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作者：国务院国有资产监督管理委员会研究局

出版社：中国经济出版社

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探索与研究试读：

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序言Preface

今年是改革开放40周年。40年的国有企业改革发展史，是一部党领导国有企业敢闯敢试、自我革新、砥砺奋进的历史，也是一部在理论和实践上不断发现问题、研究问题、解决问题的历史。特别是党的十八大以来，习近平总书记站在党和国家事业发展全局的高度，直面国企国资领域的时代课题，多次发表重要讲话，作出重要指示批示，为新形势下做好国有企业改革发展和党的建设工作提供了根本遵循、指明了前进方向。各级国资委和广大国有企业认真贯彻落实习近平总书记重要讲话和指示批示精神，注重理论探索，强化战略引领，坚持问题导向，全面深化企业改革，大力调整布局结构，持续强化创新驱动，不断完善国资监管，全面从严加强党的建设，各项工作取得显著成效。

国务院国资委高度重视研究工作，每年选择一批关系国有企业改革发展和党的建设全局性、战略性、前瞻性的重大课题，组织力量进行深入研究，形成了具有较高水平的研究成果，提出了具有较高价值的理论观点、工作思路和政策建议，对于深化国有企业改革、加强国有资产监管发挥了积极作用。为强化研究成果的推广应用，我们择优进行编辑出版，《探索与研究——国有资产监管和国有企业改革研究报告（2016—2017）》收录了我委2016—2017年度课题研究的部分优秀成果。希望本书的出版，能够让更多关心支持国有企业发展的各界人士共享研究成果，进一步指导推动国企国资工作，共同促进国有资本做强做优做大。

党的十九大作出中国特色社会主义进入新时代的重大政治判断，标定了我国发展新的历史方位，同时对国企国资工作作出了一系列新部署。面对新时代的历史使命，面对错综复杂的国内外形势，面对艰巨繁重的工作任务，全面深化国企国资改革，加快培育具有全球竞争力的世界一流企业，仍有许多重大问题和发展难题亟待破解。希望国企国资战线的同志们珍惜新时代的大好机遇，勇担新时代的历史责任，学懂弄通做实习近平新时代中国特色社会主义思想，特别是总书记关于国有企业改革发展和党的建设的重要讲话和指示批示精神，聚焦当前和今后一段时期国企国资工作中迫切需要解决的重大问题，深入一线、深入实际、深入群众，扎实开展各项研究工作，不断总结新经验、探索新办法、形成新思路、谋划新发展，奋力开创新时代国企国资改革发展和党的建设工作新局面。国务院国资委党委书记2018年12月24日

中央企业管理会计应用研究

摘要　管理会计是服务于企业内部的一项重要管理活动，能够通过有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用，为企业的长久发展持续创造价值。中央企业是我国管理会计实践的开拓者、先行者，在中央企业的发展中管理会计发挥了重要作用。本文全面回顾了管理会计应用的发展历程，梳理了管理会计在国内外企业特别是中央企业的实践与应用，从应用框架、评价标准、评价结果模型三个方面对中央企业管理会计应用体系进行了研究，细化分解了管理会计“引领推动”、“反映评价”和“保障保护”价值创造的关键流程，提出中央企业管理会计应用建设中制度体系、组织体系、信息系统等三个方面的建设建议。

关键词　管理会计　价值创造　业财融合　企业管理第一章　研究背景

当前，国有企业经营发展所面临的内外部形势日益严峻与复杂。从国内环境看，中国经济增速进入“新常态”，依靠大规模投资拉动的粗放增长方式已经难以持续。从国际环境看，全球市场需求减弱，贸易投资保护主义抬头，贸易出口对中国经济的拉动作用已不复当年。在此背景下，更多企业开始注重转向内部挖潜，探索如何向管理要效益，以实现在严峻市场环境下的可持续发展。因此，管理会计作为企业管理的一种独特方法，开始得到许多行业领先企业的重视和利用，并取得了良好效果，逐步发展成为能够与财务会计相对独立的领域，为企业的长久发展持续创造价值，发挥引领、反映和保障作用。

2014年，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称《指导意见》），开启了管理会计发展的新篇章，2016年出台了《管理会计基本指引》（以下简称《基本指引》），《指导意见》和《基本指引》的出台，使得企业界加快了系统化应用管理会计的进程。

中央企业是我国管理会计实践领域的开拓者、先行者，这既与企业自身发展需求有关，也离不开作为监管者的国务院国资委的大力推动。自成立以来，国务院国资委在大力夯实企业会计信息质量的基础上，从2006年开始，大力推动中央企业加快集团财务管理五大体系建设，推动财务管理由单一核算型向集团化价值型财务转变，即以现金流量管理为核心的资金集中统一管理体系，以战略引领和资源高效配置为内容的全面预算管理体系，以问题整改和风险管理为导向的内部控制体系，以业财融合、账表自动生成、实时监控为目标的财务信息化体系，以权责明确、对股东和经营层双重负责为特征的总会计师职责管理体系。近年来又大力推动中央企业开展精益财务管理，划小核算单元，推进“事前算赢”核算管理，力争促进中央企业创造世界一流的财务绩效成果、达到世界一流的财务管理水平、建成世界一流的财务管控体系，提升综合竞争力。中央企业积极贯彻国务院国资委要求，充分利用全面预算、成本管理、资金管理等管理会计工具来提升管理水平，实现价值创造能力不断提升。第二章　管理会计应用发展历程第一节　管理会计的定义和内涵一、管理会计的定义

管理会计的定义有多种提法。近代，管理会计的定义和内涵更强调其在价值创造和提升上的作用，并且明确了使用的信息来源应包括财务的和非财务的。2000年，国际会计师联合会（简称“IFAC”）认为管理会计是“对管理当局所应用的信息（财务的和经营的）进行鉴定、计量、积累、分析、处理、解释和传递的过程，以便在组织内部进行规划、评价和控制，保证其资源的利用并对它负责。管理会计还包括对非管理集团，如股东、债权人、政府机构和税务当局编制财务报告”。2015年，美国注册会计师协会（简称“AICPA”）和特许管理会计师公会（简称“CIMA”）推出了“全球管理会计原则”，其中对管理会计的定义是“为了提升和维护组织的价值，而进行的对财务信息和非财务信息取得、分析、传递和应用的过程”。这个定义明确了管理会计对组织（包括企业和非企业）价值的作用，并且强调了提升价值的手段是对相关信息的分析和使用。

