发展提供了有力的保证。(二)中国注册会计师审计的产生与发展

中国注册会计师审计的产生比西方国家注册会计师审计产生得晚,1918年我国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》颁布,并于同年批准著名的会计学家谢霖先生为中国第一位注册会计师,谢霖先生创办了中国第一家会计师事务所——正则会计师事务所,此后又逐步出现了一批注册会计师,建立了一批会计师事务所。谢霖的正则会计师事务所、潘序伦的潘序伦会计师事务所(后改为立信会计师事务所)、奚玉书的公信会计师事务所及徐永祚的徐永祚会计师事务所被誉为当时的四大会计师事务所。截至1947年,全国有注册会计师2619人,建立了一批会计师事务所,主要集中在上海、天津、广州等沿海城市,对我国早期注册会计师事业发展起到了推进作用。

中华人民共和国成立之初,注册会计师审计在经济恢复工作中发挥了积极作用。但后来由于推行苏联的高度集中的计划经济模式,中国注册会计师审计便悄然退出舞台。1978年,党的十一届三中全会以后,党和政府把工作重点转移到经济建设上来,商品经济得到迅速发展,外商对华投资增多,为注册会计师审计制度的恢复创造了客观条件。1980年,我国财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》,标志着我国注册会计师审计职业开始恢复。1981年1月1日,中华人民共和国第一家会计师事务所——上海会计师事务所成立,1986年7月3日,国务院颁布新中国第一部注册会计师法规——《中华人民共和国注册会计师条例》。1988年年底,中国注册会计师协会成立。1991年,举办第一次全国注册会计师考试。1994年1月1日,正式实施《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)。一批与国际接轨的注册会计师审计准则先后颁布,在国家法律法规规范下,随着我国经济的迅猛发展,我国注册会计师行业快速发展起来。

在西方国家,注册会计师的工作机构会计师事务所有独资、合伙、有限责任公司、有限责任合伙等组织形式。目前,根据我国《注册会计师法》的规定,我国会计师事务所有普通合伙制、有限责任公司两种组织形式,在我国注册会计师审计实践中,会计师事务所有普通合伙制、有限责任制、独资、普通特殊合伙制等组织形式。三、内部审计的产生与发展(一)我国内部审计的产生与发展

据史料记载,我国西周时期的天宦所属的中大夫司会,总司审计监督大权,进行财政收支的审核和监督,是我国最早的官厅内部审计。我国现在的内部审计是伴随着国家审计的恢复和重建而产生与发展的。1978年,党的十一届三中全会以后,为强化各部门各单位内部控制及管理,完善审计监督体系,中华人民共和国审计署于1984年提出在各部门各单位内部成立专门审计机构、配备专职审计人员实施内部审计,内部审计的相关法规相继颁布,我国内部审计得到发展。(二)国外内部审计的产生与发展

国外奴隶社会是内部审计的萌芽时期,进入中世纪之后,内部审计较为完整,如史料记载的庄园审计、宫廷审计、行会审计和寺院审计等均属于内部审计范畴。19世纪末20世纪初,资本主义发展进入垄断阶段,垄断使得公司规模变大,管理层次增多,分支机构遍及各地,公司内部只能采取分级、分散管理体制,为了使总公司能够更好地控制其下属,从前所采用的一年一次聘请注册会计师审计已经不能满足企业发展的需求,于是企业管理者提出,从员工中选拔具有经营管理知识和能力的特殊人才,让其从企业利益出发,对总公司下属(分公司)进行经常性监督,对所发生的事情,进行调查和报告,这些人被称为“内部审计人员”,他们组成的机构被称为“内部审计机构”。1941年,在美国纽约成立了内部审计师协会,随之出版了一系列内部审计的专著,揭开了现代内部审计的序幕。第二次世界大战后,资本主义经济得到空前的发展,现代内部审计也得到迅速发展。

从内部审计机构的设置和隶属关系来看,国际上常采用以下几种模式:一是内部审计隶属于董事会,直接由董事会领导,向董事会报告工作,这种设置方式下的内部审计具有很高的独立性和权威性;二是内部审计隶属于董事会下属监事会或审计委员会领导,通过监事会或审计委员会向董事会或股东代表大会汇报工作,这种设置方式下的内部审计具有较高的独立性和权威性;三是内部审计隶属于总经理,接受总经理领导,向总经理汇报工作,这种设置方式下的内部审计具有一定的独立性和权威性;四是内部审计隶属于财会部门,由财会部门负责人领导,向财会部门负责人报告工作,这种设置方式下的内部审计有助于对财务核算进行监督,但其独立性和权威性较弱。四、审计产生与发展的客观原因

