房地产开发企业会计核算与纳税实务(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：平准

出版社：人民邮电出版社

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房地产开发企业会计核算与纳税实务试读：

前言

近年来房地产市场的快速发展对房地产开发企业财务管理提出了更高的要求，一些财务人员对房地产开发行业不甚熟悉，缺少从业经验及基本的行业知识，对于房地产开发行业的特点及财务管理的特殊性不能准确把握和应对。因此专门对房地产开发企业的会计核算与税务处理进行研究很有必要性。本书主要针对房地产开发企业的会计人员而编写，不论是对从事过房地产开发行业还是未从事过房地产开发行业的会计人员都能从本书获益。本书在深入研究房地产开发行业有别于其行业独有特点的基础上，合理安排结构框架，同时有别于一般教材以知识点为主线的讲解方法。本书以房地产开发企业的业务流程为主线，加之以经典的案例分析，注重将理论与实务相结合，细致全面地对房地产开发企业各个环节所涉及的会计核算与税务处理进行了分析，既是一本全面的了解房地产开发企业财务核算的参考书，也是一本房地产开发企业会计人员的指导用书。本书与一般的会计用书相比有以下几个特点。（1）结构新颖，打造以业务流程为主线的应用型工具书

作为对房地产开发企业一线工作的会计人员提供参考的一本书，必须要做到因事制宜，简洁高效地解释和说明问题。正因如此，本书一改传统会计用书的讲解模式，不再按照会计科目分章节，而是以房地产开发企业独有的获取工地、房地产开发建设、房产销售等业务流程为主线安排框架思路，结构新颖，让读者不仅能够学习到房地产开发企业的会计账务知识，而且可以快速地根据实践过程中遇到的问题找到相对应的处理方法，这也是一本应用型工具书所应起到的效果。（2）全面剖析，实现会计与税务的“强强联合”

本书在对房地产开发企业的会计实务进行深入分析的基础上，还注意到税收这一影响企业收益的重要支出事项，并将其分立为每个环节的独立部分进行剖析。由于房地产开发企业所涉税种较多，再加上企业所得税汇算清缴尤为复杂，实现会计与税务有效结合对房地产开发企业进行税收筹划、健康发展具有重大影响。（3）图文并茂，系统化识记知识点

本书结合会计知识学习的特点，深入浅出地将一些重要的系统性知识点以图表的形式汇编列出，语言翔实，结构清晰，前后联系，对比分析，独具匠心，让读者加深对相关知识的理解和记忆，便于复习总结，这也是本书的一大特点，相信一定会给读者的学习带来事半功倍的效果。（4）精讲案例，快速上手

本书依据多年在房地产开发企业工作的会计从业人员的经验，对大部分较难处理的业务事项，精心设计，编写了相应的经营案例，并对此展开全面、准确、深入的解析，最大程度贴近和还原现实会计操作实务。在解读诸多会计专业术语的同时，也对读者的分析思路进行点拨，帮助读者认识自己的优势和弱势，更有针对性地去巩固和学习。

本书内容翔实，思路创新，做到了先进理论与实践经验的充分结合，希望能为广大房地产开发企业会计从业人员的实务工作建言献策。在本书的编写过程中编者始终秉持精益求精的专业态度，但由于水平和时间有限，书中难免存在错误和不足之处，欢迎广大读者批评指正。

第一章 总论

第一节 房地产开发企业及其主要业务

一、房地产开发企业概述

房地产是土地及其房屋权属的总称。《国民经济行业分类》（GB/T 4754—2002）规定房地产业包括房地产开发经营、物业管理、房地产中介服务及其他房地产活动。《中华人民共和国城市房地产管理法》规定，房地产开发企业是以营利为目的，从事房地产开发与经营的企业，房地产开发企业是指房地产开发业的第一部分，不包括物业管理、房地产中介服务及其他房地产活动。房地产开发经营是指房地产开发企业进行的基础设施建设、房屋建设，并转让房地产开发项目或者销售、出租商品房的活动。具体包括（1）土地使用权的转让、买卖和租赁。房地产开发企业在获取土地使用权之后，对其进行开发，将生地开发成建筑熟地之后，既可以有偿转让给其他单位使用，也可以自行组织建设房屋和其他设施，然后作为商品作价出售，也可以开展土地出租业务；（2）房屋的开发、销售和出租。包括住宅、公寓、办公楼、商业营业用房的开发、销售、出租等；（3）其他建筑物的开发、销售和出租。其他建筑物主要包括配套设施、代建工程和周转房等。

二、房地产开发企业涉及的主要环节

房地产开发企业首先要取得项目开工建设的一系列的许可证，这是进行后续的设计和规划的基础。另外，取得项目建设用地的国有土地使用权是整个房地产开发中最重要的一个流程。

现阶段国家给予房地产开发企业土地使用权的方式主要有出让和行政划拨两种形式。其次，在前期准备阶段，房地产开发企业还要根据具体情况进行规划，确定建筑施工的承包对象、销售渠道以及投资和筹资方式。前期准备阶段具有战略性、全局性，是房地产开发的举足轻重的一个环节。在这一环节涉及的税种主要是印花税和契税。（2）建设施工阶段：主要是进行工程项目的建设。房地产开发企业会根据自己的生产经营状况决定将工程发包出去还是由自己的施工队进行自建。在建设施工阶段的最后要使开发的房地产达到验收的标准。在这个阶段会涉及营业税、增值税、城市维护建设税和教育费附加、印花税等等。（3）销售或租用阶段：房地产开发企业产品的销售可以采用现售方式也可以采用预售方式。现售是指房地产开发商在建筑工程达到预定可使用状态之后进行的销售。预售就是期房销售，房地产开发企业在建筑工程竣工之前进行的销售。销售的速度、数量和价格会影响到房地产企业的货币回笼速度，所以销售环节对于房地产开发企业至关重要。

三、房地产开发企业的经营特点

1.开发经营的计划性

企业征用的土地、建设的房屋、基础设施以及其他设施都应严格控制在国家计划范围之内，按照规划、征地、设计、施工、配套、管理“六统一”原则和企业的建设计划、销售计划进行开发经营。

2.开发产品的商品性

房地产开发企业的产品全部都作为商品进入市场，按照供需双方合同协议规定的价格或市场价格作价转让或销售。

3.开发经营业务的复杂性

所谓复杂性包括两个方面：其一，经营业务内容复杂。企业除了土地和房屋开发外，还要建设相应的基础设施和公共配套设施。经营业务囊括了从征地、拆迁、勘察、设计、施工、销售到售后服务全过程。其二，涉及面广，经济往来对象多。企业不仅因购销关系与设备、材料物资供应单位等发生经济往来，而且因工程的发包和招标与勘察设计单位、施工单位发生经济往来，还会因受托代建开发产品、出租开发产品等与委托单位和承租单位发生经济往来。

4.开发建设周期长，投资数额大

开发产品要从规划设计开始，经过可行性研究、征地拆迁、安置补偿、七通一平、建筑安装、配套工程、绿化环卫工程等几个开发阶段，少则一年，多则数年才能全部完成。另外，上述每一个开发阶段都需要投入大量资金，加上开发产品本身的造价很高，需要不断地投入大量的资金。

5.经营风险大

开发产品单位价值高，建设周期长、负债经营程度高、不确定因素多，一旦决策失误，销路不畅，将造成大量开发产品积压，使企业资金周转不灵，导致企业陷入困境。

第二节 房地产开发企业会计

房地产开发企业会计科目表如表1-1所示。表1-1 科目表续表续表续表

一、房地产开发企业涉及的会计科目

表1-1列示的82个会计科目就是房地产开发企业所使用的会计科目。其中绝大部分都是各类企业通用的会计科目，只有个别科目属于房地产业专用的会计科目。表中所列示的会计科目中，有些会计科目一般企业可能不需要，如“应付债券”科目，只有发行债券的企业才使用，还如“持有至到期投资”科目，只有购买了长期债券，才能使用本科目。企业如果没有相关的业务，就不必要设置相关的科目。

总起来说，房地产开发企业会计科目分为以下五大类。

第一类是资产类科目，本类科目用来核算和反映企业各类不同的资产增减变化情况，其中包括了流动资产和各项长期资产。在资产类科目中，“开发产品”、“周转房”，这两个科目是房地产开发企业特设置的科目。其他科目是属于各类企业通用的科目。

第二类是负债类科目，本类科目用来核算和反映企业各类不同的负债增减变化情况，其中包括了各项流动负债和各项长期负债。负债类科目都是各类企业通用的会计科目。

第三类是所有者权益类科目，是用来核算各项所有者权益增减变化的科目。这些科目也是各类企业通用的科目。

第四类是成本类科目，这类科目有三个，即：“开发成本”、“开发间接费用”和“研发支出”。其中前两个科目是房地产开发企业特有的科目，是用于进行房地产企业成本核算的科目。如果房地产开发企业本身也有施工队伍，有施工业务，那么还需要在成本类科目中增设“工程施工”和“施工间接费用”、“工程结算”、“机械作业”等科目。

第五类是损益类科目。损益类科目是用于计算企业损益的科目。损益类科目在会计期末都要转入本年利润账户，不留余额。这些科目也是各类企业通用的会计科目。

在使用会计科目时需要注意：必须要按统一规定的会计科目编号，不要随意打乱和重编，以便于查阅账目和实行会计电算化。上述会计科目表在许多科目之间都留有空号，这是供增设会计科目使用的。比如表中第20行次资产类科目中的“周转房”科目，国家统一科目表中没有设置此科目，是房地产开发企业增设的会计科目，可按顺序在所留的空号中将本科目编号为“1412”号。

还需要说明，许多会计科目需要设置明细科目，以便设置明细账，更明细地反映有关会计信息。如房地产开发企业在“原材料”总账科目下可设置“设备”、“钢材”、“水泥”等二级科目，以对库存的各种不同的建筑材料和设备分别进行核算和反映。在二级科目下，还可以按钢材的品种，设备的种类设置三级科目核算，如在“原材料——设备”二级科目下还应设置“照明设备”、“安全监控设备”等三级科目，以便详细反映各种不同设备和各种不同钢材的情况。

二、房地产开发企业会计的特点

1.存货的核算具有特殊性

房地产开发企业的营业周期长，房地产开发企业的土地使用权一般作为存货来核算，而其他企业的土地使用权一般作为无形资产来核算。同时房地产开发企业的存货的借款费用可以资本化。

2.预收账款的核算具有特殊性

房地产开发企业的投资额巨大，营业周期长，并且房地产开发企业很多采用商品房预售制度。由于项目尚未完工，即使开发项目已经预售完毕，预收款项只能计入预收账款，一般房地产开发企业在符合收入确认条件之前无法确认为收入，所以预收账款的余额会比较大。鉴于房地产开发企业预收账款的特殊性，会计上要求房地产开发企业在预收账款项目附注中，除了列示账龄余额之外，还要累计期末余额、预计竣工时间和预售比例。

3.收入核算的特殊性（1）收入的多样性。房地产开发产品的形式包括土地、商品房、配套设施和其他建筑物等，商品房的形式又包括住宅、办公、商务、酒店等多种不同类型，所以房地产收入也具有多样性。（2）收入确认的特殊性。房地产开发企业产品的价值高、开发周期长，需要大量的资金，销售多采用预售的办法。预售属于远期交易，造成收款期和房屋的交付期不一致，再加上销售房地产不但有实物交付还需要产权转移，所以房地产收入的确认具有特殊性。（3）各期收入的波动性。房地产开发企业开发周期长，在项目建设期内需要投入大量的资金，并且发生大量的费用。但由于项目尚未完工，其预售期无法确认为收入，只能计入预收账款，所以项目建设期内业绩不佳。项目验收以后，大量预售款项确认为收入。通常情况下，房地产投资建设初期资金投入大但收入少，建设后期资金投入相对较少但收入大增。

