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发布时间:2020-11-28 08:51:56

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作者:李跃升

出版社:人民邮电出版社有限公司

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成本管理会计与企业决策分析

成本管理会计与企业决策分析试读:

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顺次阅读。

有一定成本管理会计基础的读者,可以根据自身实际情况有重点地选择阅读。

前5章是成本管理会计的基础,后7章是成本管理会计的应用,读者在阅读前可先浏览目录,对章节内容的结构有大概的认识,这样阅读效果会更好。第1章 成本管理会计概述

企业开展经营业务活动,离不开物流、资金流的循环。企业在经营过程中,需要在复杂多变的市场环境中进行决策。信息化时代的企业家需要了解企业经营活动内外信息,熟悉企业的真实情况,在掌握相关信息的基础上进行决策,信息流管理对于决策十分重要。

企业信息流犹如遍布全身的神经系统,为人脑决策及时提供信息。企业信息流通常分为业务信息流与财务信息流,ERP系统像神经系统一样整合了这些信息流。ERP系统反映经流程梳理后的常规信息流,但企业还存在复杂的特殊决策,如特殊订单决策,这就需要管理会计提供指导决策进行系统化思考的方法论信息流。

在竞争激烈的今天,成本优势是体现企业竞争力的一个重要方面。成本管理会计提供了获得成本优势的系统化思考方法,这有助于企业进行决策,实现经营管理目标。1.1 认识企业的经营与决策

企业的经营表现为人力资源管理下的物流与资金流运动,也就是人、财、物的经营管理。同时,信息流可以反映企业经营状况。企业经营需要决策,决策时需要考虑相关信息,这些信息既包括历史信息,又包括未来信息。面向未来是管理会计的突出特点,因此,管理会计对未来的决策可以提供方法论指导。1.1.1 分阶段认识企业的经营决策

企业希望满足订单交期需要的劳动强度是均衡的,这样既有利于安排生产,也可以使生产工人不过于劳累或轻闲。生产部门负责人希望有条不紊地连续均衡生产,而不希望断断续续地生产或者停产。会计核算上将正常的生产经营这一基本前提称为持续经营假设。

在企业持续经营的情况下,如果要最终确定企业的生产经营成果,只有等到企业歇业后才能核算盈亏,这显然不符合决策对信息的及时性要求。因此,需要将企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间进行分期核算和反映。可见,在持续经营的前提下,有必要人为地进行会计分期假设,如将月度作为会计期间。

同样的道理,为了便于分析决策,有时也有必要对持续生产经营过程中的每一个订单进行单独核算反映。不过,这里所说的单独核算反映,无须再将订单按照期间进行人为划分,因为订单本身就能分期间反映。按简化情况来看,如果企业从开业至今仅接了一个订单,并且订单已经完成,那么关于这个订单的经营周期如图1.1所示。图1.1 存货+应收账款经营周期

图1.1表示企业接到客户订单后,马上向供应商订货组织原材料,从收到第一笔原材料开始,直到生产领用原材料、生产出产成品并入库、按销售订单要求发给客户为止,这段时间企业一直持有存货,故称之为存货周转期。

产成品按销售订单要求发给客户,企业享有应收客户货款的权利,这时应收账款已经产生,直到赊销信用期结束,企业实际收到客户的货款为止,这段时间反映了企业资金一直占用在应收账款上,故称之为应收账款周转期。

为了简化,以交货作为收入及应收账款的确认时点。因此,经营周期可用如下关系式表示:经营周期=存货周转期+应收账款周转期。

如图1.2所示,企业购入原材料,但没有马上支付货款,因为供应商给了企业付款账期。企业从原材料入库并承担付款义务开始,直到支付货款为止,这段时间反映了企业赊购原材料期间,故称之为应付账款周转期。企业从支付供应商货款开始,直到收到客户账款为止,这段时间反映了现金收付周转期间,故称之为现金周转期。图1.2 应付账款+现金经营周期

因此,经营周期也可用如下关系式表示:经营周期=应付账款周转期+现金周转期。

图1.1所示经营周期从原材料入库开始,直到收到客户账款为止。图1.2所示经营周期从原材料入库并承担付款义务开始,直到收到客户账款为止。因此,将图1.1与图1.2综合在一起,如图1.3所示。图1.3所示经营周期可用如下关系式表示:经营周期=存货周转期+应收账款周转期=应付账款周转期+现金周转期。图1.3 经营周期

