作者：平准
出版社：人民邮电出版社有限公司
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房地产会计真账实操全流程演练(第2版)试读：
前言
Preface本书主要内容
本书结合房地产开发企业的业务特点，将房地产开发企业的经营划分为筹建、储备土地、施工建设、销售、持有物业、结转分配利润以及编制财务报表7个阶段，依次详细介绍了每个阶段的业务操作流程及相应的会计处理过程，使读者能够结合业务运行，掌握房地产开发业务的会计核算要求，实现理论与实务的紧密结合，切实提高动手操作的能力。
本书主要特色
特色一：结构新颖，是以业务流程为主线的会计实务用书
一本会计实务用书必须要做到因地制宜，简洁高效地说明和解决实务问题。正因如此，本书一改传统会计书的讲解模式，不再按照会计科目分章节展开，而是从房地产企业设立、获取土地、项目立项报批、开发建设、转让及销售等业务阶段为主线展开内容，结构新颖，让读者在企业的业务发展流程中，掌握各个阶段的会计核算要求。
特色二：全面剖析，实现会计与税务的“强强联合”
本书在对房地产企业的会计实务进行深入分析的基础上，还关注到税收这一影响企业收益的重要支出事项，并在每个经营阶段中分立一部分对其单独进行剖析。随着房地产企业经营范围及所涉税种范围的逐步扩大，相关主管部门有必要将房地产与税务有效结合，以实现对房地产企业的税收筹划。
特色三：图文并茂，有利于系统性知识点的理解
本书结合会计学习的特点，力求深入浅出，将一些系统性的知识点独具匠心地以图表的形式列示，使语言简洁、内容翔实、结构清晰，能让读者加深对相关知识的理解和记忆，便于总结提炼。相信这会给读者的学习带来事半功倍的效果。
特色四：精讲案例，通向实务的快速车道
本书对大部分较难处理的房地产企业相关业务的会计事项，精心设计并编写了相应的案例，并对其展开全面、准确、深入的解读，还原了实务中的会计操作，可帮助读者提升解决实际问题的能力。
本书适用人群（1）如果你是初入房地产企业的会计新人，想要具体了解此行业的会计核算，建议你按照章节次序，依次了解和学习。（2）如果你已具备房地产企业会计核算的基本知识，那么可以从目录中检索出想要深入学习和掌握的部分，进行有针对性的阅读和提升。
本书撰写团队
本书由平准老师及其团队编写，具体参与编写的有姚敏（中国财政科学研究院）、刘淑凤（中国财政科学研究院）、许诺（中国财政科学研究院）、普艳阳（中国财政科学研究院）、张雅玲（中央财经大学）和王宁（中央财经大学）。
本书自首版问世以来，因其讲解透彻、切近实务而深受广大读者的欢迎。为了适应国家新法规的要求，我们对本书进行了全面的修订，本次修订主要体现在以下三个方面。
第一，依据2018年颁布的《< 企业会计准则第14号——收入 > 应用指南2018》的要求，对与收入确认相关的内容进行了重新编写。
第二，依据2019年4月1日起开始执行的增值税新税率，对相关内容进行了修订与重新计算。
第三，依据会计实务的新变化，对相关的实务案例进行了修订与补充。
由于时间仓促，作者对会计法规制度的理解可能存在偏差，书中存在的不妥之处亦在所难免，敬请广大同仁和读者不吝指正。编者第1章 会计，你真的懂吗——房地产开发企业会计概述
房地产行业是我国国民经济的重要支柱产业之一，在现代社会经济生活中有着举足轻重的作用，其发展对启动消费、扩大内需、拉动相关产业发展和促进经济增长等有着巨大作用。随着产业的发展，房地产企业对财务人员的需求增加，并且对财务人员处理业务的能力提出了更高的要求。1.1 房企，整天忙什么
房地产是土地和房屋及其权属的总称，是人类赖以生存的基础。房地产开发企业是指以营利为目的，从事房地产开发和经营的企业，其业务主要包括房地产开发经营、物业管理、房地产中介服务及其他相关的房地产业务。
本书重点介绍房地产开发经营业务的会计核算和涉税事项，而对于物业管理、房地产中介服务及其他房地产活动不做重点的介绍。1.1.1 盖房子、卖房子——房企的主要业务
通俗地讲，盖房子、卖房子是房地产开发企业最为核心的业务。房地产开发企业的主要业务如图1-1所示。图1-1 房地产开发企业的主要业务1.1.2 吃钱的行业——房企的经营特点
对于房地产开发企业的经营特点，可以用一词来概括，那就是“吃钱”。买地需要巨额资金，盖楼需要大量资金，每年的融资费用也是一笔巨额的支出。房地产开发企业的具体经营特点如图1-2所示。图1-2 房地产开发企业的经营特点
知识链接房地产开发流程
房地产开发企业的开发经营业务主要包括以下环节。（一）设立企业阶段
设立房地产开发企业是房地产开发经营的起点，且房地产开发企业是房地产开发经营的法律主体。企业设立阶段涉及接受投资者的出资和开办企业的相关费用，是房地产开发企业进行会计核算的第一个阶段。（二）获取土地使用权阶段
土地是房地产开发不可或缺的资源。在房地产开发过程中，房地产开发企业获取开发用土地是房地产开发的基础。获取土地阶段包括前期调研和拿地两个阶段，其中，获取土地前的调研准备是非常重要的环节，全面深入地了解地块和市场情况是进行成本估算和项目经济性评价的基础。（三）房地产开发建设阶段
本书所说的开发建设阶段包括项目策划、报批报建、施工建设、竣工验收及开发完成后的初始产权登记。
项目策划包括根据前期调研阶段的调研结果确定项目定位、制订产品目标与发展计划。有的公司在拿地前进行项目策划，有的公司则是在拿地后进行项目策划。严格来说，项目策划是一个独立的环节，因为在此环节一般不会发生会计和纳税业务，本书将其并入开发建设阶段。
报批报建是取得项目开工建设的一系列许可证和取得项目建设用地的国有土地使用权的过程。项目施工是房地产开发企业委托施工单位进行项目施工的阶段，是房地产开发的重要阶段。竣工验收是房地产开发产品完工后，根据《中华人民共和国建筑法》《中华人民共和国城市房地产管理法》等相关法规规定，进行竣工验收的过程。（四）转让及销售房地产阶段
