施工企业会计核算与纳税实务(升级版)(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)


发布时间:2020-11-25 08:51:18

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作者:平准

出版社:人民邮电出版社

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施工企业会计核算与纳税实务(升级版)

施工企业会计核算与纳税实务(升级版)试读:

前言

随着近些年市场经济的迅猛发展,各行各业的经济业务也变得复杂多样起来,建筑施工行业更是如此。建筑施工行业属于典型的第二产业,由于其生产经营产品的技术多样性、施工周期长等特点,在财务会计方面,其特有的“工程施工”“工程结算”“机械作业”等科目,与其他行业会计核算存在许多不同之处,由此伴随着的就是会计核算和税务处理的难度也相应增加。

总体来说,建筑施工行业的经营特点使建筑施工企业的会计核算和税务处理也具有一定的特殊性,因此,专门针对建筑施工企业,进行细致的会计实务与税务处理的分析具有很大的必要性。

本书主要为在建筑施工企业从事会计工作的人员编写,不论是刚刚入职的还是已有一定工作经验的会计人员,面对我国会计法规和税收政策的不断更新以及建筑施工企业经营业务的特殊性和复杂性,都希望快速且具有针对性地、熟练地掌握适应新变化的会计和税务处理方法。为此,本书在深入研究建筑施工行业的发展现状的基础上,合理安排结构框架,以业务流程为主线,结合实务全面剖析各个环节所涉事项,搭配表格,并精心选取案例分析,力求做到条理清晰、简洁生动地向读者呈现建筑施工企业应如何正确而合理地进行会计实务与税务处理。本书具有以下几个点。(1)结构新颖,打造以业务流程为主线的工具型用书

作为给建筑施工企业一线工作的会计人员提供参考的一本书,必须要做到因事制宜,简洁高效地解释和说明问题。正因如此,本书一改传统会计用书的讲解模式,经过缜密考量,根据建筑施工企业重要的核算操作项目为主线安排框架思路,结构新颖,让读者不仅能够学习到建筑施工企业的会计账务知识,而且可以快速地根据实践过程中遇到的问题找到相对应的处理方法,这也是一本应用型工具书所应达到的效果。(2)全面剖析,实现会计与税务实务的“强强联合”

本书在对建筑施工企业的会计实务进行深入分析的基础上,还注意到税收这一影响企业收益的重要支出事项,并将其分立为每个环节的独立部分进行剖析。由于建筑施工业经营范围的逐步扩大,其已成为我国涉及税种非常多的一个行业,再加上规模的增大,企业所得税汇算清缴也变得尤为复杂,实现会计与税务实务的有效结合对建筑施工企业进行税收筹划、健康发展具有重大影响。(3)严格按照“营改增”之后的政策法规,对本书内容进行了彻底修订

2016年对于建筑施工企业而言,最大的变化就是国家全面实施“营改增”改革,施工企业由缴纳营业税改为缴纳增值税。这一变化将直接影响到企业的税收缴纳和会计核算。本书严格依据最新的税收法规,对各个业务细节进行了统一的修订,确保读者可以适应新政策,做好新工作。(4)精讲案例,快速上手

本书依据多年在建筑施工企业工作的会计从业人员的经验,对大部分较难处理的业务事项,精心设计,编写了相应的经营案例,并对此展开全面、准确、深入的解析,最大限度贴近和还原现实会计操作实务。在解读诸多会计专业术语的同时,也对读者的分析思路进行点拨,帮助读者认识自己的优势和弱势,更有针对性地去巩固和学习。

本书内容翔实,思路创新,做到了先进理论与实践经验的充分结合,希望能为广大建筑施工企业会计从业人员的实务工作建言献策。在本书的编写过程中编者始终秉持精益求精的专业态度,但由于水平和时间所限,书中难免存在错误和不足之处,欢迎广大读者批评指正。▶▶第一章总论第一节 施工企业概述

在我国国民经济行业分类中,建筑业和制造业一同被列为第二产业,属于物质生产部门范畴。一、建筑业

建筑业有广义和狭义之分。狭义的建筑业是指专门从事土木工程、房屋建设和设备安装以及工程勘察设计工作的生产部门,其产品是各种工厂、矿井、铁路、桥梁、港口、道路、管线、住宅以及公共设施的建筑物、构筑物和设施;广义的建筑业是一个完整的产业链,包括与之相关的勘察、规划、设计、采购、施工、安装、维护和运行等若干环节。.

我国于1997年颁布了《中华人民共和国建筑法》,于2011年4月22日第十一届全国人大20次会议修改过,该法从所管辖范围的角度,将建造活动分为以下四大类。(1)各类房屋建筑及其附属设施的建造与其配套的线路、管道、设备的安装活动;(2)抢险救灾及其他临时性房屋建筑和农民自建低层住宅的建造活动;(3)军用房屋建筑工程的建造活动;(4)其他专业建筑工程的建造活动(指铁路、水利水电设施、公路、港口、码头、机场等)。二、建筑业的行业分类

行业的分类是根据社会经济活动性质,对单位进行的一种分类。国家统计局2002年制定的《国民经济行业分类与代码》(GB/T4754—2002),将建筑业分为房屋和土木工程建筑业、建筑安装业、建筑装饰业、其他建筑业四大类。建筑业企业行业类别分类见表1-1。表1-1 建筑业企业行业类别分类表续表

在建筑业中,作为从事房屋和土木工程建筑、建筑安装以及建筑装饰业的施工企业属于建筑安装企业,故建筑业企业也称为“施工企业”。三、施工企业的类型

施工企业,是指从事房屋和土木工程、建筑安装工程、建筑装饰工程、其他建筑工程施工的新建、扩建、改建等活动的生产型企业,它是依法取得法人资格,自主经营、独立核算、自负盈亏的经济实体。其基本经济活动是从事房屋、建筑物、路桥、水利等工程的施工生产和机械设备的安装。