经营周期代表企业经营活动的营运效率,经营周期越短,代表企业营运效率越高、营运能力越强。缩短经营周期的策略是缩短存货周转期或缩短应收账款周转期,或者两者同时缩短。另外,前文的公式可变形后得出如下公式:现金周转期=经营周期-应付账款周转期=存货周转期+应收账款周转期-应付账款周转期。

这个公式对于经营活动的指导意义在于缩短现金周转期,以减少资金占用。因此,企业可以通过缩短存货周转期、缩短应收账款周转期、延长应付账款周转期来缩短现金周转期,提高现金使用效率。

图1.3所示是企业先支付供应商货款而后收到客户货款的情况。采用现金销售的企业,往往表现为先收到客户货款而后支付供应商货款,其经营周期表现如图1.4所示。

图1.4这种情况表现为没有应收账款周转期,应付账款周转期大于存货周转期,故现金周转期为负数,这也是利用供应商的资金进行周转的情形。零售业、快餐业企业可能出现这种情况。但在当今的信用社会,采用现金销售的企业并不多,企业或多或少存在赊销,这类企业的经营周期表现如图1.5所示。图1.4 无应收账款周转期的经营周期

图1.5所示的经营周期中,企业先收到客户应收账款而后支付供应商应付账款,相比图1.3的情况,图1.5中的企业缩短了应收账款的账期,延长了应付账款的账期,有利于企业的资金运转,减小资金压力。

如果企业能够将收付款的信用期配合起来,也能减小资金压力,如有些销售方比较强势,与供应商约定付款条款时,采用“背靠背”合同方式,也就是当销售方图1.5 有应收账款周转期的经营周期

收到客户的货款时,才会支付给供应商货款,这时销售方无垫款的资金压力,没有现金周转期。这类企业的经营周期表现如图1.6所示。图1.6 无现金周转期的经营周期

关于赊购、赊销信用期的谈判,体现了购销双方之间的竞争地位。例如,销售方的产品在市场上具有明显的优势地位,竞争对手少,则销售方谈判时比较强势,赊销信用期可能较短;如果销售方的产品在市场上属于大众化产品,竞争激烈,则购买方谈判时比较强势,赊销信用期可能较长。图1.7所示的经营周期反映了供应商比较强势的情况。图1.7 无应付账款周转期的经营周期

图1.7中,企业没有应付账款周转期,即采购业务全部使用现金,现金周转期较长,企业资金压力较大。

以上是以一个订单的购销活动来进行阐述的,但企业往往采用项目或批次来核算订单。因此,每一个订单从材料采购直到收回客户货款的时间,可以称为项目周期。例如,生产定制化机械设备的企业,每台机械设备都可能有差异化的特点,技术设计、生产成本方面均有差别,因此企业有必要分项目或批次进行核算,通过对项目周期的总结来改善未来的订单需求。

企业经营需要总体的宏观管理思想,需要知道整个项目周期实际用了多长时间,与预期标准时间比较如何。如果实际超过预期,则需要细化分解,如需要知道是因为存货周转期较长,还是因为应收账款回款较慢造成。如果企业存货周转期超过预期,如何利用总分思想进行针对性地管理决策呢?

实施精细化管理的企业可以对存货周转期再进行细分,例如,图1.8将存货周转期细分为原材料周转期、产品生产期和产成品储存期,有利于针对存货周转期较长进行细化的因素分析。将存货周转期进行细分,可以知道存货周转期超过预期是由于部分原材料没有及时到货而不能齐套投产,还是由于生产工人不熟练造成了生产期较长,抑或是由于提前生产造成了产成品放置太久,分析出具体原因,以便加以改善。图1.8 三分存货周转期的经营周期

图1.8针对的是以产品交付作为收入确认时点的企业,但现实中,对于产品相对复杂的企业,产品交付后还需要为客户安装调试。例如,有些机械设备安装调试要求较高,只有在安装调试验收合格后,才能作为收入的实现、享有应收账款权利。这时存货周转期增加了一个时间段,称之为安装调试期。这类企业的经营周期表现如图1.9所示。图1.9 四分存货周转期的经营周期