转让及销售房地产阶段是房地产开发企业出售商品房等开发产品，并回收资金实现盈利的阶段。转让及销售的过程包括前期的营销策划、签订销售合同、交付、登记办证等环节。房地产交付是完成销售的标志，只有进行交付才算最终完成销售。房地产买卖存在两个交付，即房地产本身实物的交付及其产权的交付。实物交付是房地产买卖中主要的义务，出卖人完成了实物交付，就是履行了合同中最主要的义务之一。登记办证主要是按照相关规定，办理产权登记，并办理产权证。办理房地产交付手续标志着转让与销售的实现，办理登记办证，从法律上标志着房地产开发程序的终结。（五）持有房地产阶段
房地产开发产品完成后，有的将其转让或销售，而有的却将其持有。在市场经济条件下，房地产市场日益活跃，有的房地产开发企业开发房地产的目的是转让或销售，而有的房地产开发企业开发房地产的目的是持有房地产用于赚取租金或增值收益。1.2 会计，为房企创造什么价值1.2.1 不要说你懂房地产会计
房地产开发企业会计是指在土地和房屋及配套设施的开发过程中，对其劳动成果及相应的劳动耗费进行计量的专门化的会计。房地产开发企业会计的概念如图1-3所示。图1-3 房地产开发企业会计的概念
房地产开发企业通过会计对经济业务事项的确认、计量、记录和报告程序，提供真实、准确、可靠的会计信息，以帮助企业利益相关方，如政府管理部门、企业投资者、经营管理者等及时了解该企业的财务状况、经营情况和现金流量，并据以做出科学合理的经济决策。
房地产开发是通过土地、建筑材料、市政设施、公共配套设施、劳动力、资金、技术和服务等多种资源的组合使用而为人们提供入住空间，并改变人们生存的物质环境的一种活动。一般情况下，房地产开发过程主要分为5个阶段。房地产开发企业的资金运动在不同阶段表现为不同的资金形态，形成资金的循环与周转。会计也应适应不同阶段的资金运动需要而进行会计核算。房地产开发过程如图1-4所示。图1-4 房地产开发过程1.2.2 房地产会计的职能
房地产开发企业会计的职能是会计在经营管理过程中所应具备的功能，在不同的经济发展水平下，在不同管理水平的企业中，会计职能的发挥有很大的不同。从我国当前会计实践和会计法规的规定来看，主要有会计核算和会计监督两大职能，具体如图1-5所示。图1-5 房地产开发企业会计的职能1.2.3 房地产会计的核算内容
房地产开发企业的资金运作方式主要表现在以下几个方面：取得或者筹集资金，在生产过程中运营资金，通过产品（商品）销售收回资金，计算经营成果，使部分资金退出企业、部分资金重新进入企业。房地产会计就是对房地产开发企业资金运动的过程进行会计核算和会计监督。房地产会计核算的主要内容如图1-6所示。图1-6 房地产开发企业会计核算的主要内容1.2.4 房地产会计核算的特殊性
1.存货核算的特殊性
因房地产开发企业的营业周期长，房地产开发企业的存货与一般工商企业的存货相比有两个明显的特点：第一，其他企业拥有的土地使用权一般作为无形资产核算，而房地产开发企业的土地使用权是作为存货核算的；第二，房地产开发企业的存货的借款费用可以进行资本化。
2.预收账款核算的特殊性
由于投资额大、营业周期长，房地产开发企业大多实行商品房预售制度。由于项目尚未完工，即使开发产品已预售完毕，其预售款项只能计入预收账款。一般房地产开发企业在符合收入确认条件前无法确认为收入，预收账款余额比较大。鉴于房地产开发企业预收账款的特殊性，会计上要求房地产开发企业在预收账款项目附注中，除列示账龄余额外，还应列示期末余额、预计竣工时间和预售比例。
3.收入核算的特殊性
由于房地产开发企业的特殊性，其收入核算具有收入多样性、收入确认的特殊性和各期收入的波动性等特点，如表1-1所示。表1-1 收入核算的特殊性
4.成本核算的特殊性
房地产开发企业的成本既不是完全成本，也不是制造成本，成本核算有其特殊性，如表1-2所示。表1-2 成本核算的特殊性
5.房地产的售价与其成本不配比
一般商品的售价总是围绕其成本上下波动，而房地产的成本载体是整个建设工程，而销售则是以楼层或户型为单位的。这样就造成单个楼层或户型的售价明显与其成本不匹配。例如，同一结构的房屋，低层建筑施工成本低于高层建筑施工成本，但销售时低层售价却高于高层售价；又如“丁字形”楼房虽然同楼层成本一样，但由于朝向不同，其售价相差也很大。通常房地产开发企业的成本结转方法是：按当期竣工后的核算对象的总成本除以总开发建筑面积，得出每平方米建筑面积成本，然后再将其乘以销售面积得出本期销售成本。这样均摊计算的结果没有考虑房屋楼层、朝向的因素，使得一定期间的经营成果就可能不真实。1.2.5 房地产开发企业会计科目设置
为了对房地产企业的经营活动进行会计核算，必须要设置相应的会计科目。会计科目是对会计要素进行分类所形成的具体项目，是设置会计账户的依据。
房地产开发企业在保证会计科目设置统一性的前提下，可以根据具体情况和核算的要求对统一规定的会计科目做必要的增设或合并。房地产开发企业会计科目中大部分都是各个行业通用的会计科目，使用这些会计科目能够保证在会计科目设置上的统一性，只有“开发成本”“开发间接费用”和“开发产品”等个别会计科目属于房地产开发企业专用的会计科目。
房地产开发企业的会计科目分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类五大类。在资产类会计科目中，“开发产品”和“周转房”是房地产开发企业特别设置的会计科目；在成本类会计科目中，“开发成本”和“开发间接费用”是房地产开发企业特有的会计科目，是用于进行房地产企业成本核算的科目。其他则属于各个行业通用的会计科目。
在设置总分类会计科目的基础上，房地产开发企业还需要根据会计核算和提供信息指标的要求，设置明细分类科目。