从中外审计产生与发展的过程可以看出,审计产生的根本原因是财产所有权和经营权的分离,维系委托受托责任关系是审计产生和发展的基础。财产所有者将财产委托给经营者管理,如国家审计中的最高统治者委托给各级官员管理,注册会计师审计中股东委托管理层经营,这样就形成一个委托受托经济责任,财产的经营者必须对财产的所有者承担一定的受托经济责任。经营者受托经济责任完成情况必须受到监督,为体现监督的客观公正性,财产所有者和经营者都希望有一个与财产所有者和财产经营者均无利益关系的第三方对经营者受托经济责任履行情况进行监督,这个独立的第三方就是审计方,审计最重要的特征是独立性。第二节 审计的概念与基本分类一、审计的概念(一)国内外有关审计的概念

审计概念中具有代表性的是1973年美国会计学会(AAA)审计基本概念委员会发表的《审计基本概念的说明》中将审计定义为:“审计是一个系统化过程,即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据,以证实这些认定与既定标准的相符程度,并将结果传达给有关使用者。”这一概念包含下列要点:审计是一个系统化过程,需要精心设计和认真实施;审计对象是经济活动与经济事项的认定;审计的主要工作是获取和评价有关经济活动与经济事项认定与既定标准(如会计准则)是否相符的证据,证实认定与既定标准的相符程度,形成审计结论;审计的目标是将审计结论传达给有关使用者。

在我国三十多年的审计实践中,国内审计界学者纷纷各抒己见,对审计进行定义,都各有可取之处。1989年,中国审计学会对审计定义为:“审计是由专职的机构或人员依法对被审计单位的财政、财务收支活动及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查,评价经济责任,用以维护财经法纪、提高经济效益、促进宏观控制的独立性经济监督活动。”这一概念包含下列要点:审计的主体是专职的机构或人员,包括国家审计、注册会计师审计和内部审计;审计对象是被审计单位的财政、财务收支活动及其有关经济活动;审计的主要工作是审查和评价;审计的目标是维护财经法纪、提高经济效益、促进宏观控制;审计的性质是独立的经济监督活动。

本书中我们对审计的概念可以表述为:“审计是资源财产的拥有者或主管者,授权或委托专职机构或人员,对被审计单位特定时期的财务报表和其他资料及经济活动进行审查,与既定标准进行比较后得出结论,向授权人或委托人提出结论报告的具有独立性的经济监督、鉴证和评价业务。”这一概念包含下列要点:审计的主体是接受授权或委托专职的机构或人员,包括国家审计、注册会计师审计和内部审计;审计对象是被审计单位特定时期的财务报表和其他资料及经济活动;审计的主要工作是审查、得出结论并向授权人或委托人报告;审计的性质是具有独立性的经济监督、鉴证和评价业务。(二)审计的职能

审计的职能是审计本身所固有的、体现审计本质属性的内在功能,审计职能不是一成不变的,它随着客观环境的变化而变化。审计职能包括经济监督职能、经济鉴证职能和经济评价职能三种职能。

1.经济监督职能

经济监督职能是审计最基本的职能,是指通过审计、监察和督促被审计单位的经济活动规定的范围内,在正常的轨道上运行。检查被审计单位经济活动,借以揭露违法违纪、制止损失浪费、查明错误弊端,督促被审计单位遵守国家法律法规,履行经济责任,使经济活动更加合法、有效。在审计实践中,国家审计依法进行审计,依法作出审计处理决定并督促处理决定的执行,最能体现审计的监督职能。

2.经济鉴证职能

经济鉴证职能是指通过对被审计单位的财务报表及其他经济资料进行检查,确定其财务状况和经营成果的公允性、合法性,并作出书面证明,以提高信息使用者对信息的信任程度。在审计实践中,经济鉴证职能是注册会计师审计的主要职能。一般情况下,公司的财务报表只有经过注册会计师审计并出具审计报告后,才能得到社会的承认。

3.经济评价职能

经济评价职能是指通过审核检查被审计单位的经济资料及其经济活动,评定被审计单位财政、财务收支及其经济活动是否合法;评价被审计单位的计划、预算、决策、方案是否先进可行;内部控制是否健全有效;经济活动是否高效等,在此基础上有针对性地提出意见和建议,促使其改善经营管理,提高经济效益。经济评价职能因功能的建设性,是国家审计、内部审计和注册会计师审计共同要实现的功能,在现代审计中,绩效审计(又称经济效益审计)最能体现审计的经济评价职能。二、审计的基本分类