对项目周期进行细分,可分析哪个时间段耽搁了时间,以利于未来加以改进。时间是有成本的,这样的分析有利于成本管理。1.1.2 对应各个经营周期的成本管理核算

下面从项目经营周期入手,介绍如何进行成本管理。(1)针对原材料周转期,企业需要从源头上控制采购成本,决定每次应在什么时点采购,采购的原材料数量应为多少。(2)针对产品生产期,企业需要细分成本要素进行控制。原材料的领用耗费需要通过表单控制领用数量,并加强盘点稽核,通过假定发出原材料的计价方法进行领用单价的核算;人工成本控制需要规划职工薪酬结构,通过激励措施及表单制度规范来提高职工生产效率;制造费用是通过单一标准还是通过多标准分配给成本核算对象,会影响产品成本核算的准确性。(3)针对产品生产期,企业需要在核算出产品成本的基础上控制生产成本,要在品种法、分批法、分步法、分类法等成本核算方法之间进行选择;控制物耗的重要方法是减少废品率,因此,要明确废品损失如何核算,残料如何核算,残料、废品是否需要花费处置成本。控制人工成本及提高设备利用率的重要方法是减少停工损失,因此,企业也要明确对停工损失如何核算。(4)针对产成品储存期,企业希望生产出来的产成品能马上发给客户;针对安装调试期,企业希望尽快验收,并减少安装调试成本。(5)针对产品生产期,企业既要应用财务会计对外核算的完全成本法,又要应用管理会计对内核算的变动成本法。(6)针对应收账款周转期,企业应做好应收账款信用及收账管理,在从管理会计视角核算应收账款机会成本、管理成本及坏账成本的基础上,对客户赊销的信用期长短进行决策,对选择何种现金折扣政策以尽快收回货款进行决策。(7)针对应付账款周转期,企业应重点应用管理会计知识进行放弃现金折扣的信用成本测算,并与资金成本进行比较,从而对放弃还是享受供应商提供的现金折扣进行决策。针对现金周转期,企业应明确如何确定账户上的最佳现金持有量,如何管理短期有价证券,以便保持一定的流动性和盈利性。

以上的成本管理内容,会体现在本书的后续内容中,其与各章对应关系如表1.1所示。表1.1 经营周期管理与各章对应关系续表1.1.3 多个订单或项目同时进行的经营周期

前文以一个订单的项目经营周期为出发点,总结了利用成本管理会计需要解决的管理问题。为什么仅以一个订单的项目经营周期来阐述,一个订单怎么能叫周期呢?企业可能是多元化经营、多品种持续经营生产的,因此,往往是多个订单或项目同时进行的,这种情况下应如何进行成本核算呢?

多个订单或项目同时并存,周而复始经营下去,才有周期的概念。前文按一个订单的项目经营周期来探讨成本核算管理,并不影响理解,而且可以简化经营。

如何看待经营周期?实际上,可以将企业经营周期看作多个订单或项目的加权平均周期。每个项目周期,可以通过ERP系统中关键节点的分析统计求得。但有时因项目多,某些节点也并不容易找出,采用加权平均法计算经营周期是一件苦差事,于是,往往采用简化方法来解决。

例如,存货周转期如何计算理解?企业经营是持续的,是多个项目同时生产经营的,而且每个项目的完工程度不同,因此,每个时点企业仓库内均有存货。企业的存货周转期就是指多长时间能将企业仓库内的存货销售出去,用公式表示如下。

按照这个公式,存货周转期可以理解为企业平均库存按平均每天销售存货的速度,可以多少天销售出去。计算得出的天数就是存货周转期,即存货平均周转一次所需要的时间。

也可用类似的方法计算应收账款周转期,再计算经营周期。企业将计算出的经营周期同以前年度比较或与同行业的公司比较,可以整体把握企业经营管理情况可以整体把握企业经营管理情况,实现经营目标。

这里仅举例说明了存货周转期的计算,其他周转期的计算将在第12章讲述,这里仅介绍如何计算的总体思想。成本管理会计的理念并不局限于结果,也不局限于最终公式,而是要知道公式是怎么推出导出来的。理解了来龙去脉,才能举一反三地锻炼思维。

