作者：魏永宏,周少燕
出版社：中国铁道出版社有限公司
格式: AZW3, DOCX, EPUB, MOBI, PDF, TXT
高级财务会计试读：
前言
Preface高级财务会计是普通高等学校会计学专业、财务管理专业的重要主干课程之一，它以中级财务会计为基础，主要讲述中级财务会计所没有涉及的复杂业务与特殊业务的会计处理问题。随着社会经济的不断发展，高级财务会计研究与处理的内容越来越丰富，对于这门课程应该包括的基本内容，目前尚无统一的看法。近几年，国内出版的相关教材中，真正适用于应用型本科人才培养的并不多。应用型本科人才培养，笔者认为应以“注重实用性、兼顾研究性”为原则，以知识传授的应用型来构建课程及其内容。基于这种认识，本书择取了理论界普遍认同，同时又具有现实意义的，特别是我国注册会计师考试中要求而中级财务会计未涉及的内容作为本书的主要内容。
本书的特点如下：（1）衔接性：本书的内容注重财务会计体系的完整性与系统性，在避免重复的基础上，实现了与中级财务会计的衔接。（2）新颖性：本书严格按照我国最新《企业会计准则》及企业会计准则解释而编写。（3）实用性：以我国注册会计师考试中要求而中级财务会计未涉及的内容作为本书的主要内容。（4）注重应用能力的培养：每章之后均附有复习思考题与综合练习题，帮助学生巩固所学知识，提高学生分析问题、解决问题的能力。
本书可作为应用型本科院校会计学、财务管理等专业及高等职业教育相关专业的教材，也可作为注册会计师、会计师以及其他财经从业人员的学习用书。
本书由魏永宏和周少燕担任主编，由张春风、安存红、李洪伟、高祥晓担任副主编，全书由魏永宏审稿并定稿。各章编写具体分工如下：第一章、第二章、第十五章、第十七章由魏永宏编写，第三章、第四章、第五章由周少燕编写，第八章、第九章、第十章、第十一章由张春风编写，第六章、第七章由李洪伟编写，第十二章、第十三章由安存红编写，第十四章、第十六章由高祥晓编写。
在本书的整个写作过程中，得益于同类优秀教材的思路启发，得益于中国铁道出版社的大力支持与帮助，也得益于笔者多年从事财务会计教学与研究的心得体会。
由于高级财务会计所涉及的问题较为复杂，实际情况也在不断发生变化，加之笔者水平的限制，书中难免有不少缺陷与疏漏，恳请广大读者批评指正。编者2016.5第一章企业合并
企业合并是现代经济发展的一个突出现象，它是产业发展、企业竞争的必然产物，是现代大公司形成和发展的有效手段。我国于20世纪80年代末以来，随着经济体制改革的深入而掀起的企业合并浪潮，其目的在于优化经济资源的配置和组合，调整产业结构，提高经营综合效益和规模效益，推动社会生产力的发展。第一节企业合并概述
一、企业合并的含义与动因
关于企业合并的含义有多种观点。国际会计准则理事会（IASB）的《国际财务报告准则第3号——企业合并》将企业合并定义为：“企业合并是指通过一个企业与另一个企业的联合或获得对另一个企业的净资产的控制和经营权，而将各自独立的企业组成一个经济实体。”“各单独主体或企业组成一个报告主体。”这个经济实体可能是一个独立的法律实体，也可能是由许多法律实体组成的经济实体。会计准则通常从报告主体的角度定义企业合并。我国《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并定义为：“将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”“企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。”上述观点强调了两点：①参与合并的企业在合并前是彼此独立的，而合并后，它们的经济资源和经营活动就处于单一的管理机构控制之下，所以，企业合并的实质是取得控制权；②强调了单一的会计主体，即企业合并是合并前彼此独立的企业合并成一个会计主体。一切有关企业合并的会计处理和有关合并会计报表的问题，都是建立在这两点认识基础之上的。
美国经济学家Peter O.Stoner在 Merger：Motive，Effects，Policies 一书中，将企业合并的原始动机归纳为：企业追求利润是企业合并的内在动机，而竞争压力则是企业合并的外在动机。从目前情况来看，企业为了扩大生产规模，最常见的方式有两种：①通过筹集权益资本及信贷资本或动用盈余来进行生产设备的购置、厂房的购建、新产品研制与开发，以达到扩大其市场份额、提升竞争优势的目的；②通过收购其他同类生产厂家或者与其他厂家进行股权联合。后一种方式就是我们所说的企业合并。企业合并的动因主要有如下四点：①企业可以在尽可能短的时间内扩大生产规模，达到快速扩张的目的；②企业以合并的形式扩大企业的规模可以缓解资金压力，大幅度地节约企业扩展的成本；③对于管理者来说，通过成功的企业合并扩大企业规模、提高企业经营效益，能够在市场中提高自身的社会地位和市场价值；④在激烈的市场竞争中，企业通过合并扩大规模，可以保护自己，保存竞争优势，防止被大企业吞并。
二、企业合并的方式
企业合并的方式按不同的标准可以划分为不同的类型。（一）按照合并涉及的行业划分
按照合并涉及的行业划分，企业合并分为横向合并、纵向合并和混合合并。
1.横向合并
横向合并是指一个公司与从事同类生产经营活动的其他公司合并。横向合并通常具有以下两个目的：①拓展行业专属管理资源，使自身管理团队的管理能力得到充分、有效的发挥，从而最大程度地实现管理效率。②通过企业规模的扩张达到扩大经营规模、提高产品市场占有率的目的，从而降低管理成本与费用，增强竞争优势，获取规模效益。例如，美国波音飞机制造公司与麦道飞机制造公司的合并。
2.纵向合并
纵向合并是指一个公司向处于同行业不同生产经营阶段公司的并购，也称垂直合并。纵向合并的初衷在于将市场行为内部化，即通过纵向合并将不同企业的交易化为同一企业内部或同一企业集团内部的交易，从而减少价格资料收集、签约、收取货款、广告等方面的支出并降低生产协调成本。参与合并的各家企业，其产品或相互配套，有一定的内在联系，形成供产销一条龙；或期盼提供的劳务具有相互的关联。例如，美国在线和时代华纳的合并就是较为典型的纵向合并。
3.混合合并
混合合并是指从事不相关业务类型的企业间的合并，也称多种经营合并。例如，机械制造企业合并房地产开发企业，或报业集团兼并旅馆等。由于多部门组织管理互不相关的经济活动可以节约交易费用，因此这种组织形式是在处理不相关的经济活动中逐渐发展起来。混合合并通常包括四种战略类型：①市场渗透型：企业在现存的市场中增加其市场份额。②市场扩张型：企业在新的区域市场出售其现在的产品。③产品扩张型：企业在现存市场上出售与现有产品相关的其他产品。④多元化型：企业在新的市场上出售其新产品。（二）按照合并的法律形式划分
按照合并的法律形式划分，企业合并分为吸收合并、创立合并和控股合并。
1.吸收合并
吸收合并也称兼并，是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等方式取得其他一个或若干个企业的行为。吸收合并完成后，只有合并方仍保持原来的法律地位，被合并企业失去其原来的法人资格而作为合并企业的一部分从事生产经营活动。合并后的企业除了对所有被合并企业的原资产实行直接控制和管理外，还往往承担被合并企业的负债。例如，2007年11月，攀钢集团宣布以攀钢钢钒为平台，通过吸收合并长城股份、攀渝钛业两家公司并向攀钢集团定向增发的方式，实现集团经营性资产全部整体上市。
2.创立合并
创立合并也称新设合并，是指合并使两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业的行为。创立合并结束后，原来的各企业均失去法人资格而成为新企业内部的一部分或一个经营部门，新成立的企业统一从事生产经营活动。新企业在接受已解散的各企业的资产的同时，往往也承担其债务。新企业向原企业的股东发行股票或签发出资证明书，从而使原企业的股东成为新企业的股东。如果原企业的股东不愿成为新企业的股东，新企业应以发行债券或支付现金的方式向原企业股东支付产权转让价款。例如，美国的音乐会巨无霸LiveNation与票务大亨Ticketmaster两家公司同意签署合并协议，此举被称为“全球最大演出商和票务公司的强强联手”，这将在音乐会门票销售领域形成一支主力军。