审计的基本分类如表1-1所示。表1-1 审计的基本分类(一)按审计主体分类

审计主体是审计活动的组织者和执行者。审计按主体不同,可以分为国家审计(政府审计)、注册会计师审计(民间审计、社会审计、独立审计)和内部审计三种。综观世界各国的审计监督体系都是由国家审计、注册会计师审计和内部审计共同组成。

1.国家审计

国家审计(government audit)又称为政府审计,是由国家审计机关依法实施的审计。

我国国家审计机关属于国家行政机关,国家审计机关分为中央和地方两级,中央审计机关是中华人民共和国审计署(简称国家审计署),是我国最高审计机关,在国务院总理领导下主管全国的审计工作;地方审计机关是县级及以上地方各级人民政府下设立的审计厅局,在本级人民政府和上级审计机关双重领导下负责本行政区域内的审计工作,对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作,审计业务以上级审计机关领导为主。

我国国家审计机关对国务院各部门和地方各级人民政府的财政收支,国有金融机构、国有企事业单位的财务收支以及《审计法》规定的其他应当接受国家审计机关审计的单位和个人进行审计监督。

与注册会计师审计和内部审计相比,国家审计的主要特征是法定性、强制性和无偿性。法定性是指按《宪法》规定,我国国家审计机关依照法律规定独立行使审计监督权,不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉;强制性是指国家审计机关对审计对象进行审计监督时,被审计单位和个人不得拒绝和阻挠,国家审计机关作出的审计决定被审计单位和个人可以申诉但必须执行;无偿性是指国家审计机关对被审计单位审计后不向被审计单位收取审计费用,国家审计机关履行职责所必需的经费,列入财政预算,由本级人民政府予以保证。

2.注册会计师审计

注册会计师审计又称CPA审计、民间审计、社会审计、独立审计,是依法设立的会计师事务所的注册会计师实施的审计。

会计师事务所不附属任何机构,是独立核算、自负盈亏、依法纳税的具有法人资格的社会中介组织。会计师事务所包括注册会计师和其他审计人员。在我国注册会计师必须加入会计师事务所才能接受客户委托办理业务。

与政府审计和内部审计相比,注册会计师审计的主要特征是独立性、受托性和有偿性。独立性是指注册会计师审计时既独立于审计业务的委托人又独立于被审计单位,具有双向独立性;受托性是指会计师事务所只有收到客户委托并与客户签订书面的业务约定书后才能提供服务,服务的具体目的和具体内容取决于委托人的要求,会计师事务所可以接受政府审计机关、国家行政机关、企事业单位和个人等有关方面的委托;有偿性是指会计师事务所提供合格的约定服务后,按规定和约定向客户收取审计费用。

3.内部审计

内部审计(internal audit)是指部门或单位内部设置的专职审计机构或审计人员实施的审计。我国内部审计可以分为部门内部审计和单位内部审计两类,部门内部审计是指国务院和地方各级政府下设的业务主管部门内部设置的审计机构实施的审计;单位内部审计是指单位专职审计机构或专职审计人员实施的审计。内部审计在本部门或本单位负责人的领导下,对本部门、本单位的财政财务收支、各项经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查和评价,提出审计报告、意见和建议。

由于内部审计机构或内部审计人员归本部门或本单位负责人领导又对本部门或本单位进行审计,相对于政府审计和注册会计师审计,内部审计的独立性不强。

与政府审计和注册会计师审计相比,内部审计的主要特征是内向性、广泛性和及时性。内向性是指审计服务的内向性,内部审计机构或人员是根据本部门本单位自身需要而建立的,内部审计人员是本部门本单位的员工,受本部门本单位负责人的领导,为本部门本单位服务;广泛性是指审计范围的广泛性,内部审计作为对本部门本单位的经济监督,审计范围广泛,不仅对财政财务收支进行审计监督,还对整个经济活动过程、内部控制等进行全面的检查监督和评价;及时性是指审计时间上的及时,内部审计作为本部门本单位的专职审计机构,可以对本部门本单位的经济活动进行经常性的监督和检查,本部门本单位只要出现问题内部审计机构就可以根据需要随时开展审计,及时发现问题,提出改进措施,并督促改进。