我国管理会计起步较晚，著名会计学家李天民教授在1984年的《管理会计》教材中提出：“管理会计主要是通过一系列专门方法利用财务会计提供的资料及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析，使企业各级管理人员能据以对日常发生的一切经济活动进行规划和控制，并帮助企业领导做出各种决策的一套信息处理系统。”著名经济学家、会计学家，中国现代管理会计学科奠基人余绪缨教授，在1999年提出：“管理会计是为企业内部使用者提供有助于正确进行经营决策和改善经营管理的有关资料，发挥会计信息的内部管理职能。”2006年，会计学教授余恕莲认为：“管理会计本质是一个通过提供经营管理信息提升企业价值的会计信息系统。”

2014年，财政部《指导意见》中正式提出，管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。《指导意见》较好地概括了管理会计的性质、作用、手段和目标等内容，是目前最具代表性的管理会计定义。二、管理会计的内涵

管理会计的内涵通常具备下面几个特点：第一，管理会计侧重于服务企业内部管理者，而财务会计侧重于服务外部利益相关者如投资人、债权人和政府有关部门等。第二，管理会计信息包括管理会计应用过程中所使用和生成的财务信息和非财务信息，来源包括企业内部和外部。第三，管理会计的实现方式是通过一系列专门工具和方法，如战略地图、滚动预算管理、作业成本管理、本量利分析、平衡计分卡等对相关信息进行加工、整理和报告。管理会计工具方法具有开放性，随着实践发展不断丰富完善。第四，管理会计的目的是对日常发生的各项经济活动进行规划与控制，为内部管理者提供决策依据，进而提高企业经济效益。第五，在管理会计的核心理念中，价值的创造与维护是最为重要的两点。

管理会计是一项综合性管理职能，绝不是割裂地存在于企业的管理体系中，与其他职能是相辅相成的关系，具体包括：（1）管理会计在企业管理中发挥独特作用。管理会计属于“价值管理”，它区别于企业其他的专业管理，价值管理不再是企业的某种职能管理，而是企业经营管理的全部，是一种以价值视角看待企业的管理，是一种战略意义的管理理念。（2）管理会计服务于企业的战略管理。管理会计支持企业战略规划和战略实施的信息系统，其通过提供战略决策规划、战略实施、绩效计量及评价等管理信息，满足企业战略实施与经营管理的需要。（3）管理会计与财务会计表现出分化与融合的辩证统一。管理会计与财务会计是会计的两大分支，无论从逻辑层次还是从内容来看，二者都是会计管理系统的一个重要组成部分。从本质上说，财务会计与管理会计自始至终“你中有我，我中有你，相辅相成”，但二者在服务对象、内容范围、工作重点、方法步骤、信息质量要求以及对人员素质要求等方面存在较为明显的区别。（4）管理会计是成本会计的发展方向。管理会计自产生之日起就与成本会计存在天然的“血缘”关系，其发展的过程也标志着成本会计的发展。管理会计需利用成本会计所提供的信息进行分析、决策和规划，如果缺乏成本会计做基础，管理会计将成为无源之水、无本之木，变为空中楼阁而无法存在。（5）管理会计和财务管理研究视角不同。管理会计着眼于企业的日常经营管理活动，而财务管理为企业提供保持良好财务状况的手段和措施，着眼于资本经营和资金活动本身，侧重于融资和投资活动。（6）管理会计以管理控制系统为理论基础。管理控制系统包括：战略计划、预算编制、资源配置、业绩计量、评价和奖励、责任中心、转移定价等内容，它从系统角度和理论高度对管理会计知识体系的建立提供重要支撑。第二节　国际管理会计应用发展历程

管理会计被认为首先出现于19世纪的美国，它起源于人们在商业过程中对成本记录以及成本控制的思考。早期的管理会计应用探索主要集中在如何准确地对成本进行记录、控制以及评价。这些理论在20世纪早期的发展奠定了管理会计的发展基础。在20世纪中期，管理会计除了在成本管理上进一步完善以外，还开始为企业的计划和控制提供信息。而在20世纪后期，价值创造成为管理会计的主题。具体来看，大致分为五个阶段。

第一阶段，管理会计概念初步形成。20世纪早期以前，管理会计的初步思维在该时期的简单商业活动中出现，可称之为“萌芽期”：在19世纪早期，商业交易和企业结构比较简单，彼时的管理目标在于如何使利润获取更多；随着工业革命发展，企业规模开始扩大，加工分类过程开始在企业出现，管理会计开始通过设定一些指标和收益来评价内部生产活动中的管理人员；到19世纪中晚期，交通及通信业的高速发展为大型层级企业提供了进一步获益的机会，企业可以在更广阔的区域进行资源更合理的分配，因而这个时期管理会计信息目的是激励管理人员和评估内部过程的效率；20世纪20年代，管理会计系统进一步与科学管理联系，多样化企业出现，面临着如何将资源分配到不同的产品线以产生最大收益的问题，投资回报率（ROI）被引入企业管理。

第二阶段，20世纪20—40年代，成本会计体系趋于成熟。在这个阶段，企业的生产流程变得复杂，产品线不断增加，管理会计的思考主要集中在如何确定和降低产品成本上，即成本会计及成本管理。与前一阶段不同，这一阶段企业的管理者形成了严谨、科学的系统来确定产品的成本。复杂的、针对多种产品的成本核算和标准成本以及差异分析都在这个时期出现，并且作为考核员工的依据。同时非财务信息的应用也开始被关注。

第三阶段，20世纪50—70年代，提供决策和控制信息支持。第二次世界大战以后，科学技术高速发展，产品更新加速，企业规模越来越大，市场竞争愈演愈烈。此时，管理会计发展由以前的事中控制成本、事后计算分摊成本和分析成本转移到预测、决策和规划成本，从而为管理者提供用于计划和控制的信息。主要特点有：一是实行目标成本管理，企业按照市场预测的客户所能接受的价格，确定产品售价和目标成本，有助于形成产品优化、成本降低的竞争优势；二是实施责任成本，企业将成本目标进一步分解为各责任中心的责任成本，进行责任成本核算；三是推行质量成本，20世纪60年代，质量成本概念基本形成，促使企业在提高产品质量的同时，进一步注重质量成本的分析；四是更注重解决企业内部问题，该时期出现了折现现金流方法（“DCF”）、全面质量管理（“TQM”）、决策树、实时生产系统（“JIT”）、物料资源计划等管理技术。