施工企业包括各类建筑工程公司、安装工程公司、基础工程公司、电力工程公司、市政工程公司、公路桥梁工程公司、铁路工程公司、机械化施工公司、装饰装修公司等。

按建设部颁布的《建筑业企业资质管理规定》(2007年第159号令),建筑业企业资质分为施工总承包、专业承包和劳务分包三个序列,而后又按照工程性质和技术特点对每一序列划分为若干资质类别。各资质类别按照规定的条件划分为特级资质、一级资质、二级资质、三级及以下资质等级。四、建造合同中施工企业的身份

施工企业作为建造合同的承包方(即乙方),是通过招投标方式从发包方(即甲方)承包建筑安装工程业务,据以进行施工生产。

甲方(发包方)一般称为“建设单位”,建设单位可能是企业单位,也可能是事业单位,或者是国家政府机关。建设单位进行固定资产的新建、扩建、改建,通常会通过招标投标方式选择施工企业进行施工生产活动。

相关链接

建造合同中的“甲方”和“乙方”

甲方:指建设单位(发包方),一般是提出、主张建设某一工程项目的单位,是支付工程款的出资单位,工程项目完工后它拥有其所有权,故它也是“业主”;在签订建造合同中,它是发出要约的一方,故也是“发包方”。“发包方”在一般情况下指的就是建设单位(业主),但是在工程允许分包的情况下也有可能是总包方。

乙方:指承包方亦即承建商,是指通过一定的招投标程序,取得对某一工程项目进行施工的施工企业。“甲方”与“乙方”是建造合同中的代用词,一般情况下,甲方为合同中的出资方或委托方,“乙方”是被委托方。第二节 施工企业会计一、施工企业生产概述(一)施工企业涉及的主要环节

施工企业主要从事房屋和土木工程、建筑安装工程、建筑装饰工程、其他建筑工程的施工,其生产经营活动主要包括施工生产过程和工程结算过程。

施工生产过程,是指从投入施工生产到建筑产品完工的过程。工程结算过程,是指将施工生产完成的已完工程交付给建设单位,并取得工程价款的过程。(二)施工企业生产经营的特点    

由于建筑产品的固定性、多样性、施工周期长等特点,决定了施工企业生产经营活动具有以下几个主要特点。

1.流动性。施工队伍要在不同工地、不同地区之间承包工程,进行区域性流动施工。

2.单件性。每一项建筑产品都有其特定的用途和建设要求;施工条件千变万化,即使是同一张图纸,因地质、气象、水文等条件不同,其生产也会有较大的差别。

3.长期性。建筑产品规模都比较大,很少有当年施工当年交付的;施工作业要求有一定的保养期,如混凝土的操作必须保证一定时间的保养期,否则将严重影响建筑产品的质量。

4.受自然气候影响。建筑产品由于位置固定、体积庞大,其生产一般是在露天进行,并且高空、地下、水下作业较多,直接受自然气候条件变化的制约。二、施工企业涉及的会计科目(一)施工企业会计核算科目表

会计科目是指对会计要素的具体内容进行分类核算的项目,它是设置账户、组织会计核算的依据。在实际工作中,会计科目是国家有关部门通过会计法规、会计制度和会计准则规定的,是设置账户以及进行账务处理所必须遵循的规则和依据,是正确进行会计核算的一个重要条件。

尽管我国自2006年起实施的《企业会计准则》是一部跨行业、跨所有制的指导企业进行会计核算的部门规章,但不同的行业在实施《企业会计准则》过程中,仍需要适应其行业的特点与惯例。按照我国《企业会计准则——应用指南(2006)》规定,施工企业常用会计核算科目(有删减)见表1-2。表1-2 施工企业常用会计核算科目续表续表

企业在不违反《企业会计准则》有关确认、计量和报告规定的前提下,可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目;企业不存在的交易或者事项,可不设置相关会计科目;对于明细科目,企业可以比照本附录中的规定自行设置。会计科目编号供企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统参考,企业可结合实际情况自行确定会计科目编号。(二)施工企业会计核算特有科目(账户)简介

1.“周转材料”科目(1)核算内容:核算施工企业(建造承包商)周转材料的计划成本或实际成本,包括包装物、低值易耗品,以及企业的钢模板、木模板、脚手架等。(2)明细账的设置:在五五摊销法下,按周转材料的种类,分为“在库”“在用”和“摊销”进行明细核算。

周转材料——钢模板(在库钢模板)

周转材料——钢模板(在用钢模板)

周转材料——钢模板(钢模板摊销)

周转材料——脚手架(在库脚手架)

周转材料——脚手架(在用脚手架)

周转材料——脚手架(脚手架摊销)(3)主要账务处理:

①企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料等,借记“周转材料”账户,贷记“银行存款”账户。

②采用一次转销法的,领用时应按其账面价值,借记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“工程施工”等账户,贷记本账户。

周转材料报废时,应按报废周转材料的残料价值,借记“原材料”等账户,贷记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“工程施工”等账户。

③采用其他摊销法的,领用时应按其账面价值,借记本账户(在用),贷记本账户(在库);摊销时应按摊销额,借记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“工程施工”等账户,贷记本账户(摊销)。

周转材料报废时应补提摊销额,借记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“工程施工”等账户,贷记本账户(摊销);同时,按报废周转材料的残料价值,借记“原材料”等账户,贷记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“工程施工”等账户;并转销全部已提摊销额,借记本账户(摊销),贷记本账户(在用)。

2.“固定资产”科目(1)核算内容:核算施工企业(建造承包商)持有的固定资产原价和临时设施的原价。(2)明细账的设置:按固定资产类别和项目进行明细核算。融资租入的固定资产,可在本账户设置“融资租入固定资产”明细账户。

固定资产——房屋建筑物类(临时设施)

固定资产——房屋建筑物类(办公楼)

固定资产——房屋建筑物类(仓库)

固定资产——机械设备类(挖掘机——××型号)

固定资产——机械设备类(破碎机——××型号)(3)主要账务处理:

①企业购入不需要安装的固定资产,按应计入固定资产成本的金额,借记本账户,贷记“银行存款”等账户;购入需要安装的固定资产,先记入“在建工程”账户,待达到预定可使用状态时再转入本账户。