4.成本核算的特殊性（1）核算时间跨度长。由于房地产开发的周期长，所以使成本核算的时间跨度很长，往往超过一年，甚至数年。（2）开发产品的成本组成不同。房地产开发企业的产品种类多并且设计具有多样性导致开发产品的组成具有多样性。（3）各步骤之间的成本不能明确区分。房地产开发周期长，涉及的施工单位多。房地产开发需要不同的施工单位协同作业，多步骤生产。但是各工种可能在同一时间同一地点进行平行交叉或者立体交叉作业，各生产步骤之间没有明显的时间界限或空间界限，难以核算各步骤开发产品的成本。

5.房地产开发企业产品售价与成本不配比

一般商品的售价总是围绕其成本上下波动，房地产开发企业的成本载体是整个建设工程，而销售则是以楼层和户型为单位，这样就造成了单个楼层或户型的售价明显与成本不配比的现象。通常，房地产开发企业的成本结转方法是：按照当期竣工后的核算对象的总成本除以总的开发建筑面积，再乘以销售面积得出本期的销售成本。这样均摊的结果没有考虑到房屋楼层、朝向的因素，在一定期间的经营成果可能不真实。

第三节 房地产开发企业的涉税处理

一、房地产开发企业的各个环节涉及的主要税种

1.印花税：（1）权利、许可证照。包括房屋产权证、工商营业执照、土地使用证，按件贴花5元。（2）营业账簿。记载资金的账簿，按照实收资本和资本公积的合计数的万分之五贴花，其他账簿按照每件5元贴花。（3）产权转移数据。包括土地使用权出让合同、土地使用权转让合同，按所记载金额的万分之五贴花。

2.契税：（1）接受以土地使用权等不动产出资、按照土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖成交价格的3%～5%的税率缴纳契税。（2）以自有资产作股投入本人独资经营的企业，免交契税。（二）获取土地阶段

1.印花税：（1）权利、许可证照。包括房屋产权证、工商营业执照、土地使用证，按件贴花5元。（2）产权转移数据。包括土地使用权出让合同、土地使用权转让合同，按所记载金额的万分之五贴花。

2.契税：取得土地使用权，按照国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖成交价格的3%～5%适用税率缴纳契税。

3.耕地占用税：取得土地使用权符合耕地条件的土地，按照实际占用的土地面积和定额税率进行缴纳。

4.印花税：签订的各类合同按照规定税率进行计算。（三）转让及销售阶段

1.营业税：转让及销售房地产，按营业税5%缴纳。

2.城市维护建设税及教育费附加：按照营业税税率的一定比例进行缴纳。

3.土地增值税：（1）查账征收。在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，可以预征土地增值税。当项目全部竣工以后，办理阶段后进行清算，多退少补。（2）核定征收。

4.印花税：房地产转让及销售合同，按照商品房销售合同所记载金额的万分之五缴纳。

5.企业所得税：（1）查账征收。销售未完工开发产品取得的收入，按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工以后，及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。销售完工开发产品，按照应纳税所得额的25%缴纳企业所得税。（2）核定征收。（四）产品持有阶段

1.营业税：按照房产租金收入的5%缴纳。

2.城建税及教育费附加：按照营业税的一定比例进行缴纳核算。

3.城镇土地使用税：按照土地实际占用面积和定额税率计算纳税。

4.房产税：自用房产税，按房产余值的1.2%缴纳，房产出租的，按照租金收入的12%缴纳。

二、房地产开发企业的税收特点

企业的税收特点决定了企业税务筹划的空间，由于房地产开发企业主要是从事房地产开发、经营、管理和服务的综合性企业，其主要财税特征为：（一）房地产开发涉及范围广

房地产开发行业的主要经营活动包括：规划设计，征地拆迁、房产建造、工程验收、经营销售、物业管理、维修服务等。可见，房地产开发企业跨越生产和流通两个领域，内容广泛，经营业务多元化，因此，精细的财税管理模式才能适应多样化业务的需要。（二）房地产开发行业筹集资金多源性

房地产开发业筹集资金的主要渠道有：预收购房定金或建设基金、土地开发及商品房贷款、发行企业债券、与其他经济实体联合开发，通过资本市场筹集资本，发行股票等等。资金来源多元化，流转环节多，每个环节都伴有相应的税收。（三）房地产开发业成本费用结构复杂

房地产开发成本主要包括：土地费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装费、开发间接费等。房地产经营成本，主要包括土地转让成本、商品房销售成本、配套设施销售成本、出租房产经营成本等。房地产开发企业的期间费用有：管理费用、财务费用和销售费用。成本费用种类多，结构复杂。（四）房地产开发企业的会计核算方法对损益影响大

房地产开发企业由于本身业务活动比较广，涉及多个纳税环节，同时与其他企业相比所涉及的税种也最全。由于房地产开发周期长，我国商品房的平均经营周期约为4年，这一特点决定了会计核算的跨期摊配较为常见，收入和成本的确认、摊销直接影响着各期损益的计提。因此，房地产开发企业的税务筹划空间比较大。

三、房地产开发企业税收筹划概述

房地产开发企业涉及多个税种，分布在房地产开发的各个环节。在土地取得环节要缴纳契税、印花税；在房地产的保有环节征收城镇土地使用税、房产税；在房地产交易环节征收营业税金及附加、土地增值税；最后，就企业的最终所得额缴纳企业所得税。在房地产交易环节，买地支付的地价款以及支付给施工单位的工程款，对方都已经缴纳了营业税，但转让房产的价款中都不能抵扣，还应就全价缴纳营业税，这里存在重复征税的问题。房地产开发行业的税款占收入的比例在9%以上，其税负高于适用相同营业税率的社会服务业3个百分点；房地产开发行业名义税率比交通运输业和建筑业高2个百分点，其实际税负比这两个行业高5个百分点。税收成本已经成为房地产开发企业继建筑安装成本、土地取得成本之后的第三大成本，所以对房地产开发企业进行税收筹划以降低其税收负担，进而增加企业利润率对于房地产开发行业具有很大的意义。

中央政府对于房地产开发企业的调控政策也在一定程度上影响着房地产开发企业的发展。从2010年开始我国的货币政策由适度宽松转为稳健，并且2012年中央经济工作会议已然保持这个政策不变。会议中提出“要坚持房地产调控政策不动摇，促进房价合理回归，加快普通商品住房建设，扩大有效供给，促进房地产市场健康发展”。《2012年政府工作报告》关于房地产工作的总基调“巩固房地产市场调控成果，继续严格执行并逐步完善抑制投机投资性需求的政策措施，促进房价合理回归。采取有效措施增加普通商品房供给，做好保障性住房建设和管理工作”，加之“国八条”、“京十一条”、“国四条”、“国十一条”等政策的陆续出台，对于房地产企业的发展造成了不利的宏观经济环境。2013年2月23日，中央政府出台“国五条”对房地产市场实行更进一步的调控。第一条就是建立健全稳定房价工作的考核责任制，第五条是加强商品房预售监管，加强市场监测和信息发布管理。针对不利的宏观经济环境，对于国民经济重要行业的房地产开发业在应对的过程中如何增加收入，缩减成本就显得尤为重要，而税收成本对于庞大产业链的房地产开发行业又是一个十分重要的部分。因此如何在国家政策和法律规定的框架内，运用专业的手段进行事先的税收筹划以降低税收成本，提高企业的竞争力就成为每个房地产开发企业所努力关注的焦点。

第二章 企业设立阶段

第一节 企业设立条件的规定

一、《中华人民共和国公司法》对企业设立条件的规定

1.股东符合法定人数（有限责任公司由50个以下股东出资设立）；

2.股东出资达到法定资本最低限额；

3.股东共同制定公司章程；公司的章程应该包括以下内容：公司名称和住所、公司经营范围、公司注册资本、股东的姓名或者名称、股东的出资方式、出资额和出资时间、公司的机构及其产生办法、职权、议事规则、公司法定代表人、股东会议认为需要规定的其他事项。股东应该在公司章程上签名盖章。

4.有公司名称，建立符合有限责任公司要求的组织机构；

5.有公司住所。

第二十六条规定：有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元。法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。

第二十七条规定：企业的出资方式：股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。但是全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的百分之三十。（二）设立股份有限公司《中华人民共和国公司法》第七十七条规定设立股份有限公司，应当具备下列条件：

1.发起人符合法定人数；设立股份有限公司，应当有二人以上二百人以下为发起人，其中须有半数以上的发起人在中国境内有住所；

2.发起人认购和募集的股本达到法定资本最低限额；

3.股份发行、筹办事项符合法律规定；

4.发起人制订公司章程，采用募集方式设立的经创立大会通过；

5.有公司名称，建立符合股份有限公司要求的组织机构；

6.有公司住所。

第七十八条规定：股份有限公司的设立，可以采取发起设立或者募集设立的方式。发起设立，是指由发起人认购公司应发行的全部股份而设立公司。募集设立，是指由发起人认购公司应发行股份的一部分，其余股份向社会公开募集或者向特定对象募集而设立公司。

第七十九条规定：设立股份有限公司，应当有二人以上二百人以下为发起人，其中须有半数以上的发起人在中国境内有住所。

第八十条规定：股份有限公司发起人承担公司筹办事务。发起人应当签订发起人协议，明确各自在公司设立过程中的权利和义务。

二、《城市房地产开发经营管理条例》对企业设立条件的规定

设立房地产开发企业，除应当符合有关法律、行政法规规定的企业设立条件外，还应当具备下列条件：（一）有100万元以上的注册资本；（二）有4名以上持有资格证书的房地产专业、建筑工程专业的专职技术人员，2名以上持有资格证书的专职会计人员。

省、自治区、直辖市人民政府可以根据本地方的实际情况，对设立房地产开发企业的注册资本和专业技术人员的条件作出高于前款的规定。

第七条规定：设立房地产开发企业，应当向县级以上人民政府工商行政管理部门申请登记。工商行政管理部门对符合本条例第五条规定条件的，应当自收到申请之日起30日内予以登记；对不符合条件不予登记的，应当说明理由。工商行政管理部门在对设立房地产开发企业申请登记进行审查时，应当听取同级房地产开发主管部门的意见。

第八条规定：房地产开发企业应当自领取营业执照之日起30日内，持下列文件到登记机关所在地的房地产开发主管部门备案：（1）营业执照复印件；（2）企业章程；（3）验资证明；（4）企业法定代表人的身份证明；（5）专业技术人员的资格证书和聘用合同。

第九条规定：房地产开发主管部门应当根据房地产开发企业的资产、专业技术人员和开发经营业绩等，对备案的房地产开发企业核定资质等级。房地产开发企业应当按照核定的资质等级，承担相应的房地产开发项目。具体办法由国务院建设行政主管部门制定，具体如表2-1所示。表1-2 房地产开发企业资质等级核定办法

第二节 企业设立阶段的会计处理

一、房地产开发企业的建账

1.序时账簿

序时账簿也称日记账，它是指按照经济业务发生时间的先后顺序逐日逐笔登记的账簿。序时账簿按其记录内容的不同，又可分为普通日记账和特种日记账。（1）普通日记账是指用来逐日逐笔记录全部经济业务的序时账簿；（2）特种日记账是指用来逐日逐笔记录某一类经济业务的序时账簿。目前，在实际工作中为了加强货币资金的管理，每个单位必须设置库存现金日记账（见表2-2）和银行存款日记账（见表2-3）。表2-2 库存现金日记账表2-3 银行存款日记账