第四阶段，20世纪80年代，信息技术推动管理会计精细化。随着电子信息化的全面推进，全球化竞争不断加剧，技术变革速度更快，对管理会计的发展起到了深层次的推动作用。特别是信息技术的发展，颠覆了管理层能够取得的管理信息的质量和数量，并同时降低了成本，由此催生了更细致的成本核算和管理方法。因此，这个阶段管理会计关注如何进一步控制成本以及减少资源浪费，而且管理决策不再只是高层管理人员的工作，更多的决策信息也被提供给中层管理人员。对于管理会计的另一个挑战就是向各层管理人员提供更丰富且准确的决策信息。这个时代的技术是作业成本法（Activity-Based Costing）、目标成本、约束理论等管理方法。

第五阶段，20世纪90年代至今，实现战略导向和价值创造。随着互联网的全面普及、电子商务的出现，商业竞争全面进入全球化时代。管理会计的发展也再次跳出原有框架，与最先进的管理学思维接轨，将创造价值作为新的主题。这个时期，管理会计的发展重点转移到高效利用资源创造价值，并进一步提出了战略管理会计的概念。战略管理会计是在1981年由K．Simmonds在他的论文《战略管理会计》中最先提出的。他认为：“战略管理会计主要应该关注竞争对手的情况，对有关企业及其竞争者会计数据的提供和分析，目的是为了发展和控制企业战略。”战略管理会计强调直接服务于企业战略，其终极目标是为企业创造价值。战略管理会计通过对企业战略进行定位、分解等，将企业战略目标与管理职能相对应。目前，对于战略管理会计的方法尚无定论，通常认为常用的方法包括企业环境分析、价值链分析、成本动因分析、竞争对手分析等等。其中，平衡计分卡（Balanced Scorecard）被认为是这个时期管理会计理论与实践最为重要的发展之一。平衡计分卡是一种以“因果关系”为纽带，战略、过程、行为与结果一体化，财务指标与非财务指标相融合的绩效评价系统。通过财务维度、顾客维度、内部业务流程维度和学习与成长维度全面评价企业的经营绩效，而所有维度的评价都旨在实现企业的一体化战略，这是一种体现战略导向的超越财务本身的绩效评价系统。第三节　国内管理会计应用发展历程

我国的管理会计应用起步相对较晚，但起点较高。按时间段可以分为以下几个阶段：

第一阶段，1950—1978年（计划经济时代）——成本管理和考核起步

从企业组织角度，可以将国家整体看成一个巨型企业，单个的国有企业可视为这个巨型企业的一个生产车间。国家按照需求统一下达生产计划，并且对各个企业的最终产品统一定价。如果从管理会计的角度看，单个企业可以认为是一个“成本中心”。因此，成本管理和考核是当时企业的核心管理目标。具体在企业中的实务应用包括班组成本核算和经济活动分析等。

班组成本核算就是以班组为单位，利用价值或实物指标，将其劳动耗费和劳动占用与劳动成果进行比较，以取得良好经济效果的一种核算方法。基本可以看作是现代管理理论中成本管理分析的一种变形。

而“经济活动分析”起源于苏联，它是在计划与实际对比的基础上，分析差异原因并采取相应措施，改进经济活动的分析方法。“经济活动分析”突破了单纯财务评价指标的局限性，强调采用多元化指标评价企业经营活动，与“班组核算”一起并列为当时我国企业管理会计的两大主要手段。

第二阶段，1979—1990年（市场经济初期）——经济责任制体系形成

这个阶段属于我国的改革开放初期，经济建设从单一的计划经济转向计划与市场经济并举，并且市场经济成分逐步凸显出来。

在1980年的中国会计学会成立大会上，会计学家杨纪琬、阎达五合作发表了题为《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》的学术论文，首次提出了“会计管理”概念，视会计为一种管理活动，对中国管理会计理论和发展产生了重大影响。

1984年中央在《关于经济体制改革的决定》中指出，经济责任制的基本原则是“责、权、利相结合，国家、集体、个人利益相统一，职工劳动所得和劳动成果相联系”。为落实这三大原则，各级企业陆续将厂内经济核算纳入经济责任制体系，在那个年代形成了以企业内部经济责任制为基础的具有中国特色的管理会计制度，其中就包括责任会计制度。《决定》还指出，要学会用现代科学管理方法管理企业，并在全国推行18种现代管理方法，包括本量利分析、价值工程、目标管理、全面质量管理、经济责任制、决策技术等方法。这些方法的推广有力地推动了我国管理会计从局部方法的应用开始起步发展。

第三阶段，1991—2003年（市场经济发展期）——提供计划和决策支持

市场经济体制的确立成为我国管理会计发展的一个重要分水岭。在此之前，管理会计应用主要是侧重于企业内部，内涵也局限于责任会计基础下的成本管理，不具备明显的市场特征。而进入20世纪90年代后，管理会计随着市场经济体制的建立、市场竞争兴起和全球化进程加速，也在不断发展。管理会计不再仅仅表现为成本管理，而是进一步转变为以市场为导向的计划、决策性管理会计。包括全面预算管理、平衡计分卡在内的一些西方管理会计工具和方法也在这一时期开始进入我国，会计和企业资源信息系统在管理会计领域的研发和应用在这一时期开始萌芽和发展。

第四阶段，2003年至今（战略管理会计体系建设期）——帮助企业维护和创造价值

在这个阶段，中国管理会计开始迈入“战略管理会计”时代，其研究和应用进入了一个与国际趋同和本土化发展相适应的多内容、多视角、多学科的创新时期。国务院国资委成立后，拉开了中央企业管理改革的序幕。