例如，房地产开发企业在“应交税费”总分类科目下可设置“应交增值税”“应交城市维护建设税”“应交教育费附加”“应交土地增值税”和“应交企业所得税”等二级明细分类科目，以对应交税费的不同税种分别进行核算和反映。
以下是房地产开发企业应该重点设置的科目。
一、开发成本
本科目核算房地产开发企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用。
企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中发生的各项费用，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费和开发间接费用等。企业发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费和建筑安装工程费等，属于直接费用，直接计入本科目（有关成本核算对象的成本项目）中；应由开发产品成本负担的间接费用，应先在“开发间接费用”科目进行归集，月末，再按一定的分配标准分配计入有关的开发产品成本。
企业应根据本企业的经营特点，选择本企业的成本核算对象、成本项目和成本核算方法。本科目应按开发成本的种类，如“土地开发”“房屋开发”“配套设施开发”和“代建工程开发”等设置明细账，并在明细账下，按成本核算对象和成本项目进行明细核算。
按照开发项目进行二级科目的划分，按照成本的类别进行三级科目的核算。
一般情况下，本科目为借方余额，表示开发房屋商品所投入的各类成本的总和，在房屋商品转入开发产品之后，本科目余额清零。“开发成本——××开发项目（是指按规划工程许可证批准的开发项目）”的明细科目的设置如下。（1）开发成本——××开发项目——土地征用及拆迁费。
下设的明细科目有土地价款、拆迁补偿费、土地契税、交易费用和市政配套设施费等。（2）开发成本——××开发项目——前期工程费。
下设的明细科目有可行性研究费、勘察测绘费、三通一平费、规划设计费、规划管理费和交通环境方案费等。（3）开发成本——××开发项目——建安工程费。
下设的明细科目有地基工程费、建筑工程费、安装工程费（含甲供材）、公共装饰工程费（含甲供材）、精装修工程费（含甲供材）和工程监理费等。（4）开发成本——××开发项目——基础设施费。
下设的明细科目有供电工程支出，供水工程支出，排污工程支出，开发小区内道路，照明工程支出，智能化工程支出和绿化园林环境支出等。（5）开发成本——××开发项目——公共配套费。
下设的明细科目有非经营性共用费用、单独物业用房费用和工程监理费等。（6）开发成本——××开发项目——开发间接费。
下设的明细科目有应分配开发间接费和专项借款费用等。
二、开发间接费用
开发间接费用是指房地产开发企业内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。这些费用虽也属于直接为房地产开发而发生的费用，但不能确定其是为某项开发产品所应负担的，因而无法将它直接计入各项开发产品成本。为了简化核算手续，将它先计入 “开发间接费用”科目，然后按照适当分配标准，将它分配计入各项开发产品成本。
对于房地产开发企业来说，分清“开发间接费用”和“管理费用”是个难点，除了周转房摊销之外，其余费用的划分是以有无开发现场机构来确定的。如果开发企业不设立现场机构，由公司定期或不定期地派人到开发现场组织开发活动所发生的费用，可直接并入企业的管理费用。
本科目主要包括以下明细科目。（1）开发间接费用——工资薪金。（2）开发间接费用——职工福利费。（3）开发间接费用——办公费用。（4）开发间接费用——折旧摊销费。（5）开发间接费用——劳动保护费。（6）开发间接费用——房租物业管理费。（7）开发间接费用——工程管理费。（8）开发间接费用——项目营销设施建造费。（9）开发间接费用——一般借款费用（符合资本化部分）。
三、预收账款“预收账款”是房地产开发企业经常用到的科目，一般核算按照《商品房预售合同》约定预收的款项，其明细科目的设置如下。
1.预收账款—预收订金（指按照合同约定预收但未开具发票的房款）（1）预收账款—预收订金—普通住宅，按商品房预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。（2）预收账款—预收订金—非普通住宅，按预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。（3）预收账款—预收订金—商铺，按预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。（4）预收账款—预收订金—车库，按预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。
2.预收账款—预收售房款（指按照合同约定预收且已开具发票的房款）（1）预收账款—预收售房款—普通住宅，按预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。（2）预收账款—预收售房款—非普通住宅，按预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。（3）预收账款—预收售房款—商铺，按预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。（4）预收账款—预收售房款—车库，按预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。
四、开发产品
开发产品是指房地产开发企业已经完成全部开发建设过程，并已验收合格，符合国家建设标准和设计要求，可以按照合同规定的条件移交订购单位，或者作为对外销售、出租的产品，包括土地（建设场地）、房屋、配套设施和代建工程。
