500强企业成本核算实务(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)


发布时间:2021-02-17 05:22:08

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作者:范晓东

出版社:机械工业出版社

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500强企业成本核算实务

500强企业成本核算实务试读:

前言

我曾经在两家世界500强制造企业做过一线成本核算工作,也有一线销售、职业经理人、财务总监、500强国企高级财管经历。我工作过的两家企业,一家是炼钢企业,另一家是造船企业,都是体量巨大、工艺复杂的巨型制造业航母。

这段近20年跨行业的一线成本工作经历,让我可以充分、深入地了解不同行业的成本核算。

书中将揭示不跨行业就体会不出的成本奥秘。

比较多元的工作经历,也让我试图追求内容讲述上的“情欲信而辞欲巧”,力求区别于相对单调枯燥的财务成本类图书。

不知道各位财务工作者有没有这样的感觉,企业规模越大,成本越容易说不清楚;成本说不清楚,利润也就说不清楚。年报失真,审计风险就出来了。这时候,准确的成本核算,毫无疑问成为企业需要关心的问题。这也是为什么学习成本核算的捷径,就是看一看先进500强企业的成本核算做法。

500强企业成本核算具有一定的复杂性,比较烦琐,但是并不难;烦琐的成本核算,都是简单原理的堆砌。

纵贯两家世界500强企业的成本核算大比拼,让我讲述工业企业一线成本核算更能够聚焦实战实操,聚焦接地气,目的是让读者“上手就能用”。

成本是保密的,也是神秘的,因此才要“情欲信而辞欲巧”。

有了多家不同行业500强企业成本核算一线实操的经历,我更喜欢专注于结合实操,将一线实操内容经过消化“蜕变”为浅显易懂的案例,利用图形解说手把手推演,力求通过巧说趣谈的讲解风格,让听者、读者弄明白。

经历、观点、风格的与众不同,使本书大概有三个“不一样”。

理解不一样:我的理解源于多家不同行业500强企业基层成本实操经历,以及财务、销售不同部门的一线工作经历;做过一线销售与多家企业成本核算工作的财务人员,理解的角度自然与众不同,有着“跨行业、跨职业”的个人理解。

风格不一样:500强企业的成本专家因身份、位置关系而无法将“企业成本内幕”写得如此大众化。本书创新性地诠释此类题材,故非一般财务类书籍,而是定位于财务创新产品,追求成为恒久财务文化财产之初衷。本书采用更直观的图解手把手推演成本核算,化繁为简解密成本核算的来龙去脉。

对象不一样:本书并不是就核算说核算,全面成本核算涉及企业各部门的协调与同步,本书除了适合财务人员,也适合企业各级管理者随时翻阅以启发思路。[1]

本书讲述了传统实际成本法(吸收成本法)、标准成本法、目标成本法、作业成本法的成本核算制度及方法。所有这些成本方法的基本原理、底层结构设计、结转方式方法存在共性,都有着共同点。

共同点1:成本核算对象是工序成本中心时,直接成本如直接材[2]料、直接人工等都是直接计入各成本中心;而共用性费用(间接费用)如水电费等,要分摊计入各成本中心。

成本核算对象是明细产品时,直接成本直接计入产品,共用性费用(间接费用)也要分摊给产品;或之前先通过主工序成本中心归集的各成本,要再分摊一次给各明细产品。

上述分摊的依据叫作成本动因,即影响成本高低变化的最直接触发因素。共用性费用(间接费用)会涉及分摊。

如图I-1所示(作者独创),成本动因又分为资源动因和工序动因。图I-1 一张图一勺烩解密成本核算

从费用(又叫资源消耗)分摊至主工序成本中心的分配依据叫作资源动因。

从主工序成本中心再分摊至明细产品的分配依据叫作工序动因。

工序动因在作业成本法下就改为从作业中心分摊至明细产品,改名叫作业动因。

因此不难看出,资源分配既是全面预算管理要做的事情,也是成本核算要做的事情。

——但是很多企业没有那么多讲究,也没有那么多“动因”,直接简单地用“工时”作为依据分摊掉间接费用,或简单地用“产量”作为依据把成本分摊给明细产品就结束了。这是纵向维度,对应了传统成本法、作业成本法。

如图I-1所示,从横向维度看,比较好理解:成本核算的事后实际结果,匹配上事先制定好的目标或标准(预算),就可以作为绩效考评的数据基础。这个维度对应了标准成本法、目标成本法。

共同点2:内部工序流转时,前道工序的产品是后道工序的原材[3]料;前道工序产品的实际单位成本,结转成为后道工序原材料的实际单价。前道工序的全部成本,会结转给后道工序。最终产品发货要确认收入,同时确认营业成本;所确认的营业成本就源于产成品工序的生产成本。

——但是很多企业没有针对这个前道工序进行各工序的独立核算,而是只看整体成本。如果没有划小核算单元(成本中心),就无法配套细化的考核激励,无法跟利益挂钩,从而无法提高积极性。

共同点3:要满足对外披露需求,成本核算只须分摊一次到工序成本中心,生成工序成本中心成本报表就够用了。

要满足内部管理需求(明细产品定价、成本差异分析、盈利能力分析、考核等),则还需要继续从主工序成本中心再分摊一次核算到明细产品,生成明细产品成本报表。成本管理相对先进的企业,核算与管理虽然分开,但核算兼顾管理,甚至核算分录覆盖至管理,互有关联且不脱节。

——但是很多企业成本核算只做到能满足对外披露需求就结束了,核算与管理不兼顾,两张皮,造成脱节。

本书主要针对上面的三个“但是”看一看管理相对超前的大企业,例如先进500强企业是如何进行成本核算的,希望可以起到借鉴作用,或许能够完善大、中、小型企业的成本管理工作。

本书的讲解风格为“图形解说推演经营”,力求独辟蹊径、独树一帜,拨开迷雾见本质,情欲信而辞欲巧。由于作者水平有限,本书难免出现错误疏漏之处,欢迎读者指正。

特别感谢陈宝庆、姜宝钤、朱丽娟、马丽、李佩颖、孙振芳、朱松伟在本书编写过程中给予的帮助。

为帮助读者更好地理解成本核算,作者为读者准备了一些辅助学习材料,并建立了答疑微信群。获取方式:购书且在微信朋友圈晒书后,加微信好友huh88huh(昵称:胡小乐)。