1．“引领推动”价值创造

国务院国资委高度重视企业全面预算管理工作，要求将业务预算、财务预算、资本预算、薪酬预算等全面融合，坚持战略引领与价值导向，加强关键指标预算控制，强化预算刚性约束，充分发挥预算的牵引、控制作用。同时，国务院国资委从年初开始就对企业预算编制总体目标、关键指标、重点行业等提出要求，推动重点任务落实。各中央企业普遍完善了全面预算管理制度体系，建立各部门协同推进的工作组织机制，强化预算和考核工作衔接，将预算管理作为落实集团发展战略的重要手段，全面预算管理在多数中央企业发挥重要作用。

2．“反映评价”价值创造（1）绩效评价。通过《中央企业综合绩效评价管理暂行办法》（国资委令14号）、《中央企业综合绩效评价实施细则》（国资发评价〔2006〕157号），以投入产出分析为基本方法，通过建立综合评价指标体系，对照相应行业标准，对企业特定经营期间的盈利能力、资产质量、债务风险、经营增长以及管理状况等进行了综合评判。建立了由净资产收益率、应收账款周转率、资产负债率、资本保值增值率等22个指标组成的行业评价标准体系，每年结合海量企业数据样本，测算五档标准值，并印发中央企业开展对标工作。同时，国务院国资委积极开展世界一流企业绩效评价与对标研究，建立了包括企业经营实力、财务绩效以及行业竞争力三方面内容的世界一流企业指标体系，连续九年测算18个行业优秀企业标准值，并选择可比性较强的石油石化、钢铁、航空运输和电信四个行业进行国际对标和综合实力分析，推动中央企业开展国际对标，查找管理短板，持续提升竞争能力，对推动中央企业实现做强做优、世界一流发挥了重要作用。（2）业绩考核。分为年度经营业绩考核和任期经营业绩考核。年度业绩考核以利润总额、经济增加值（EVA）为主指标，根据企业经营管理短板、需承担的特殊任务设置辅指标，年初与企业签订责任书，年度结束根据财务决算等资料考核完成情况，并综合考虑企业管理难度系数、是否存在加减分因素等进行综合打分，考核等级分为A、B、C、D四个等级，与企业负责人薪酬、干部任用等工作挂钩，并向社会发布，有效落实了企业经营责任。近两年，按照深化国资国企改革、“准确界定不同国有企业功能”要求，国务院国资委积极探索推进分类考核，印发了实施方案，按照企业功能和业务特点，区分充分竞争类、承担重点任务类和公益类，确定了差异化的考核导向和内容。

3．“保障保护”价值创造

资金是企业经营运行的血液，国务院国资委高度重视企业资金管理工作。金融危机后，国资委相继发文，要求中央企业在加强资金预算管理、创新融资方式、开展财务集中管控、减少资金占用、审慎安排资金投放、建立预警监测机制等方面提出明确具体要求。针对企业营运资金紧张、经营风险加大的局面，要求企业做好资金保障、优化资本结构、防范财务风险。近年来，持续推动中央企业开展资金集中管理，积极协调银保监会支持符合条件的企业设立财务公司，提高资金使用效率，有效管控资金风险。

完善的内部控制体系，是企业规范管理、稳健发展的重要保障。2012年，结合财政部等五部委印发《企业内部控制基本规范》和配套指引，国务院国资委印发了《关于加快构建中央企业内部控制体系有关事项的通知》（国资发评价〔2012〕68号），要求中央企业用两年时间，建立规范、完善的内控体系，以提高经营效率和效果为目标、以风险管理为导向、以流程梳理为基础、以财务内控为切入点、以关键活动和环节为重点，制订建设方案或改进计划。同时，国资委针对内控问题比较集中的资金、应收账款、投资等业务分别研究了内控规范指引。目前，国务院国资委正在探索推进对中央企业的内控评价工作。

衍生业务具有高杠杆、高风险的特点。2008年金融危机以后，部分企业金融衍生业务发生大额损失，国务院国资委组织了全面摸底调查，开展了审计调查和责任追究，并于2009年印发了《关于进一步加强中央企业金融衍生业务监管的通知》（国资发评价〔2009〕19号），对企业开展业务的审批程序、交易流程、风险防控、损失责任追究等提出明确要求，并建立了季报监测制度，及时采取预警、约谈等措施。通过一系列监管措施，中央企业从事衍生业务风险意识明显提高，操作流程更加规范，业务运行总体平稳，未再发生大的损失事件。

为解决“委托-代理”关系下的“信息不对称”“内部人控制”等问题，加强国有资产监督，推动中央企业健全法人治理结构，落实关键岗位分权制衡，充分发挥总会计师职责作用，2015年国务院国资委印发《关于在中央企业开展总会计师委派试点工作的意见》（国资发评价〔2015〕175号），规定在中央企业开展出资人委派总会计师试点，实行委派制、任期制和定期交流制，赋予委派总会计师负责财金业务管理、参与经营决策、协助组织内部控制机制建设、财会队伍建设、及时报告重大经营事项等职责，并对委派总会任职资格、履职报告、履职评价、责任追究等作出规定。推动委派总会计师发挥双重岗位职责作用，既作为经营班子一员参与经营管理、对企业一把手负责；又作为股东代表行使监督职能、对出资人负责，有效加强国有资产监督。

此外，国务院国资委积极从事与管理会计应用的基础设施相关的建设工作，例如开展财务信息化建设、推广精益财务等。为推动企业加快财务信息化建设，国务院国资委于2011年印发了《关于加强中央企业财务信息化工作的通知》（国资发评价〔2011〕99号），从各方面提出明确要求；结合企业会计准则通用分类标准实施，制定了“国资委财务监管报表XBRL扩展分类标准”。目前，部分企业已建成了功能完善、财务与业务相统一、运行高效安全、覆盖集团子企业和业务领域的财务信息系统，实现了基于财务信息系统的内部控制。

2013年中央企业财务工作会议上指出，为了应对企业“大而不强”、财务风险意识不足、低效资产急需盘活等问题，应在中央企业中“大力推行精益财务，努力提高中央企业发展质量和效益”，并指出“财务管理是企业经营管理的中心，精益财务是企业精益管理的重要基础和关键内容。精益财务管理就是把精益管理思想与财务管理实践相结合，在企业筹资、投资、营运资金配置、成本费用控制等管理活动中，消除和减少企业经营中无价值的活动，充分挖掘和利用企业资源，以最小成本取得最大价值。建设精益财务，是中央企业财务由核算型向价值型转变的基本内容，是实现‘做强做优、世界一流’目标的重要途径”。第三章　中央企业管理会计应用体系的主要内容第一节　中央企业管理会计应用框架