2.分类账簿

分类账簿是指对发生的全部经济业务按照会计科目进行分类分别登记的账簿。分类账簿按其反映内容的详细程度不同，又可分为总分类账簿和明细分类账簿。总分类账簿简称总账，是根据一级会计科目设置的，用以总括反映经济业务的账簿（见表2-4）。总账对明细账具有统驭和控制作用。

会计科目名称或编号：表2-4 总分类账

明细分类账簿简称明细账，是根据明细会计科目设置的，用以详细反映经济业务的账簿。明细账是对总账的补充和具体化。在实际工作中，每个会计主体可以根据经营管理的需要，为不同的总账账户设置所属的明细账。

明细账可以采用订本式账簿，也可以采用活页式账簿。为了便于增加账页或减少空白账页一般采用活页式账簿。账页格式有三栏式、数量金额式和多栏式。不同的明细会计科目其账页格式的要求也不同。只反映金额的明细账可以采用三栏式，如应付账款、其他应收款等往来账；反映实物类的明细账一般采用数量金额式，如原材料等；开发成本和各项费用的明细账采用多栏式，便于对各种不同的成本、费用项目分别进行记录和反映。

①三栏式明细账[应交税费、应付职工薪酬、应收账款、其他应收款、预收账款（见表2-5）、其他应付款等科目]表2-5 预收账款明细账

②数量金额式明细账（见表2-6）表2-6 原材料明细账

③多栏式明细账（见表2-7和表2-8）表2-7 房地产开发成本明细账表2-8 开发间接费用明细表

3.备查账簿

备查账簿也称辅助账簿，是指对在日记账和分类账中未记录或记录不全的经济业务进行补充登记的账簿。它不是根据会计凭证登记的账簿；同时它也没有固定的格式。如：租入的固定资产登记簿、委托加工材料登记簿等。

二、房地产开发企业设立阶段应设置的会计账户

股份有限公司应通过“股本”科目核算，除股份有限公司以外，其他各类企业应通过“实收资本”科目核算。企业收到所有者投入企业的资本后，应根据有关原始凭证（如投资清单、银行通知单等），分别就不同的出资方式进行会计处理。

企业接受投资者投入的资本，应借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”科目（股份公司记“股本”科目），按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

三、房地产开发企业不同的出资方式及相应的会计处理

股东或者发起人以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的，应当符合国家工商行政管理总局会同国务院有关部门制定的有关规定。

股东或者发起人不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。

有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元，一人有限责任公司的注册资本最低限额为人民币十万元，股份有限公司注册资本的最低限额为人民币五百万元。法律、行政法规对有限责任公司、股份有限公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。

公司全体股东或者发起人的货币出资金额不得低于公司注册资本的百分之三十。

募集设立的股份有限公司发起人认购的股份不得少于公司股份总数的百分之三十五；但是，法律、行政法规另有规定的，从其规定。（一）以货币资金出资

货币包括现金、银行存款和其他货币资金。

1.股份有限公司接受现金投资【例2-1】利兴股份有限公司发行普通股1000万股，每股面值1元，每股发行价格5元。假定股票发行成功，发行费用忽略不计，股款5000万元已全部收到。利兴股份公司对于以上的经济业务应作如下账务处理：借：银行存款 50000000贷：股本 10000000资本公积——股本溢价 40000000

2.股份有限公司以外的企业接受现金投资【例2-2】甲、乙、丙共同投资设立A有限公司，注册资本为2000000元，甲、乙、丙持股比例分别为60%、25%和15%。按照章程规定，甲、乙、丙投入资本分别为120000元、500000元和3300000元。A公司已如期收到各投资者一次缴足的款项。A有限公司在进行会计处理时，应编制会计分录如下：借：银行存款 2000000贷：实收资本——甲 1200000——乙 500000——丙 300000（二）以非货币性资产出资

公司设立登记时，以实物、工业产权、非专利技术及土地使用权等非货币性资产出资的，按照《中华人民共和国公司法》规定，要先办理财产转移手续才能验资，但是因为设立时法律主体尚未产生，无法办理财产转移手续，所以实践中一般是按分期出资的方式，先以货币资金出资成立公司，之后在短期内办理土地使用权等非货币性资产的财产转移手续，然后再办理验资手续。下面以有限责任公司为例：

1.接受固定资产投资

企业接受投资者作价投入的房屋、建筑物、机器设备等固定资产，应按投资合同或协议约定价值确定固定资产价值（但投资合同或协议约定价值不公允的除外）和在注册资本中应享有的份额。【例2-3】甲房地产公司于设立时2012年10月20日收到乙公司作为资本投入的不需要安装的机器设备一台，该设备在2009年10月20日购买，取得了增值税的进项发票。合同约定该机器设备的价值为2000000元，增值税进项税额为340000元。合同约定的固定资产价值与公允价值相符，不考虑其他因素，甲公司进行会计处理时，应编制会计分录如下：借：固定资产 2000000应交税费——应交增值税（进项税额） 340000贷：实收资本——乙公司 2340000

2.接受原材料等实物投资

企业在接受股东或国家的原材料等实物投资时，应对这些实物的价值进行评估，按投资各方确认的价值作为入账价值。【例2-4】甲房地产公司收到乙公司按合资协议投入的原材料一批，双方所确认的价值为234000元，其中增值税为34000元。编制会计分录如下：借：原材料 200000应交税费——应交增值税（进项税额） 34000贷：实收资本 234000

3.接受无形资产投资

对于投资人投入的各种无形资产，如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等，一般情况下，应以投资各方确认的价值作为入账价值。企业收到投资人投入的无形资产时，应按确认的价值，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”科目。【例2-5】甲房地产开发公司接受乙公司以一项专利权作为投资，该项专利权经双方商定确认其价值为100000元。甲房地产开发公司在取得该项专利的使用权时，编制会计分录如下：借：无形资产——专利权 100000贷：实收资本 100000

4.投资者以股权出资

甲、乙、丙三公司共同出租设立东方资产管理公司。注册资本是10000000元，甲、乙、丙的持股比例分别是20%、30%、50%。丙公司以其持有的A公司的长期股权投资作价出资，甲、乙公司以货币资金出资，丙公司对A公司的长期股权投资账面价值是6000000元，甲、乙、丙在投资合同中约定，作为出资的长期股权投资作价5000000元，该作价是按照A公司股票的市价经考虑相关的调整因素确定的。投资者投入的长期股权投资应该按照投资合同或协议约定的价格作为初始入账成本。合同或协议约定的价值不公允的除外。办理完股权交割以后，东方资产管理公司应该做如下的账务处理：

借：长期股权投资——A公司 5000000

贷：实收资本——丙公司 5000000

四、房地产开发企业所有者权益变动的会计处理

1.房地产开发企业增加资本的一般途径

企业增加资本的途径一般有三条：一是将资本公积转为实收资本或者股本。会计上应借记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。二是将盈余公积转为实收资本。会计上应借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。这里要注意的是，资本公积和盈余公积均属所有者权益，转为实收资本或者股本时，企业如为独资企业的，核算比较简单，直接结转即可；如为股份有限公司或有限责任公司的，应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。三是所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入。企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。

2.股份有限公司发放股票股利

股份有限公司采用发放股票股利实现增资的，在发放股票股利时，按照股东原来持有的股数分配，如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时，应采用恰当的方法处理。例如，股东会决议按股票面额的10%发放股票股利时（假定新股发行价格及面额与原股相同），对于所持股票不足10股的股东，将会发生不能领取一股的情况。在这种情况下，有两种方法可供选择，一是将不足一股的股票股利改为现金股利，用现金支付；二是由股东相互转让，凑为整股。股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配”科目，贷记“股本”科目。

3.可转换公司债券持有人行使转换权利

可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

4.企业将重组债务转为资本

企业将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按债权人因放弃债权而享有本企业股份的面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。【例2-6】2012年4月20日，甲公司销售一批材料给乙公司，乙公司为股份有限公司，同时收到乙公司签发并承兑的一张面值100000元，年利率为7%、6个月期的到期还本付息的票据。10月20日，乙公司与甲公司协商，以其普通股抵偿该票据。乙公司用于抵债的普通股是10000股，股票市价是9.6元。假定印花税税率是0.4%，不考虑其他税费。乙公司的账务处理如下：债务重组日，重组债务的账面价值是100000+3500=103500元借：应付票据——甲公司 103500贷：股本 10000资本公积——股本溢价 86000营业外收入——债务重组利得 7500借：管理费用——印花税 384（按照公允价值乘以印花税税率得来）贷：银行存款384

5.以权益结算的股份支付的行权

以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应在行权日，按根据实际行权情况确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按应计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目。（二）实收资本减少的会计处理

企业实收资本减少的原因大体有两种，一是资本过剩；二是企业发生重大亏损而需要减少实收资本。企业因资本过剩而减资，一般要发还股款。有限责任公司和一般企业发还投资的会计处理比较简单，按法定程序报经批准减少注册资本的，借记“实收资本”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

股份有限公司由于采用的是发行股票的方式筹集股本，发还股款时，则要回购发行的股票，发行股票的价格与股票面值可能不同，回购股票的价格也可能与发行价格不同，会计处理较为复杂。股份有限公司因减少注册资本而回购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”等科目。注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，冲减股票发行时原计入资本公积的溢价部分，借记“资本公积——股本溢价”科目，回购价格超过上述冲减“股本”及“资本公积——股本溢价”科目的部分，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目；如回购价格低于回购股份所对应的股本，所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加股本溢价处理，按回购股份所对应的股本面值，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。【例2-7】B股份有限公司截至2013年12月31日共发行股票30000000股，股票面值为1元，资本公积（股本溢价）6000000元，盈余公积4000000元。经股东大会批准，B公司以现金回购本公司股票3000000股并注销。假定B公司按照每股4元回购股票，不考虑其他因素，B公司的账务处理如下：库存股的成本=3000000×4=12000000（元）借：库存股12000000贷：银行存款 12000000借：股本 3000000资本公积——股本溢价 6000000盈余公积 3000000贷：库存股 12000000

五、房地产开发企业开办费的核算

房地产开发企业在筹建期间内发生的开办费包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。筹建期间为从企业开始筹建之日起至取得营业执照之日的期间。开办费在实际发生时，依据相关原始凭证借记“管理费用——开办费”，贷记“银行存款”。

第三节 房地产开发企业设立阶段的税务处理

第十条规定：企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人），向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记：（一）从事生产、经营的纳税人领取工商营业执照（含临时工商营业执照）的，应当自领取工商营业执照之日起30日内申报办理税务登记，税务机关核发税务登记证及副本（纳税人领取临时工商营业执照的，税务机关核发临时税务登记证及副本）；（二）从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照但经有关部门批准设立的，应当自有关部门批准设立之日起30日内申报办理税务登记，税务机关核发税务登记证及副本；（三）从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的，应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本；（四）有独立的生产经营权、在财务上独立核算并定期向发包人或者出租人上交承包费或租金的承包承租人，应当自承包承租合同签订之日起30日内，向其承包承租业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本；（五）从事生产、经营的纳税人外出经营，自其在同一县（市）实际经营或提供劳务之日起，在连续的12个月内累计超过180天的，应当自期满之日起30日内，向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本；（六）境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的，应当自项目合同或协议签订之日起30日内，向项目所在地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本。

第十一条规定：本办法第十条规定以外的其他纳税人，除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外，均应当自纳税义务发生之日起30日内，向纳税义务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发税务登记证及副本。