祝大家学习快乐,工作顺利!范晓东2020年4月[1] 吸收成本法是将所有各类生产成本、制造费用(其中包括直接成本、间接成本、分配给存货的成本)都归纳到产品成本和存货成本中去。它是一种对存货进行估价并计算全部生产成本的传统成本核算方法。[2] 属间接费用,亦称“共同性成本”“共用性费用”等,本书统称“共用性费用”。[3] 成本的承接者。作者对“结转”的定义基本就是“谁买单,最终算在谁头上”的意思。序幕 500强企业成本核算与电影《盗梦空间》

我发现电影《盗梦空间》里的层层梦境与财务成本里的层层结转很相似。成本核算的分摊和结转就好比电影《盗梦空间》里深入层层梦境;成本的还原就好像梦醒还原,需要多次梦醒还原,才能回到现实中,回到原来的样子。

电影《盗梦空间》中,莱昂纳多·迪卡普里奥饰演一个经验老到的窃贼。在人们精神最脆弱的时候,他植入思想,潜入别人的层层梦境中,再从层层梦境还原到现实,去窃取潜意识中有价值的信息和秘密。这一罕见技能让他成为危险的商业间谍,也让他成为一名国际逃犯……

我原来在世界500强钢铁企业旗下的“铁钢制造本部”工作,岗位职责是计算各种钢铁产品的成本。

作为财务人员,想真正理解成本核算,有必要了解业务知识。我从业第一天问自己的问题是:钢铁是怎样炼成的?图0-1是我的思考笔记的一部分。

炼铁厂就是把氧化态的铁(如铁矿石)变成纯铁,所以炼铁反应是还原反应。图0-1 “钢铁是怎样炼成的”简图

根据图0-1,可以一步步提问如下。

问:还原剂是什么?

答:焦炭。

心得:所以先要生产焦炭。

问:焦炭从哪里来?

答:煤。

问:需要多少吨矿石、多少吨煤,才能变成1吨铁水?

答:需要大约1.6吨(60%左右品位)的矿石,加上0.4吨的煤,才能变成1吨铁水,即2吨原材料变成1吨铁水产品。

问:炼成铁水后,铁跟钢有什么不同?

答:碳含量不同。所以炼钢是什么反应?——就是把多余的碳去掉。怎么去掉?——用氧,让碳氧化。因此炼钢是氧化反应。同时,炼钢时要添加合金以决定产品的成分,获得不同的性能(变形能力、耐腐蚀、易焊接等)。

心得:炼钢时需要添加一些合金。至此,主体产品存货质量不会有太大变化了,开始后续的成材历程。

问:炼钢完成后,钢坯为什么要热轧?

答:因为只有加热到900℃以上的温度,才能使铁的变形抗力大幅度降低,要把20~35厘米厚度的钢坯变成3~5毫米厚度,这么大幅度的变形量在冷轧厂是无法实现的,必须把它加热后才能完成。热轧厂热轧就是加热之后轧制。

问:最赚钱的最终产品是如何生产出来的?

答:热轧板还要经过冷轧和退火处理才能将最终产品生产出来。热轧完成后接下来是冷轧,冷轧就是在常温下轧制。冷轧后的材料是不具备可加工性的,只能进行简单的折弯,还要经过退火处理,退火的目的是获得相应的变形能力和强度。

心得:冷轧的时候还要经过退火处理。

上述步骤完成后才能生产出冷轧板和500强钢铁企业最赚钱的汽车用钢板。

以通用、福特、大众等汽车厂家采购钢铁企业所生产的“汽车用钢板”产品为例,钢铁企业为了生产汽车用钢板产品,所需工序及需要核算的成本项目简图如图0-1所示。

第1步工序:炼铁厂下属的焦炭分厂生产焦炭,之后供应给炼铁厂自用。

第2步工序:炼铁厂需要焦炭厂的焦炭来生产铁水,之后供应给炼钢厂自用。

第3步工序:炼钢厂需要炼铁厂的铁水来生产钢坯,之后供应给热轧厂自用。

第4步工序:热轧厂需要炼钢厂的钢坯来生产热轧板,之后供应给冷轧厂自用。

第5步工序:冷轧厂需要热轧厂的热轧板来生产冷轧板,之后供应给汽车板厂自用。

第6步工序:汽车板厂需要冷轧厂的冷轧板,最终轧制成汽车用钢板。

以上是工艺,接下来看成本核算和存货结转。

炼铁厂有一个专门生产焦炭的分厂,叫焦炭分厂。焦炭的成本是如何层层结转、传递并体现到最终产品汽车用钢板的产品成本上呢?

焦炭分厂生产焦炭的所有生产成本,会结转到炼铁厂的原料里,也就是结转成为生产铁水所需要的焦炭原料成本。除了这个成本以外,还会发生另外的一串成本,如人工费、折旧费、修理费、水电费等,才能生产出铁水。

炼铁厂生产铁水的所有成本,会结转到炼钢厂的原料里,也就是结转成为生产钢坯所需要的铁水原料成本。除了这个成本以外,还会发生另外的一串成本,才能生产出钢坯。

炼钢厂生产钢坯产品的所有成本,会结转到热轧厂的原料里,也就是结转成为生产热轧板所需要的钢坯原料成本。除了这个成本以外,还会发生另外的一串成本,才能生产出热轧板。

热轧厂生产热轧板产品的所有成本,会结转到冷轧厂的原料里,作为生产冷轧板的原料成本。除了这个成本以外,还会发生另外的一串成本,才能生产出冷轧板。

冷轧厂生产冷轧板产品的所有成本,会结转到汽车板厂的原料里,作为生产汽车用钢板的原料成本。除了这个成本以外,还会发生另外的一串成本,最终生产出了汽车用钢板。

经过各个工序的一系列结转后,就把焦炭的成本层层结转(转移或者流转)传递到了最终产品汽车用钢板的生产成本上。

那么问题来了,如果股东问:生产1吨汽车用钢板的单位成本里,铁矿石成本的占比是多少?应该怎么算出来呢?

也就是说,假设1吨汽车用钢板的单位成本是5000元/吨,那么源头工序中铁水里的铁矿石成本,在这个最终产品——5000元/吨的汽车用钢板的单位成本里,占了多少钱?