3.控股合并
控股合并也称取得控制股权，是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。当一个企业取得另一个企业50％以上有表决权的股份后，必然取得另一个企业的控制权，但是当取得50％以下有表决权的股票时是否拥有对方的控制权则取决于对方的股权结构。例如，华友世纪宣布和酷6网进行股权合并。根据该项初步协议的内容，在满足协议规定的相关先决条件下，酷6网将出售给华友世纪所有已发行股本并将取消酷6网所有的员工股票期权，而华友世纪将向酷6网的相关股东发行723684204支普通股。其中444381支为美国存托股代表的股份（每1美国存托股代表的股份为100个华友世纪普通股）。合并后，酷6网将成为华友控股集团全资子公司并继续保留其品牌。（三）按照参与合并的企业是否受同一方或相同的多方最终控制划分
按照参与合并的企业是否受同一方或相同的多方最终控制划分，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
1.同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。通常情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。从广义上讲，同属国家国有资产监督管理部门管理的国有企业之间的并购均属于同一控制下的企业合并。例如，科龙以16亿元收购海信全部白色家电就是最典型的同一控制下企业合并案例。
同一控制下的企业合并主要有两个特点：①从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产没有发生变化；②由于参与合并的企业同时受一方或相同的多方控制，有些合并甚至不是参与合并的企业自愿的，所以交易往往不是按公允价值进行的，很难以双方议定的价格作为核算基础。
2.非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。例如，雅戈尔的海外并购就是一个典型的非同一控制下的企业合并。2008年1月，雅戈尔集团并购了美国服装巨头KELLWOOD公司（简称KWD）旗下男装企业新马和SMART，这是一笔价款为1.2亿美元的收购交易，是中国服装业迄今为止最大的一起海外并购案。并购完成后，雅戈尔成为全世界第一家从种棉花到织布、到物流，再到销售，覆盖全产业链的服装企业。
非同一控制下的企业合并主要有两个特点：①参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企业合并大多是出自企业自愿的行为；②交易过程中各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，作价相对公平合理。第二节同一控制下企业合并的会计处理
企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型不同，所遵循的会计处理原则也不同。
一、同一控制下企业合并的处理原则
对于同一控制下企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。在该种方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并在一定程度上并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。（1）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。（2）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值保持不变。
被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，对其相关交易和事项应当采用相对统一的会计政策，在此基础上反映其财务状况和经营成果。在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。（3）合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。合并方在同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。（4）对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。
在编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。
对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。（5）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理。合并方为进行企业合并发生的有关费用是指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用。如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：
①以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。该部分费用虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其会计处理应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额。
②发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定处理，即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减。在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除；在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关的，而是企业的一个常设部门，其设置目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时把费用合并计入当期损益。
二、同一控制下企业合并的会计处理方法
同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别以下情况进行会计处理：（一）同一控制下的控股合并
在同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：①对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；②合并日合并财务报表的编制。本章主要介绍因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量，合并日合并财务报表的编制将在第二章合并财务报表中予以介绍。