购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的,按应付购买价款的现值借记本账户或“在建工程”账户,按应支付的金额贷记“长期应付款”账户,按其差额借记“未确认融资费用”账户。

②自行建造达到预定可使用状态的固定资产,借记本账户,贷记“在建工程”账户;已达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算手续的固定资产,应按估计价值入账,待确定实际成本后再进行调整。

③处置固定资产时,按该项固定资产账面价值借记“固定资产清理”账户,按已提的累计折旧借记“累计折旧”账户,按其账面原价贷记本账户;已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。

3.“工程施工”科目(1)核算内容:核算施工企业(建造承包商)实际发生的合同成本和合同毛利。(2)明细账的设置:按建造合同,分为“合同成本”“间接费用”“合同毛利”进行明细核算。

工程施工——××建筑工程(合同成本)

——××建筑工程(间接费用)

——××建筑工程(合同毛利)(3)主要业务处理:

①企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用,借记本账户(合同成本),贷记“应付职工薪酬”“原材料”等账户。发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用,借记本账户(间接费用),贷记“累计折旧”“银行存款”等账户。

期(月)末,将间接费用分配计入有关合同成本,借记本账户(合同成本),贷记本账户(间接费用)。

②确认合同收入、合同费用时,借记“主营业务成本”账户,贷记“主营业务收入”账户,按其差额,借记或贷记本账户(合同毛利)。

③合同完工时,应将本账户余额与相关工程施工合同的“工程结算”账户对冲,借记“工程结算”账户,贷记本账户。(4)本账户期末借方余额,反映企业尚未完工的建造合同成本和合同毛利。

4.“工程结算”科目(1)核算内容:核算施工企业(建造承包商)根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。(2)明细账的设置:按建造合同进行明细核算。

工程结算——A工程

工程结算——B工程

工程结算——C工程(3)主要业务处理:

①企业向业主办理工程价款结算,按应结算的金额借记“应收账款”等账户,贷记本账户。

②.合同完工时,应将本账户余额与相关工程施工合同的“工程施工”账户对冲,借记本账户,贷记“工程施工”账户。

5.“机械作业”科目(1)核算内容:核算施工企业(建造承包商)及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业(包括机械化施工和运输作业等)所发生的各项费用。

企业及其内部独立核算的施工单位,从外单位或本企业其他内部独立核算的机械站租入施工机械发生的机械租赁费,在“工程施工”账户核算。

施工企业内部独立核算的机械施工、运输单位使用自有施工机械或运输设备进行机械作业所发生的各项费用,可按成本核算对象和成本项目进行归集。

需要说明的是,成本项目一般分为人工费、燃料及动力费、折旧及修理费、其他直接费用、间接费用(即为组织和管理机械作业生产所发生的费用)。(2)明细账的设置:按施工机械或运输设备的种类等进行明细核算。

机械作业——挖掘机(燃料及动力费)

机械作业——挖掘机(折旧及修理费)

机械作业——挖掘机(其他直接费用).

机械作业——挖掘机(间接费用)

机械作业——挖掘机(人工费用)(3)主要账务处理:

①企业发生的机械作业支出,借记本账户,贷记“原材料”“应付职工薪酬”“累计折旧”等账户。

②期(月)末,企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队为本单位承包的工程进行机械化施工和运输作业的成本,应转入承包工程的成本,借记“工程施工”账户,贷记本账户;对外单位、专项工程等提供机械作业(包括运输设备)的成本,借记“劳务成本”科目,贷记本科目。三、施工企业会计的特点

施工企业会计是应用于施工企业的一门专业会计。它是以货币为主要计量单位,运用一套专门的核算方法,对施工企业的经济活动进行连续、系统、全面的核算和监督,真实、准确、及时地提供会计信息,是加强施工企业管理、促进提高经济效益的经济管理活动。

施工企业会计具有与其他行业会计不同的特点如下。(一)单独计算每项工程成本

由于建筑产品的多样性和施工生产的单件性等特点,决定了施工企业不能根据一定时期内发生的全部施工生产费用和完成的工程数量来计算各项工程的单位成本,而必须按照承包的每项工程分别归集施工生产费用,单独计算每项工程成本。即建筑产品的多样性和施工生产的单件性,决定了施工企业的工程成本核算对象经常发生变化,施工生产费用的归集和分配必须紧紧围绕着确定的工程成本核算对象来进行,严格遵循收入与费用配比的会计原则。同时,由于不同建筑产品之间的差异大、可比性差,不同建筑产品的实际成本之间不便进行比较,因此,施工企业工程成本的分析、控制和考核不是以可比产品成本为依据,而是以预算成本为依据。此外,施工企业除了主要计算建筑安装工程成本之外,还需要计算其附属工业产品成本、机械施工及运输单位的机械作业成本以及企业内部非独立核算的辅助生产部门所生产的产品成本和提供的劳务成本等。(二)工程地点流动性大,分点管理、分点核算

施工生产的流动性,决定了企业的施工及管理人员、施工机器、存货等生产要素,以及施工管理、后勤服务等组织机构,都要随工程地点的转移而流动。因此,施工企业在组织会计核算时,要适应施工分散、流动性大等特点,采取分点管理、分点核算,使会计核算与施工生产有机地结合起来。同时,要更加重视施工现场的施工机具、存货等的管理和核算,及时反映它们的保管和使用情况,以避免集中核算造成会计核算与施工生产脱节现象。

此外,施工生产流动性的特点还决定了企业施工队伍每转移到一个新的施工现场,都要根据施工的需要搭建各种临时设施。因此,施工企业还须做好有关临时设施的搭建、施工过程中的价值摊销、维修、报废、拆除等方面的会计核算工作。(三)成本开支受自然力影响

施工企业由于建筑产品体积庞大,决定了施工企业一般只能露天施工,有些施工机械和材料也只能露天堆放,故受自然力侵蚀的影响很大。因此,成本核算应考虑风、霜、雨、雪等气候因素造成的停工损失;施工机械除使用磨损外,受自然力侵蚀而造成的有形损耗也较为严重,其折旧率相对较高;在进行材料核算时,也要考虑因自然损耗造成的损失。(四)工程商品性和产权不完全性