为了正确核算开发产品的增加、减少、结存情况，房地产开发企业应设置资产类“开发产品”科目。本科目借方登记已竣工验收的开发产品的实际成本，贷方登记月末结转的已销售、转让、结算或出租的开发产品的实际成本。月末借方余额表示尚未销售、转让、结算或出租的各种开发产品的实际成本。本科目应按开发产品的种类，如土地、房屋、配套设施和代建工程等设置明细科目，并在明细科目下，按成本核算对象设置账页。“开发产品——×× 开发项目（指按规划工程许可证批准的开发项目）”的明细科目的设置如下。（1）普通住宅，按预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。（2）非普通住宅，按预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。（3）商铺，按预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。（4）车库，按预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。
五、主营业务收入
本科目用于核算房地产开发企业确认的销售开发产品的收入。本科目一般按照项目设置二级明细科目“主营业务收入——×× 开发项目（指按规划工程许可证批准的开发项目）”，同时下设如下三级明细科目。（1）普通住宅，按预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。（2）非普通住宅，按预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。（3）商铺，按预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。（4）车库，按预售许可证附件的房号设置辅助核算项目。
六、主营业务成本
本科目反映房地产开发企业确认的开发产品收入时应结转的相应的成本，本科目二级明细科目的设置和“主营业务收入”科目的二级明细科目是对应的，即“主营业务成本——××开发项目”，相应三级明细科目如下。（1）普通住宅。（2）非普通住宅。（3）商铺。（4）车库。1.3 纳税，房企必须履行的义务1.3.1 房企各经营环节的主要税种
目前，我国房地产开发企业涉及的应纳税种较多，主要有增值税、城建税、教育费附加、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、印花税、土地增值税和企业所得税。1.3.2 税率与征收范围
房地产开发企业开发经营各阶段应纳税种及税率如表1-3所示。表1-3 房地产开发经营各阶段的应纳税种及税率表续表
知识链接“营改增”对房企有哪些影响（1）新老项目划断，按照不同的方式处理。
节点为2016年4月30日（含），施工许可证注明开工时间在4月30日之前的，按老项目对待，5月1日的视为新项目。
老项目，在5月1日以后，按5%征收率简易征收增值税。也就是不采用增值税销项税额减进项税额的一般计税方法。这对于房地产开发企业来说，税负和以前是一样的。
新项目，一般纳税人按销项税额减进项税额的方法计税。（2）土地出让金可从销售额中减除。
土地成本是一、二线城市房地产项目的最大单项成本。这一政策基本确保了一、二线城市房地产行业整体性不加税。（3）房地产新项目按3%预征。
营业税下，房企是在预售时按5%全额缴纳的；新政下，按3%预征，减轻了地产企业的资金压力。（4）二手房销售基本不变。
二手地产销售依据差价按5%简易征收，和营业税不是一样的。（5）一般纳税人新项目不动产租赁税率11%。
其他个人出租其取得的不动产（不含住房），应按照5%的征收率征收。第2章 先建一个项目公司——企业设立的会计处理
开发房地产项目之前的一个重要工作就是先设立一个项目公司。为什么要设立项目公司呢？主要的原因有以下3点：第一，便于融资，非常便于以股权的方式获得合作伙伴的投资；第二，便于土地使用权的转让，在项目公司取得土地使用权的时候，如果直接转让土地使用权，会有高额的纳税成本，而通过转让全部或者部分项目公司的股权，则会简单易行很多；第三，满足工商税务等国家机关管理的需要。2.1 房地产设立阶段业务概述2.1.1 《中华人民共和国公司法》对企业设立条件的规定
房地产开发企业的主要形式为有限责任公司和股份有限公司。根据《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）规定，这两种公司形式具体的设立条件略有不同。
1.设立有限责任公司应当具备的条件（1）股东符合法定人数。（2）股东出资达到法定资本最低限额。（3）股东共同制定公司章程。（4）有公司名称，建立符合有限责任公司要求的组织机构。（5）有公司住所。
2.设立股份有限公司应当具备的条件（1）发起人符合法定人数。（2）发起人认购和募集的股本达到法定资本最低限额。（3）股份发行、筹办事项符合法律规定。（4）发起人制定公司章程，采用募集方式设立的经创立大会通过。（5）有公司名称，建立符合股份有限公司要求的组织机构。（6）有公司住所。2.1.2 《城市房地产开发经营管理条例》对企业设立条件的规定
根据《城市房地产开发经营管理条例》规定，设立房地产开发企业，除应当符合有关法律、行政法规规定的企业设立条件外，还应当具备下列条件。（1）有100万元以上的注册资本。（2）有4名以上持有资格证书的房地产专业、建筑工程专业的专职技术人员，2名以上持有资格证书的专职会计人员。《城市房地产开发经营管理条例》还规定，省、自治区、直辖市人民政府可以根据各地的实际情况，对设立房地产开发企业的注册资本和专业技术人员的条件做出高于前款的规定。《公司法》《中华人民共和国城市房地产管理法》和《城市房地产开发经营管理条例》等规定，设立房地产开发企业，应当向工商行政管理部门申请设立登记。工商行政管理部门对于符合相关法律法规规定条件的，应当予以登记，发给营业执照；对于不符合相关法律法规规定条件的，不予登记。房地产开发企业在领取营业执照后的一个月内，应当到登记机关所在地的县级以上地方人民政府房地产开发主管部门备案。2.1.3 房地产开发企业开发经营资质