2003年国务院国资委成立，拉开了中央企业管理改革的序幕。同时，财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》是第一次在国内正式提出管理会计体系建设工作的纲领性文件。该文件明确：“管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位，下同）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。”该指导意见及后续的《管理会计基本指引》对于完善中央企业管理会计体系具有重要意义。

为进一步将中央企业的管理会计工作与国际领先水平进行对标，我们研究了国际管理会计理论的历史沿革及各方研究结论，在综合评估之后，最终借鉴了AICPA和CIMA在2015年提出的管理会计框架。我们在该管理会计框架基础上，充分结合财政部提出的管理会计工具与要素，以及国务院国资委和央企在管理会计领域的实践，首次提出了包括引领推动、反映评价和保障保护三个价值驱动因素的“一体、两翼、三大支撑”框架。一、应用框架基本内容——“一体两翼三大支撑”

一体：指的是通过管理会计的基本职能“业绩与评价”来“反映评价”企业价值创造的过程；也就是《基本指引》中管理会计的“决策、评价”作用，以及CICPA／CIMA框架中管理会计“解析过去”的功能。

左翼：指的是通过管理会计的高端职能“规划与执行”来“引领推动”企业价值创造的过程；也就是《基本指引》中管理会计的“规划”作用，以及AICPA／CIMA框架中管理会计“筹划未来”的功能。

右翼：指的是通过管理会计的延伸职能“资金与风险”来“保障保护”企业价值创造的过程；也就是《基本指引》中管理会计的“控制”作用，以及AICPA／CIMA框架中管理会计“控制现在”的功能。

三大支撑：指的是可以确保管理会计职能与流程发挥价值创造作用的必要条件：制度体系、组织体系和信息系统。三大支撑的选择符合财政部《指导意见》提出的“建设有中国特色的管理会计理论体系、指引体系、人才队伍、信息化和咨询服务的‘4+1’理论框架和发展体系”要求，是对其的提炼与总结。

为了更好地理解该应用框架（见图1），以下我们从纵向角度分为“五级”来详细阐述：图1　管理会计应用框架示例

第一级：企业目标，即价值创造。价值创造是企业的终极目标，企业的经营管理活动皆需围绕其展开。管理会计的应用应为企业实现目标服务，因此价值创造也成为“应用框架”的基本出发点。

第二级：价值驱动因素，包括引领推动价值创造、反映评价价值创造和保障保护价值创造。明确各类管理会计职能及活动在价值创造过程中的不同作用，有助于更好地理解和运用管理会计，从而实现企业价值创造。

第三级：管理会计职能，包括规划与执行、业绩与评价、资金与风险。价值驱动因素需通过组织职能加以实现。涉及通过筹划实现长短期资源配置的管理会计活动，我们归纳为“规划与执行”职能类活动，目的是引领推动企业价值创造。涉及业绩确认、分析决策、绩效评价等管理会计活动，我们归纳为“业绩与评价”职能类活动，用于反映评价企业价值创造的过程。涉及控制经济过程、资金管理、风险管理、监管与合规类的管理会计活动，我们归纳为“资金与风险”职能类活动，用于保障保护企业价值创造。

第四级：管理会计流程。根据以上管理会计职能，我们将适用于中央企业的管理会计流程分为三类，分别为：（1）引领推动价值创造（见图2）。企业的短期及中长期发展，最重要的考量是如何利用存量资产创造价值，以及如何通过资源优化配置和资源导向实现资源向高价值活动倾斜，实现增量突破，引领推动价值创造。与上述考量相关的管理会计流程为“应用框架”左侧的财务战略、投资评估、定价策略、税务筹划、全面预算管理、成本管理等。图2　引领推动价值创造关键流程分解（2）反映评价价值创造（见图3）。管理会计需通过对相关信息的利用，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥作用。相关的管理会计流程位于“应用框架”中间部分，包括管理报告、业绩确认、分析决策和绩效评价等。图3　反映评价价值创造关键流程分解（3）保障保护价值创造（见图4），与之相关的管理会计流程位于“应用框架”右侧，包括资金管理、资本管理、内控管理、内部审计、全面风险管理、监管与合规等。图4　保障保护价值创造关键流程分解

第五级：支撑条件，包括制度体系、组织体系和信息系统。“一体两翼三大支撑”的五级“应用框架”从多角度、多维度、多层次对中央企业管理会计应用体系进行了总结，并按价值创造过程通过严谨的逻辑在三角形架构中层次分明地加以体现，在反映内部各层、各类要素相互作用方式的同时，用完整严密的理论体系使价值创造脉络更加清晰。第二节　中央企业管理会计应用评价标准“评价标准”是在“应用框架”的管理会计流程基础上开发出来的用于评价企业管理会计应用水平的一套规范化标准。其主要意义在于，中央企业可以借助“评价标准”以结果为导向，对管理会计中的各项关键活动进行定期诊断与评估，根据标准中定量及定性的成熟度指标，发现目前管理会计工作中的不足，并通过对评价结果的建模分析，明确改进方向的重点，实现管理会计应用的不断自我完善。因此，该标准主要分为三部分：关键活动清单、成熟度级别标准、评价结果模型。一、关键活动清单

主要用以解决“做什么”。关键活动清单是以“应用框架”中管理会计的三大职能和三大支撑条件为基础，将其涉及的管理会计流程细化形成一级关键流程、二级关键流程和关键活动。关键活动可以基本全面覆盖所有管理会计工作，是“评价标准”中的被评价对象，也可以帮助财务人员更好地明晰管理会计帮助企业创造价值过程中涉及的具体工作。（见图5）图5　关键活动清单示例二、成熟度级别标准