这时,就需要成本的层层还原。我以前经常做还原成本报表,用于定价成本分析,就是这个道理:锁定路径,防止层层分摊和结转后的成本迷失。

——先查清楚公司各类钢铁产品里,通过分摊和结转,最终1吨汽车用钢板产品的生产成本(单位成本)是多少。

查到以后,再看这1吨汽车用钢板的单位成本里,领用冷轧板的单位成本是多少。

接下来,查1吨冷轧板的单位成本里,领用热轧板的单位成本是多少;再查1吨热轧板的单位成本里,领用钢坯的单位成本是多少;然后查1吨钢坯的单位成本里,领用铁水的单位成本是多少;最后,查到炼铁厂1吨铁水里,用了多少吨铁矿石,乘以铁矿石的单价,就算出了铁矿石的单位成本,也就知道了铁矿石在铁水里的成本占比。

追溯到了1吨铁水的生产成本里铁矿石的占比是多少后,再以此类推,进行层层工序的占比计算,并通过各工序损耗数据折算,最后就得到了1吨汽车用钢板的单位成本里铁矿石的成本占比。

这就是产品的成本还原,而且是多层前后工序间的层层成本还原。像《盗梦空间》里的层层梦境一样,多次还原才能回到原来的样子。

还原问题说清楚了以后,任何成本都能够说得清清楚楚。

后来,我受聘到另一家世界500强企业旗下的造船子公司做成本核算工作,发现新的成本核算工作与原来的工作有所关联和呼应,感受到上下游供应链成本结转的顺延性。钢铁产品成本核算可谓得到了“继承和发展”。

如图0-2所示,上游的钢铁企业生产出造船用钢产品,把这个造船用钢产品卖给了下游的造船企业作为造船原料,造船企业成本核算又像是继续“接力”一样,上游的产品是下游的原料,上游的价格就是下游的原料成本。图0-2 上下游企业的成本结转——最终产品(如军舰)的成本核算

于是,开始了新一轮的成本层层结转,最终让这个钢铁企业的造船用钢产品变成了其他造船企业的产品——一艘船,乃至一艘军舰。

大致来说,造船企业生产一艘船分为三个主要工序:放样成型工序、分批组装工序、整体组合成船工序。

造船的成本核算与钢铁产品的成本核算有相类似的地方,钢铁企业存在成本的层层分步结转,造船企业也存在成本的层层分批结转。

放样成型工序发生的一串成本,会结转成为后工序——分批组装工序的原料成本。另外还会发生一串成本,才能完成分批组装。

分批组装工序所有的成本,会结转成为后工序——整体组合成船工序的原料成本。另外还会发生一串成本,才能完成整体组合成船工序,如图0-3所示。

同样,要分析造船成本升降的差异原因,就需要成本还原,才能说清楚导致成本波动的真正原因。

如图0-2所示,你会发现上下游钢铁厂和造船厂之间,成本出现了“断层”,因为上游的成本对下游来说是“保密”的,正所谓“内部计划性,外部市场性”,所以成本还原只有在本企业内部才能完成。图0-3 造船厂工序的层层结转

上游源头企业的成本,对于下游终端企业来说,好比《盗梦空间》里迷失在梦境里的主人公一样,无法还原了。

这也是有的上下游企业要整合、重组、兼并的原因之一,就是要消除成本的“信息孤岛壁垒”和“断层”,让成本变透明,让信息变对称。第1章 成本核算与企业成本竞争力

成本是生产产品或提供服务过程中,所有投入的价值化(货币化)反映,是企业经济活动的综合反映。正所谓:业务触发成本,有什么样的业务活动,就有什么样的成本,通常包含投入的材料、人工等费用。

所以500强企业在年度成本例会中会提出这样一个观点:如果业务活动没有了,什么成本都是可以削减的。

成本核算就是把研发、采购、生产等环节各项业务活动发生的成本算出来,反映为存货结转、成本账编制,并体现在工序成本中心成本或最终明细产品成本上,如图1-1所示。图1-1 成本核算的“十字形定位”

十字形定位

从图1-1可以看到,成本核算对外兼顾满足报表披露的定位需求,一般核算至工序成本中心层面即可满足。

成本核算对内兼顾满足内部细分化成本管理的定位需求,一般需要划小核算至明细产品等层面。内部细分化的成本核算要求更高,某种程度上可以自由发挥,不一定非要按照一成不变的核算方法,只要能够契合企业自身特色,说清楚产品明细成本情况即可。

成本核算向前端延伸是成本计划的执行结果,是对成本控制结果的反映。成本核算对企业预算的执行水平起着动态实时监督、反馈和控制作用。核算结果可以揭示生产、技术和经营中取得的成绩和存在的问题,同时为生产经营决策、预测成本和利润提供客观依据。核算结果也同诸多重要的成本控制工作有着直接的关系。

成本核算向后端延伸与分析、考核连接,与个人薪酬挂钩。成本核算对绩效考核起着至关重要的作用。如果企业成本绩效考核与个人利益、个人绩效挂钩,效果会尤佳。只有这样,成本管理才会受到足够的重视,从而“被倒逼”想方设法去优化改善。

成本管理是指企业生产经营过程中各项成本核算、成本分析、成本决策(成本战略)和成本控制等一系列管理行为的总称,包括成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核等职能,是企业的战略管理工具。

成本核算是成本管理的职能之一,是成本管理的重要组成部分。传统的实际成本核算制度只对成本进行事后反馈和控制。标准成本制度能实现对成本的事前、事中和事后控制。

成本核算直接影响企业的成本控制,也对成本决策和经营决策有重大影响。成本核算与管理过程是对企业生产经营过程中各种耗费的如实反映。1.1 了解成本核算

到底什么是成本核算?