工程商品性和产权不完全性的特点,决定着施工企业会计不能像工业企业会计那样组织产品入库和销售的核算,而是按合同规定,组织预收工程进度款、应收已完工程款、实收已完工程款、竣工后清算工程款等工程价款结算过程的核算,只要结清工程价款,就标志着工程价款结算过程已结束、商品交换已实现。(五)工程价款结算方法独特

施工企业的建筑产品造价高、周期长等特点,决定了施工企业在施工过程中需垫支大量的资金。因此,对工程价款结算,不能等到工程全部竣工后才进行,这样势必会影响施工企业的资金周转,从而影响施工生产的正常进行。所以除工期较短、造价较低的工程采用竣工后一次结算价款外,工程价款结算大多采用按月结算、分段结算等方法。为了进一步解决垫支资金较多的问题,施工企业还需向发包单位或建设单位预收工程款和备料款,待办理工程价款结算时,再予以扣还。

此外,由于施工周期长,对于跨年度施工的工程,施工企业还需要根据工程的完工进度,采用完工百分比法分别计算和确认各年度的工程价款结算收入和工程施工费用,以确定各年的经营成果。(六)会计监督作用更为重要

施工企业一般都是承包施工,施工企业会计要通过施工费用发生的核算和工程价款的结算,监督企业按施工程序施工,监督质量验收工作、监督竣工支付工作,以保证工程质量提高和整体效益的发挥。

另外,施工企业会计要将以下会计业务作为业务核算的内容:预收发包单位工程款和备料款;应收发包单位工程款和备料款;预付分包单位工程款和备料款;应付分包单位工程款和备料款等。▶▶第二章企业设立阶段第一节 企业设立条件的规定一、《中华人民共和国公司法》对企业设立条件的规定(一)设立有限责任公司

根据《公司法》的有关规定,设立有限责任公司,应当具备下列条件:(1)股东符合法定人数;(2)有符合公司章程规定的全体股东认缴的出资额;(3)股东共同制定公司章程;(4)有公司名称,建立符合有限责任公司要求的组织机构;(5)有公司住所。

1.股东人数

我国《公司法》规定有限责任公司由50个以下股东出资设立,允许设立一人公司。同时,出资设立公司的股东还要符合相应的资格条件。

2.财产条件

2013年《公司法》修改后,取消了对有限责任公司最低注册资本的要求,也取消了对于缴纳出资的法定期限要求。有限责任公司的注册资本为在公司登记的全体股东的出资额。除了法律、行政法规以及国务院决定对有限责任公司注册资本实缴、注册资本最低限额另有规定外,《公司法》没有规定有限责任公司的注册资本最低限额和出资期限。

3.组织条件(1)公司章程的制定和修改。根据我国《公司法》的规定,设立有限责任公司必须由股东共同依法制定公司章程,一人有限责任公司章程由股东制定。但是,根据《公司法》的有关规定,国有独资公司章程由国有资产监督管理机构制定,或者由董事会制订报国有资产监督管理机构批准。公司章程制定之后,股东应当在公司章程上签名、盖章。

根据《公司法》的规定,公司章程的修改必须经过股东会,并且应当经过代表2/3以上表决权的股东通过。(2)公司章程的内容。根据《公司法》的规定,有限责任公司章程应当载明下列事项:①公司名称和住所;②公司经营范围;③公司注册资本;④股东的姓名或者名称;⑤股东的出资方式、出资额和出资时间;⑥公司的机构及其产生办法、职权、议事规则;⑦公司法定代表人;⑧股东会会议认为需要规定的其他事项。(二)设立股份有限公司

根据《公司法》的有关规定,设立股份有限公司,应当具备下列条件:(1)发起人符合法定人数;(2)有符合公司章程规定的全体发起人认购的股本总额或者募集的实收股本总额;(3)股份发行、筹办事项符合法律规定;(4)发起人制订公司章程,采用募集方式设立的经创立大会通过;(5)有公司名称,建立符合股份有限公司要求的组织机构;(6)有公司住所。

1.发起人条件

根据《公司法》规定,发起人为2人以上200人以下,其中须有半数以上的发起人在中国境内有住所。股份有限公司发起人承担公司筹办事务。发起人应当签订发起人协议,明确各自在公司设立过程中的权利和义务。

发起人是指,为设立公司而签署公司章程、向公司认购出资或者股份并履行公司设立职责的人,发起人的主要特征是履行公司设立职责的股东。

2.财产条件(1)注册资本。《公司法》规定,股份公司采取发起设立方式设立的,注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额;股份公司采取募集设立方式设立的,注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。换句话说,除非采取募集设立方式设立,股份公司在设立时股东不需要缴纳任何出资,只需要全体发起人认购的股本总额达到公司章程规定的标准即可。

2013年《公司法》的修改,取消了对股份公司最低注册资本的要求,但如果其他法律、行政法规以及国务院决定对股份公司注册资本实缴、注册资本最低限额另有规定的,应从其规定。例如,《商业银行法》《保险法》均对商业银行和保险公司规定了最低注册资本要求,而且要求发起人必须在设立时实缴出资。

公司的注册资本由公司章程规定,登记机关按照公司章程规定予以登记。公司注册资本发生变化,应当修改公司章程并向公司登记机关依法申请办理变更登记。(2)缴纳注册资本的方式和期限。股份有限公司采取发起设立方式设立的,注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。至于发起人何时缴纳出资,法律则没有做规定,完全交由公司章程规定。因此,股份公司可以按照公司业务发展计划对资金的需求,在公司章程中列明各个发起人缴纳出资的期限和顺序。《公司法》只是规定:在发起人认购的股份缴足前,不得向他人募集股份。

股份有限公司采取募集设立方式设立的,注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。这意味着:以募集设立方式设立的股份公司,股东必须在设立时缴纳全部出资。另外,《公司法》还规定,以募集设立方式设立股份有限公司的,发起人认购的股份不得少于公司股份总数的35%;但法律、行政法规另有规定的,从其规定。