主要用以解决“怎么做”。成熟度级别标准对关键活动处于不同成熟阶段的管理特征进行说明和解释，并将这些管理特征对标国际领先实践，从低到高划分为五个级别：初始级（第一级）、发展级（第二级）、规范级（第三级）、优化级（第四级）和领先级（第五级）。不同成熟度阶段的级别标准不仅为财务人员在日常管理会计具体工作中提供了行动指南与参考，也可以帮助中央企业在管理会计应用评价中，更为科学地衡量各项管理会计活动的质量和效果。标准通常包括定性标准和定量标准两个部分：定性标准从职能的完备程度、活动的标准化程度、财务业务的一体化程度、活动的自动化程度等角度进行描述；定量标准是达到定性标准后的可量化效果，可以更为客观和精准地进行评价（见图6）。图6　成熟度级别标准示例三、评价结果模型

主要用以解决“做得怎么样”。评价结果模型是根据成熟度级别标准对每项管理会计关键活动所处成熟度级别进行打分，将得分情况按照不同的管理重点，通过制定权重分配的细则分析评价结果，形成被测评企业在各领域的管理会计应用成熟度级别及总体成熟度级别，帮助财务人员明确管理会计具体工作是否执行到位，进而明确具体改进方向及目标。（见图7）图7　评价结果模型示例

综上所述，“评价标准”不仅是评价管理会计应用水平的实用性工具，而且是引导管理会计应用能力逐步自我发展成熟的指南。第四章　中央企业管理会计应用框架关键流程分解第一节　“引领推动”价值创造关键流程

企业的发展，需要利用存量资产创造价值，引领推动价值创造，包括财务战略、投资评估、定价评估等管理会计流程，对应的管理会计职能为“规划与执行”。企业可从以下六大方面完善企业管理会计体系。（见图8）图8　引领推动价值创造关键流程分解一、财务战略

财务战略包括资本市场选择、资本结构与举债经营、信用政策、投资战略、战略性并购重组、成本战略与股利政策等。企业可以通过分析战略环境、制定战略规划、监控战略执行方面制定财务战略。

分析战略环境。一是需要全面的从内外部（财务）环境分析，既要包括历史情况，也要包含对未来发展趋势的判断；二是揭示环境因素与企业价值目标之间的联系，提供关于价值创造有洞察力的建议。

制定战略规划。财务部应积极参与公司战略制定的全过程，包括规划目标的提出、讨论和审批，形成体系化的财务战略，对未来3～5年的经营情况、投资情况和融资情况从财务的角度进行了全面的分析和说明，并对重大项目的起止时间、责任部门、实施步骤、资源配置情况进行详细的说明。

监控战略执行。企业应当具备一套明确的监控制度和流程，规范相关职责和回顾频次。同时，还应建立一套标准的追踪模板，如以红绿灯、驾驶舱等形式展示给管理者，帮助判断是否需要引发规划的调整。若需要调整战略，财务应同战略管理部门和业务部门一同商讨调整方案。二、投资评估

投资评估的目标在于确定资本如何在整个企业内进行分配，以满足战略和绩效目标，因此投资决策是一个反复迭代的过程。主要包括设置投资目标、制定投资预算、评估投资项目和管理投资组合。

设置投资目标。主要从六个方面着手：分析经济效益；回顾历史成本结构，分析过去资本性支出金额与企业绩效的关系；分析市场及行业预期；对接企业战略规划，即为了实现企业战略目标所需要的投资规模；估算资本需求；公司资源限制。

制定投资预算。主要从四个方面着手：各业务单元提交资本性支出计划；根据战略目标调整资本支出计划；引入约束条件后评估结果，即在现有的资源条件下，保证企业可以满足各业务单元提出的资本性支出的需求；确定资本支出预算目标。

评估投资项目。主要从三个方面着手：一是建立投资优选模型、收集项目信息。企业可采用合适的模型对项目的必要性、可行性、合理性进行评审与估价，并对整个生命周期进行整体评审。二是建立投资优选模型，借助企业价值结构图（EVM），对比企业实际财务指标与财务目标的偏差，支撑投资的调整与更新决策。三是企业还需形成固定机制对战略性潜在投资机会或其他特殊投资项目设立专门的储备，利用专业的、成熟的工具对该资金保障计划进行管理和分析。

管理投资组合。包括项目就绪评估，确保项目本身具备启动条件；保持角色与职责，确保职责与流程清晰可行；监控投资组合，明确管理投资组合的关键活动与必要报告。三、定价策略

市场竞争环境的变化，使企业定价决策由“制定价格”向“战略定价”转变，要求企业在对市场营销、内外部环境分析及其要素深刻把握的基础上，结合企业战略规划，制定出能使企业保持利润及利润增长的产品价格。

遵循定价原则。一是遵循价格基于价值原则，产品的价格应建立在为客户带来某种价值基础上，因而要深入了解客户的需求，为客户创造价值。二是遵循积极主动定价原则，价格不应是被动应对市场反映，应当积极主动管理价格。三是遵循利润及增长原则，任何定价策略最终目标都是为了保证企业利润增长，企业应当权衡定价对利润和市场份额的影响。

确定定价目标。一是与营销策略的目标相契合。二是定价目标应是多样化的，直接获取利润、扩大市场份额、树立企业形象、打败竞争对手都可以成为企业的定价目标，但其最终目的都应是获取利润、实现企业的长远发展。三是定价目标是动态的，应当根据不断变化的市场，相应调整定价目标。

选择定价策略。对处于竞争性行业的企业而言，可以根据产品所处的不同生命周期制定相应价格策略，如在介绍期选择渗透定价法或撇脂定价法，在成长期、成熟期可以选择竞争定价法。对于垄断企业而言，应当考虑其他寡头企业以及如何达到利润最大化的基础上综合选择。

管理定价方案。企业需要对明确后的定价策略进行实施、监督、调整和控制。一是成立专门的定价小组，成员可以由财务总监、营销总监、生产经理等兼任，总数控制在5～9人，主要职责包括收集信息、市场调查、拟订方案、预测对手反应、协调沟通、持续跟进。二是完善价格信息系统，对价格信息进行定位、定点、定时收集和处理，提高信息处理的速度和质量。四、税务筹划