第十二条规定：税务机关对纳税人税务登记地点发生争议的，由其共同的上级税务机关指定管辖。国家税务局（分局）、地方税务局（分局）之间对纳税人的税务登记发生争议的，依照本办法第六条的规定处理。

第十三条规定：纳税人在申报办理税务登记时，应当根据不同情况向税务机关如实提供以下证件和资料：（一）工商营业执照或其他核准执业证件；（二）有关合同、章程、协议书；（三）组织机构统一代码证书；（四）法定代表人或负责人或业主的居民身份证、护照或者其他合法证件。

其他需要提供的有关证件、资料，由省、自治区、直辖市税务机关确定。

第十四条规定：纳税人在申报办理税务登记时，应当如实填写税务登记表。

税务登记表的主要内容包括：（一）单位名称、法定代表人或者业主姓名及其居民身份证、护照或者其他合法证件的号码；（二）住所、经营地点；（三）登记类型；（四）核算方式；（五）生产经营方式；（六）生产经营范围；（七）注册资金（资本）、投资总额；（八）生产经营期限；（九）财务负责人、联系电话；（十）国家税务总局确定的其他有关事项。

第十五条规定：纳税人提交的证件和资料齐全且税务登记表的填写内容符合规定的，税务机关应及时发放税务登记证件。纳税人提交的证件和资料不齐全或税务登记表的填写内容不符合规定的，税务机关应当场通知其补正或重新填报。纳税人提交的证件和资料明显有疑点的，税务机关应进行实地调查，核实后予以发放税务登记证件。

第十六条规定：税务登记证件的主要内容包括：纳税人名称、税务登记代码、法定代表人或负责人、生产经营地址、登记类型、核算方式、生产经营范围（主营、兼营）、发证日期、证件有效期等。

第十七条规定：已办理税务登记的扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起30日内，向税务登记地税务机关申报办理扣缴税款登记。税务机关在其税务登记证件上登记扣缴税款事项，税务机关不再发给扣缴税款登记证件。

根据税收法律、行政法规的规定可不办理税务登记的扣缴义务人，应当自扣缴义务发生之日起30日内，向机构所在地税务机关申报办理扣缴税款登记。税务机关核发扣缴税款登记证件。

第三章 获取土地阶段

第一节 我国的土地制度概述

房地产开发过程中，获取土地使用权是房地产开发的第一步。我国《土地管理法》和《城市房地产开发经营管理条例》及《城市房地产管理法》等对我国的土地所有权和使用权制度、土地使用权的取得方式、土地闲置制度和终止土地使用权进行了明确的规定。

我国实行土地的社会主义公有制，城市郊区的土地属于国家所有；农村和城市郊区的土地，除由法律规定属于国家所有的以外，属于农民集体所有，宅基地和自留地、自留山，属于农民集体所有。

国有土地和农民集体所有的土地，可以依法确定给单位和个人使用。单位和个人依法使用的国有土地，由县级以上人民政府登记造册，核发证书，确认使用权。在我国土地资源的获取方式主要包括以下三种：以出让方式获得土地使用权，以转让方式获得土地使用权，以划拨方式获得土地使用权。

一、以出让方式获得土地使用权

土地使用权出让，是指国家将国有土地使用权（以下简称土地使用权）在一定年限内出让给土地使用者，由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。城市规划区内的集体所有的土地，经依法征用转为国有土地后，该国有土地的使用权方可有偿出让。土地使用权出让，必须符合土地利用总体规划、城市规划和年度建设用地计划。土地使用权出让，可以采取拍卖、招标或者双方协议的方式。商业、旅游、娱乐和豪华住宅用地，有条件的，必须采取拍卖、招标方式；没有条件，不能采取拍卖、招标方式的，可以采取双方协议的方式。采取双方协议方式出让土地使用权的出让金不得低于按国家规定所确定的最低价。土地使用权出让，应当签订书面出让合同。土地使用权出让合同由市、县人民政府土地管理部门与土地使用者签订。

以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费；满二年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权；但是，因不可抗力或者政府、政府有关部门的行为或者动工开发必需的前期工作造成动工开发迟延的除外。

以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（1）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（2）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25%以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件；（3）转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。

以出让方式取得土地使用权的，转让房地产后，其土地使用权的使用年限为原土地使用权出让合同约定的使用年限减去原土地使用者已经使用年限后的剩余年限。以出让方式取得土地使用权的，转让房地产后，受让人改变原土地使用权出让合同约定的土地用途的，必须取得原出让方和市、县人民政府城市规划行政主管部门的同意，签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同，相应调整土地使用权出让金。土地使用权出让合同应当按照平等、自愿、有偿的原则，由市、县人民政府土地管理部门（以下简称出让方）与土地使用者签订。

土地使用权出让最高年限按下列用途确定：居住用地七十年；工业用地五十年；教育、科技、文化、卫生、体育用地五十年；商业、旅游、娱乐用地四十年；综合或者其他用地五十年。土地使用者应当在签订土地使用权出让合同后六十日内，支付全部土地使用权出让金。逾期未全部支付的，出让方有权解除合同，并可请求违约赔偿。出让方应当按照合同规定，提供出让的土地使用权。未按合同规定提供土地使用权的，土地使用者有权解除合同，并可请求违约赔偿。

下面详细介绍出让国有土地使用权的相关规定：（一）以招拍挂的方式获取土地

1.土地招标

招标出让国有土地使用权，是指市、县人民政府土地行政主管部门发布招标公告，邀请特定或者不特定的公民、法人和其他组织参加国有土地使用权投标，根据投标结果确定土地使用者的行为。

在招标出让中土地主管部门要根据出让土地的具体情况编制招标文件，并实施投标的登记，投标人在登记时必须缴纳投标保证金，并提交营业执照的副本，法人代表人证明等文件。投标人在按照招标文件的要求编制标书后，在规定的时间内将标书密封投入指定标箱。经由专家组成的评标委员会按照评标标准对企业提交的投标文件进行评审后，在规定的时间地点开标。在中标人确定后，招标人应向中标人发出《中标通知书》，中标人则在《中标通知书》约定的时间，按照招标文件与土地管理部门签订《国有土地使用权出让合同》。公开招标的投标单位不能少于三家，如果少于三家则招标人应当停止开标。在公开招标中投标企业投标的价格是重要的评标因素，但评标委员会为了防止土地开发的后续资金无法到位，出现土地闲置浪费现象，开发商的从业经验和实力也是评标委员们重点关注的要点。

2.土地拍卖

拍卖出让国有土地使用权，是指市、县人民政府土地行政主管部门发布拍卖公告，由竞买人在指定时间、地点进行公开竞价，根据出价结果确定土地使用者的行为。

土地的主管部门根据被拍卖土地的特征编制拍卖文件，竞买人在竞买申请截止日期前提出竞买申请，交纳不少于拍卖文件规定的保证金，并同样提交法定代表人证明书等资信证明。竞买人通过审查后，得到印有编号的竞买标志牌，拍卖会在拍卖公告规定的时间、地点进行。参加的竞买人同样不能少于三人，否则应终止拍卖。在拍卖中最终的成交价格必须高于拍卖方所制定的底价，否则也需终止拍卖。拍卖成交后，竞得人按照《拍卖成交书》规定的时间和土地管理部门签订《国有土地使用权出让合同》。土地拍卖中最重要的原则是“价高者得”，与其他形式的拍卖原理相同。

3.土地挂牌

挂牌出让国有土地使用权，是指市、县人民政府土地行政主管部门发布挂牌公告，按公告规定的期限将拟出让宗地的交易条件在指定的土地交易场所挂牌公布，接受竞买人的报价申请并更新挂牌价格，根据挂牌期限截止时的出价结果确定土地使用者的行为。

政府土地主管部门编制挂牌文件，竞买人在规定日期前提出竞买申请，按规定交纳保证金、提交法定代表人证明书等资信证明后提交竞买申请书。在挂牌文件规定的挂牌起始日期，挂牌人应该将挂牌宗地的位置、面积、用途、使用年限、规划要求、起始价、增价规则、增价幅度等内容，在土地交易市场挂牌公布，符合条件的竞买人应定按照文件的要求填写竞买报价单，在挂牌期限内竞买人可多次报价。如果在挂牌期限内只有一个竞买人在挂牌期限内只有一个竞买人，且报价不低于挂牌底价，并符合其他交易条件的，挂牌成交；在挂牌期限内有两个或两个以上竞买人报价的，报价最高者为竞得人；报价相同的，先提交报价单者为竞得人。但报价低于底价者除外，在挂牌期限内无应价者或者竞买人的报价均低于底价或均不符合其他交易条件的，挂牌不成交。挂牌交易的挂牌期限不得少于十个工作日。

竞买人确定后，挂牌人应当向竞买人发出《挂牌成交确认书》。竞得人应该根据《挂牌成交确认书》所约定的时间与市国土房管局签订《国有土地使用权出让合同》。挂牌同样遵循“价高者得”的原则，不同之处在于不是现场报价。由于挂牌是以书面的形式报价，所引发的关注程度及曝光不如招标与拍卖。

将国有建设用地使用权的出让方式总结如表3-1所示。表3-1 国有建设用地使用权的出让方式续表（二）以项目收购的方式获取土地

地产公司收购由于同样可达到取得土地使用权、房地产项目或者在建工程等资产的目的，且规避了出让房地产开发用地招拍挂的激烈竞争和转让出让土地使用权的法律限制，因此成为获取土地开发资源的通行办法。具体而言，地产公司收购获取土地使用权的优点体现在以下三个方面：

1.费用节省。土地使用权、项目或者在建工程的转让与地产公司股权转让相比，前者收购方应缴纳相当于成交金额的3%的契税和交易手续费0.5%，出让方也须承担转让营业税5%、土地增值税、营业额10%的城市建设税和教育附加税等；而后者双方仅需交纳0.05%的印花税。

2.手续简化。地产公司收购，只要签订股权转让协议并按照规定办理股权转让变更和工商变更登记，即可以通过控制公司直接控制土地使用权。而土地使用权、项目或者在建工程的转让涉及土地使用权过户以及建设项目更名等手续，程序较复杂，交易成本高。

3.周期缩短。一旦公司收购获得有关部门的审批通过，投资者即可在地产公司名义下投入资金进行后续开发，无需重新办理建设手续。对于境外投资者及境内非房地产企业投资者而言，不必另行成立地产公司，即可直接进入实质性运作，大大缩短投资回报期。

但是收购项目公司也存在其固有的缺点：存在人员整合的风险，也可能存在原公司财务、法律方面的遗留问题，需注重前期调查。（三）以协议出让方式获取土地

协议出让，是指土地使用权的有意受让人直接向国有土地的代表提出有偿使用土地的愿望，由国有土地的代表与有意受让人进行谈判和切磋，协商出让土地使用的有关事宜的一种出让方式。它主要适用于工业项目、市政公益事业项目、非盈利项目及政府为调整经济结构、实施产业政策而需要给予扶持、优惠的项目，采取此方式出让土地使用权的出让金不得低于国家规定所确定的最低价。以协议方式出让土地使用权，没有引入竞争机制，不具有公开性，人为因素较多，因此对这种方式要加以必要限制，以免造成不公平竞争、以权谋私及国有资产流失。（此方式目前基本不采用）

二、以转让方式获得土地使用权

土地使用权转让，是指土地使用者将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与。未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让。土地使用权转让应签订土地转让合同。土地使用者通过转让方式取得的土地使用权，其使用年限为土地使用权出让合同规定的使用年限减去原土地使用者已使用年限后的剩余年限。土地使用权转让时，其地上建筑物、其他附着物所有权随之转让。地上建筑物、其他附着物的所有人或者共有人，享有该建筑物、附着物使用范围内的土地使用权。土地使用者转让地上建筑物、其他附着物所有权时，其使用范围内的土地使用权随之转让，但地上建筑物、其他附着物作为动产转让的除外。