股东出资额或者发起人认购股份、出资时间及方式由公司章程规定。发生变化的,应当修改公司章程并向公司登记机关依法申请办理公司章程或者公司章程修正案备案。

3.组织条件

组织条件包括公司名称、住所以及依法建立的组织机构等。股份有限公司的设立需要有相应的名称、住所,必须在名称中标明股份有限公司或者股份公司字样。同时,需要建立相应的组织机构,且股份发行、筹办事项符合法律规定等。必备的组织机构包括:股东会、董事会、监事会和经理。

4.公司章程

股份有限公司的发起人应当制订公司章程,采用募集方式设立的须经创立大会通过。公司章程是由设立公司的股东共同制定的,对公司、股东、董事、监事、高级管理人员具有约束力的调整公司内部关系和经营行为的公司规范性文件。公司章程是公司设立的必备条件之一,也是一个体现公司自治原则和自治手段的文件,《公司法》中任意性的规定,主要授权由公司章程规定,此外,公司章程是一个公开性的文件,其记载的内容都是公开的,股东、债权人以及有关人士可通过不同的途径进行查阅。

股份有限公司的章程应当载明下列事项:①公司名称和住所;②公司经营范围;③公司设立方式;④公司股份总数、每股金额和注册资本;⑤发起人的姓名或者名称、认购的股份数、出资方式和出资时间;⑥董事会的组成、职权和议事规则;⑦公司法定代表人;⑧监事会的组成、职权和议事规则;⑨公司利润分配办法;j公司的解散事由与清算办法;k公司的通知和公告办法;l股东大会会议认为需要规定的其他事项。此外,上市公司应在其公司章程中规定股东大会的召开和表决程序,包括通知、登记、提案的审议、投票、计票、表决结果的宣布、会议决议的形成、会议记录及其签署、公告等,此外,还应在公司章程中规定股东大会对董事会的授权原则,授权内容应具体明确。二、《中华人民共和国建筑法》对施工企业设立的规定《中华人民共和国建筑法》第七条规定:建筑工程开工前,建设单位应当按照国家有关规定向工程所在地县级以上人民政府建设行政主管部门申请领取施工许可证;但是,国务院建设行政主管部门确定的限额以下的小型工程除外。按照国务院规定的权限和程序批准开工报告的建筑工程,不再领取施工许可证。《中华人民共和国建筑法》第八条规定:申请领取施工许可证,应当具备下列条件:(一)已经办理该建筑工程用地批准手续;(二)在城市规划区的建筑工程,已经取得规划许可证;(三)需要拆迁的,其拆迁进度符合施工要求;(四)已经确定建筑施工企业;(五)有满足施工需要的施工图纸及技术资料;(六)有保证工程质量和安全的具体措施;(七)建设资金已经落实;(八)法律、行政法规规定的其他条件。

建设行政主管部门应当自收到申请之日起十五日内,对符合条件的申请单位颁发施工许可证。《中华人民共和国建筑法》第九条规定:建设单位应当自领取施工许可证之日起三个月内开工,因故不能按期开工的,应当向发证机关申请延期;延期以两次为限,每次不超过三个月。既不开工又不申请延期或者超过延期时限的,施工许可证自行废止。第二节 企业设立阶段的会计处理一、施工企业的建账

账簿按用途的不同可分为以下几类。

1.序时账簿

序时账簿也称日记账,它是指按照经济业务发生时间的先后顺序逐日逐笔登记的账簿。序时账簿按其记录内容的不同,又可分为普通日记账和特种日记账。(1)普通日记账是指用来逐日逐笔记录全部经济业务的序时账簿。(2)特种日记账是指用来逐日逐笔记录某一类经济业务的序时账簿。目前,在实际工作中为了加强货币资金的管理,每个单位必须设置库存现金日记账和银行存款日记账。库存现金日记账见表2-1,银行存款日记账见表2-2。表2-1 库存现金日记账表2-2 银行存款日记账

2.分类账簿

分类账簿是指对发生的全部经济业务按照会计科目进行分类分别登记的账簿。分类账簿按其反映内容的详细程度不同,又可分为总分类账簿和明细分类账簿。总分类账簿简称总账,是根据一级会计科目设置的,用以总括反映经济业务的账簿。总账对明细账具有统驭和控制作用。总分类账见表2-3。表2-3 总分类账

明细分类账簿简称明细账,是根据明细会计科目设置的,用以详细反映经济业务的账簿。明细账是对总账的补充和具体化。在实际工作中,每个会计主体可以根据经营管理的需要,为不同的总账账户设置所属的明细账。

明细账可以采用订本式账簿,也可以采用活页式账簿。为了便于增加账页或减少空白账页一般采用活页式账簿。账页格式有三栏式、数量金额式和多栏式。不同的明细会计科目其账页格式的要求也不同。只反映金额的明细账可以采用三栏式,如应付账款、其他应收款等往来账;反映实物类的明细账一般采用数量金额式,如原材料等;开发成本和各项费用的明细账采用多栏式,便于对各种不同的成本、费用项目分别进行记录和反映。(1)三栏式明细账(应交税费、应付职工薪酬、应收账款、其他应收款、预收账款、其他应付款等科目),如预收账款明细账,见表2-4。表2-4 预收账款明细账(2)数量金额式明细账,如原材料明细账,见表2-5。表2-5 原材料明细账(3)多栏式明细账,如工程施工明细表,见表2-6。表2-6 工程施工明细表

3.备查账簿

备查账簿也称辅助账簿,是指对在日记账和分类账中未记录或记录不全的经济业务进行补充登记的账簿。它不是根据会计凭证登记的账簿,同时它也没有固定的格式。如租入的固定资产登记簿、委托加工材料登记簿等。二、施工企业设立阶段应设置的会计账户

股份有限公司应通过“股本”科目核算,除股份有限公司以外,其他各类企业应通过“实收资本”科目核算。企业收到所有者投入企业的资本后,应根据有关原始凭证(如投资清单、银行通知单等),分别按照不同的出资方式进行会计处理。