成本核算,基本就是“把成本核算对象花了什么钱、花了多少钱给说清楚”的意思,隐约有一种“秋后算账”的意味。在这里,你可以先粗略地将成本核算理解为成本类的会计核算。【例1-1】老王的太太去香港购物。如果老王的太太被作为“成本核算对象”,那么机票、住宿、餐饮、购物就是成本项目,成本核算就是说清楚各项目各花了多少钱。

老王抚养孩子这件事如果作为“成本核算对象”,那么孩子一年的学费、生活费、旅游娱乐等就是成本项目。

给员工发放薪酬这件事如果作为“成本核算对象”,那么员工一年的工资、奖金、社会保险、公积金等就是成本项目。

同理,企业里一条流水线、一个工序、一个产品作为成本核算对象时,管理者如果想知道这些对象到底花了什么钱、花了多少钱,就需要成本核算。1.1.1 从沉没成本核算谈起

在成本中,有一个重要的概念,叫作“沉没成本”。到底什么叫沉没成本?这里就说说这个概念。

人们在决定是否去做一件事情的时候,不仅看这件事对自己有没有好处,而且也看过去是不是已经在这件事情上有过投入。我们把这些已经发生且不可收回的支出,如时间、金钱、精力等称为沉没成本。【例1-2】美国的奥兰治县曾是美国最富裕的县之一,奥兰治县用80亿美元(直接投资成本)投资于金融市场,结果投资失败,亏了20亿美元,这个昔日富裕的县被迫宣布破产。

我个人的理解是,这20亿美元就叫作沉没成本。

一个温州老板2007年在山西投资16亿元人民币(直接成本+间接费用)建了一个焦化厂,还盘了一个煤矿。2008年受金融危机的冲击,该焦化厂没法再经营下去了,无奈之下,不得不废弃。后来这位老板花了六七年时间才把焦化厂处理掉,一核算才发现总共只收回1亿美元,15亿美元没有了。

我认为这15亿美元就叫作沉没成本。

企业越大,成本越容易说不清楚,沉没成本也就越高。小型企业没有什么沉没成本,也就没有什么说不清楚的成本。小型企业的经营把企业先做起来再说。

因此,企业越大越要进行成本核算,以说清楚成本。

有的企业领导者会认为成本就像烂在锅里的肉,说不清楚。

这里,企业的一把手是否重视成本管理、是否想要弄清楚成本就成为关键,因为会直接影响到企业的成本竞争力。

一个企业的领导者如果重视成本管理,则有利于企业成本竞争力的塑造;如果不重视成本,成本管理就发挥不了作用。而成本核算恰恰是成本管理和塑造企业成本竞争力必不可少的重要基础和组成要件。1.1.2 快速理解生活中的成本核算【例1-3】老王是一位体贴用心的丈夫和父亲。

为太太的投入,老王认为不是“洗尽铅华,归于平淡”,而是要像呵护眼睛一样呵护情感。每逢节日或长假,老王要么给太太送花,要么安排自驾游,要么做顿饭或去餐馆聚餐……

为孩子的投入,老王认为即使花费巨大,也不能不做。所以,两个孩子上初中时,老王就让他们上私立学校,双休日给孩子报各种培训班,节假日带孩子去博物馆……

这里,对于家庭成员的花费来说,以丈夫为中心、太太为中心和两个孩子为中心,就可以理解为三个成本中心(用传统成本法时),或者三个作业中心(用作业成本法时)。

从某种意义上讲,每个孩子都可以看作父母的“产品”;而两个孩子整体是主工序成本中心(主生产线)或作业中心,父母可以看作辅助工序。

什么叫成本中心呢?就是以工序为成本对象归集核算各种成本的中心。

什么叫作业中心呢?就是以作业为成本对象归集核算各种成本的中心。

两个孩子整体作为“成本中心”或者“作业中心”时,直接成本好比学费、报班培训费等成本活动或作业活动的费用(只给孩子);间接费用好比一家人自驾游(四人共用)等发生的费用。

太太作为“成本中心”或者“作业中心”时,直接成本好比送花、买首饰等成本活动或作业活动的费用(只送给太太);间接费用好比一家人的聚餐支出(四人共用)等。

老王自己作为“成本中心”或者“作业中心”时,直接成本可能是老王自己或太太给老王买的衣服等成本(只自用);间接费用同上述自驾游和聚餐等共用性成本活动或作业活动的费用。

所谓成本动因,就是把共用性费用分摊给成本对象的依据。成本动因分为以下两种。(1)成本核算对象为工序成本中心或作业中心时:成本要分摊给主工序成本中心或作业中心的依据,叫资源动因。(2)成本核算对象为明细产品或工程项目时:成本从主工序成本中心或作业中心再分摊给成本核算对象,叫工序动因(传统成本法)或作业动因(作业成本法)。

成本动因只是针对共用性费用时才会涉及。

一家人聚餐或者一家人自驾游都属于共用性的成本活动。

这时如果有人闲着没事干问一个无聊的问题:聚餐费用或自驾游费用分摊给一家四口,那各自成员的费用分别是多少?怎么算?这时就要用到成本动因,即共用性费用按照什么合理依据分摊到各个成本中心。

成本动因,没有绝对的合理,只有相对的合理,即使不合理,也要有一个成本动因。例如,一家人聚餐的成本动因,这里最接近合理的依据,可能是各成员的体重占比。

依据成本动因分摊完了间接费用后,再结合已知的每个人发生的直接成本,这样,每个家庭成员的实际花销成本(直接成本+间接费用)报表就出来了。1.1.3 成本核算和会计核算

成本核算,其实开始是会计核算,但为了说清楚成本的来龙去脉,就把成本单独从会计核算这个“大面团”中拉出来,捏来揉去,即本质就是把涉及成本相关的科目单独剥离出来进行成本类的核算。

成本核算大致可以理解为成本类的会计核算。1.1.3.1 开始没有,后被捏出来的研发加计扣除费用核算

研发加计扣除费用原来没有被剥离之前,可能存在于生产成本、管理费用或销售费用中。

我在做研发加计扣除备案和高新技术企业资质的复审工作时,感到研发加计扣除费用核算的本质就是把它从原有的生产成本、制造费用、管理费用或销售费用这些“面团”中拉出来,捏来揉去,即为了说清楚研发加计扣费用的来龙去脉,把涉及研发业务的投入成本单独剥离出来,进行专项成本核算。

企业的研发费用可享受加计扣除政策。做过研发费用加计扣除所得税优惠事项备案工作的人就会知道,企业里每一个研发项目的本质就是一个成本核算对象。把涉及研发内容的所有成本,以每一个研发项目号为成本对象单独归集。1.1.3.2 开始没有,后被捏出来的安全生产费用核算