根据《城市房地产开发经营管理条例》的规定，房地产开发主管部门应当根据房地产开发商的资产、专业技术人员和业内成就等，核定其资质等级申请。房地产开发企业应当按照核定的资质从事房地产开发项目。
1.房地产开发企业的资质等级
根据2000年3月29日建设部颁布的《房地产开发企业资质管理规定》，房地产开发商应当按照资质管理规定申请核定企业资质登记，未取得房地产开发资质等级证书的企业，不得开发及销售房地产。
房地产开发企业的资质分为“一等、二等、三等和四等”共4个等级，资质等级实行分级审核，具体如图2-1所示。经资质审查合格的房地产开发企业，由资质核定部门颁发相应等级的资质证书。图2-1 房地产开发企业资质的分级审核
新设立的房地产开发企业向房地产开发主管部门备案后，房地产开发主管部门须于30日内向符合资格的房地产开发商发出暂定资质证书，自发证当日起有效期1年，房地产开发主管部门可视企业实际经营情况将有效期延长至不超过2年。房地产开发企业应在暂定资质证书有效期届满前1个月内向房地产开发主管部门申请核定资质等级。
2.不同资质等级的经营范围
根据《房地产开发企业资质管理规定》，各资质等级的房地产开发企业仅可在核准的经营范围内从事房地产开发及销售业务，不得从事核准范围以外的业务，如表2-1所示。表2-1 不同资质等级的经营范围
3.房地产开发商的资质年检
根据《房地产开发企业资质管理规定》，房地产开发企业的资质实行年检制度，具体规定如表2-2所示。表2-2 房地产开发商的资质年检2.2 企业设立阶段会计处理
房地产开发企业设立阶段涉及的会计业务主要包括对接受投资者出资业务和开办费以及纳税业务的会计处理。2.2.1 实收资本的会计核算
取得实收资本的会计核算和账务处理规定如表2-3所示。表2-3 取得实收资本的会计核算
所有者（包括原企业所有者和新投资者）接受投资者投入的资本时，借记“银行存款”“固定资产”“无形资产”“长期股权投资”等科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。企业增加注册资本时，若有新投资者介入，且新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，则应作为资本公积，记入“资本公积—资本溢价”科目。
1.投资者以货币出资
房地产开发企业增加注册资本的，应在投资者将货币存入准备设立的公司在银行开设的临时账户时，依据银行加盖受理章的现金缴款单，或者银行进账单回单的金额，借记“银行存款”科目；按投入资本在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”或“股本”科目；按借贷方差额，贷记“资本公积—资本溢价”或“资本公积—股本溢价”等科目。【例2-1】投资者以货币出资设立公司的会计核算（无资本公积）
北方房地产公司由甲、乙共同投资设立，原注册资本为10 000 000元。甲、乙出资分别为5 100 000元和4 900 000元。2×17年3月20日，丙公司加入北方房地产公司，投入货币资金3 000 000元。经协商，丙公司持股比例为20%，投资后的注册资本为12 500 000元。
根据上述资料，丙公司投入资本时，北方房地产公司应编制如下会计分录。
借：银行存款 3 000 000贷：实收资本——丙公司
2 500 000资本公积—资本溢价 500 000【例2-2】投资者以货币出资设立公司的会计核算（有资本公积）
甲、乙、丙共同投资设立北方房地产公司，注册资本为2 000 000元，甲、乙和丙持股比例分别为60%、25%和15%。按照章程规定，甲、乙和丙投入资本分别为 1 200 000元、500 000元和300 000元。北方房地产公司已如期收到各投资者一次缴足的款项。北方房地产公司在进行账务处理时，应编制如下会计分录。
借：银行存款 2 000 000贷：实收资本——甲
1 200 000——乙 500 000——丙 300 000
2.投资者以非货币财产出资
以非货币财产增资时，股东或者发起人应当在依法办理财产转移手续后，依据财产移交清册，借记“固定资产”“无形资产”“长期股权投资”等科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。【例2-3】以固定资产出资设立公司的会计核算
北方房地产公司于设立时收到A公司作为资本投入的不需要安装的机器设备一台，合同约定该机器设备的价值为2 000 000元，增值税进项税额为260 000元（税率为13%）（假设允许抵扣）。合同约定的固定资产价值与公允价值相符，不考虑其他因素，则北方房地产公司在进行账务处理时，应编制如下会计分录。
借：固定资产 2 000 000应交税费—应交增值税（进项税额） 260 000贷：实收资本——A公司
2 260 000
本例中，该项固定资产合同约定的价值与公允价值相符，并且北方房地产公司接受的固定资产投资产生的相关增值税进项税额允许抵扣，因此，固定资产应按合同约定价值2 000 000元入账。北方房地产公司接受A公司投入的固定资产按合同约定全额作为实收资本，因此，可按2 260 000元的金额贷记“实收资本”科目。【例2-4】以原材料出资设立公司的会计核算
北方房地产公司收到A公司按合资协议投入的原材料一批，双方所确认的价值为226 000元，其中增值税为26 000元。北方房地产公司应编制如下会计分录。