经营可以分阶段看待,决策也可以分层次梳理。对于企业来讲,如何实现企业价值的增值是企业的长期决策,那么从短期来看,如何实现年度盈利是对长期决策的分解。对如何实现年度盈利还可以再进一步分解为如何实现年度销售目标、成本控制目标等。在此基础上,还可以将上述目标进一步分解到企业的每个部门、每个生产班组、每个人,以便支撑企业总体的长期决策。

有了结构、层次,决策才可能更清晰,决策人员或企业才可能更有格局。从层次角度,决策可分为战略决策、战术决策和运营决策。

战略决策由企业高层管理者做出,总经理、副总经理、财务负责人、董事会秘书等往往是企业高层管理者;战术决策由企业的中层管理者做出,企业的中层干部,如行政部经理、销售部经理等部门经理往往是中层管理者;运营决策由基层管理者或监管人员做出,如生产班组长往往是基层管理者。企业管理决策类型及对应决策者举例如表1.2所示。表1.2 企业管理决策类型及对应决策者1.1.4 分类别认识企业的决策信息

决策与信息密不可分,决策时如果没有充分的信息支持,做出的决策难以让人信服,更难以统领下属走向成功。

为什么要重视信息?这是由决策的重要性决定的。如果从了解信息角度来看,很明显,不合理的决策很难令人信服、得不到支持的。决策能够走向成功,互相信任下的合作是前提,只有这样方向才能一致,才可能使企业走出困境。

信息可分为描述性信息、评价性信息、规范性信息。描述性信息是对客观事物运动状态和变化的描述,如企业的产品高一米;评价性信息,是对客观事物运动状态和变化的一种主观评价如企业高一米的A产品经久耐用;规范性信息,是企业从生产制造到产品销售每个流程、环节的规矩和标准,如将A产品生产成合格产品的依据标准是国家标准。

将信息分类为描述性信息、评价性信息、规范性信息,便于从企业经营活动的描述、评价、控制规范入手,进行分析决策,进而改善企业经营效率和效果。在对企业经营活动的描述、评价、控制规范方面,会计起了很大的作用,会计信息举例与信息分类对应关系如表1.3所示。表1.3 会计信息举例与信息分类对应关系

会计支持信息既需要有历史的财务会计信息,也需要有预测的管理会计信息。财务会计信息侧重于对企业经营活动的历史性描述,说明企业经营活动是怎样开展的、过去取得了什么样的成果、目前的状况如何;管理会计信息侧重于对企业经营活动的分析评价,对企业未来经营活动的预测,面对未来决策选择的方法,以及为完成目标考虑的控制规范措施。

从信息流角度来看财务会计信息和管理会计信息,它们服务于企业的经营和决策,企业的经营与决策也离不开这些会计信息。接下来有必要对财务会计与管理会计的区别与联系进行细致的说明,以便于更好地利用这两类会计信息为企业经营决策服务。1.2 甄别财务会计与管理会计的关系

中国人讲究对称、讲究平衡协调,会计方面也一样,有对外的财务会计,也有对内的管理会计。

财务会计与管理会计是会计的两个分支。这两个会计分支在服务对象上有所不同:财务会计为外部信息使用者报告财务信息,如为股东、债权人、政府、税务机关等提供信息;管理会计为企业内部的经营管理者提供信息。正是所服务的信息使用者的不同,造成了两个分支的区别。1.2.1 甄别财务会计与管理会计的区别

如果将企业经营实体比喻为一个家庭,那么财务会计与管理会计的区别,就好像这个家庭具有两面性:家庭每个成员对外在正式场所比较谨慎,说的都是大家能听得懂的普通话,着装比较正式,对外具有统一性;但家庭成员一回到家,关起门来,说的话可能仅有家里人才懂,穿着也很随意,体现出家里生活的灵活性。

正是在服务对象上有所不同这一基本区别,体现出两者的统一性和灵活性的不同。两者在其他方面的不同如表1.4所示。表1.4 财务会计与管理会计的区别1.2.2 甄别财务会计与管理会计的联系“一母生九子,九子各不同。”财务会计与管理会计的区别是必然存在的。但财务会计与管理会计也存在着一定联系。