安全生产费用是指企业按照规定标准提取的在成本中列支,专门用于完善和改进企业或项目安全生产条件的资金。安全生产费用的成本核算内容包括安全生产费用的计提和使用。

我曾主持制定500强企业《安全生产费用提取和使用管理办法》,感到安全生产费用核算的本质就是把它从原有的生产成本、制造费用、管理费用科目这些“面团”中拉出来,捏来揉去,即为了说清楚安全生产费用的来龙去脉,把涉及安全生产的投入成本单独剥离出来,进行专项成本核算。1.1.3.3 开始没有,后被捏出来的环境成本核算

工业企业在生产经营过程中,总会面临环保监管问题。如果环境成本压力倒逼企业需要完整、准确地提供环境成本明细投入,就需要企业进行相应的环境成本核算。

在企业里干了多年环境成本统计工作后,我体会到环境成本核算的本质与“安全生产费用”“研发加计扣除费用”相类似,其本质就是把它从原有的生产成本、制造费用、管理费用科目这些“面团”中拉出来,捏来揉去,即为了说清楚环境成本的来龙去脉,把涉及环境活动的投入成本单独剥离出来,进行专项成本核算。1.1.3.4 开始没有,后被捏出来的质量成本核算

管理相对超前的企业在做好传统产品成本核算的同时,还开展质量成本核算,目的是通过产品质量成本管理来提高产品质量,降低产品成本。质量成本包括事前的质量控制与管理发生的成本和事后的补偿发生的成本。

从本质上来说,质量成本就是把它从原有的生产成本、制造费用、管理费用乃至营业外支出科目这些“面团”中拉出来,捏来揉去,即为了说清楚质量成本的来龙去脉,把事前、事后涉及质量活动发生的成本投入、补救及赔偿单独剥离出来,进行专项成本核算。1.1.4 核算结果比一比竟可支持决策

企业的成本核算本身只是就成本核算对成本进行核算,如果不延伸、不对比,就是空对空,是没有意义的。

你会发现只有将成本核算的结果“比一比”之后才会有意义,有时可以支持决策。

以上面的家庭为例,靠“成本核算”得到的成本报表出来以后,是没有任何意义的,直到“成本核算”的结果被延伸了以后,才会有意义……

怎么延伸?——就是靠“比较”。

因为跟其他家庭比,可以了解花销是高还是低了;跟去年实际比,花销是高了还是低了;跟年初的打算比,花销是高了还是低了。接下来分析高低的原因。这些原因可能是:

·节日的数量变化了;

·旅游的规格不一样;

·饭局规格、饭量不一样;

·学校的档次或培训班的档次不一样;

·家庭收入不一样;

…………

这样一分析,成本高低变化的原因就清清楚楚、明明白白了。

当然,需要说明的是,没有家庭会闲着没事去比较这些,这里只是为便于理解举个例子而已,不用较真。

因为“没有比较,就没有伤害”,一旦成本核算有了对标、有了比较,效果就出来了。

一家企业尤是如此,只有成本对标的分析结果,才可以作为决策的依据。

比如一家企业有了和成本预算,或者和去年成本实际,抑或是与竞争对手的成本比较和分析,企业间“羡慕、忌妒、恨”就会产生。

企业管理者尤其喜欢看和竞争对手的成本对标数据。【例1-4】我原来在500强A企业工作,曾跟着公司到美国同行那里学习考察。我们参观交流完了以后,回来向集团领导汇报总结,用了很多成本对标数据。其中有一项很醒目:管理费用的收入占比。

原来,国外同行企业和A企业是同产量规模级别,但国外同行企业的管理人员只有28个人,它的业务,如财务、研发、人力资源、设备等全部外包了。所以国外同行企业的管理费用很少,收入占比很低。相比之下,A企业当时管理人员有上千人,组织机构多,管理成本高。因此A企业管理费用收入占比很高:国外同行企业百分之零点几,A企业占了10%以上。

受了这个成本对标数据的“刺激”后,A企业集团领导马上决定:成立集团“管理费用清理与改善项目组”,清理整顿公司旗下上百家子公司的管理费用。

上述案例告诉我们:对标让企业间产生了“羡慕、忌妒、恨”。

——这就叫核算结果的对标支持决策。1.1.5 成本核算与财务情报

这里顺便说一说对标数据的收集问题。【例1-5】2016年至2018年,富士康郭台铭、福耀玻璃曹德旺、江南化纤等都去美国调研开工厂。他们根据自己收集来的当地及同行成本情报信息,与本企业成本核算结果进行对标。他们发现:美国市场除了人工费比国内高,其他原材料成本、税负成本、运输物流成本、土地成本、银行借款成本、电力/天然气成本、配件成本等多种成本都比国内低。综合下来,美国具有一定或相当的成本优势,因此国内企业管理者纷纷做出决策在美国开工厂。这是制造业企业到发达地区建厂的案例。

美国耐克公司到越南开工厂,国内很多大型服装纺织企业到柬埔寨开工厂,都是多次派人考察收集东南亚当地和同行成本情报信息,并与本企业成本核算结果进行对标。他们发现:东南亚国家人工费、关税等均比本土低,综合下来具有一定的成本优势,因此纷纷决策去[1]东南亚开厂。这是劳动密集型企业到相对落后地区建厂的案例。

在国外的跨国公司里,财务干的活,其中有一项就是去收集市场情报信息、竞争对手情报信息、用户的情报信息。例如:代理商、供应商的评审,客户的评审,兼并收购等情报获取也多为财务干的事情。这在西方国家是普遍、平常的商业行为。

相对来说,财务人员收集数据是强项,因为他们对数字比较敏感,数字概念的专业性强些,容易辨别哪些是需要的数据,也容易把对手或用户的关键数据筛选出来弄到手。

财务人员做对标是强项。很多企业会在分析报告中干一件事情——对标。那么对标一定是需要大量数据说话的,尤其是和竞争对手的对标,是最容易博管理者眼球的内容。除了与国内竞争对手之间的对标外,与国外竞争对手的对标也有决策价值。

以前我所在的国企,组团出国到海外同行业公司参观考察,经常会带一名财务人员随同,因为这名财务人员是带着收集“对标”情报的任务去的,回来就会被要求写一个对标调查报告。

对标信息是打破“壁垒”做决策的最后一根稻草。管理层想要获取的信息涉及面很多,这样才更有利于决策。如果信息资源比较全面,往往决策的命中率就会提高,有时某些信息情报甚至会决定成败。