企业的税务筹划能够减少或递延企业的现金流出，为企业价值创造起到积极的引领作用。企业的税务筹划主要包括降低整体税负、递延税款缴纳、规避税务风险、加强境外管控四种。

1．降低整体税负

降低整体有效税负的路径主要有以下几种：一是减小税基，例如总分机构汇总纳税，各机构之间盈亏相抵；二是利用优惠税率，例如高新技术企业适用15%的企业所得税率；三是直接利用税收政策抵免税额；四是合理利用关联方交易。通过税务筹划，可以使利润从高税负企业向低税负企业转移，从而从整体上降低有效税负。

2．递延税款缴纳

递延税款利用了货币的时间价值，主要方法有：一是合理选择会计处理方法，如结合企业一定年限内的盈亏情况，合理选择固定资产折旧方法和存货计价方法；二是通过适用重组的特殊性税务处理方法，在发生企业重组前，做到提前规划，适用特殊性税务处理方法，递延纳税时点；三是改变销售结算方式，企业可以充分利用各种销售结算方式来推迟纳税时间。

3．规避税务风险

税务风险管理上的缺失，其带来的后果主要可以体现在以下几个方面：一是面临民事、行政或刑事处罚，不仅导致企业额外的现金流出，还会影响企业的上市计划；二是影响企业声誉，从以往审计署发布的央企收支审计结果来看，部分央企虚列费用、财政补助未按规定处理等违反税收法规的行为，影响了央企的形象定位，此外，央企负责人的绩效考核也将因央企声誉而受影响。

4．加强境外管控

随着中国从资本输入国向资本输出国转变，企业应正确识别并有效控制海外税务风险，海外投资应当做好充分准备，提前收集相关信息。一是应聘请专业公司做好税务尽职调查，内容包括境外公司所在地的税务环境情况、企业税务合规性状态、是否存在大量关联交易、税收优惠是否继续有效等。二是设立税务效益较优的投资架构，考虑境外税法与中国税法的协调性。中国香港、新加坡、卢森堡、英国由于对一些符合条件的被动收入不征收或征收相对较低的所得税，受到中国内地企业的青睐，但要考虑额外的税收成本。三是研究外国企业会计制度与中国会计制度的差异。四是建立长效税务管理团队，建立健全境内外税务风险管控体系，将各地区的税务风险纳入日常管理。五、全面预算管理

对全面预算的管理可分为预算的编制与分解、预算的监控与调整以及预算的分析与考核三个步骤进行。

1．编制分解预算

预算的编制要筛选出与规划相衔接、相匹配的关键绩效指标，清晰反映各业务的关键驱动因素。其次应包含完整的经营预算、投资预算和融资预算，并按完整的业务和财务逻辑自动形成预计损益表和预计资产负债表。再次，企业需在成本效益分析和管理层需求的指导下尽可能精细预算编制的颗粒度。为保证能够顺利在下属企业／部门中推行预算，企业在完成预算编制后，还应将预算目标逐级分解至各级企业和各部门，并继续分解至能够独立承担预算控制和考核责任的最小业务单元。

2．监控调整预算

通常下达的预算不予调整，若有情况导致编制基础发生重大变化或者重大偏差，下属企业或部门可申请调整。在审批预算调整事项时，应当注意不能偏离企业发展战略和年度预算目标，调整重点应当放在预算执行中出现的重要的、非正常的、不符合常规的关键性差异方面。企业应明确定义预算内事项、预算外事项和超预算事项的控制流程，在审批次数、层级等方面进行差异化规定。

3．分析考核预算

企业应在各级单位内使用标准化的预算分析模板。预算分析模板中，除了应包括预实对比、进度分析、差异原因分析、提出相应的解决方案和建议外，还应对前期解决方案和建议的落实情况进行跟踪反映；针对不同的分析内容运用合适的分析方法，完整、准确地反映业务情况、揭示管理问题。此外，若有恰当的文字说明和灵活的图表支持，并适当使用仪表盘、红绿灯等直观的展现方式，可提升预算分析报告的可读性。

此外，企业还应将预算分析报告作为管理报告的重要组成部分，充分发挥管理会计在资源分配过程中的决策支持作用。企业还应在公司范围内对管理报告的报告架构、数据口径有清楚的制度要求，并有固化的报告模板，以助管理人员得到一致、可比的分析结论。六、战略成本管理

成本管理是一个组织用来计划、监督和控制成本以支持管理决策和管理行为的持续性流程和系统。

1．设定成本目标

成本管理服务于企业战略开发的实施，实质上成本管理会计信息贯穿于战略管理循环。其精髓在于借助会计功能编制管理计划，使企业有效地适应外部环境。战略成本管理的核心是“成本优势”，这是区别于传统成本管理单纯“降低成本”的关键。

2．运用成本策略

现代企业的成本管理不仅要注重短期利益，更应追求企业长期持续健康发展。要有效运用价值链分析工具，有效控制企业内部主要价值链活动的成本动因，从规模、员工对企业的向心力、产品设计和相互关系等成本动因入手进行合理的成本控制。

3．实施成本管理

一是要积累成本数据基础，为数据分析处理提供素材。成本数据之间应是充分整合的，相关数据之间的匹配、对应关系清晰，完全满足成本管理的需要。二是完善成本数据处理，为分析成本数据提供便利。要合理划分多种成本费用属性，包括直接与间接成本、变动与固定成本、可控与不可控成本等，并能够准确反映其业务实质。灵活设定成本动因，充分体现各成本费用要素的业务实质。三是运用成本数据信息支持管理决策。综合运用以盈利性分析为基础、结合其他分析（如敏感性分析、趋势分析）的方法揭示成本特点，支持管理报告。

4．考评管理效果

成本管理评价考核时不仅要考虑部门本年度的业绩，还要滚动追溯前几年的业绩，不仅要能够进行横向对比，还要能够进行纵向对比。此外，成本激励评价机制的建立应该较好地解决“当年预算评价”与“战略规划评价”的衔接问题，成为“年度预算”和“战略规划”的纽带。第二节　“反映评价”价值创造关键流程

反映评价价值创造是引领推动价值创造和保障保护价值创造的基础。“反映评价”价值创造包括管理报告、业绩确认、分析决策、绩效评价等管理会计一级流程，其对应的管理会计职能为“业绩与评价”。（见图9）图9　反映评价价值创造一、管理报告