三、以划拨方式获得土地使用权

土地使用权划拨，是指县级以上人民政府依法批准，在土地使用者缴纳补偿、安置等费用后将该土地交付其使用，或者将土地使用权无偿交付给土地使用者使用的行为。依照本法规定以划拨方式取得土地使用权的，除法律、行政法规另有规定外，没有使用期限的限制。下列建设用地的土地使用权，确属必需的，可以由县级以上人民政府依法批准划拨：国家机关用地和军事用地；城市基础设施用地和公益事业用地；国家重点扶持的能源、交通、水利等项目用地；法律、行政法规规定的其他用地。

划拨土地使用权，除《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十五条规定的情况外，不得转让、出租、抵押。第四十五条规定如下：符合下列条件的，经市、县人民政府土地管理部门和房产管理部门批准，其划拨土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权可以转让、出租、抵押：土地使用者为公司、企业、其他经济组织和个人；领有国有土地使用证；具有地上建筑物、其他附着物合法的产权证明。

以划拨方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当按照国务院规定，报有批准权的人民政府审批。有批准权的人民政府准予转让的，应当由受让方办理土地使用权出让手续，并依照国家有关规定缴纳土地使用权出让金。以划拨方式取得土地使用权的，转让房地产报批时，有批准权的人民政府按照国务院规定决定可以不办理土地使用权出让手续的，转让方应当按照国务院规定将转让房地产所获收益中的土地收益上缴国家或者作其他处理。

以出让或者划拨方式取得土地使用权，应当向县级以上地方人民政府土地管理部门申请登记，经县级以上地方人民政府土地管理部门核实，由同级人民政府颁发土地使用权证书。

我国土地资源的三种获取方式如表3-2所示。表3-2 我国土地资源的三种获取方式续表

第二节 获取土地使用权的会计处理

土地使用权是指国家准许某一企业或单位在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。企业取得土地使用权，应将取得时发生的支出资本化，作为土地使用权的成本，记入“无形资产”科目。房地产开发企业取得的土地使用权，通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途的，用于赚取租金的，应当转换为投资性房地产。房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造房屋的成本。契税和耕地占用税视取得土地使用权的用途计入不同的会计账户。印花税直接计入“管理费用”科目。

一、用于土地开发的土地使用权

房地产开发企业取得的土地使用权用于土地开发的，应该将土地使用权的取得成本计入“开发成本”中，借记“开发成本——土地成本”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。缴纳的印花税直接计入“管理费用”科目核算。【例3-1】甲房地产开发公司通过投标方式取得的土地使用权100亩用于开发商品性土地总价款5000万元，单价50万元／亩，契税征收率为4%，当地政府规定的耕地占用税税额是225万元／平方米，通过银行存款转账支付土地出让金及相关税费。（1）支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转账手续，东方资产管理公司应进行的会计处理：借：开发成本——土地开发——土地征用及拆迁补偿费 50000000贷：银行存款 50000000（2）应缴纳的契税是5000×4%=200（万元）依据契税完税凭证和付款证明，甲房地产公司应做如下会计处理借：开发成本——土地开发——土地征用及拆迁补偿费 2000000贷：银行存款 2000000（3）应缴纳的耕地占用税是100×666.67×22.5=150（万元）依据契税完税凭证和付款证明，甲房地产公司应做如下会计处理借：开发成本——土地开发 1500000贷：银行存款 1500000（4）签订土地使用权出让合同，应缴纳的印花税为：5000×0.5‰=2.5（万元）缴纳印花税时，根据印花税完税凭证和付款证明，甲房地产公司应进行会计处理为：借：管理费用——印花税 25000贷：银行存款 25000

二、用于商品房开发的土地使用权

房地产开发企业取得的土地使用权用于对外销售的房屋建筑物的，应该将土地使用权的取得成本计入所建造的房屋的建筑物成本，借记“开发成本——房屋开发”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。缴纳的印花税直接计入“管理费用”科目核算。【例3-2】甲房地产开发公司通过投标方式取得的土地使用权100亩用于商品房开发，总价款5000万元，单价50万元／亩，契税征收率为4%，当地政府规定的耕地占用税税额是22.5万元／平方米，通过银行存款转账支付土地出让金及相关税费。（1）支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转账手续，东方资产管理公司应进行的会计处理：借：开发成本——房屋开发——土地征用及拆迁补偿费 50000000贷：银行存款 50000000（2）应缴纳的契税为：5000×4%=200（万元）依据契税完税凭证和付款证明，甲房地产公司应做如下会计处理借：开发成本——房屋开发——土地征用及拆迁补偿费 2000000贷：银行存款 2000000（3）应缴纳的耕地占用税为：100×666.67×22.5=150（万元）依据契税完税凭证和付款证明，甲房地产公司应做如下会计处理借：开发成本——土地开发 1500000贷：银行存款 1500000（4）签订土地使用权出让合同，应缴纳的印花税为：5000×0.5‰=2.5（万元）缴纳印花税时，根据印花税完税凭证和付款证明，甲房地产公司应进行会计处理为：借：管理费用——印花税 25000贷：银行存款 25000

三、自建用房的土地使用权

房地产开发企业取得的土地使用权用于自建房屋等地上建筑物的，应该将土地使用权的取得成本计入“无形资产”科目，且土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税，计入“无形资产”科目。【例3-3】甲房地产开发公司以出让方式取得的土地使用权100亩用于商品房开发，支付银行存款500万元，并在该块土地上自行建造两栋办公楼自用，发生建筑工程支出1100万元。两栋办公楼已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的年限是50年，预计净残值是100万元，都采用直线法进行摊销和折旧，契税的征收率是4%。（1）支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转账手续，东方资产管理公司应进行的会计处理：借：无形资产——土地使用权 5000000贷：银行存款 5000000（2）应缴纳的契税为：500×4%=20（万元）依据契税完税凭证和付款证明，甲房地产公司应做如下会计处理借：无形资产——土地使用权 200000贷：银行存款 200000（3）签订土地使用权出让合同，应缴纳的印花税为：500×0.5‰=0.25（万元）缴纳印花税时，根据印花税完税凭证和付款证明，甲房地产公司应进行会计处理为：借：管理费用——印花税 2500贷：银行存款 2500（4）在土地上自行建造办公楼，发生建筑费用时，根据付款凭证、税务部门监制的发票或财政部门监制的收据，进行的会计处理如下：借：在建工程 11000000贷：应付账款 11000000（5）办公室达到预定可使用状态，进行的会计处理如下：借：固定资产——办公楼 11000000贷：银行存款 11000000（6）每年分摊土地使用费和对办公楼计提折旧时，要进行如下会计处理：借：管理费用 504000贷：累计折旧 400000累计摊销 104000

四、暂时没有确定使用用途的土地使用权

如果取得的土地暂时没有使用用途，计入“无形资产——土地使用权”科目。【例3-4】甲房地产开发公司通过投标方式取得的土地使用权100亩用于商品房开发，总价款5000万元，单价50万元／亩，契税征收率为4%，当地政府规定的耕地占用税税额是22.5万元／平方米，通过银行存款转账支付土地出让金及相关税费。（1）支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转账手续，东方资产管理公司应进行的会计处理：借：无形资产——土地使用权 50000000贷：银行存款 50000000（2）应缴纳的契税是5000×4%=200（万元）依据契税完税凭证和付款证明，甲房地产公司应做如下会计处理借：无形资产——土地使用权 2000000贷：银行存款 2000000（3）签订土地使用权出让合同，应缴纳的印花税为：5000×0.5‰=2.5（万元）缴纳印花税时，根据印花税完税凭证和付款证明，甲房地产公司应进行会计处理为：借：管理费用——印花税 25000贷：银行存款 25000

五、用于赚取租金的土地使用权

对于投资性房地产会在第六章作出详细的讲解。

企业改变土地使用权的用途，将其用于对外出租时，应该将其转为投资性房地产。【例3-5】甲房地产开发公司于2012年10月取得土地使用权9000万元（含税费）用于房地产开发，已完成土地开发，土地开发成本800万元。因房地产市场萎缩，公司准备减缓房地产开发，将已经开发完成的土地用于出租。2008年2月与甲公司签订了经营租赁合同，将这块土地出租给甲公司使用，租赁期开始日为2013年2月1日，租期为2年。（1）支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转账手续，东方资产管理公司应进行的会计处理：借：开发成本——土地开发 90000000贷：银行存款 90000000（2）支付土地开发成本时，根据付款依据、税务部门监制的发票或财政部门监制的收据，进行会计处理为：借：开发成本——土地开发 8000000贷：银行存款 8000000（3）2013年2月1日，租赁期开始日，应将已经开发的土地转化为投资性房地产，进行的会计处理为：借：投资性房地产——土地使用权 98000000贷：银行存款 98000000

第三节 取地环节相应的税务处理

一、取得土地使用权阶段应缴纳的相关税费

取得土地使用权阶段应缴纳的相关税费见表3-3。表3-3 取得土地使用权阶段应缴纳的相关税费

二、获取土地阶段纳税的会计处理

契税一般不通过“应交税费”科目进行核算，视取得土地使用权的用途计入不同的会计科目。房地产开发企业为进行房地产开发而取得的土地使用权所缴纳的契税，在实际缴纳时依据契税完税凭证直接计入“开发成本”科目，即借记“开发成本”科目，贷记“银行存款”科目；为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税，在实际缴纳时依据契税完税凭证直接计入“无形资产”科目，即借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”科目。（二）城镇土地使用税的会计处理

房地产开发企业按照税法规定计算缴纳的城镇土地使用税应该计入“管理费用”科目。房地产开发企业在按规定计算应缴纳的城镇土地使用税时，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费——应交城镇土地使用税”科目。房地产开发企业上交城镇土地使用税时应做会计分录，借记“应交税费——应交城镇土地使用税”，贷记“银行存款”科目。（三）耕地占用税的会计处理

房地产开发企业交纳的耕地占用税，不需要通过“应交税费”科目核算。企业按规定计算交纳耕地占用税时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目。（四）印花税的会计处理

由于企业缴纳的印花税，是由纳税人根据规定自行计算应纳税额以购买并一次贴足印花税票的方法交纳的税款。即一般情况下，企业需要预先购买印花税票，待发生应税行为时，再根据凭证的性质和规定的比例税率或者按件计算应纳税额，将已购买的印花税票粘贴在应纳税凭证上，并在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者划销，办理完税手续。企业交纳的印花税，不会发生应付未付税款的情况，不需要预计应纳税金额，同时也不存在与税务机关结算或清算的问题。因此，企业交纳的印花税不需要通过“应交税费”科目核算，于购买印花税票时，直接借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。

三、取得土地阶段相关的税收优惠

对于特殊行为缴纳契税的规定如下。

1.以房抵债或实物交换房屋，均视同房屋买卖，应该由产权承受人按照房屋现值缴纳契税。

2.以房产作投资或作股权转让，此类交易属于房屋产权转移，应根据国家房地产管理的相关规定办理产权交易和产权变更手续，视同房屋买卖，由产权承受方按照投资房地产的价值或者房产买价缴纳契税。但是，以自有住房作股投入个人独资经营的企业免征契税。

3.买房拆料或翻建新房应照常征收契税。购买该房产不管其目的是取得该房屋的建筑材料还是翻建新房，实际已经构成了房屋买卖，所以应该先办理房屋产权变更手续，并按照买价缴纳契税。