获取供应商、用户的信息和情报,就可以让公司在招投标、价格谈判(议价)等过程中占有一定的优势。也就是说,可以打破信息的不对称,打破信息壁垒,争取商业机会;可以做到采购销售不花冤枉钱,不盲目无谓地让利,以及能抓住兼并收购时机等。

成本核算的结果,如果不去用于比较、不去用于对标、不去用于分析,就无法作为决策的依据。[1] 资料来源于《中国企业报》《金十数据》等。1.2 纵贯两个行业500强企业成本核算的对比

成本既是保密的,也是神秘的,很少有企业愿意公开自己的成本秘密。【例1-6】某500强钢铁企业(以下简称“钢铁企业”)和某500强造船企业(以下简称“造船企业”),一家炼钢,一家造船。

钢铁企业主要用标准成本法,我称其成本核算为“分步法+标准成本法=分步法的PLUS版(我称之为滚雪球式的成本核算)”。[1]

造船企业主要用非标准成本法,即目标成本法,我称其成本核算为“分批法+目标成本法=分批法的PLUS版(我称之为乐高玩具式的成本核算,制造航母即用此法)”。

两家企业的产品虽然同样都是用户定制化的、具有个性化特色的产品,但区别在于:钢铁企业的用户定制化钢铁产品十有八九是产品历史生产成本的重复,个性化只是在主体工艺不变的基础上对产品特性的微调。造船企业的用户定制化造船产品十有八九没有产品历史生产成本的重复参照,主体个性化更足。

传统理解的标准成本属于目标成本的范畴,而标准成本法和目标成本法在成本核算上有所区别:钢铁企业的标准成本核算采用“布局标准+分摊差异=实际”的核算步骤;造船企业的目标成本核算采用大订单倒逼的“价格–利润=成本”思路来控制成本。

钢铁企业也曾创新性地将标准成本法和目标成本法结合,采用“标准成本管理体系下的倒逼目标成本核算”。

两家500强企业现用的两种成本核算方法,到底谁的更好一些?

钢铁企业的工艺特点:长流程、生产周期短,涉及大量工序间的分摊和结转,之后再分摊到最终产品上。长流程成本核算流到最终产品上,核算路径会更长、更交叉、更容易失真。因此,标准成本法更适合处理长流程的烦琐复杂重复工艺,匹配契合度更好。

造船企业的工艺特点:接单生产,一单一价;流程短、生产周期长,按“分批分装中间产品+整装最终产品”的步骤生产,因此成本分摊和结转次数相对钢铁企业要少,到最终产品成本核算的路径更近,使用目标成本法核算契合度更好,结果更接近成本实际发生情况。

就两家500强企业的适用度来说,两种成本核算方式没有好与坏,只有契合度的问题。

钢铁企业更适合用标准成本法,因为这样才能说清楚长流程的复杂成本。钢铁企业满足对外披露需求,成本核算只是到成本中心(工序)层面,并未进一步细化到由成本中心分摊至明细产品、作业或机组,只有满足对内管理需求的成本核算,才细化到明细产品。

造船企业更适合用目标成本法,因为这样才能说清楚作为最终订单目标产品(一艘船)的成本发生。造船企业目标产品(项目)核算之前的成本归集,没有划小核算单元至作业或机组,只是到工序成本中心,再由成本中心分摊到各目标产品(项目)。

为什么两家500强企业暂时不能做得更细?为什么不能从成本中心归集成本全面细化到作业(机组)归集成本呢?请参见第7章“500强企业的成本核算实操解密”。

综上可以看出,两类企业虽然同属制造业,但在成本核算上有着各自不同的特点,以下进行具体解密。[1] 关于目标成本法,一种理解是包含了标准成本法和非标准成本法(定额法)。为便于区分和理解,本书的目标成本法倾向于作为更细化管理的非标准成本法。1.2.1 成本核算各行其道1.2.1.1 500强钢铁企业的成本核算特点

从实际操作层面看,钢铁企业成本核算的特点主要有以下几点。

1.不一样的成本核算步骤

标准成本法的成本核算与传统实际成本法的成本核算的不同之处有哪些呢?

标准成本法的核算步骤为“标准成本+差异分摊=实际成本”,而不是“实际成本-标准成本=差异”,即不是分摊实际,而是先根据历史经验数据制定并在预算编制时布局标准;实际发生时,先计算统计出差异;最终分摊结转的是“差异”,才得出实际核算结果。【例1-7】如图1-2所示,就以修理费为例说明区别。假设前、后工序成本中心实际发生修理费共计100元;以修理次数占比40%∶60%作为分摊依据(成本动因)分摊给前、后工序成本中心。已知前工序修理费预算标准为30元,后工序修理费预算标准为50元。

传统实际成本法:直接把实际发生的100元修理费按40%∶60%分摊给前、后工序,即分摊给前工序实际修理费40元,分摊给后工序实际修理费60元。

前工序实际与预算的差异=实际-标准=40-30=10(元);

后工序实际与预算的差异=实际-标准=60-50=10(元)。

标准成本法:前工序标准为30元,后工序标准为50元,总标准为80元。实际为100元,则总差异为100-80=20(元)。下面要分摊总差异至前后两个工序:

前工序分摊差异=20×40%=8(元);前工序修理费实际=标准+差异=30+8=38(元);

后工序分摊差异=20×60%=12(元);后工序修理费实际=标准+差异=50+12=62(元)。图1-2 标准成本法与传统实际成本法的区别——T形账简例

2.引入作业成本法的成本动因,做标准成本法的事情

引入作业成本法的成本动因,做标准成本法的事情,这样就可以在各项成本标准的制定上突破传统成本变动只跟产量挂钩的观念,找到影响成本变动最直接和最根本的原因。

3.以财务部门为中心统一进行成本核算

成本核算是成本管理的职能之一,而成本管理的目的是力求以最少生产耗费,以“有舍才有得的成本最佳投入产出比”思想取得最大的生产成果——提升企业成本竞争力。

4.实行一级成本核算

把生产费用核算和产品成本计算集中在厂部一线驻厂财务(成本组)进行的成本核算制度叫“一级成本核算”。各生产车间对其所发生的经济业务一般只填制有关原始凭证和原始凭证汇总表,定期送交财务部驻厂成本组。生产成本核算的全部工作都集中在财务部驻厂成本组来完成。

5.成本核算与成本管理(控制)“分离但不分家,脱离而不脱节”