企业接受投资者投入的资本,应借记“银行存款”“其他应收款”“固定资产”“无形资产”“长期股权投资”等科目,按其在注册资本或股本中所占份额,贷记“实收资本”科目(股份公司记“股本科目”),按其差额,贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。三、施工企业不同的出资方式及相应的会计处理

2014年2月颁布的《公司注册资本登记管理规定》中规定,股东或者发起人可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。

股东或者发起人以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的,应当符合国家工商行政管理总局会同国务院有关部门制定的有关规定。

股东或者发起人不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。(一)以货币资金出资

货币包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

1.股份有限公司接受现金投资【例2-1】恒力建筑股份有限公司发行普通股1000万股,每股面值1元,每股发行价格5元。假定股票发行成功,发行费用忽略不计,股款5000万元已全部收到。恒力建筑股份有限公司对于以上的经济业务应作如下账务处理:

借:银行存款  50000000

贷:股本  10000000

资本公积——股本溢价  40000000

2.股份有限公司以外的企业接受现金投资【例2-2】甲、乙、丙共同投资设立恒力建筑有限公司(以下简称恒力公司),注册资本为2000000元,甲、乙、丙持股比例分别为60%、25%和15%。按照章程规定,甲、乙、丙投入资本分别为1200000元、500000元和300000元。恒力公司已如期收到各投资者一次缴足的款项。恒力公司在进行会计处理时,应编制会计分录如下:

借:银行存款  2000000

贷:实收资本——甲  1200000

——乙  500000

——丙  300000(二)以非货币性资产出资

公司设立登记时,以实物、工业产权、非专利技术及土地使用权等非货币性资产出资的,按照《中华人民共和国公司法》的规定,要先办理财产转移手续才能验资,但是因为设立时法律主体尚未产生,无法办理财产转移手续,所以实践中一般是按分期出资的方式,先以货币资金出资成立公司,之后在短期内办理土地使用权等非货币性资产的财产转移手续,然后再办理验资手续。

1.接受固定资产投资

企业接受投资者作价投入的房屋、建筑物、机器设备等固定资产,应按投资合同或协议约定的价值确定固定资产价值(但投资合同或协议约定价值不公允的除外)和在注册资本中应享有的份额。【例2-3】某公司于设立时2012年10月20日收到乙公司作为资本投入的不需要安装的机器设备一台,该设备在2009年10月20日购买,取得了增值税的进项发票。合同约定该机器设备的价值为2000000元,增值税进项税额为340000元。合同约定的固定资产价值与公允价值相符,不考虑其他因素,甲公司进行会计处理时,应编制会计分录如下:

借:固定资产  2000000

应交税费——应交增值税(进项税额)  340000

贷:实收资本——乙公司  2340000

2.接受原材料等实物投资

企业在接受股东或国家的原材料等实物投资时,应对这些实物的价值进行评估,按投资各方确认的价值,作为入账价值。【例2-4】某公司收到A公司按合资协议投入的原材料一批,双方所确认的价值为234000元,其中增值税为34000元。编制会计分录如下:

借:原材料  200000

应交税费——应交增值税(进项税额)  34000

贷:实收资本  234000

3.接受无形资产投资

对于投资人投入的各种无形资产,如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等,一般情况下,应以投资各方确认的价值作为入账价值。企业收到投资人投入的无形资产时,应按确认的价值,借记“无形资产”科目,贷记“实收资本”科目。【例2-5】某公司接受乙公司以一项专利权作为投资,该项专利权经双方商定确认其价值为100000元,含增值税进项税额6000元。某公司在取得该项专利的使用权时,编制会计分录如下:

借:无形资产——专利权  94000

应交税费——应交增值税(进项税额)  6000

贷:实收资本  100000

4.投资者以股权出资【例2-6】甲、乙、丙三公司共同出租设立东方资产管理公司。注册资本是10000000元,甲、乙、丙的持股比例分别是20%、30%、50%。丙公司以其持有的A公司的长期股权投资作价出资,甲、乙以货币资金出资,丙公司对A公司的长期股权投资账面价值是6000000元,甲、乙、丙在投资合同中约定,作为出资的长期股权投资作价5000000元,该作价是按照A公司股票的市价经考虑相关的调整因素确定的。投资者投入的长期股权投资应该按照投资合同或协议约定的价格作为初始入账成本。合同或协议约定的价值不公允的除外。办理完股权交割以后,东方资产管理公司应该做如下的账务处理:

借:长期股权投资——A公司  5000000

贷:实收资本——丙公司  5000000四、施工企业所有者权益变动的会计处理(一)施工企业实收资本增加的会计处理

1.施工企业增加资本的一般途径

企业增加资本的途径一般有三条:一是将资本公积转为实收资本或者股本。会计上应借记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目,贷记“实收资本”或“股本”科目。二是将盈余公积转为实收资本。会计上应借记“盈余公积”科目,贷记“实收资本”或“股本”科目。三是所有者(包括原企业所有者和新投资者)投入。企业接受投资者投入的资本,借记“银行存款”“固定资产”“无形资产”“长期股权投资”等科目,贷记“实收资本”或“股本”等科目。.

这里要注意的是,资本公积和盈余公积均属所有者权益,转为实收资本或者股本时,企业如为独资企业的,核算比较简单,直接结转即可;如为股份有限公司或有限责任公司的,应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。

2.股份有限公司发放股票股利..