管理报告可通过为企业量化、高效地加工数据，实现经营管理者对企业内部管理状况的量化解读。领先的管理报告应根据管理决策及绩效评估需求建立管理报告体系，从流程、系统、人员、制度等维度提升报告质量和时效性。目前，系统自动化和时效性已经不是报告撰写人面临的最大挑战，撰写者应将大部分时间从深度和广度两方面投入对数据的分析，以提供决策有用信息。

1．统一数据基础

企业数据包含财务数据和非财务数据，建立统一的数据标准能够提升财务数据和非财务数据的整合程度。建立可视的企业级标准的数据模型（包括基础数据、数据层级、会计科目表、数据定义）。

2．搭建报告框架

应包含管理报告体系的构建和管理报告模板的搭建，并保证统一维度报告模板的统一。从国际领先实践来看，管理报告要适用于企业的管理层级，建立多层级的管理报告体系，兼顾管理报告的标准化，同时兼具足够的灵活性，清晰反映报告层级的相应的管理特点。

3．规范报送流程

规范的管理报告报送体系能够提高管理报告的报送效率，保证管理报告的及时性。应制定标准化的管理报告报送流程，并对各阶段的工作内容、责任人予以明确说明。同时要有正式的管理报告沟通渠道（如定期分析会等），此外，企业内部要建立问题追踪、反馈、整改的管理机制，明确责任人，保证后续跟进。

4．优化支撑条件

支撑条件包含了信息化系统和人员岗位设置两大部分内容。领先型的支撑条件应该包括：一是智能化、自动化的管理报告系统，在线自动发布报告信息，支持实时查询和分析。二是财务分析人员对经营分析的支持程度高，通过向战略和业务部门提供量化、价值量相关的数据、财务观点，科学支持企业运营的各层级决策指令。二、业绩确认

业绩确认是反映评价价值创造的基础，使组织内部各类主体工作业绩可量化、可对比、可考核，形成全员绩效责任制，建立责权高度统一的市场化激励机制，从被动工作转变为主动积极谋发展，推动资源配置效率最大化。

1．精益核算维度

目前中央企业财务核算普遍是以《会计法》为依据核算到企业法人或分部，企业下属部门、车间、工序、产品品种等缺乏完善的成本效益核算，导致企业内部缺乏差异化管理，过度依赖资源投入。各中央企业要紧密结合业务特点和管理模式，积极探索划小核算单元的方法和路径，对业务单元、部门、产品、合同、车间、工序、班组、岗位等基本核算单元编制盈亏报表，为各类精益管理分析提供数据基础，使组织内部各类主体工作业绩可量化、可对比、可考核，形成全员绩效责任制。

2．优化决算基础

目前很多企业在全面预算管理中仍存在“重编制、轻执行”的现象，缺乏严格的监督制度，执行的随意性大。要做好决算工作，就要扎扎实实地从制度、系统、人员等基础层面抓起，夯实基础、长期积累，才能取得成效。

3．开展决算工作

一是认真开展户数清理，彻底清查所属各级子企业和各类机构情况，明确管理级次，理清股权结构。二是全面盘查经济资源，加大低效无效资产清理处置和往来款项清欠力度，巩固和扩大两金清理工作成果。三是加快淘汰“僵尸”企业，对长期未纳入合并范围的待清理子企业，要重新评估经营状态，落实清理责任，限期进行清理。四是扎实推进境外企业财务决算管理，分类梳理境外子企业和业务，评估经营状况和风险程度。五是做好对财务报表合并范围变化、重大会计政策与会计估计变更、影响当期损益或权益的重大财务事项以及财务决算审计安排等备案工作，及时将财务决算备案至上级单位。

4．运用决算结果

在财务决算报告的基础上，开展财务绩效评价工作，对照行业评价标准，对企业盈利能力、资产质量、债务风险和经营增长状况等进行深度剖析，及时警示企业经营发展中存在的问题。加大财务决算批复问题整改力度，深入分析问题原因，制定决算批复问题整改措施，明确责任领导和责任单位、整改效果及考核要求，有效地推动疑难问题及历史问题的逐步解决。

5．提升决算能力

提升决算能力有助于企业实现四个“一流”，即一流的财务绩效成果、一流的科学管理水平、一流的全面预算管理和经营决策和一流的协同服务能力。三、分析决策

财务分析决策是对投资项目成本收益进行分析所运用的最主要的会计方法，它通过盈利性分析，逐步帮助公司高管识别成本优化的领域、提升定价策略的有效性，在业务、财务数据对接的基础上，设定适合的分析颗粒度与成本动因分摊原则，为高级管理层提供更真实、统一、科学、有效的分析数据。

1．明确分析内容

企业首先要明确分析目的，知道通过分析想要达到的效果，以保证分析程序不会偏离方向，帮助管理者进行有效的判断和决策。在日常经营中，主要有三类分析：一是现状分析，如通过各个经营指标完成情况来衡量企业整体运营情况，并与同行业及历史同期作比较。二是原因分析，如通过地区、业务板块等方面分析运营收入环比下降的原因，以便运营策略做出调整与优化。三是预测分析，此类预测分析一般通过专题分析来完成，一般在制订企业季度、年度计划时开展。

2．选择分析方法

在明确分析内容后，企业需要梳理分析思路、确定分析方法，并搭建分析框架，为后续具体实施分析提供指导性建议。在搭建分析框架时候，可以营销管理等理论为指导，结合实际业务情况搭建框架，确保数据分析维度完整、分析结果有效且正确。对于需要定期进行分析的项目，企业可在系统中固化分析框架，并结合业务特色定制具有企业特色的分析模板。

3．运用分析工具

选择合适的分析工具能够清晰、直观、有效地展示分析人员的观点，帮助管理者决策。好的分析报告应可读性强，重点突出，篇幅简洁，数据形象化。要强调趋势分析，灵活使用多种复杂的分析方法，如情景分析、敏感性分析等以揭示管理问题。

4．提供数据支持

高质量的分析报告能够为企业提供及时充分的业务数据支持、财务比率分析、行业研究分析、企业内部管理现状等一系列内容。财务人员应特别注意分析报告的钻取能力和业务溯源能力、分析报告对决策的支持价值。四、绩效评价

试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]

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