对外核算相对粗:500强企业成本核算在一体化财务信息系统实现满足对外报表披露的要求,核算对象单元仅核算至工序成本中心层面。

对内核算相对细:如果要核算至明细产品,则成本核算要进一步与成本管理挂钩,即另外通过500强企业独立的数据仓库(SAS系统)实现明细产品成本核算、预算分析、盈利能力分析等管理功能,以满足内部成本管理等需求。

这就是所谓的成本核算与成本管理(控制)分开,做到内外有别。对外核算较粗以满足披露需求,对内核算较细以满足管理需求,我称之为“分离但不分家,脱离而不脱节”。

6.自动化成本核算功能覆盖产线

成本核算实现了自动做账而非人工做账,靠软件公司设计的一体化财务信息系统实现规则化的自动做账,并通过数据仓库(SAS系统)实现从工序成本中心到明细产品核算。

除了上述实际操作层面的成本核算特点以外,长流程重复生产的钢铁企业成本核算还有两个重要特点。

第一个特点:有可参照的历史数据作为成本标准。

钢铁企业每个工序、每个成本核算内容都有对应的标准成本,以备比较。

这些标准成本是怎么来的,又是怎么制定的呢?

不同于短流程的制造企业,长流程重复生产的企业工艺变化不大,生产的产品规格、性能、化学参数都比较稳定。

正是因为周而复始重复生产同样的产品,所以数据才具有可得性,才能积累大量可参照的历史数据;也正是因为重复生产,所以历史数据才能用得上。

通过数据分析,将历史数据当中正常或稳定生产状态下的数据筛选出来,作为参照。换句话说,把正常或稳定生产状态下的历史成本数据,做大数据分析后,选择常态下正常或稳定生产所发生的成本参数(例如:炼1吨铁水需要多少吨矿石)作为成本触发点标准,将它们总结出来并价值化,就形成了标准成本。

标准成本就是你要看齐的目标,实际成本就跟它比。标准成本是正常的、稳定的状态下应该发生的成本。所以标准成本是一种“应该成本”,它不受实际成本波动的影响,用于决策也更科学合理。

利用明细产品标准成本算出来哪个产品最赚钱,就可以事先模拟安排生产哪种产品的优先度,也可以支持营销决策。比如:是先产先卖还是后产后卖?利用产品标准成本来评估新投产的产品成本和到底能赚多少钱?这样,就可以支持投资决策,到底是投还是不投。

实际成本如果与标准成本差异大,很大可能就是实际不正常了,即实际发生的成本出现了异常,企业通过分析往往就能知道问题出在了哪里。

钢铁企业的标准成本核算制度,我总结如下。

事先:按照“标准成本+末梢成本触发点标准”将成本标准在编制预算时全盘布局完毕。

事中:用实际核算出来的成本与标准成本两者相减并根据差异预警动态实时调整以实现事中控制。

事后:月末将最终差异根据成本动因分摊至工序成本中心。这一步完成之后,就可以运用因素分析法来计算差异,找出产生差异的原因,从而分析并加以改善。

标准成本和目标成本都有倒逼性。从这一点上看,标准成本类似于造船企业工程项目的非标准成本,即目标成本。

基于这样一个“标准成本”建立起来的预算、核算、分析评价、绩效考核的体系,就被冠以了“标准成本制度”的叫法。

第二个特点:主工序成本中心成本核算“守土有责,谁生产谁核算”。长流程生产大规模工业基础材料,工序繁多,各工序只核算本工序的成本。

图1-3为某钢铁企业最赚钱的汽车板产品制造主工序成本核算流程简图。

图1-3 某500强钢铁企业产品制造主工序成本核算流程简图

炼铁厂需要原料,也就是生产铁水需要矿石原料,另外还会发生如其他原料、人工费、折旧费、修理费、水电费等一串成本,才能生产出铁水。

炼铁厂生产铁水的所有成本会打包后总体结转到炼钢厂的原料成本里,也就是生产钢坯所需要的铁水原料成本,另外还会发生其他原料等一串成本,才能生产出钢坯。

炼钢厂生产钢坯的所有成本,会打包后总体结转到热轧厂的原料成本里,也就是生产热轧板所需要的钢坯原料成本,另外还会发生人工费等一串成本,才能生产出热轧板。

以此类推,最终,层层结转后,就把矿石原料的成本结转(移转或者流转)到了最终产品——汽车用钢板的生产成本上。

在这个过程中,成本核算是如何进行的呢?

钢铁企业的每个主工序(成本中心)都要设置一层成本核算,用于核算本工序成本中心发生的成本内容。以其中的炼钢厂工序设置成本核算为例,如图1-4所示。图1-4 某500强钢铁企业主工序成本中心(炼钢厂)成本核算范例

这些成本核算内容分为三个部分。

直接支出费用,指此主工序成本中心独立发生的费用。如:直接人工费、折旧费、差旅费、物料领用费等,一般为直接成本。

内部移转——标准,指此主工序成本中心领用前工序产品或辅助工序分摊结转过来的标准成本。如:辅助工序设备部维修、自备电厂电费、自备水厂水费等,一般为间接费用。

内部移转——差异,指此主工序成本中心领用前工序产品或辅助工序分摊结转过来的成本差异。

本工序的产品成本打包后,结转到后工序,作为后工序的原料。后工序不用核算价格因素,但要核算消耗因素,因为消耗是本工序发生的,而价格是前工序结转过来的。换句话说:原料除了本工序消耗指标以外,其他都由前工序来核算,正所谓“守土有责,谁生产谁核算”。

如图1-3所示,炼铁厂生产铁水,需要矿石。对于矿石价格,炼铁厂控制不了,所以由采购部门来分析;而矿石消耗,是由炼铁厂控制的,就由炼铁厂来分析。

同样,炼钢厂生产钢水,需要铁水,铁水的价格高低,由炼铁厂分析;而铁水消耗,是由炼钢厂控制的,则由炼钢厂分析。以此类推。

不难看出,钢铁企业成本核算的设计特点大致如下:

·前工序产品是后工序的原料,前工序的单位成本是本工序的单价;

·守土有责,谁生产谁核算;

·事前先根据历史经验数据制定并在预算环节全盘布局标准,事中计算统计出差异并动态实时控制,事后分摊结转最终差异得出实际核算结果;[1]