对于长期股权投资的确认与计量，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的初始投资成本。其相关会计处理按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的有关规定处理。【例1.1】 A、B公司分别为C公司控制下的两家子公司。A公司于2015年3月10日自母公司C处取得B公司100％的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股（面值为1元/股）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表1.1所示。表1.1 A、B公司所有者权益构成表
A公司在合并日应进行的账务处理如下：
借：长期股权投资 20000000
贷：股本 6000000
资本公积——股本溢价 14000000
进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时的调整分录和抵销分录见第二章例2.1。【例1.2】 A公司以一项账面价值为280万元的固定资产（原价为400万元，累计折旧为120万元）和一项账面价值为320万元的无形资产（原价为500万元，累计摊销为180万元）为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100％的股权。合并日，A公司和B公司的所有者权益构成如表1.2所示。表1.2 A、B公司所有者权益构成表
A公司在合并日应确认对B公司的长期股权投资，进行以下账务处理：
借：固定资产清理 2800000
累计折旧 1200000
贷：固定资产 4000000
借：长期股权投资 10000000
累计摊销 1800000
贷：固定资产清理 2800000
无形资产 5000000
资本公积——资本溢价或股本溢价 4000000
进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时的调整分录和抵销分录见第二章例2.2。（二）同一控制下的吸收合并
在同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。
合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。
合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例1.3】 2015年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1000万股普通股（面值为1元/股，市价为4.34元/股）对B公司进行吸收合并，并于当日取得B公司净资产。A、B公司2015年6月30日的资产负债表如表1.3所示。表1.3 资产负债表（简表）
本例中假定A公司和B公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为C公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为C公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自2015年6月30日开始A公司能够对B公司的净资产实施控制，该日即为合并日。
因合并后B公司失去其法人资格，A公司应确认合并中取得的B公司的各项资产和负债，假定A公司与B公司在合并前采用的会计政策相同。A公司对该项合并应进行的会计处理如下：
借：银行存款等 1800000
应收账款 8000000
库存商品等 1020000
长期股权投资 8600000
固定资产 12000000
无形资产 2000000
贷：短期借款 9000000
应付账款 1200000
其他应付款 1200000
股本 10000000
资本公积——资本溢价或股本溢价 12020000
同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区分以下不同的情况：如果合并方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表，不需要编制合并财务报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并财务报表时，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入合并方前期合并财务报表。前期比较报表的具体编制原则比照同一控制下控股合并比较报表的编制。（三）同一控制下的新设合并
同一控制下的新设合并，由于在企业合并后成立一个新的企业，应参照新设企业进行会计处理。
以上为同一控制下的企业合并中合并方的会计处理，对于同一控制下企业合并中被合并方的会计处理，应区别不同的企业合并方式进行处理。对于控股合并中的被合并方除股东变更外，无须进行会计处理，仍沿用原账册进行会计核算；对于吸收合并和新设合并中的被合并方，由于法人资格均随着企业合并而消失，需要进行企业清算，结束会计账册。第三节非同一控制下企业合并的会计处理
一、非同一控制下企业合并的处理原则
对于非同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法采用购买法。
1.确定购买方
购买法是指从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该项交易事项的影响。采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中，一般应根据企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。在判断企业合并中的购买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构以及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。（1）合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。（2）即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：
①通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。如A公司拥有B公司40％的表决权资本，C公司拥有B公司30％的表决权资本，D公司拥有B公司30％的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70％表决权资本的控制权，在B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明A公司实质上控制B公司。
②按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。如A公司拥有B公司45％的表决权资本，同时，根据章程或协议规定，A公司可以决定B公司的生产经营等政策，达到对B公司的财务和经营政策实施控制。
③有权任免被购买企业董事会或类似权力机构的多数成员。这种情况是指，虽然购买企业拥有被购买企业50％或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被购买企业董事会或类似机构的多数成员，以达到实质上控制的目的。
④在被购买企业董事会或类似权力机构中拥有多数投票权。这种情况是指，虽然购买企业拥有被购买企业50％或以下表决权资本，但能够控制被购买企业董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，达到对被购买企业的控制。（3）在某些情况下可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，在这种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：