借：原材料 200 000应交税费——应交增值税（进项税额）
26 000贷：实收资本
226 000【例2-5】以无形资产出资设立公司的会计核算
北方房地产公司接受C公司以一项专利权作为投资。该项专利权经双方商定确认其价值为100 000元。北方房地产公司在取得该项专利的使用权时，应编制如下会计分录。
借：无形资产——专利权 100 000贷：实收资本
100 000
3.以债权出资
以债务转为资本方式进行债务重组的，应分以下情况处理：债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益。【例2-6】以债权出资（债转股）设立公司的会计核算
2×19年7月1日，北方房地产公司应付A公司账款的账面余额为60 000元，由于北方房地产公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将北方房地产公司所欠债务转为本公司股本的方式进行债务重组。假定北方房地产公司普通股的面值为1元，以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元，股票登记手续已办理完毕，A公司将其作为长期股权投资处理。
股票的公允价值减去股票的面值总额为30 000（50 000-20 000）元，应计入资本公积。债务账面价值减去股票的公允价值应确认的债务重组利得为10 000（60 00050 000）元，因此，北方房地产公司应编制如下会计分录。
借：应付账款 60 000贷：股本
20 000资本公积—股本溢价 30 000营业外收入——债务重组利得 10 000
4.将资本公积转为实收资本或者股本
将资本公积转为实收资本或者股本的情况下，企业在办理增资手续后，应依据股东大会决议，借记“资本公积—资本溢价”或“资本公积—股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。【例2-7】将资本公积转为实收资本或者股本的会计核算
北方房地产公司由甲、乙、丙共同投资设立，原注册资本为1 000万元，甲、乙、丙出资分别为500万元、300万元、200万元。为了扩大经营规模，经批准，北方房地产公司按照原出资比例将资本公积500万元转增资本。
根据上述资料，依据股东会决议，北方房地产公司应编制如下会计分录。
借：资本公积 5 000 000贷：实收资本——甲
2 500 000——乙 1 500 000——丙 1 000 000
5.将盈余公积转为实收资本
将盈余公积转为实收资本的情况下，企业在办理增资手续后，应依据股东大会决议，借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。【例2-8】将盈余公积转为实收资本的会计核算
北方房地产公司由甲、乙、丙共同投资设立，甲、乙、丙持股比例分别为50%、30%和20%。2×17年3月20日，经股东会决议批准，将盈余公积500万元转增资本。
根据上述资料，北方房地产公司应编制如下会计分录。
借：盈余公积 5 000 000贷：实收资本——甲
2 500 000——乙 1 500 000——丙 1 000 000
6.实收资本（或股本）的增减变动
一般情况下，企业的实收资本应相对固定不变，但在某些特定情况下，实收资本也可能发生增减变化。实收资本（或股本）的增减变动如表2-4所示。表2-4 实收资本（或股本）的增减变动【例2-9】增加出资的会计核算
甲、乙和丙三人共同投资设立北方房地产公司，甲、乙、丙原来的持股比例分别是12.5%、50%和37.5%。为扩大经营规模，经股东会表决通过，甲、乙和丙三位股东按照原出资比例分别追加投资125 000元、500 000元和375 000元。北方房地产公司如期收到甲、乙和丙追加的现金投资后，编制了如下的会计分录。
借：银行存款 1 000 000贷：实收资本——甲
125 000——乙 500 000——丙 375 000【例2-10】减少出资的会计核算
北方房地产公司2×17年8月1日发行的总股本为1亿股，每股面值为1元，资本公积（股本溢价）为3 000万元，盈余公积为4 000万元。经股东大会批准，北方房地产公司以现金在证券市场上回购本公司股票并计划予以注销。
1.当回购成本低于股票总面额且增加资本公积时的账务处理
假定A公司按每股0.9元回购2 000万股股票，其他条件不变，北方房地产公司的会计处理如下。（1）回购本公司股票时。
库存股成本=20 000 000×0.9=18 000 000（元）
借：库存股 18 000 000贷：银行存款 18
000 000（2）注销本公司股票时。
由于折价回购，回购股票总面额与库存股成本的差额200万元应作为增加资本公积处理。
应增加的资本公积=20 000 000×1–20 000 000×0.9=2 000 000（元）
借：股本 20 000 000贷：库存股 18
000 000资本公积——股本溢价 2 000 000
2.当回购成本高于股票总面额且只冲减资本公积时的账务处理
假定北方房地产公司按每股2.1元回购股票2 000万股，不考虑其他因素，北方房地产公司的会计处理如下。（1）回购本公司股票时。
回购库存股的成本=20 000 000×2.1=42 000 000（元）
借：库存股 42 000 000贷：银行存款
42 000 000（2）注销本公司股票时。
应冲减的资本公积=20 000 000×2.1–20 000 000×1=22 000 000（元）
借：股本 20 000 000资本公积——股本溢价 22
000 000贷：库存股
42 000 000
3.当回购成本高于股票总面额且需要冲减资本公积和盈余公积时的账务处理