4.房屋赠与。房屋的赠与是房屋产权所有人将房屋无偿转让给其他人所有，房屋的受赠人要按照规定缴纳契税。

5.房屋交换。房屋住户、用户、所有人为了生活工作便利，相互之间交换房屋的使用权或所有权的行为。房屋使用权交换不缴纳契税，但是房屋的所有权交换，双方交换价值相等，免交契税，办理免交契税手续，价值不相等的，按照超出部分由支付差价的一方缴纳契税。

6.企业合并和企业分立。企业合并是两个或两个以上的企业依据法律规定、合同约定改建为一个企业的行为。合并有吸收合并和新设合并两种形式。一个企业存续，其他企业解散的，为吸收合并；设立一个新企业，原各方企业解散的，为新设合并。企业合并中，新设方或者存续方承受被解散方土地、房屋权属的，合并前各方为相同投资主体的，不征契税，其余征收契税。企业分立是企业依据法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业的行为。分立有存续分立和新设分立两种。原企业存续而其中一部分分出、派生设立为一个或数个新企业的，为存续分立；原企业解散，分立出来的各方分别设立新企业的，为新设分立。企业分立中，对于派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属的，不征契税。

7.股权重组是指企业股东持有的股份或出资发生变更的行为。股权重组主要包括股权转让和增资扩股两种形式。股权转让是指企业的股东将其持有的股份或出资部分或全部转让给他人；增资扩股是指公司向社会公众或特定单位、个人募集出资发行股票。

公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属于同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司的土地、房屋权属的行为，不缴纳契税。

在股权转让中，单位、个人承受企业股权、企业的土地、房屋权属不属于转移，不征收契税；在增资扩股中，对以土地、房屋权属作价入股或作为出资投入企业的，征收契税。（二）城镇土地使用税的税收优惠

房地产开发公司开发建造商品房的用地，除经批准开发建设经济适用房的用地以外，对各类房地产开发用地一律不得减免城镇土地使用税。

对廉租住房、经济适用住房建设用地以及廉租住房经营管理单位按照政府规定价格向规定保障对象出租的廉租住房用地，免征城镇土地使用税。（三）耕地占用税的税收优惠

1.铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地，减按每平方米2元的税额征收耕地占用税。

根据实际需要，国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门并报国务院批准后，可以对前款规定的情形免征或者减征耕地占用税。

2.农村居民占用耕地新建住宅，按照当地适用税额减半征收耕地占用税。

农村烈士家属、残疾军人、鳏寡孤独以及革命老根据地、少数民族聚居区和边远贫困山区生活困难的农村居民，在规定用地标准以内新建住宅缴纳耕地占用税确有困难的，经所在地乡（镇）人民政府审核，报经县级人民政府批准后，可以免征或者减征耕地占用税。

占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的，比照本条例的规定征收耕地占用税。建设直接为农业生产服务的生产设施占用前款规定的农用地的，不征收耕地占用税。

第四章 开发建设阶段

第一节 开发建设阶段概述

房地产开发企业在开发建设阶段的主要工作，一方面是为取得项目开工建设许可而办理一系列报批报建手续，另一方面要组织项目施工，施工完成后还涉及竣工验收及备案。

房地产开发项目的报批报建手续一般是在项目开工前办理，未取得项目开发建设的各类许可证书，不能开工建设。报批报建中取得的各项证书主要包括《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》、《建筑工程施工许可证》、《国有土地使用证》，再加上商品房预售时取得的《房地产预售许可证》就是通常所说的“五证”。

一、房地产开发建设阶段的“四证”

颁发《建设用地规划许可证》的许可条件是：

1.建设项目符合城乡规划；

2.以划拨方式供地的建设项目，取得《建设项目选址意见书》（有效期内）和有关主管部门对建设项目用地的预审意见或其他相关文件；

3.以出让方式供地的建设项目，取得《国有土地使用权出让合同》；

4.取得发展改革等项目审批部门批准、核准、备案的建设项目；

5.建设项目涉及环保、城管、国家安全、消防、文物保护等部门的，需提供各相关行政主管部门的书面意见；

在城市、镇规划区内以划拨方式提供国有土地使用权的建设项目，经有关部门批准、核准、备案后，建设单位应当向城市、县人民政府城乡规划主管部门提出建设用地规划许可申请，由城市、县人民政府城乡规划主管部门依据控制性详细规划核定建设用地的位置、面积、允许建设的范围，核发建设用地规划许可证。

在城市、镇规划区内以出让方式提供国有土地使用权的，在国有土地使用权出让前，城市、县人民政府城乡规划主管部门应当依据控制性详细规划，提出出让地块的位置、使用性质、开发强度等规划条件，作为国有土地使用权出让合同的组成部分。未确定规划条件的地块，不得出让国有土地使用权。

以出让方式取得国有土地使用权的建设项目，在签订国有土地使用权出让合同后，建设单位应当持建设项目的批准、核准、备案文件和国有土地使用权出让合同，向城市、县人民政府城乡规划主管部门领取建设用地规划许可证。城市、县人民政府城乡规划主管部门不得在建设用地规划许可证中，擅自改变作为国有土地使用权出让合同组成部分的规划条件。（二）国有土地使用证《国有土地使用证》是证明土地使用者（单位或个人）使用国有土地的法律凭证，受法律保护。

发证范围：包括城镇房改房、经济适用住房、商品房和城镇其他用地，它是房屋所有权和国有土地使用权发生转移后的变更土地登记，发证对象为拥有土地使用权的个人或企业。（三）建设工程规划许可证

建设工程规划许可证是城市规划行政主管部门依法核发的，确认有关建设工程符合城市规划要求的法律凭证。是建设活动中接受监督检查时的法定依据。没有此证的建设单位，其工程建筑是违章建筑，不能领取房地产权属证件。

申报范围：

城市规划区内各类建设项目（包括住宅、工业、仓储、办公楼、学校、医院、市政交通基础设施等）的新建、改建、扩建、翻建，均需依法办理《建设工程规划许可证》。具体范围包括：

1.新建、改建、扩建建筑工程；

2.各类市政工程、管线工程、道路工程等；

3.文物保护单位和优秀近代建筑的大修工程以及改变原有外貌、结构、平面的装修工程；

4.沿城市道路或者在广场设置的城市雕塑等美化工程；

5.户外广告设施；

6.各类临时性建筑物、构筑物。《建设工程规划许可证》是建设工程办理《建设工程施工许可证》，进行规划验线和验收及商品房预售、房屋产权登记的法定要件。是确认有关建设活动的合法地位，保证有关建设单位和个人合法权利的有效文件。（四）建筑工程施工许可证《建设工程施工许可证》是建筑施工单位符合各种施工条件、允许开工的批准文件，是建设单位进行工程施工的法律凭证，也是房屋权属登记的主要依据之一。

申请前的准备工作及需要办理的条件：

1.施工场地已基本具备施工条件；

2.已经办理该建筑工程用地批准手续；

3.在城市规划区的建筑工程，已经取得规划许可证；

4.需要拆迁的，其拆迁进度符合施工要求；

5.已经确定建筑施工企业；按照规定应该委托监理的工程已委托监理单位；

6.有满足相关设计规范要求的施工图纸；

7.已在质量监督主管部门及安全监督主管部门办理相应的质量、安全监督注册手续；

8.建设资金已经落实，工期不足1年的，到位资金不得少于工程合同价款的50%；工期超过1年的，到位资金不得少于工程合同价款的30%。

二、房地产开发企业成本费用核算程序

房地产开发企业的成本费用核算是企业开发一定数量的开发产品所支出的全部费用按照成本项目进行归集和分配，最终计算出开发项目总成本和单位成本的过程。其核算的步骤和顺序主要包括以下六个：

1.确定开发产品的种类。开发产品成本按照形态，可以分为以下四类：（1）土地开发成本。

土地开发成本，是指房地产开发企业开发土地（即建设用地）所发生的各项费用支出。（2）房屋开发成本。

房屋开发成本，是指房地产开发企业开发各种房屋（包括商品房、周转房、代建房）所发生的各项费用支出。（3）配套设施开发成本。

配套设施开发成本，是指房地产开发企业开发的能有偿转让的大配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。（4）代建开发成本。

代建开发成本，是指房地产开发企业接受受托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程（如市政工程）所发生的各项费用支出。

2.确定成本核算对象。是为了计算产品成本而确定的归集和分配生产费用的各个目标，就是费用的承担者。房地产开发企业的成本核算对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各种耗费而确定的费用承担项目。成本核算对象的确认原则如表4-1所示。表4-1 房地产开发企业计税成本对象的确认原则续表

3.确定成本项目。房地产企业的成本项目主要包括以下六点：（1）土地征用及拆迁补偿费。

土地征用及拆迁补偿费，是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用。主要包括土地买价或出让金、大市政配套设施费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关的税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁建造支出、农作物补偿费危房补偿费等。（2）前期工程费。

前期工程费，是指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建和场地平整等前期费用。（3）建筑安装工程费。

建筑安装工程费，是指开发项目过程中所发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。（4）基础设施费。

基础设施费，是指开发项目在开发过程中发生的基础设施支出。主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。（5）公共配套设施费。

公共配套设施费，是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的且产权属于全体业主共同所有的，或无偿赠与地方政府、政府公共事业单位的公共配套设施支出。如居委会、派出所、幼托、消防、自行车棚和公厕等设施支出。（6）开发间接费。

开发间接费，是指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销及项目营销设施建造费等。

4.归集开发成本费用

对于当期实际发生的各项成本费用支出，按照其性质、经济用途及发生的地点、时间进行整理、归类，并将其区分应计入成本对象的成本和应计入当期损益的期间费用。为某个特定开发项目所发生的应计入成本对象的各种成本费用，应将其对象化，按成本项目计入各开发项目的成本，成为开发成本，不能对象化的进行归集，计入开发间接费用。

5.分配共同成本和不能分清负担对象的间接成本

合理完成全部开发成本归集之后，最关键的工作就是对共同成本和不能分清负担对象的间接成本进行分配。共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应该按照受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可以按照以下规定选择其一（总结见表4-2）：（1）占地面积法。按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。土地成本一般按照占地面积法进行分配。（2）建筑面积法。按照已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。（3）直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。（4）预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或预算造价法进行分配。表4-2 共同开发成本和间接开发产品成本的分配方法续表

6.确定完工标准，计算总成本及单位面积的工程成本

房地产企业必须要区分已完工开发产品的成本与未完工开发产品的成本。只有完工产品才需要将开发成本结转为开发产品，竣工验收合格并报房地产管理部门备案是开发产品完工的标准。计算出项目的总成本和单位可销售面积的开发成本，计算已完工开发项目从筹建至竣工验收的全部开发成本，并将其结转至“开发产品”账户。

第二节 开发建设阶段会计核算

房地产开发企业的成本费用核算是房地产开发企业会计核算的中心环节，主要核算房地产开发企业在开发建设过程中发生的各种耗费，包括成本费用的归集、分配、结转和开发项目成本计算等内容。

一、会计科目的设置

为核算房地产开发企业的成本费用，企业可以根据其本身经营开发的业务需求设置以下账户进行会计核算。

1.开发成本

开发成本核算的是房地产开发企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程发生的各项费用。借方登记企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中发生的各项费用，贷方登记开发完成已竣工验收的开发产品的实际成本。期末借方余额反映未完工开发项目的实际成本。其二级明细科目包括“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”、“代建工程开发”，在二级明细科目下面按照成本核算对象进行明细核算。