①以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或承担负债的一方为购买方。
②参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权。其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。
③参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力。如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。
④参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。
⑤企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。
⑥通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。该类合并通常称为反向购买。
2.确定购买日
购买日是指购买方获得对被购买方控制权的日期，即在企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资；在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。
确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。企业合并一般涉及的交易规模较大，无论是合并当期还是合并以后期间，均会对企业的生产经营产生重大影响。在能够对企业合并进行确认，形成实质性的交易前，该项交易或事项应经过企业的内部权力机构批准，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是对企业合并交易或事项进行会计处理的前提之一。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是取得被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项。购买方要取得与被购买方净资产相关的风险与报酬，其前提是必须支付一定的对价。一般在形成购买日之前，购买方应当已经支付了购买价款的大部分，并且从其目前财务状况判断，有能力支付剩余款项。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
企业合并涉及一次以上交易的，如通过分阶段取得股份最终实现合并，购买企业应于每一交易日确认对被购买企业的各单项投资。交易日是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被购买企业投资的日期。在分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。
如A公司于2014年10月20日取得B公司30％的股权（假定能够对被投资单位施加重大影响），在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A公司应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30％股权的基础上，A公司又于2015年12月8日取得B公司30％的股权，在其持股比例达到60％的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，则2015年12月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。
3.确定企业合并成本
企业合并成本是指购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：（1）作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价值，该项公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。（2）发行的权益性证券的公允价值。确定所发行权益性证券的公允价值时，对于购买日存在公开报价的权益性证券，其公开报价提供了确定公允价值的依据，除非在非常特殊的情况下，购买方能够证明权益性证券在购买日的公开报价不能可靠地代表其公允价值，并且用其他的证据和估价方法能够更好地计量公允价值时，可以考虑其他的证据和估价方法。如果购买日权益性证券的公开报价不可靠，或者购买方发行的权益性证券不存在公开报价，则该项权益性证券的公允价值可以参照其在购买方公允价值中所占权益份额，或者参照在被购买方公允价值中获得的权益份额，按两者当中有明确证据支持的一个进行估价。（3）因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。预期因企业合并可能发生的未来损失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。（4）当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合《企业会计准则第13号——或有事项》规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。在某些情况下，合并各方可能在合并合同或协议中约定根据未来一项或多项或有事项的发生对合并成本进行一定的调整，如在企业合并合同中规定，如果被购买方在未来特定期间实现利润达到既定水平，购买方需要在已经支付的企业合并对价基础上支付额外的对价。如果在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需支付的金额计入企业合并成本。
企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计入企业合并成本后，未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的，或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠地计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行相应调整。
4.购买方为进行企业合并发生的有关费用的处理
根据《企业会计准则解释第4号》（财会〔2010〕15号）规定，非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。
5.购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债的分类或指定
根据《企业会计准则解释第4号》（财会〔2010〕15号）规定，非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据《企业会计准则》的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据《企业会计准则》的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。
6.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括以下几个方面：
①合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。