财务会计与管理会计的资料来源基本相同,这是两者的主要联系,其他联系如表1.5所示。表1.5 财务会计与管理会计的联系续表

管理会计与财务会计的交叉边界,主要体现在内部控制、财务分析和成本管理三个方面。内部控制和财务分析这两方面前文已经提及,接下来讲述成本管理方面。1.3 剖析成本管理会计的内涵

企业成本管理具有综合性,涉及经营业务活动的方方面面。1.3.1 领会成本管理会计的内涵

可以这样描述成本管理会计:搜集组织内部关于成本活动的信息,将相关成本归集到产品、服务和存货中去,根据预算、产品成本等信息编制报表。

成本管理是财务会计与管理会计的交叉边界,因为无论在财务会计领域,还是在管理会计领域,都离不开成本管理。成本管理又称为全面成本管理,具有综合性特征。

工业企业全面成本管理包括成本预测、成本决策、成本预算、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。其中,成本核算是全面成本管理的基础,既通过总体成本的核算(如总的生产成本、总的销售成本核算)来满足对外报告和对内宏观决策的需要,又通过细化成本的核算(如总成本中废品损失、停工损失的核算)来满足降低成本耗费水平,改善企业经营绩效的需要。

在会计领域,可将成本会计视为管理会计的重要组成部分。1.3.2 剖析成本管理会计的内涵

管理会计是利用各种财务数据为使用者提供相关信息的会计,使用者利用这些信息做出决策、制订计划,并控制企业的活动。在管理会计利用的信息中,存在大量的成本信息。因此,管理会计中侧重于成本信息的提供与利用的部分,就是指成本管理会计。

成本管理会计中常见的要素如图1.10所示。

成本管理会计涉及的内容如下。(1)生产、销售产品和服务的成本。(2)与特定部门或区域的活动有关的成本。图1.10 成本管理会计要素(3)企业、某部门或地区获得的收入。(4)企业、某部门或地区获得的利润。(5)每一种产品、服务的收入与成本之间的关系。(6)期末存货的价值。(7)对未来成本的预测、决策。(8)实际成本与计划成本之间的差异分析、控制、考核。

因为本书是从工业企业日常经营活动角度讲述成本管理会计,以上所述没有涉及企业筹投资内容。第2章 成本分类

企业为实现经营目标,需要重视成本管理。成本核算是成本管理的基础,核算成本之前须先学习成本分类,熟悉每类成本的含义、特征,以及各类成本之间的区别、联系,以便在理解成本的基础上加以应用。“横看成岭侧成峰,远近高低各不同。”对于成本,也要站在不同的角度来看。看的角度不同,成本可以分成不同的类别。

以下主要从不同的角度、不同的管理目的分类介绍成本。依次介绍的成本分类有直接成本与间接成本、主要成本与转换成本、生产成本与非生产成本、设计成本与非设计成本、固定成本与变动成本、产品成本与期间成本、相关成本与无关成本。2.1 直接成本与间接成本

走进企业,车间中正在热火朝天地生产产品,叉车正在往来地运送产品,仓库中整整齐齐地码放着产品,有的产品准备发给客户。这是在产品制造型企业经常可以看到的场景。为了清晰地核算产品成本,有必要将成本划分为直接成本与间接成本,如图2.1所示。图2.1 直接成本和间接成本分类

产品成本核算是针对成本核算对象的核算。例如,针对生产的计算机进行成本核算,计算机就是成本核算对象。进行成本核算时,需要将生产计算机过程中耗费的材料费、人工费及其他生产费用计入计算机这个产品的成本之中。计算机作为成本核算对象是投入的料、工、费等生产费用的承担者。

将产品生产过程中耗费的费用计入成本核算对象,有两种计入方式——直接计入方式与间接计入方式。直接计入方式,是指成本发生时能够直接计入成本核算对象的方式,这种计入方式能提高成本核算的准确性,这种成本称为直接成本。例如,直接材料、直接人工、直接费用是直接成本。间接计入方式,是指成本发生时不能够直接归属于成本核算对象,而是通过间接分配计入成本核算对象的方式,这种计入方式计入的成本与生产过程相关,称为间接成本。2.1.1 直接材料成本