假定A公司按每股3元回购股票，其他条件不变，由于应冲减的资本公积大于公司现有的资本公积，所以只能冲减资本公积3 000万元，剩余的1 000万元应冲减盈余公积。
北方房地产公司的会计处理如下。（1）回购本公司股票时。
库存股成本=20 000 000×3=60 000 000（元）
借：库存股 60 000 000贷：银行存款
60 000 000（2）注销本公司股票时。
应冲减的资本公积=20 000 000×3–20 000 000×1=40 000 000（元）
因为差额大于资本公积的全额，在冲减了全部的资本公积之后，还要冲减盈余公积。
借：股本 20 000 000资本公积——股本溢价 30
000 000盈余公积 10 000
000贷：库存股
60 000 0002.2.2 资本公积的核算
资本公积的概念与组成如表2-5所示。表2-5 资本公积的概念与组成（一）资本溢价
对于除股份有限公司外的其他类型的企业，在企业创立时，投资者认缴的出资额与注册资本一致，一般不会产生资本溢价。但在企业重组或有新的投资者加入时，常常会出现资本溢价的情况。因为在企业进行正常生产经营后，其资本利润率通常要高于企业初创阶段的资本利润率。另外，企业有内部积累，新投资者加入企业后，对这些积累也要分享，所以新加入的投资者往往只有付出大于原投资者的出资额，才能取得与原投资者相同的出资比例。投资者多缴的部分就形成了资本溢价。【例2-11】由于资本溢价产生资本公积的会计核算
北方房地产公司由甲、乙两位股东在2×17年设立，成立时各出资300 000元。2×17年5月有丙投资者以实际出资400 000元、占有该公司1/ 3的股份为条件加入该公司。该公司变更登记后的注册资本为900 000元，甲、乙、丙三位股东各占1/ 3的股份。该公司收到丙股东的出资时，应编制如下会计分录。
借：银行存款 400 000贷：实收资本
300 000资本公积—资本溢价 100 000
本例中，北方房地产公司收到第三位投资者的现金投资40万元中，30万元属于第三位投资者在注册资本中所享有的份额，应记入“实收资本”科目，10万元属于资本溢价，应记入“资本公积—资本溢价”科目。（二）股本溢价
股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本的，股票可按面值发行，也可按溢价发行，我国目前不准折价发行。与其他类型的企业不同，股份有限公司在成立时可能会溢价发行股票，因而在成立之初，就可能会产生股本溢价。股本溢价的数额等于股份有限公司发行股票时实际收到的款额超过股票面值总额的部分。
在按面值发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部作为股本处理；在溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，等于股票面值部分作为股本处理，超出股票面值的溢价收入应作为股本溢价处理。
发行股票相关的手续费、佣金等交易费用，如果是溢价发行股票的，则应从溢价中抵扣，冲减资本公积（股本溢价）；无溢价发行股票或溢价金额不足以抵扣的，则应将不足抵扣的部分冲减盈余公积和未分配利润。【例2-12】由于股本溢价产生资本公积的会计核算
北方房地产公司首次公开发行了普通股50 000 000股，每股面值1元，每股发行价格为4元。北方房地产公司以银行存款支付发行手续费、咨询费等费用共计 6 000 000元。假定发行收入已全部收到，发行费用已全部支付，不考虑其他因素，则北方房地产公司的会计处理如下。（1）收到发行收入时。
应增加的资本公积=50 000 000×（4-1）=150 000 000（元）
借：银行存款 200 000 000贷：股本 50
000 000资本公积——股本溢价 150 000 000
本例中，北方房地产公司溢价发行普通股，发行收入中等于股票面值的部分 50 000 000元应记入“股本”科目，发行收入超出股票面值的部分150 000 000元应记入“资本公积——股本溢价”科目。（2）支付发行费用时。
借：资本公积——股本溢价 6 000 000贷：银行存款
6 000 000
本例中，北方房地产公司的股本溢价150 000 000元高于发行中发生的交易费用6 000 000元，因此，交易费用可从股本溢价中扣除，作为冲减资本公积处理。2.2.3 开办费的核算
房地产开发企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。筹建期间为从企业开始筹建之日起至取得营业执照之日的期间。开办费在实际发生时，企业应依据相关原始凭证，借记“管理费用——开办费”科目，贷记“银行存款”等科目。【例2-13】开办费的会计核算
2×20年1月5日，北方房地产公司支付行业咨询费用8 000元，增值税税率为6%，进项税额为480元。在费用实际发生时，北方房地产公司依据银行转账凭证和增值税专用发票编制如下会计分录。
借：管理费用——开办费 8 000应交税费——应交增值税（进项税额）
480贷：银行存款
8 480第3章 储地就得拼——企业获取土地时的会计核算
获取土地使用权是房地产项目开发的首要条件。土地成本一般占商品房成本的30%以上，能否及时获取相应的土地资源以及土地价格的变化都对房地产项目的开发有很大的影响。3.1 我国的土地制度概述3.1.1 获取土地的主要方式
根据《中华人民共和国城市房地产管理法》《城市房地产开发经营管理条例》的规定，用于房地产开发的土地来源主要包括出让方式、划拨方式、转让方式、股东投资入股方式以及其他方式。获取土地的主要方式如表3-1所示。表3-1 获取土地的主要方式及其相关内容续表
知识链接出让土地、转让土地、划拨土地有什么不同？