股份有限公司采用发放股票股利实现增资的,在发放股票股利时,按照股东原来持有的股数分配,如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时,应采用恰当的方法处理。例如,股东会决议按股票面额的10%发放股票股利时(假定新股发行价格及面额与原股相同),对于所持股票不足10股的股东,将会发生不能领取1股的情况。在这种情况下,有两种方法可供选择,一是将不足1股的股票股利改为现金股利,用现金支付;二是由股东相互转让,凑为整股。股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利,应在办理增资手续后,借记“利润分配”科目,贷记“股本”科目。

3.可转换公司债券持有人行使转换权利

可转换公司债券持有人行使转换权利,将其持有的债券转换为股票,按可转换公司债券的余额,借记“应付债券——可转换公司债券(面值、利息调整)”科目,按其权益成份的金额,借记“资本公积——其他资本公积”科目,按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额,贷记“股本”科目,按其差额,贷记“资本公积——股本溢价”科目。

4.企业将重组债务转为资本

企业将重组债务转为资本的,应按重组债务的账面余额,借记“应付账款”等科目,按债权人因放弃债权而享有本企业股份的面值总额,贷记“实收资本”或“股本”,科目,按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额,贷记或借记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目,按其差额,贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。【例2-7】2×16年4月20日,甲公司销售一批材料给乙公司,乙公司为股份有限公司,同时收到乙公司签发并承兑的一张面值100000元,年利率为7%、期限为6个月期的到期还本付息的票据。10月20日,乙公司与甲公司协商,以其普通股抵偿该票据。乙公司用于抵债的普通股是10000股,股票市价是9.6元。假定印花税税率是0.4%,不考虑其他税费。

乙公司的账务处理如下:

债务重组日,重组债务的账面价值是100000+3500=103500(元)

借:应付票据——甲公司  103500

贷:股本  10000

资本公积——股本溢价  86000

营业外收入——债务重组利得  7500

借:管理费用——印花税(按照公允价值乘以印花税税率得来)  384

贷:银行存款  384

5.以权益结算的股份支付的行权

以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的,应在行权日,按根据实际行权情况确定的金额,借记“资本公积——其他资本公积”科目,按应计入实收资本或股本的金额,贷记“实收资本”或“股本”科目。(二)实收资本减少的会计处理

企业实收资本减少的原因大体有两种,一是资本过剩;二是企业发生重大亏损而需要减少实收资本。企业因资本过剩而减资,一般要发还股款。有限责任公司和一般企业发还投资的会计处理比较简单,按法定程序报经批准减少注册资本的,借记“实收资本”科目,贷记“库存现金”“银行存款”等科目。

股份有限公司由于采用的是发行股票的方式筹集股本,发还股款时,则要回购发行的股票,发行股票的价格与股票面值可能不同,回购股票的价格也可能与发行价格不同,因此会计处理较为复杂。股份有限公司因减少注册资本而回购本公司股份的,应按实际支付的金额,借记“库存股”科目,贷记“银行存款”等科目。注销库存股时,应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额,借记“股本”科目,按注销库存股的账面余额,贷记“库存股”科目,按其差额,冲减股票发行时原计入资本公积的溢价部分,借记“资本公积——股本溢价”科目,回购价格超过上述冲减“股本”及“资本公积——股本溢价”科目。

科目的部分,应依次借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等科目;如回购价格低于回购股份所对应的股本,所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加股本的溢价处理,按回购股份所对应的股本面值,借记“股本”科目,按注销库存股的账面余额,贷记“库存股”科目,按其差额,贷记“资本公积——股本溢价”科目。【例2-8】B股份有限公司截至2×16年12月31日共发行股票30000000股,股票面值为1元,资本公积(股本溢价)6000000元,盈余公积4000000元。经股东大会批准,B公司以现金回购本公司股票3000000股并注销。假定B公司按照每股4元回购股票,不考虑其他因素,B公司的账务处理如下:

库存股的成本=3000000×4=12000000(元)

借:库存股  12000000

贷:银行存款  12000000

借:股本  3000000

资本公积——股本溢价  6000000

盈余公积  3000000

贷:库存股  12000000五、施工企业开办费的核算

施工企业在筹建期间内发生的开办费,包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。筹建期间为企业开始筹建之日起至取得营业执照之日的期间。

按照《企业会计准则》的规定,企业在筹建期间内发生的开办费,统一作为企业开业当年的管理费用处理,一次性计入管理费用。▶▶第三章往来款项核算操作第一节 外部往来款项的核算操作一、应收票据和应付票据的核算操作(一)应收和应付票据的概念及分类

1.概念

应收票据是指施工企业因销售产品、商品和提供劳务等而持有的、尚未到期兑现的商业票据。应付票据是由出票人出票,委托付款人在指定日期无条件支付特定金额给收款人或者持票人的票据。在我国,应收、应付票据目前仅指商业汇票。商业汇票按照承兑人的不同可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。商业承兑汇票见表3-1。

2.分类

商业汇票按照是否计息可分为带息商业汇票和不带息商业汇票。带息商业汇票是指票面上注明利息及付息日期,在汇票到期时,承兑人必须按照票据金额加上应付利息向收款人或被背书人支付款项的商业汇票。表3-1 商业承兑汇票 汇票号码

商业承兑汇票和银行承兑汇票有以下不同之处。(1)承兑人不同。商业承兑汇票承兑人为付款单位本身,银行承兑汇票承兑人为付款单位的开户银行。(2)付款单位开户银行的责任不同。到期时,若付款单位无款支付,商业承兑汇票付款单位开户银行不承担付款责任,银行承兑汇票付款单位开户银行承担付款责任。(3)收款单位收款风险不同。商业承兑汇票结算方式下,收款单位存在到期日无法收款的风险;银行承兑汇票结算方式下,收款单位不存在到期日无法收款的风险。(二)商业汇票到期值的计算

1.施工企业收到的应收票据如果是不带息的,则应收票据的到期值为票据的票面金额;如果是带息的,还要计算票据的到期利息,应收票据的到期值为应收票据的票面价值加上到期利息。由于我国商业票据的付款期限最长不超过6个月,因此,带息票据的到期利息一般是以单利计算的。

2.应计利息的计算。

票据利息=票据本金×利率×期限【例3-1】恒力建筑公司收到一张面值为200000元,期限为30天的银行承兑汇票,则票据到期值=200000(元)【例3-2】恒力建筑公司收到一张面值为10万元,利率为10%,期限为6个月的商业承兑汇票。则

票据利息=100000×(10%÷12)×6=5000(元)

票据到期值=100000+5000=105000(元)(三)应收票据的核算操作

施工企业为核算在销售商品、提供劳务过程中取得的商业汇票,应设置“应收票据”账户。“应收票据”账户属于资产类账户,其借方登记企业因工程价款结算,对外销售产品、材料等收到的应收票据的面值;贷方登记到期收回、已背书转让、到期承兑人拒付以及未到期向银行贴现的应收票据的面值;期末借方余额反映企业持有的应收票据的面值。本账户可按开出、承兑商业汇票的单位进行明细核算。企业对于持有的商业汇票还应设置“应收票据备查簿”进行明细核算。