因材施教,是教师针对学生的特点实施适合的教育;因品选材,是企业根据产品的功能选取合适的材料。

如果企业为产品选取的材料,通过限额领料单方式领用,限额领料单上领用的原材料A指明用于生产甲产品,那么A材料成本就是甲产品的直接材料成本。

企业为产品选取的材料,是企业的技术部门在设计产品时就考虑好的。

技术部门设计产品时,需要考虑产品所耗用的材料、所采用的工艺技术,并将产品所耗用的主要材料列入产品物料清单,也就是ERP系统中的物料清单。生产部门生产产品时,依据产品的物料清单,通过ERP系统中的限额领料单或领料单领用主要材料,以便生产产品。

限额领料单也指明了生产对象,这个生产对象就是成本核算对象,故限额领料单上领用的原材料也属于直接材料成本。

限额领料单的限额总量,是由技术部门设计的物料清单上规定的消耗定额和产量所决定的。

如图2.2所示,物料清单上规定生产1件乙产品需要耗用2kg A材料, 那么生产10件乙产品需要耗用20kg A材料。20kg A材料就是限额领料单的限额总量。B、C材料的耗用情况与A材料相似。图2.2 限额领料示意

领用的20kg A材料全部被指定用于生产10件乙产品,如果知道领用的材料单价,对应的A材料成本就是乙产品的直接材料成本,如图2.3所示。

领用20kg A材料与材料单价300元/kg的乘积就是10件乙产品的直接材料总成本6 000元。核算成本时,每件乙产品的直接材料成本600元有两种计算方法:一是可以利用总成本6 000元除以产量10件进行计算,二是可以利用物料清单定额耗用量2kg乘以材料单价300元/kg进行计算。B、C材料的成本核算方法与A材料原理相同。图2.3 直接材料成本示意

如果领用的原材料D是打磨铁锈的砂纸,领用目的是生产甲、乙等产品时去除铁锈,同时因为砂纸的价值低,甲、乙等产品共同耗用砂纸时并不针对成本核算对象进行区分领用,那么砂纸就是甲、乙等产品的间接材料成本。这类成本应如何核算将在制造费用中讲述。2.1.2 直接人工成本

劳动是有价值的,企业是需要支付报酬给车间主任和生产工人的,这部分报酬也是需要产成品来承担的。

工资报酬的核算与工时及小时工资率有关,工时的发生涉及车间的生产安排。企业进行生产安排是通过派工单或生产任务通知单进行的,并将实际耗费工时记录在单据中,按实际耗费工时及对应的小时工资率结算工资,将工资计入相应的成本核算对象,如图2.4所示。

如果将乙产品定义为成本核算对象,那么张三为生产乙产品工作5小时对应的160元工资全部由乙产品承担,属于乙产品的直接人工成本。如图2.4所示,单位产品计划工时也称为定额工时,是计划生产人员或车间主任派工的依据,以便按照标准的工作时间来合理安排工人生产。李四、王二、赵六的工资也计入乙产品成本,作为乙产品的直接人工成本。图2.4 产品直接人工成本示意

以上是针对乙产品的直接人工成本情况,但张三一天时间不可能仅生产5个小时的乙产品后就没事闲着。如果张三在生产完乙产品后接着生产丙产品,那么张三一天生产产品产生的直接人工成本情况如图2.5所示。

张三一天工作8小时的工资总额为160+96=256(元),其中5小时全部用于生产乙产品,3小时全部用于生产丙产品,所以160元直接人工成本全部归属于乙产品,96元直接人工成本全部归属于丙产品。

但对于组织安排生产任务的车间主任,如果既组织生产甲产品,又组织生产乙、丙产品,其组织生产的时间与工人张三的生产时间不同,是无法有效记录的,即使费尽精力能记录,成本代价也会比较高。那么车间主任的工资报酬需要由甲、乙、丙3个产品承担,作为间接成本分别分配到甲、乙、丙产品。在财务会计核算中,此工资报酬需要按照一定的标准分配给甲、乙、丙产品,这部分成本应如何核算将在制造费用中讲述。图2.5 工人直接人工成本示意2.1.3 直接费用

在产品生产过程中,除了直接材料成本和直接人工成本之外,还会发生诸如差旅费和机器设备的折旧费、租赁费等生产费用,这些其他的生产费用,也可以按照费用发生时能否整体或全部计入成本核算对象为标准,划分为直接费用和间接费用。