国家审计、注册会计师审计、内部审计的区别如表1-2所示。表1-2 国家审计、注册会计师审计、内部审计的区别

国家审计、注册会计师审计、内部审计三种体系之间既相互联系,又各自独立,在不同领域实施审计。他们各有特点,相互不可替代,不存在主导和从属关系,共同构成审计监督体系。

国家审计、注册会计师审计、内部审计三种审计中,国家审计和注册会计师审计是外部审计,具有很强的独立性,审计结果得到社会公众的承认;内部审计具有相对独立性,审计结果得不到社会公众的承认。(二)按审计内容和目的分类

按审计内容和目的分,审计分为财务报表审计、经营审计和合规性审计(表1-3)三种。表1-3 按审计内容和目的分类(三)按审计所依据的基础和所使用的技术分类

按审计所依据的基础和所使用的技术分类,审计分为账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三种。

1.账项基础审计

账项基础审计是以会计凭证和账簿为基础的详细审计,是在被审计单位规模较小、业务较少、账目数量不多以及审计技术和方法不发达的特定审计环境下产生的,在审计发展的早期运用非常普遍。

2.制度基础审计

制度基础审计是以测试内部控制(制度)为基础的抽样审计,是以对被审计单位内部控制(制度)的健全性有效性为基础,确定审计抽样的重点和规模的方法。审计抽样的重点和规模取决于内部控制(制度)的测试结果,内部控制(制度)健全有效,审计测试范围缩小、抽查样本减少;内部控制(制度)不健全或无效,审计测试范围扩大、抽查样本增加。

20世纪40年代后,企业财产所有者增加,其对财务信息的依赖程度提高,审计目标从查错防弊发展到对财务报表发表意见;企业规模扩大,经济活动和交易事项的内容不断丰富、复杂,审计工作量增加,使得详细审计难以继续实施;为加强对企业的管理,增强企业的竞争力,企业内部控制(制度)产生;审计人员在长期的审计实践中发现内部控制(制度)与财务信息质量具有很大的相关性,如果内部控制(制度)健全有效,财务报表发生错误和舞弊的可能性就小,财务信息质量就好,反之,财务报表发生错误和舞弊的可能性就大,财务信息质量就差。为顺应审计发展的需要,提高审计工作效率,账项基础审计逐渐发展成制度基础审计,20世纪50年代以后,制度基础审计在西方国家得到广泛应用。

3.风险导向审计

风险导向审计又称风险基础审计,是以审计风险模型为基础的抽样审计,是以对被审计单位的重大错报风险的识别、评估为基础,以控制审计检查风险水平为导向,设计和实施进一步审计程序以应对评估的重大错报风险的审计。与制度基础审计相比,风险导向审计要求审计人员将审计资源分配到容易出现重大错报风险的领域,并自觉地将审计风险控制在可接受的低水平,更好地解决了抽样审计的随意性和审计资源的分配问题。

随着经济环境的变化,社会公众对审计人员的期望越来越高,要求审计人员承担更大的责任。20世纪70年代以后,审计诉讼案件逐步增加,深入研究、防范和降低审计风险成为审计职业界研究的主要问题,审计风险模型的出现为风险导向审计提供了基础。20世纪90年代后,风险导向审计在审计实务中广泛使用,到现在风险导向审计已成为审计的主要方法。

本书主要阐述注册会计师在风险导向审计模式下的财务报表审计。第三节 注册会计师审计

注册会计师(CPA)是依法取得注册会计师证书,并接受委托从事注册会计师业务的执业人员。注册会计师是从事注册会计师业务的专业人士,即拥有充分的职业道德,掌握一定的职业技能,具有较高职业判断能力的人士;随着社会公众对财务报表和审计报告需求增加,注册会计师承担的责任越来越大,为了加强对注册会计师的管理,保证注册会计师的服务质量,世界范围内各国都对注册会计师资格的获得进行管理。一、注册会计师资格的获得——考试与注册登记

在我国要获得注册会计师资格,需要经过两道程序,即参加注册会计师全国考试合格(自1991年起我国注册会计师实行全国统考制度);申请注册登记获得批准。(一)注册会计师考试(1)报考条件(符合其中之一者):具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民,可以申请参加注册会计师全国统一考试;具有会计或者相关专业高级技术职称的人员,可以免予部分科目的考试。(2)考试科目(表1-4)与成绩认定:注册会计师考试制度现在采用闭卷、笔试(机考)、考试每科实行百分制,60分为成绩合格分数线。表1-4 注册会计师考试科目