2.开发间接费用

核算房地产开发企业为开发产品而发生的各项开发间接费用。该账户借方登记企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用。贷方登记分配计入开发成本各成本核算对象的开发间接费用，月末该账户没有余额。要按费用项目设置多栏式明细账。主要包括职工薪酬、折旧修理费、差旅交通费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销费、利息支出、其他费用。

3.管理费用

核算房地产开发企业为组织和管理企业开发经营所发生的管理费用，借方登记企业发生的各项管理费用。贷方登记期末结转入“本年利润”账户的各项管理费用。期末“管理费用”账户余额结转“本年利润”账户后无余额。按照费用项目进行明细核算，如企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。

4.销售费用

核算房地产开发企业销售开发产品的过程中发生的各种费用，借方登记企业发生的各项销售费用。贷方登记期末结转入“本年利润”账户的各项销售费用。期末“销售费用”账户余额结转“本年利润”账户后无余额。

5.财务费用

核算房地产开发企业为筹集生产经营所需要资金而发生的筹资费用。借方登记企业发生的各项财务费用。贷方登记期末结转入“本年利润”账户的各项财务费用。期末“财务费用”账户余额结转“本年利润”账户后无余额。

二、土地开发成本的核算

土地开发是指房地产企业对取得的土地按照城市总体规划进行的土地平整、建筑物拆除、地下管道铺设和道路、基础设施建设，将生地变熟地，以便扩大对土地的利用程度。

房地产开发企业开发的土地，按其用途可将它分为如下两种：一种是为了转让、出租而开发的商品性土地（也叫商品性建设场地）；另一种是为开发商品房、出租房等房屋而开发的自用土地。前者是企业的最终开发产品，其费用支出单独构成土地的开发成本；而后者则是企业的中间开发产品，其费用支出应计入商品房、出租房等有关房屋开发成本。现行会计制度中设置的“开发成本——土地开发成本”科目，它的核算的内容与企业发生的土地开发支出并不完全对口，原则上仅限于企业开发各种商品性土地所发生的支出。企业为开发商品房、出租房等房屋而开发的土地，其费用可分清负担对象的，应直接计入有关房屋开发成本，在“开发成本——房屋开发成本”科目进行核算。如果企业开发的自用土地，分不清负担对象，应由两个或两个以上成本核算对象负担的，其费用可先通过“开发成本——土地开发成本”科目进行归集，待土地开发完成投入使用时，再按一定的标准（如房屋占地面积或房屋建筑面积等）将其分配计入有关房屋开发成本。如果企业开发商品房、出租房使用的土地属于企业开发商品性土地的一部分，则应将整块土地作为一个成本核算对象，在“开发成本——土地开发成本”账户中归集其发生的全部开发支出，计算其总成本和单位成本，并于土地开发完成时，将成本结转到“开发产品”科目。待使用土地时，再将使用土地所应负担的开发成本，从“开发产品”科目转入“开发成本——房屋开发成本”科目，计入商品房、出租房等房屋的开发成本。（二）土地开发成本核算对象的确定和成本项目的设置

1.土地开发成本核算对象的确定

为了既有利于土地开发支出的归集，又有利于土地开发成本的结转，对需要单独核算土地开发成本的开发项目，可按下列原则确定土地开发成本的核算对象：（1）对开发面积不大、开发工期较短的土地，可以每一块独立的开发项目为成本核算对象；（2）对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地，可以一定区域作为土地开发成本核算对象。

如果为了进行房屋开发而开发的自用土地，且能分清楚每个成本计算对象负担的土地开发成本，则应将土地开发成本和房屋开发成本合并设置为房屋开发成本计算对象，不再单独计算土地的开发成本。土地开发成本核算对象应在开工之前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。

2.土地开发成本项目的设置

土地开发成本作为开发产品成本的一部分，其成本项目具有与开发产品成本项目相同的内容，即土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用等成本项目。但企业开发的土地，因其设计要求不同，开发的层次、程度和内容都不相同，有的只是进行场地的清理平整，如原有建筑物、障碍物的拆除和土地的平整；有的除了场地平整外，还要进行地下各种管线的铺设、地面道路的建设等。因此，就各个具体的土地开发项目来说，它的开发支出内容是不完全相同的。企业要根据所开发土地的具体情况和会计制度规定的成本项目设置土地开发项目的成本项目。

土地征用及拆迁补偿费是指按照城市建设总体规划进行土地开发所发生的土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费，及有关地上、地下物拆迁补偿费等。但对拆迁旧建筑物回收的残值应估价入账并冲减有关成本。开发土地如通过批租方式取得的，应列入批租地价。

前期工程费是指土地开发项目前期工程发生的费用，包括规划、设计费，项目可行性研究费、水文、地质勘察、测绘费，场地平整费等。基础设施费是指土地开发过程中发生的各种基础设施费，包括道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信等设施费用。

开发间接费指应由商品性土地开发成本负担的开发间接费用。

土地开发项目如要负担不能有偿转让的配套设施费，还应设置“配套设施费”成本项目，用以核算应计入土地开发成本的配套设施费。（三）土地开发成本的核算

企业在土地开发过程中发生的各项支出，除可将直接计入房屋开发成本的自用土地开发支出在“开发成本——房屋开发成本”账户核算外，其他土地开发支出均应通过“开发成本——土地开发成本”账户进行核算。

为了分清转让、出租用土地开发成本和不能确定负担对象自用土地开发成本，对土地开发成本应按土地开发项目的类别，分别设置“商品性土地开发成本”和“自用土地开发成本”两个二级科目，并按成本核算对象和成本项目设置明细分类账。

对发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费等土地开发支出，可直接记入各土地开发成本明细分类账，并记入“开发成本——商品性土地开发成本”、“开发成本——自用土地开发成本”账户的借方和“银行存款”、“应付账款——应付工程款”等账户的贷方。发生的开发间接费用，应先在“开发间接费用”账户进行核算，于月份终了再按一定标准，分配计入有关开发成本核算对象。应由商品性土地开发成本负担的开发间接费，应记入“开发成本——商品性土地开发成本”账户的借方和“开发间接费用”账户的贷方。（四）已完土地开发成本的结转

应根据已完成开发土地的用途，采用不同的成本结转方法。为转让、出租而开发的商品性土地，在开发完成并经验收后，应将其实际成本自“开发成本——商品性土地开发成本”账户的贷方转入“开发产品——土地”账户的借方。假如上述开发企业商品性土地经开发完成并验收，加上以前月份开发支出共1002000元，应作如下分录入账：

借：开发产品——土地 1002000

贷：开发成本——商品性土地开发成本 1002000

为本企业房屋开发用的土地，应于开发完成把土地投入使用时，将土地开发的实际成本结转计入有关房屋的开发成本，结转计入房屋开发成本的土地开发支出，可采用分项平行结转法或归类集中结转法。

分项平行结转法是指将土地开发支出的各项费用按成本项目分别平行转入有关房屋开发成本的对应成本项目。归类集中结转法是指将土地开发支出归类合并为“土地征用及拆迁补偿费或批租地价”和“基础设施费”两个费用项目，然后转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆迁补偿费或批租地价”和“基础设施费”成本项目。

凡与土地征用及拆迁补偿费或批租地价有关的费用，均转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆迁补偿费或批租地价”项目；对其他土地开发支出，包括前期工程费、基础设施费等，则合并转入有关房屋开发成本的“基础设施费”项目。经结转的自用土地开发支出，应将它自“开发成本——自用土地开发成本”账户的贷方转入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方。

假如上述开发企业自用土地在开发完成后，加上以前月份开发支出540000元共648000元。这块土地用于建造出租房和周转房，其中出租房用地1500平方米，周转房用地1200平方米，则单方自用土地开发成本为240元（648000元/1500+1200），应结转出租房开发成本的土地开发支出为360000元（240元×1500），结转周转房开发成本的土地开发支出为288000元（240元×1200），在总分类核算上应作如下分录入账：