划拨和出让是获得国有土地使用权的两种方式，而转让土地指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠与。
划拨土地是原来实行土地有偿使用制度以前的供地方式，有偿使用以后的基础设施、公共建筑也是划拨土地。这种方式的土地没有使用年限，但不能抵押、转让、出租，在转让的时候需要报政府同意后补缴土地出让金。
出让土地是实行土地有偿使用制度以后出现的供地方式。该方式下，用地人缴纳土地出让金，以获得一定年限的国有土地使用权。这种方式的土地有使用年限，但可以自由地转让、抵押、出租。转让的时候可以随时办理，不需要经政府同意。
以出让方式获得土地使用权，则可以在土地市场上进行流通转让，其相应的权利义务与首次受让时获得土地使用权一致。3.1.2 我国有关土地的主要制度（一）土地所有权与使用权制度
根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，我国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。城市市区的土地属于国家所有；农村和城市郊区的土地，除由法律规定属于国家所有的以外，属于农民集体所有；宅基地和自留地、自留山，属于农民集体所有。
国有土地和农民集体所有的土地，可以依法确定给单位或者个人使用。使用土地的单位和个人，有保护、管理和合理利用土地的义务。单位和个人依法使用的国有土地，由县级以上人民政府登记造册，核发证书，确认使用权；其中，中央国家机关使用的国有土地的具体登记发证机关，由国务院确定。依法改变土地权属和用途的，应当办理土地变更登记手续。（二）闲置土地处置制度
为依法处理和充分利用闲置土地，切实保护耕地，1999年4月28日国土资源部颁布了《闲置土地处置办法》，其中，闲置土地的认定如表3-2所示。表3-2 闲置土地的认定
市、县人民政府土地行政主管部门对其认定的闲置土地，应当通知土地使用者，拟订该宗闲置土地处置方案，闲置土地依法设立抵押权的，还应通知抵押权人参与处置方案的拟订工作。目前，有如下几种处置方案可供选择。（1）延长开发建设时间，但最长不得超过1年。（2）改变土地用途，办理有关手续后继续开发建设。（3）安排临时使用，待原项目开发建设条件具备后，重新批准开发；土地增值的，由政府收取增值地价。（4）政府为土地使用者置换其他等价闲置土地或者现有建设用地进行开发建设。（5）政府采取招标、拍卖等方式确定新的土地使用者，对原建设项目继续开发建设，并对原土地使用者给予补偿。（6）土地使用者与政府签订土地使用权交还协议等文书，将土地使用权交还给政府。原土地使用者需要使用土地时，政府应当依照土地使用权交还协议等文书的约定供应与其交还土地等价的土地。对因政府、政府有关部门行为造成的闲置土地，土地使用者支付部分土地有偿使用费或者征地费的，除选择上述规定的方式以外，还可以按照实际交款额占应交款额的比例折算，确定相应土地给原土地使用者使用，其余部分由政府收回。处置方案经原批准用地的人民政府批准后，由市或县人民政府土地行政主管部门组织实施。
在城市规划区范围内，以出让等有偿使用方式取得土地使用权进行房地产开发的闲置土地，超过出让合同约定的动工开发日期满1年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；满两年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权；但是，因不可抗力或者政府、政府有关部门的行为或者动工开发必需的前期工作造成动工开发迟延的 除外。
已经办理审批手续的非农业建设占用耕地，1年内不用而又可以耕种并收获的，应当由原耕种该幅耕地的集体或者个人恢复耕种，也可以由用地单位组织耕种；1年以上未动工建设的，应当按照省、自治区、直辖市的规定缴纳闲置费；连续两年未使用的，经原批准机关批准，由县级以上人民政府无偿收回土地使用者的土地使用权；该幅土地原为农民集体所有的，应当交由原农村集体经济组织恢复耕种。（三）终止土地使用权
终止土地使用权的情形如表3-3所示。表3-3 终止土地使用权的情形
依照表3-3中第（1）项、第（2）项的规定收回国有土地使用权的，对土地使用权人应当给予适当补偿。
出让的土地由于其用途不同，土地的使用期限也不相同，主要分为居住用地70年、工业用地50年、商业用地40年等。土地使用权出让最高年限由国务院规定。根据相关法律法规，当用作住宅用途的建筑土地使用权的年期届满时，应自动更新；有关其他用途的建筑土地使用权到期，土地使用者应于使用期届满前至少一年申请延期，除非土地因公众利益考虑而需收回外，申请应被批准。当延期获得批准时，必须重新签署土地出让合同及支付按重新签署土地出让合同所示的土地出让金。如果土地使用权年期届满而土地使用者并无申请延期或延期不获批准，土地使用权应免费归还国家。而土地使用权应于土地停止使用时中止。当建筑土地使用权终止时，授予者应实时进行取消注册的正式手续，而建筑土地使用权证应由土地注册处取回。3.2 获取土地的税务与会计问题3.2.1 获取土地阶段纳税处理
企业在取得土地使用权阶段，涉及的主要纳税税种为契税、印花税。如果企业获取的土地为耕地的还涉及耕地占用税，是在取得土地使用权后，将会涉及土地使用税。另外，如果企业是以接受投资取得的土地使用权，将涉及企业所得税的计税成本和土地增值税的扣除项目确定问题。（一）契税
房地产开发企业取得土地使用权，根据《中华人民共和国契税暂行条例》及其相关规定，需要依据国有土地使用权出让、土地使用权出售成交价格按照3%至5%适用税率缴纳契税。以自有房产作股投入本人独资经营的企业，免交契税。相关规定如表3-4所示。表3-4 契税的相关规定
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