考生在通过第一阶段的全部考试科目后,才能参加第二阶段的考试。两个阶段的考试,每年各举行1次。(二)注册登记

通过注册会计师考试全科成绩合格的,并从事审计业务工作两年以上的,可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。注册会计师协会应当将准予注册的人员名单报国务院财政部门备案。经批准注册的注册会计师,由注册会计师协会发给国务院财政部门统一制定的注册会计师证书。二、注册会计师业务范围

我国注册会计师的业务包括鉴证业务和相关服务(非鉴证业务)。(一)鉴证业务

鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

1.鉴证业务的内容

鉴证业务的内容包括审计业务、审阅业务和其他鉴证业务。如表1-5所示。

2.鉴证业务的保证程度

鉴证业务的保证程度分为合理(积极)保证和有限(消极)保证。其主要区别如表1-6所示。表1-5 注册会计师的鉴证业务表1-6 鉴证业务合理保证和有限保证的区别

注册会计师鉴证业务有两个特征,一是对鉴证对象信息提出结论,是以书面形式即报告形式提出结论;二是提出结论的目的是增强预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。

注册会计师主要的鉴证业务是审计业务,审计业务是注册会计师的法定业务,注册会计师依法执行审计业务后出具的报告,具有法定证明效力。注册会计师审计业务中最传统最核心的业务是审查企业财务报表,出具审计报告。

3.注册会计师财务报表审计的含义

注册会计师财务报表审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证,以积极方式提出意见,增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。

本概念包括以下方面的内容:(1)审计主体:注册会计师(接受委托),注册会计师应具备的条件是独立性(身份条件,注册会计师应独立于被审计单位和预期使用者)和专业性(技能条件,注册会计师应具有专业胜任能力)。(2)审计对象:财务报表,包括资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表及相关财务报表附注。(3)审计结果:审计报告,即注册会计师以积极的方式对财务报表的合法性、公允性发表审计意见,并以审计报告的形式予以传达。(4)审计目的:改善财务报表的质量或内涵,增强预期使用者对财务报表信赖的程度,即注册会计师以其专业水平对财务报表作出合理保证,从而提高财务报表的可信性,而不涉及为如何利用信息提供建议。(5)审计报告的用户:除管理层之外的财务报表的预期使用者。(二)相关服务(非鉴证业务)

相关服务又称为非鉴证业务,包括对财务信息执行商定程序,代编财务信息,税务服务,管理咨询以及会计服务等。相关服务没有保证程度。第四节 审计要素与审计基本要求一、审计要素

鉴证业务要素是指鉴证业务的三方关系人、鉴证对象信息、标准、证据和报告五要素。审计是最典型的鉴证业务,审计业务要素包括审计业务的三方关系人、财务报表(鉴证对象信息)、财务报表编制基础(标准)、审计证据和审计报告五要素。(一)审计业务的三方关系人

审计业务的三方关系人,分别是注册会计师、被审计单位管理层(责任方)和财务报表预期使用者。三方之间的关系是,注册会计师对由被审计单位管理层(责任方)负责的财务报表(鉴证对象信息)发表审计意见(提出结论),以增强除管理层(责任方)之外的预期使用者对财务报表的信任程度。应注意的是:管理层(责任方)与预期使用者有时可能是同一方,或是预期使用者之一,但不是唯一的预期使用者;如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者,那么该业务不构成一项鉴证业务。

1.注册会计师

注册会计师通常指项目合伙人或项目组其他人员,有时也指其所在的会计师事务所。在三方关系中注册会计师是审计业务的执行者,注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表进行审计并发表审计意见。为履行这一职责,注册会计师应遵守注册会计师职业道德,按照审计准则的规定计划和实施审计工作,获取充分、适当的审计证据,得出合理的审计结论,发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。如果审计业务涉及的知识和技能超出了注册会计师的能力,注册会计师可以利用专家协助其执行审计业务,确保项目组整体具有胜任能力,注册会计师要对专家的工作结果承担责任。

2.被审计单位管理层(责任方)

被审计单位管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员,其对财务报表的形成负有责任。治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织,治理层的责任包括监督财务报表。在某些被审计单位,管理层包括部分或全部的治理层成员,治理层可能包括管理层。管理层和治理层(如适用)认可与财务报表相关的责任,是注册会计师执行审计工作的前提,构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。管理层和治理层应承担的责任包括:①按照适用的财务报告编制基础编制财务报表,并使其实现公允反映(如适用);②设计、执行和维护必要的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报;③向注册会计师提供必要的工作条件,包括:允许接触与编制财务报表相关的所有信息,提供审计所需的其他信息,允许在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