②合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。（2）企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号——无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠地计量。按照无形资产准则的规定，没有实物形态的非货币性资产是否符合无形资产的定义，关键要看其是否满足可辨认性的标准，即是否能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产、负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者应源自于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。
在公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。（3）企业合并中产生或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，虽然相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但在其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。（4）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予以确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
在非同一控制下的企业合并中，购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。如被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该项亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应作为合并中取得的可辨认资产予以确认。
7.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理
购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视以下情况分别处理：（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，在控股合并的情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；在吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试；对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备。（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（负商誉），应计入合并当期损益。
企业合并准则中要求在该种情况下，要对合并中取得的资产、负债的公允价值，作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在财务报表附注中予以说明。
在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。
8.企业合并成本或在合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整
按照购买法核算的企业合并，基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是在合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。（1）购买日后12个月内对有关价值量的调整。合并当期期末，在对合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。
如A公司于2014年9月20日对B公司进行吸收合并。在合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A公司聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。截至A公司2014年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A公司在其2014年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为300000元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。该项企业合并中A公司确认商誉1200000元。本例中假定A公司不编制中期财务报告。
2015年4月，A公司取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为450000元。则A公司应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为450000元，相应调整2014年财务报告中确认的商誉价值（调减150000元）及利润表中的折旧费用（调增7500元）。进行有关调整后，A公司在其2015年财务报表附注中应对有关情况作出说明。（2）超过规定期限后的价值量调整。自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的原则进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期差错处理。（3）在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。
二、非同一控制下企业合并的会计处理方法（一）非同一控制下的控股合并
1.长期股权投资初始投资成本的确定
非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润）作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。
购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。【例1.4】 沿用例1.3资料，A公司在该项合并中发行1000万股普通股（面值为1元/股），市场价格为3.50元/股，取得了B公司70％的股权。假定该项合并为非同一控制下的企业合并。
A公司在购买日应确认对B公司的长期股权投资，进行以下账务处理：
借：长期股权投资 35000000
贷：股本 10000000
资本公积 25000000
2.购买日合并财务报表的编制
购买日合并财务报表的编制将于第二章介绍。（二）非同一控制下的吸收合并
非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的个别利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为个别资产负债表的商誉或计入企业合并当期的个别利润表。
根据《企业会计准则解释第4号》（财会〔2010〕15号）规定，在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。【例1.5】 沿用例1.3资料，A公司在该项合并中发行1000万股普通股（面值为1元/股），市场价格为5元/股，吸收合并B公司。假定该项合并为非同一控制下的企业合并。
A公司在购买日应确认合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，进行以下账务处理：