直接费用是指费用发生时能够直接计入成本核算对象的部分。为完成特定任务而租赁的专用机器设备的租赁费,生产特定产品专用的机器设备的折旧费,为生产特定产品而取得专利权的使用费等,均属于直接费用。

如果机器设备B是仅能用于生产甲产品的专用设备,那么B设备的整体租赁费用能全部直接计入甲产品的成本,则B设备的租赁费对于甲产品来讲就是直接费用。

如果机器设备A对于企业来讲是通用设备,实际生产时,既可以用A设备来生产乙产品,又可以用A设备来生产丙产品,而且应用A设备生产乙、丙产品提供的工时服务并能区分,那么A设备的租赁费应计入间接费用,并通过一定的标准分配给乙、丙产品(这部分内容将在制造费用中讲述),如图2.6所示。图2.6 其他生产费用示意2.1.4 制造费用

制造费用,又称为间接生产费用,或简称间接费用,是指与生产过程相关但是不可能直接计入成本核算对象的成本费用。制造费用仅能以一定的标准间接分配后计入成本核算对象。图2.6所示的通用设备A的租赁费用就是制造费用。

前文讲述直接成本时,涉及在生产过程中发生的间接材料、间接人工以及其他间接费用,均先归集计入制造费用,如图2.7所示。图2.7 制造费用示意图

砂纸是生产甲、乙产品共同耗用的,共同耗用费用并不针对成本核算对象直接计入产品成本,而是计入制造费用。类似这种共同耗用而不按成本核算对象进行区分领用的间接材料,它们的共同特点是不制定消耗定额标准,不在物料清单中体现,不通过限额领料单领用,是一种价值较低的容易损耗的非主要材料,如生产机器用的润滑油。

车间主任等的工资是甲、乙产品共同耗用的间接人工成本。例如,生产部门设置的清洁工岗位,如果这个清洁工既负责办公室的卫生,又负责甲、乙产品车间的卫生,还负责工厂洗手间的卫生,那么,清洁工的工资也是计入制造费用的间接人工成本。

如果生产部门雇用生产工人陈七主要是临时安排支持生产,为生产甲、乙产品的临时需要打一打下手。在每天的生产过程中,陈七有时去支持生产甲产品,有时去支持生产乙产品,并且陈七在工作中没有针对产品进行工时记录,不能直接区分生产甲产品的工时数和生产乙产品的工时数。财务会计核算成本时,也将陈七的工资计入制造费用。

陈七等临时安排生产工人的工资按间接方式分配后计入成本核算对象,而生产线上的主要工人,应将其工作按成本核算对象做记录区分。否则,如果生产现场不做工时记录区分,即使生产派工没有什么变化,因缺少原始记录,生产工人的工资计入产品成本也只能采用分配的方式。图2.8所示为既生产甲产品又生产乙产品的工人张三的工资费用分配情况。图2.8 分配方式计入人工成本示意

图2.8与图2.5同样是针对同一生产工人一天的工资进行核算,但在不同的企业成本管理要求和生产现场管理环境下,却有两种不同的成本计入方式,第一种是以直接方式计入,第二种是以间接方式计入。

对于计入产品成本的准确性,间接方式不如直接方式。分配方式的准确性与工时定额的准确性相关,因为企业是按照每个成本核算对象对工时进行定额分配的。

间接分配方式虽然影响了成本核算的准确性,但因简化了生产管理的现场记录,所以在实务中仍然受到一些企业的欢迎,而且这些企业仍然将这种分配方式计入产品的生产人工成本称为直接人工成本。我们可以将其理解为简化的直接人工成本。

这里所说的生产现场管理环境主要体现在企业的信息化管理环境,而信息化管理环境的氛围又与管理要求有关。

如果企业追求精细化成本管理,管理的基础要求首先是细化成本核算,这又会要求信息化能匹配这种要求,于是ERP信息化软件中会上线生产管理模块,来满足生产现场管理的记录要求。

综上所述,直接成本与间接成本是相对的。不同企业或同一企业的不同时期,对于同样的人工、材料或其他生产费用的成本核算,可能会按不同计入方式核算产品成本。

直接成本与间接成本,不管采用哪种方式计入产品成本,对企业的指导原则是:在条件允许、成本效益原则允许的情况下,能以直接方式计入产品成本的就直接计入,不能以直接方式计入产品成本的,就分配后计入。