我国《企业会计准则》规定,对于应收票据,不论票据是否带息,企业收到票据时,应收票据均应按面值入账。带息的应收票据应于期末(中期期末和年度终了)按应收票据的票面金额和确定的利率计提利息,并记入“财务费用”账户。【例3-3】3月31日,恒力建筑公司收到A公司签发的6个月到期的商业承兑汇票一张,票面金额为50万元,票面利息为5%,用以抵偿前欠工程款。会计处理如下:(1)收到商业承兑汇票时:

借:应收票据——A公司  500000

贷:应收账款——A公司  500000(2)6月30日计提利息时:

应计利息=500000×5%÷12×3=6250(元)

借:应收利息——A公司  6250

贷:财务费用——利息  6250(3)6个月后票据到期收回本息时:

票据利息=500000×5%÷12×6=12500(元)

票据到期值=500000+12500= 512500(元)

借:银行存款  512500

贷:应收票据  500000

应收利息——A公司  6250

财务费用——利息  6250(4)假设6个月到期时,A公司不能够支付票款:

借:应收账款——A公司  506250

贷:应收票据——A公司  500000

应收利息——A公司  6250(四)应付票据的核算操作

施工企业为反映在材料购销和工程价款结算活动中开出、承兑的商业汇票,应设置“应付票据”账户进行核算。“应付票据”账户属于负债类账户,其贷方登记企业开出、承兑的商业汇票的票面金额或以承兑商业汇票抵付货款、应付账款的金额;借方登记票据到期支付的金额或票据到期无力支付而转出的金额;期末贷方余额反映企业尚未到期的商业汇票的票面金额。应付票据明细核算是通过设置并登记“应付票据备查簿”完成的。【例3-4】 恒力建筑公司于2月10日开出一张6个月到期的商业承兑汇票,用以购进一批价值10万元的材料。材料已运达并验收入库。会计处理如下:(1)开出票据时:

借:原材料  100000

贷:应付票据  100000(2)票据到期承付时:

借:应付票据  100000

贷:银行存款  100000(3)票据到期公司无力支付时:

借:应付票据  100000

贷:应付账款  100000【例3-5】恒力建筑公司于3月1日开出一张面值为200000元,票面利率为6%,半年期的银行承兑汇票,用于抵付前欠货款。会计处理如下:(1)支付承兑手续费100元时:

借:财务费用——手续费  100

贷:银行存款  100(2)交付票据时:

借:应付账款  200000

贷:应付票据  200000(3)半年末计息时:

应计利息=200000×6%×4÷12=4000(元)

借:财务费用  4000

贷:应付利息  4000(4)票据到期承付时:

票据承兑金额=200000×6%×6÷12+200000=206000(元)

借:应付票据  200000

财务费用  2000

应付利息  4000

贷:银行存款  206000(5)若到期时企业无力支付:

借:应付票据  200000

财务费用  2000

应付利息  4000

贷:短期借款  206000

根据《票据法》的规定,在我国票据主要包括支票、汇票和本票。但是,仅有商业汇票是通过“应收票据”和“应付票据”账户进行核算。其他票据则是通过“其他货币资金”账户进行核算。二、应收账款和应付账款的核算操作(一)应收和应付账款的概念

1.应收账款的概念及范围

应收账款,是指施工企业在正常施工生产过程中,因承建工程、销售产品、材料和提供劳务等业务,应向发包单位、购货单位或接受劳务单位收取的款项。

施工企业属于应收账款的项目包括以下几类。(1)应收工程款

即施工企业与发包单位办理工程结算时,应向发包单位收取的工程价款。(2)应收销货款

即施工企业销售商品、材料、提供劳务、作业,应向购货单位、接受劳务或作业单位收取的款项,以及对外承包工程应收取的价款和按规定向购货单位、接受劳务或作业单位预收的款项和代垫的包装费、运杂费等。

2.应付账款的概念

应付账款,是指施工企业因购买材料、商品和接受劳务供应等而应付给供应单位的款项,以及因对外分包工程而应付给分包单位的工程价款。它是买卖双方在销售或提供劳务活动中由于取得物资或接受劳务与支付货款在时间上不一致而产生的一项负债。(二)应收和应付账款的计价

一般情况下,应收账款的入账金额,按照买卖双方在成交时或发包工程合同签订时所确定的交换价格或结算工程价格计算,也就是按照实际发生额记账;应付账款则按照到期应支付的金额入账。另外,在含有折扣条件的销售业务中,应收账款的计价还要考虑折扣因素:对商业折扣,按扣除商业折扣后的净价计收入账;现金折扣,作为企业的一项理财损失,在实际发生时计入当期损益。(三)应收账款的核算操作

为了反映和监督施工企业应收账款资金的增减情况,企业应设置“应收账款”账户。“应收账款”属于资产类账户,用来核算施工企业因承包工程、销售产品、材料、提供劳务等业务应向客户、购货单位及接受劳务单位收取的款项。其借方登记企业应收的各种款项,贷方登记企业减少的应收账款,期末借方余额反映企业尚未收回的各种应收款项。本账户可按债务人进行明细核算。企业因提供劳务、销售产品、材料等而发生应收款项时,应借记“应收账款”账户,贷记“工程结算”“主营业务收入”“其他业务收入”等账户;收回款项时,应借记“银行存款”“应收票据”等账户,贷记“应收账款”账户。【例3-6】恒力建筑公司承包建设甲公司的工程,按合同规定开出“工程价款结算清单”,应结算的工程进度款为100万元。编制会计分录为:

借:应收账款——甲公司  1000000

贷:工程结算  1000000【例3-7】3个月后恒力建筑公司收到甲公司前欠的工程结算款100万元,并已存入银行。编制会计分录为:

借:银行存款  1000000

贷:应收账款——甲公司  1000000【例3-8】恒力建筑公司向乙公司出售多余材料一批,价款共计50

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