在三方关系中,管理层和治理层理负责编制和监督财务报表的形成,注册会计师负责审计财务报表并发表审计意见,二者各司其责,双方责任不能互相替代。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。如果财务报表存在重大错报,而注册会计师通过审计没有发现,管理层和治理层对财务报表的编制中存在的重大错报承担编制责任,注册会计师对财务报表审计中未能查出重大错报承担审计责任。

3.预期使用者

预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织和人员。在实务中注册会计师可能无法识别所有的预期使用者,尤其是各种可能的预期使用者对财务报表(鉴证对象信息)存在不同的利益需求时,此时预期使用者应考虑与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者。注册会计师应根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者,审计报告的收件人应尽可能地明确为所有的预期使用者。(二)财务报表(鉴证对象信息)

鉴证对象是否适当是注册会计师能否承接业务的前提条件。适当的鉴证对象应同时具备下列条件:①鉴证对象可以识别;②不同的组织或人员对鉴证对象按既定标准进行评价或计量的结果一致;③注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息,获取充分、适当的证据,以支持其提出适当的鉴证结论。在财务报表审计中,鉴证对象是历史的财务状况、经营成果和现金流量,鉴证对象信息是财务报表(通常为整套财务报表)。(三)财务报表编制基础(标准)

标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准,当涉及列报时,还包括列报的基准。对鉴证对象作出评价离不开适当的标准。适当的标准应当具备下列所有特征:相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性。注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量,不构成适当的标准。

适用的财务报告编制基础,是指法律法规要求采用的财务报告编制基础;或者管理层和治理层(如适用)在编制财务报表时,就被审计单位性质和财务报表目标而言,采用的可接受的财务报告编制基础。财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。通用目的编制基础,是指旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础,主要是指会计准则和会计制度。特殊目的编制基础,是指旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础,包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。(四)审计证据

审计证据是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的必要信息;包括会计记录中含有的信息和其他信息。审计证据的基本特性是充分性和适当性,两者相互关联。在评价审计证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时,注册会计师应当运用职业判断,并保持职业怀疑态度。(五)审计报告

审计报告是注册会计师根据审计准则的规定,在执行审计工作的基础上,对财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师应当针对财务报表在所有重大方面是否符合适当的财务报表编制基础,以书面报告的形式发表能够提供合理保证程度的意见。二、审计基本要求(一)遵守审计准则

注册会计师审计准则是衡量注册会计师执行财务报表审计业务的权威性标准,涵盖从接受业务委托到出具审计报告的整个审计过程,注册会计师在执业过程中应当遵守注册会计师审计准则的要求。(二)遵守职业道德守则

职业道德守则是指注册会计师财务报表审计中必须遵守的职业道德,包括注册会计师执行财务报表审计相关的职业道德基本原则和应用这些原则的概念框架,这些相关的具体内容在后面专门分章阐述。(三)保持职业怀疑

职业怀疑,是指注册会计师执行审计业务的一种态度,包括采取质疑的思维方式,对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉,以及对审计证据进行审慎评价。(四)合理运用职业判断

职业判断是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下,注册会计师综合运用相关知识、技能和经验,作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。职业判断设计注册会计师执业的各个环节,职业判断贯穿于注册会计师执业的始终,也涉及注册会计师执业中的各类决策。

◆课后练习◆

一、本章复习思考题

1.简述注册会计师审计的产生与发展。

2.简述审计的概念和基本职能。

3.审计的基本分类有哪些,分别是什么?

4.我国注册会计师的业务范围是什么?

5.简述审计业务的五要素。

二、本章练习题(一)单项选择题

1.审计产生的根本原因是()。

A.财产所有权和经营权的分离

B.商品经济的发展

C.股份公司的出现

D.资本市场的发展与完善

2.秦汉时期,日趋完善的具有审计性质的制度是()。

A.监察

B.御史

C.上计制

D.下计制

3.在西方,最具有代表性的国家审计机关隶属于()。

A.立法系统

B.司法系统

C.行政系统

D.管理系统

4.注册会计师审计最早产生在()。

A.意大利

B.英国

C.美国

D.中国

5.我国第一个注册会计师和会计师事务所是()。

A.谢霖先生和正则会计师事务所

B.潘序伦和潘序伦会计师事务所(后改为立信会计师事务所)