·“末梢成本触发点”标准需要与标准成本相对应、匹配并看齐。1.2.1.2 500强造船企业成本核算特点

长流程重复生产、生产周期短的规模制造企业适合用标准成本来核算、分析。

还有很多企业,流程短、生产周期较长。比如:加工型的企业,建筑业、造船业、钢结构生产的企业等。一般像这类企业靠招投标等方式承接工程项目订单。其成本发生特点是:需要根据用户的个性化需求定制工程项目或产品,这类工程项目或产品的成本一般是一事一议的。成本发生具有独立性,没有之前的成本经验数据作为参照。

这些行业的企业大多用目标成本法进行成本核算。【例1-8】造船企业就主要使用“分批法的PLUS版”的目标成本法进行成本核算。但由于造船工业的多工艺特点,对于某些局部零件(中间产品)的加工可能由多个生产工序连续加工制成,如铸造车叶就可能经过木模、造型、浇注、车工、钳工等工序。为了考核各工序成本,对类似铸造车叶这部分内部分批分装的中间产品成本核算就局部采用了“分步法”。

目标成本法是企业对有独立制造过程的产品进行利润计划与成本管理的方法,它是以市场价格为参考,以顾客需求为导向,在产品企划与设计阶段运用价值工程、产品功能分析、成本分析等方法以达成目标利润而制定目标成本的一种管理方法。

这里以造船企业的成本核算为例。

造船业的特点是短流程、生产周期长,订单一事一议,个性定制化强、历史成本标准无法参照。造船企业的目标成本对象为所造船只(见表1-1)。表1-1 工程项目成本计算单汇总简表——SH18001龙之丸号船 (单位:万元)

船舶的材质主要为钢材,小型船舶也有以水泥、木材、铝合金、玻璃钢为主要材料的。船舶吨位有几百千克至几十万吨不等。大型船舶结构比较复杂,造价可达几亿美元,建造周期长达好几年。

与钢铁企业的长流程工艺和建造周期短的特点形成反差,造船企业成本核算所对应的行业特点是短流程工艺和建造周期长,一般涉及以下几个过程的成本内容。(1)生产设计、相关材料和设备的采购。生产设计的好坏直接关系到船舶生产的进度及质量。另外,船厂的采购部门需要向其他设备商订购主机及其他配件。成本核算涉及设计费、采购成本以及相关差旅费成本等。(2)板材和型材的加工放样。板材和型材的预处理板到了船厂以后,要进行校平,表面除锈后上底漆,然后需要下料及成型加工。成本核算涉及材料费、人工费、折旧费、协力费、能源费、切割耗材成本、涂装成本等。(3)分批组装过程的工作量很大,主要是在生产车间内把型材和板材焊接成分批中间品,再用平板车将这些分批中间品运输到现场。成本核算涉及材料费、人工费、折旧费、协力费、能源费、焊接涂装等成本。(4)船体合龙就是在船台上和船坞内把分批中间品组合成船。这个过程难度比较大,劳动强度也很高;同时,该过程涉及大量的起重和焊接作业,因为对设备要求较高,该过程成为船舶生产中的瓶颈。成本核算涉及人工费、折旧费、协力费、能源费、焊接涂装成本等。(5)下水是船舶建造中最危险的过程,一旦发生事故整个船就报废了,可能涉及不可预测费用。(6)码头舾装把管子、阀门和其他大型设备及装潢材料装上船。这个过程涉及的专业最多,是船舶建造中最混乱也最容易发生事故的过程。成本核算涉及设备采购费、人工费、折旧费、协力费、装修费及安装费、焊接涂装成本等。(7)试验交船包括系泊试验和航行试验,主要是测试实际建造完成后船舶各方面的性能数据。成本核算涉及试验检验费。

目标成本管理的特点是在产品的设计、生产到交付使用等产品整个生命周期内都进行成本管理的一种事前控制成本水平的方法。

根据造船企业的管理和生产特点分析,目标成本管理是一种很适合造船企业使用的成本管理方法,可以有效地降低造船企业在船舶设计、材料采购、分批组装及船体合龙作业、下水及设备安装、装潢、试验交船中的全过程成本。

目标成本管理,一般由企业的企划部门以工程项目号为归集费用的预算对象,编制工程项目的目标预算。这些预算在招投标竞价阶段,就已经编制出了工程项目整体成本发生的预算概况。企划部门工程项目的目标预算是根据工程进度和项目变化动态调整的。

造船企业根据采购钢材的市场价格变化等情况调整目标预算,在分期分批发货确认收入时,按调整后的生产成本进行营业成本的确认和结转,并对上批发货已确认的成本进行该工程项目的整体调整,结合目标成本分析,以期达到优化和改善造船短流程的全过程成本,因此造船企业用的成本核算方法的设计是需要契合或者匹配目标成本分析的。

我个人的理解是,目标成本法在某种意义上和作业成本法、标准成本法是相类似的,即目标成本法也是一种倒逼成本的方法。

结合钢铁企业成本核算特点以及造船企业成本核算特点对比,可以看出:“成本预算→成本核算→成本分析→绩效考核”是一个基本的成本管理路径,如图1-5所示。图1-5 钢铁厂与造船厂成本核算特点对比图

成本核算的核心目的是:向前端为成本预算服务,向后端为成本分析服务。

然而行业的不同、先天成本属性的不同,决定了成本核算的不同。[1] 作者独创直观概念“末梢成本触发点”标准,详见第7章第7.5.3节。1.2.2 凭什么钢铁企业能用标准成本而造船企业不能

为什么钢铁企业能用标准成本,而造船企业不能?这是因为生产工艺等特点决定了成本核算特点。

钢铁企业能形成标准,造船企业形成不了标准。

钢铁企业是长流程、短周期、大规模重复的分步骤生产工艺,从炼铁工序到炼钢工序、热轧工序、冷轧工序,再到汽车板工序,常年周而复始地重复着生产类似或同样的东西,容易收集数据,形成标准成本并作为“应该成本”,因此采用“分步法的PLUS版”核算。

造船企业是短流程、长周期,不重复生产相同产品,按照用户的个性化定制需求,一事一议,根据订单“中间品分批分装后再总装”生产;没有一贯重复发生的常规成本标准,只有企划部门订立的目标成本,属于非标准成本生产,因此采用“分批法的PLUS版”核算。

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