成本费用无论是直接计入还是分配后计入产品成本,都既要考虑成本效益,也要考虑重要性。例如,主要材料对企业产品成本影响较大,如果采用分配方式计入,对成本核算的准确性影响较大,会造成企业成本信息的严重失真;但对于非主要材料,即使按分配方式计入,对产品成本核算的准确性影响也不大。

关于直接成本与间接成本,可以通过对照表的形式来加深理解,如表2.1所示。表2.1 直接成本和间接成本对照 单位:元2.2 主要成本与转换成本

将生产费用进行交叉分类,可分为主要成本和转换成本。主要成本是指构成产品主要部分的成本,包括直接材料、直接人工、直接费用。非主要成本是指未计入产品主要成本之中的间接材料、间接人工以及其他间接生产费用。

主要成本与非主要成本的管理,可借鉴二八定律的思想。二八定律又称为80/20定律,其思想的精髓在于将精力集中于80%高价值部分的有效控制。为避免胡子眉毛一把抓,企业成本管理的重点也应放在成本在企业总成本中占比较大的产品上,集中精力重点控制高价值的主要产品,成本核算的细化程度也要体现这种管理思想。

例如,产品的主要材料在物料清单中体现,通过限额领料单可以直接区分生产的成本核算对象,将相关费用计入直接材料成本,构成产品的主要成本;共同耗用的非主要材料,不按成本核算对象区分领用对于非主要材料,常常多产品混用,期末经常使用倒轧核算领用数量来简化成本核算,如企业产品使用的螺钉、螺母,计入制造费用,是构成产品的非主要成本。

成本核算除了满足对外报送成本要求之外,还要满足内部的管理要求,如企业重点管理、重点细化核算的要求。

转换成本是指将原材料转换成产成品所花费的成本,包括直接人工、直接费用、制造费用。

非转换成本是指产品构成中的直接材料成本,体现的是构成产品实体形状的主要成本。非转换成本是构成有形产品的主体,而耗费非转换成本的目的是将原材料的状态转换成有形产品的状态。

转换成本与非转换成本的管理对于特定产品来说,要区分出管理的重点。直接材料是构成产品物料清单的主要材料,是一旦采购就已经固化了的成本。针对固化成本进行制造转化成产品的过程中,会由于报废、返修等原因发生无效成本,所以在生产过程中控制成本是成本管理的重点,也就是要在转换过程上下功夫,特别是针对转换成本较高的产品。

有些产品要对主要成本进行重点管理,如制作工艺比较简单的产品;有些产品要对转换成本进行重点管理,如制作工艺相对复杂的产品。

主要成本与转换成本,从分类角度来讲,存在着交叉的部分,主要在于直接人工成本和直接费用既属于主要成本又属于转换成本。主要成本与转换成本间的交叉关系如图2.9所示。图2.9 主要成本和转换成本的交叉关系2.3 生产成本与非生产成本

生产成本是指在生产产品的过程中所花费的成本,这种成本与生产过程相关。故以上所述的直接材料、直接人工、直接费用、制造费用均属于生产成本。生产成本和产品相关,成本由产品承担,体现在资产负债表项目上。

非生产成本是指与生产过程不相关的期间费用,包括销售费用、管理费用、财务费用。非生产成本和期间损益相关,配比当期收入核算期间利润,体现在利润表项目上。2.3.1 销售费用

销售费用,是指企业为了销售产品和材料,提供劳务的过程中发生的各种费用。

销售费用主要体现为营销队伍在销售过程中为了销售产品所花费的费用或代价,如营销队伍的职工薪酬,日常办公经费,使用资产的折旧、租赁、摊销、修理费等;企业为吸引老顾客或潜在顾客的关注所花费的费用,如广告、推销费等也属于销售费用。

企业设置部门是为了履行一定的职能,在履行职能的过程中必然会发生费用,故费用用途与部门的职能最为相关。例如,营销部门一般分为销售部和市场部,销售部的职能在于招揽顾客并完成销售,市场部的职能在于市场调研与品牌宣传推广,这与销售费用的两种用途相关。

销售费用明细分类会计科目的设置如表2.2所示。表2.2 销售费用明细分类会计科目的设置

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