C.奚玉书的公信会计师事务所

D.徐永祚的徐永祚会计师事务所

6.国家审计又被称为()。

A.民间审计

B.政府审计

C.合规性审计

D.社会审计

7.注册会计师执行的下列业务中,保证程度最高的是()。

A.财务报表审计

B.代编财务信息

C.财务报表审阅

D.对财务信息执行的商定程序

8.注册会计师的相关服务不包括()。

A.审阅财务报表

B.管理咨询

C.代理记账

D.税务代理

9.下列业务中必须由注册会计师承接的业务是()。

A.代编财务信息

B.财务报表审计

C.内部控制设计

D.会计培训

10.关于注册会计师财务报表审计中下列说法错误的是()。

A.审计可以有效满足财务报表预期使用者的要求

B.审计目的是增加报表预期使用者对财务报表的信任程度

C.注册会计师应具有的独立性和专业性

D.审计涉及为财务报表预期使用者的所有相关信息提供建议(二)多项选择题

1.审计的职能有()。

A.经济监督

B.经济评价

C.经济鉴证

D.经济管理

2.我国审计监督体系包括()。

A.财务报表审计

B.内部审计

C.民间审计

D.政府审计

3.按审计所依据的基础和所使用的技术,审计分为()。

A.账项基础审计

B.制度基础审计

C.全面基础审计

D.风险导向审计

4.注册会计师的服务业务包括()。

A.代理记账

B.税务代理

C.内部控制审计

D.管理咨询

5.以下鉴证业务说法中,不正确的有()。

A.签证业务是一种合理保证

B.合理保证的保证程度高于有限保证的保证程度

C.审计业务是有限保证,审阅业务是合理保证

D.鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强责任方对鉴证对象信息信任程度的业务

6.下列关于合理保证业务的提法中,恰当的有()。

A.合理保证业务要将业务风险降至可接受的低水平

B.合理保证业务要将业务风险降至可接受的水平

C.合理保证业务是以积极方式提出结论

D.合理保证业务是以消极方式提出结论

7.审计要素包括()。

A.财务报表(鉴证对象信息)

B.财务报表编制基础(标准)

C.审计证据

D.审计报告

8.审计业务三方关系人是()。

A.委托人

B.注册会计师

C.被审计单位管理层

D.预期使用者

9.下列有关被审计单位管理层责任的说法中,恰当的有()。

A.被审计单位管理层应当允许注册会计师查阅与编制财务报表相关的所有文件

B.被审计单位管理层应当负责按照适用的财务报告编制

C.被审计单位管理层应当允许注册会计师接触所有必要的相关人员

D.被审计单位管理层应当负责设计、执行和维护必要的内部控制

10.下列有关职业怀疑的提法中,表述恰当的有()。

A.保持独立性可以增强注册会计师的职业怀疑能力

B.职业怀疑要求注册会计师审慎评价审计证据

C.职业怀疑要求注册会计师假设被审计单位管理层不诚信,且存在舞弊

D.职业怀疑要求注册会计师对引起疑虑的情形应保持警觉第二章审计目标和审计风险

学习目的

通过本章学习,使学生掌握注册会计师财务报表审计的总体目标,重点掌握管理层认定和具体审计目标及其二者之间的对应关系;理解注册会计师财务报表审计目标实现的全过程;重点掌握注册会计师审计风险的概念、要素,审计风险模型的组成及应用。第一节 审计目标

审计目标是审计主体通过审计工作期望达到的最终结果。明确审计目标有助于审计人员有针对性地计划审计工作。注册会计师执行财务报表审计工作时,审计目标分为两个层次,即财务报表审计的总体目标和与各类交易、账户余额、披露相关的审计具体目标。一、财务报表审计的总体目标

注册会计师对财务报表的总体审计目标是:①对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证,使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见;②按照审计准则的规定,根据审计结果对财务报表出具审计报告,并与管理层和治理层沟通。

财务报表审计的总体目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用,其界定了注册会计师的责任范围,直接影响注册会计师审计计划和实施审计程序的性质、时间安排和范围,决定了注册会计师如何发表审计意见。二、认定

认定是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达,注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。

注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对财务报表的认定是否恰当,即注册会计师是对管理当局对财务报表认定的再认定,当管理层声明财务报表已按照适用的财务报告编制基础编制,在所有重大方面作出公允反映时,就意味着管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报以及相关的披露作出了认定。注册会计师根据管理当局的认定确定财务报表的具体审计目标。(一)与所审计期间各类交易和事项相关的认定(与利润表项目相关的认定)(1)发生:记录的交易或事项已发生,且与被审计单位有关。