借：银行存款等 1800000
应收账款 8000000
库存商品等 1800000
长期股权投资 15200000
固定资产 22000000
无形资产 6000000
商誉 6600000
贷：短期借款 9000000
应付账款 1200000
其他应付款 1200000
股本 10000000
资本公积 40000000【例1.6】 沿用例1.3资料，A公司在该项合并中发行1000万股普通股（面值为1元/股），市场价格为4元/股，吸收合并B公司。假定该项合并为非同一控制下的企业合并。
A公司在购买日应确认合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，进行以下账务处理：
借：银行存款等 1800000
应收账款 8000000
库存商品等 1800000
长期股权投资 15200000
固定资产 22000000
无形资产 6000000
贷：短期借款 9000000
应付账款 1200000
其他应付款 1200000
股本 10000000
资本公积 30000000
营业外收入 3400000（三）非同一控制下的新设合并
非同一控制下的新设合并，由于在企业合并后成立一个新企业，应参照新办企业进行会计处理。
以上为非同一控制下的企业合并购买方的会计处理，被购买方的会计处理与同一控制下的企业合并中被合并方的会计处理基本相同，但在非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100％股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，在其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。
三、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并
通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别将每一单项交易的成本与该项交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。
通过多次交易分步实现的非同一控制下的企业合并，应按以下顺序处理：（1）对长期股权投资的账面余额进行调整。达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的（持股比例在20％以下），其账面余额一般无须调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的（持股比例在20％及其以上、50％及其以下），应进行调整，将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益等。（2）比较达到企业合并时每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或应计入发生当期损益的金额。购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。（3）对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表（吸收合并是指购买方个别财务报表）中应调整所有者权益的相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额应调整资本公积。
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有购买方的股权，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（1）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（如可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。（2）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该项股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在财务报表附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值，按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
四、购买子公司少数股权的处理
企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别按母公司个别财务报表及合并财务报表两种情况进行处理。（1）母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。（2）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。第四节企业合并的披露
一、同一控制下企业合并有关信息的披露
合并方应当在合并当期附注中披露与同一控制下企业合并有关的下列信息：（1）参与合并企业的基本情况。（2）属于同一控制下的企业合并的判断依据。（3）合并日的确定依据。（4）以支付现金、非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，在合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换表决权股份的比例。（5）被购买方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被购买方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。（6）合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。（7）被购买方采用的会计政策与购买方不一致所作调整情况的说明。（8）合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。
二、非同一控制下企业合并有关信息的披露
购买方应当在合并当期财务报表附注中披露与非同一控制企业合并有关的下列信息：（1）参与合并企业的基本情况。（2）购买日的确定依据。（3）合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。（4）被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。（5）合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。（6）被购买方自购买日起至报告期末止的收入、净利润和现金流量等情况。（7）商誉的金额及其确定方法。（8）因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。（9）合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。复习思考题
1.什么是企业合并？企业合并的方式有哪几种？
2.同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并有何区别？
3.同一控制下企业合并的处理原则有哪些？
4.非同一控制下企业合并的处理原则有哪些？
5.确认购买日应具有哪些条件？
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]