即被审计单位记录的交易或事项,在实际中都已发生,没有多记录交易或事项(发生的次数)。例如,被审计单位2017年12月销售A产品实际发生10次,但销售账簿记录销售A产品12次,就多记了2次没有发生的销售,则被审计单位违反了发生的认定。发生认定所要表示的是被审计单位管理层没有将不曾发生的交易或事项列入财务报表,它主要与财务报表组成要素的高估有关。(2)完整性:所有应当记录的交易和事项均已记录。

即被审计单位在实际经济活动中已经发生的交易或事项,被审计单位都完整地进行了记录,没有少记录交易或事项(发生的次数)。例如,被审计单位2017年12月采购甲材料实际发生了10次,但采购账簿记录了采购甲材料8次,就少记录了2次已经发生的采购,则被审计单位违反了完整性的认定。完整性认定所要表示的是被审计单位管理层没有将那些已经发生的交易或事项列入财务报表,它主要与财务报表要素的低估(漏记交易或事项)有关。发生和完整性二者强调的是相反的关注点。(3)准确性:与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。

即被审计单位经济业务中实际发生的交易或事项,都以正确的金额和其他数据予以记录,即记录的金额和其他数据正确。例如,被审计单位2017年12月实际销售A产品1笔销售收入金额共计10万元,但销售及相关账簿上记录的A产品销售收入不是10万元而是15万元,则被审计单位违反了准确性的认定。

准确性认定与发生认定、完整性认定之间存在区别,准确性认定与发生认定、完整性认定出现错误都可能导致账簿记录的金额不正确,但其原因不同。例如,被审计单位2017年12月实际发生产品销售1笔销售收入10万元,如果销售账簿记录了2笔销售分别都是10万元共计20万元,虽然1笔销售金额正确,但多记了1笔销售,则违反了发生认定;如果销售账簿记录了1笔销售金额为20万元,虽然记录的销售发生次数正确,但记录金额与实际金额不符,违反了准确性认定;如果实际销售发生后,销售账簿未予以记录,则违反了完整性认定。(4)截止:交易和事项已记录于正确的会计期间。

即被审计单位经济业务中实际发生的交易或事项,在正确的会计期间予以记录,即记录的会计期间正确。被审计单位将本期发生的交易或事项推迟到下期进行记录,或将下期发生的交易或事项提前到本期记录,都违反了截止的认定。一般容易出现截止错误的是资产负债表日前后若干天的交易或事项,被审计单位通过截止错误即在账簿记录上人为地改变交易或事项发生的会计期间,可以调节本期利润。例如,被审计单位2017年12月实际销售A产品1笔销售收入金额共计10万元,账簿记录上将其记录在2018年1月销售A产品1笔销售收入金额共计10万元,则被审计单位违反了截止认定。(5)分类:交易和事项已记录于恰当的账户。

即被审计单位经济业务中实际发生的交易或事项,在正确的会计账户予以记录,即记录的会计账户正确。例如,被审计单位2017年12月实际销售A产品1笔销售收入金额共计10万元,应记入主营业务收入会计账户,但被审计单位将其记录在2017年12月营业外收入会计账户金额共计10万元,则被审计单位违反了分类认定。

与所审计期间各类交易和事项相关的认定是会计没有多记(交易或事项发生的次数)是发生认定,没有少记(交易或事项发生的次数)是完整性认定,会计记录的金额和数据正确是准确性认定,会计记录的会计期间正确是截止认定,会计记录的会计账户正确是分类认定。(二)与期末账户余额相关的认定(与资产负债表项目相关的认定)(1)存在:记录的资产、负债、所有者权益是存在的。

即被审计单位账簿中记录的资产、负债、所有者权益,在实际中都存在,没有多记录资产、负债和所有者权益。例如,如果被审计单位应收账款明细账中列示的欠款名单中有A客户,但实际上A客户不欠被审计单位的钱,不是被审计单位的债务人,则被审计单位违反了存在认定。(2)完整性:所有应当记录的资产、负债、所有者权益均已记录。

即被审计单位实际中存在的资产、负债、所有者权益都已记录,没有少记资产、负债和所有者权益。例如,如果被审计单位实际欠B供应商的应付账款,在被审计单位应付账款明细账中却没有记录所欠B供应商的应付账款,则被审计单位违反了完整性认定。(3)权利和义务:记录的资产由被审单位拥有或控制;记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。

即记录的资产是被审计单位的权利,记录的负债是被审计单位必须履行的义务,记录的资产和负债都归被审计单位所有。该认定只涉及资产负债表中的资产和负债项目,不涉及所有者权益项目。

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