借：开发成本——房屋开发成本 648000

贷：开发成本——自用土地开发成本 648000

如果自用土地开发完成后，还不能确定房屋和配套设施等项目的用地，则应先将其成本结转“开发产品——自用土地”账户的借方，于自用土地投入使用时，再从“开发产品——自用土地”账户的贷方将其开发成本转入“开发成本——房屋开发成本”等账户的借方。【例4-1】甲房地产公司于2012年5月在A地开发一块土地，占地面积50000平方米。开发完成后准备将其中的30000平方米对外转让，其余的20000平方米自行开发商品房。假设在土地开发过程中只发生了以下经济业务：支付土地出让金50000000元。支付拆迁补偿费3000000元，支付勘察设计费500000元。某施工单位承包的地下管道安装工程已经竣工，应支付价款2000000元。应做如下会计分录：借：开发成本——土地开发——土地征用及拆迁补偿费 50000000开发成本——土地开发——土地征用及拆迁补偿费 3000000开发成本——土地开发——前期工程费 500000开发成本——土地开发——基础设施费 2000000贷：银行存款 53500000应付账款——某施工单位 20000009月末，A地土地开发工程完工，“开发成本——土地开发——A地”账户归集的总开发成本是55500000元，则单位土地开发成本是1110元／平方米。结转土地成本的会计分录如下：借：开发产品——自用土地 22200000开发产品——商品性土地 33300000贷：开发成本——土地开发 55500000借：营业成本——土地转让成本 33300000贷：开发产品——商品性土地 33300000如果自用的20000平方米的土地在开发完成以后立即投入房地产开发工程的建设中，则甲房地产开发企业应做如下会计分录。借：开发成本——房屋开发——土地征用及拆迁补偿费 21200000——前期工程费 200000——基础设施费 800000贷：开发成本——土地开发——土地征用及拆迁补偿费 21200000——前期工程费 200000——基础设施费 800000【例4-2】甲房地产公司开发的商品房A（写字楼）、商品房B（住宅），占地面积10000平方米，容积率为2.0，可以建设商品房20000平方米。其中商品房A-5000平方米，商品房B-15000平方米。在2012年度共发生了下列有关开发支出：（1）1月份，用银行存款支付征地拆迁费3000万元，契税90万元。此土地占地10000平方米，根据公司设计部出具的图纸，根据占地面积法，测算出商品房A占地6000平方米，商品房B占地4000平方米，可以计算出其中商品房A应负担1854万元，商品房B应负担1236万元。在商品房竣工验收前，未达到结转收入成本的条件时，土地成本存在于资产负债表的存货中。应该按照占地面积法分配商品房A和商品房B的土地成本。商品房A：3090×6000÷10000=1854万元商品房B：3090×4000÷1000=1236万元根据有关部分规划（拆迁）批准文件，凭借双方签订的拆迁补偿合同和收款收据及银行付款凭据，致远地产公司应作以下账务处理：分录如下：借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费商品房A 1854——土地征用及拆迁补偿费商品房B 1236贷：银行存款 3090在此特别强调的是：房地产企业拿到土地时，规划设计、方案设计、施工图设计等还没有进行，也就无法将土地分配到不同类型的商品房（商业、住宅）和不同的楼号。这时候，财务的账务处理就只能笼统些，走一下过渡科目，等施工图设计完成后再转入各种类型的商品房，即：借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费贷：银行存款（预付账款、应付账款等）然后根据公司设计部提供的施工图的商品房类型、户型、面积等制作凭证。（假设项目不大，也可以将土地成本按照合适的分配方法直接转入开发产品）借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费商品房A——土地征用及拆迁补偿费商品房B贷：开发成本——土地征用及拆迁补偿费（2）2月份，用银行存款支付设计院设计费100万元，设计费一般是按照建筑面积法为单位收费的，其中商品房A分摊的设计费：100×5000÷20000=25万元；商品房B分摊的设计费：100×15000÷20000=75万元。分录如下：依据结算单及设计发票和银行付款凭据，致远地产公司应作以下账务处理：借：开发成本——前期工程费（商品房A） 250000——前期工程费（商品房B） 750000贷：银行存款 1000000（3）3月份，用银行存款支付承包施工企业基础设施工程款为60万元，基础设施费一般是按照建筑面积法进行分配成本的。其中商品房A应负担的工程款为60×5000÷20000=15万元，商品房B应负担的工程款为60×15000÷20000=45万元。依据结算单及建筑发票和银行付款凭据，致远地产公司应作以下财务处理：借：开发成本——基础设施费（商品房A） 150000——基础设施费（商品房B） 450000贷：银行存款 600000（4）10月，根据工程结算单，应付甲承包施工企业建筑安装工程款3000万元，根据甲乙双方签订的施工合同，根据设计的要求施工，经双方最终决算确认或经造价师事务所二审定案。其中商品房A应负担的工程款为700万元，商品房B应负担的工程款为2300万元。依据结算单和建筑发票，致远地产公司应作以下账务处理：借：开发成本——建筑安装工程费（商品房A） 7000000——建筑安装工程费（商品房B） 23000000贷：预付账款——应付工程款（甲施工单位） 24000000应付账款——应付工程款（甲施工单位） 6000000（5）根据小区内建设一公共配套锅炉房，成本80万元，公共配套费一般按照建筑面积法分配：其中应由商品房A负担的锅炉配套设施费为：80×5000÷20000=20万元，商品房B负担的锅炉房配套设施费为80×15000÷20000=60万元。致远地产公司应作以下财务处理：借：开发成本——公共配套设施费（商品房A） 200000——公共配套设施费（商品房B） 600000贷：开发成本——配套设施开发——锅炉房 800000（6）12月，本案共发生开发间接费用20万元，开发间接费一般按照建筑面积法分配成本。其中应由商品房A负担20×5000÷20000=5万元，应由商品房B负担20×15000÷20000=15万元。依据开发间接费用分配表，致远地产公司应作以下账务处理：借：开发成本——开发间接费（商品房A） 50000——开发间接费（商品房B） 150000贷：开发间接费用 200000（7）12月，本案发生贷款利息500万元，全部用到本项目建设中，应该资本化处理。资本利息可以列在开发间接费——利息支出中，也可以列入开发成本——利息支出，我本人比较支持后者的账务处理，理由如下：一是利息支出应该按照直接成本法或预算造价法进行分配比较合理，二是在进行土地增值税汇算清缴的时候容易区分；三是利于公司财务指标的分析。对于利息支出根据预算造价法进行成本对象的再分配是比较合理的，商品房A的预算造价如下：1854+25+15+700+20+5=2619万元商品房B的预算造价如下：1236+75+45+2300+60+15=3731万元商品房A应分配的利息支出：500×2619÷（2619+3731）=206万元商品房B应分配的利息支出：500×3731÷（2619+3731）=294万元根据银行利息单：借：开发成本——利息支出（商品房A） 206开发成本——利息支出（商品房B） 294贷：银行存款 500注意：平时的利息支付直接进入开发成本——利息支出，不用每笔结转到A和B商品房，到结转成本时再按照预算造价法分配到A和B商品房的成本中去依据开发产品结转明细表，应将完工验收的商品房的开发成本结转“开发产品”账户的借方。致远地产公司应作以下账务处理：借：开发产品——商品房A 28250000贷：开发成本——土地征用及拆迁补偿费（商品房A） 18540000开发成本——前期工程费（商品房A） 250000开发成本——基础设施费（商品房A） 150000开发成本——建筑安装工程费（商品房A） 7000000开发成本——公共配套设施费（商品房A） 200000开发成本——开发间接费（商品房A） 50000开发成本——利息支出（商品房A） 2060000借：开发产品——商品房B 40250000贷：开发成本——土地征用及拆迁补偿费（商品房B） 12360000开发成本——前期工程费（商品房B） 750000开发成本——基础设施费（商品房B） 450000开发成本——建筑安装工程费（商品房B） 23000000开发成本——公共配套设施费（商品房B） 600000开发成本——开发间接费（商品房B） 150000开发成本——利息支出（商品房B） 2940000可以看出，A商品房是写字楼，建筑面积5000平方米，占地面积却有6000平方米，属城市内底层高档写字楼建筑，一二层对外商业房，三四五层是办公楼，销售价格高，单位成本也高，单位成本：2825÷5000=5650元/平方米。而商品房B属于高层住宅，建筑成本低，销售价格也低，单位成本：4025÷15000=2683元/平方米。销售时，根据销售的面积结转主营业务成本，假设销售商品房A100平方米，单价8000元/平方米。分录：借：主营业务成本——商品房A 565000贷：开发产品——商品房A 565000同时：借：预收账款（一般是预售）或银行存款 800000贷：主营业务收入——商品房A 800000

三、房地产开发企业配套设施开发成本的核算

房地产开发企业开发的配套设施，可以分为如下两类：一类是开发小区内开发不能有偿转让的公共配套设施，如水塔、锅炉房、居委会、派出所、消防、幼托、自行车棚等；另一类是能有偿转让的城市规划中规定的大配套设施项目，包括：（1）开发小区内营业性公共配套设施，如商店、银行、邮局等；（2）开发小区内非营业性配套设施，如中小学、文化站、医院等；（3）开发项目外为居民服务的给排水、供电、供气的增容增压、交通道路等。这类配套设施，如果没有投资来源，不能有偿转让，也将它归入第一类中，计入房屋开发成本。

按照现行财务制度规定，城市建设规划中的大型配套设施项目，不得计入商品房成本。因为这些大配套设施，国家有这方面的投资，或是政府投资，或国家拨款给有关部门再由有关部门出资。但在实际执行过程中，由于城市基础设施的投资体制，无法保证与城市建设综合开发协调一致，作为城市基础设施的投资者，往往在客观上拿不出资金来，有些能拿的也只是其中很少的一部分。因此，开发企业也只得将一些不能有偿转让的大配套设施发生的支出也计入开发产品成本。

为了正确核算和反映企业开发建设中各种配套设施所发生的支出，并准确地计算房屋开发成本和各种大配套设施的开发成本，对配套设施支出的归集，可分为如下三种（总结见表4-3）：

1.对能分清并直接计入某个成本核算对象的第一类配套设施支出，可直接计入有关房屋等开发成本，并在“开发成本——房屋开发成本”账户中归集其发生的支出；

2.对不能直接计入有关房屋开发成本的第一类配套设施支出，应先在“开发成本——配套设施开发成本”账户进行归集，于开发完成后再按一定标准分配计入有关房屋等开发成本；

3.对能有偿转让的第二类大配套设施支出，应在“开发成本——配套设施开发成本”账户进行归集。表4-3 配套设施支出的分类

由上可知，在配套设施开发成本中核算的配套设施支出，只包括不能直接计入有关房屋等成本核算对象的第一类配套设施支出和第二类大配套设施支出。

企业发生的各项配套设施支出，应在“开发成本或生产成本——配套设施开发成本”科目进行核算，并按成本核算对象和成本项目进行明细分类核算。对发生的土地征用及拆迁补偿费或批租地价、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费等支出，可直接记入各配套设施开发成本明细分类账的相应成本项目，并记入“开发成本——配套设施开发成本”科目的借方和“银行存款”、“应付账款——应付工程款”等科目的贷方。对能有偿转让大配套设施分配的其他配套设施支出，应记入各大配套设施开发成本明细分类账的“配套设施费”项目，并记入“开发成本——配套设施开发成本——××”科目的借方和“开发成本——配套设施开发成本——××”科目的贷方。对能有偿转让大配套设施分配的开发间接费用，应记入各配套设施开发成本明细分类账的“开发间接费”项目，并记入“开发成本——配套设施开发成本”科目的借方和“开发间接费用”科目的贷方。

对配套设施与房屋等开发产品不同步开发，或房屋等开发完成等待出售或出租，而配套设施尚未全部完成的，经批准后可按配套设施的预算成本或计划成本，预提配套设施费，将它记入房屋等开发成本明细分类账的“配套设施费”项目，并记入“开发成本——房屋开发成本”等科目的借方和“预提费用”科目的贷方。因为一个开发小区的开发，时间较长，有的需要几年，开发企业在开发进度安排上，有时先建房屋，后建配套设施。这样，往往是房屋已经建成而有的配套设施可能尚未完成，或者是商品房已经销售，而幼托、消防设施等尚未完工的情况。这种房屋开发与配套设施建设的时间差，使得那些已具备使用条件并已出售的房屋应负担的配套设施费，无法按配套设施的实际开发成本进行结转和分配，只能以未完成配套设施的预算成本或计划成本为基数，计算出已出售房屋应负担的数额，用预提方式记入出售房屋等的开发成本。开发产品预提的配套设施费的计算，一般可按以下公式进行：

某项开发产品预提的配套设施费=该项开发产品预算成本（或计划成本）×配套设施费预提率

上式中应负担配套设施费的开发产品一般应包括开发房屋、能有偿转让在开发小区内开发的大配套设施。【例4-3】某开发小区内幼托设施开发成本应由101、102商品房，151出租房，181周转房和201大配套设施商店负担。由于幼托设施在商品房等完工出售、出租时尚未完工，为了及时结转完工的商品房等成本，应先将幼托设施配套设施费预提计入商品房等的开发成本。假定各项开发产品和幼托设施的预算成本如下：101商品房1000000元102商品房900000元151出租房800000元181周转房800000元201大配套设施——商店500000元251幼托设施320000元则幼托设施配套设施费预提率=[320000÷（1000000+9000000+8000000+8000000+5000000）]×100%=320000÷4000000×100%=8%各项开发产品预提幼托设施的配套设施费为：101商品房1000000×8%=80000元102商品房900000×8%=72000元152出租房800000×8%=64000元182周转房800000元×8%=64000元201大配套设施——商店500000×8%=40000元按预提率计算各项开发产品的配套设施费时，其与实际支出数的差额，应在配套设施完工时，按预提数的比例，调整增加或减少有关开发产品的成本。【例4-4】某房地产开发企业根据建设规划要求，在开发小区内负责建设一间商店和一座水塔、一所幼托。上述设施均发包给一施工企业施工，其中商店建成后，有偿转让给商业部门。水塔和幼托的开发支出按规定计人有关开发产品的成本。水塔与商品房等同步开发，幼托与商品房等不同步开发，其支出经批准采用预提办法。上述各配套设施共发生了下列有关支出（单位：元）见表4-4：表4-4 配套设施支出情况用银行存款支付征地拆迁费时，应作：借：开发成本——配套设施开发成本 150000贷：银行存款 150000用银行存款支付设计单位前期工程款时，应作：借：开发成本——配套设施开发成本 80000贷：银行存款 80000将应付施工企业基础设施工程款和建筑安装工程款入账时，应作：借：开发成本——配套设施开发成本 765000贷：应付账款——应付工程款 765000分配应计入商店配套设施开发成本的水塔设施支出时，应作：借：开发成本——配套设施开发成本——商店 35000贷：开发成本——配套设施开发成本——水塔 35000分配应计入商店配套设施开发成本的开发间接费用时，应作：借：开发成本或生产成本——配套设施开发成本——商店 55000贷：开发间接费用 55000由于幼托设施在商品房等完工出售、出租时尚未完工，为了及时结转完工的商品房等成本，应先将幼托设施配套设施费预提计入商品房等的开发成本。所以预提应由商店配套设施开发成本负担的幼托设施支出时，应作：借：开发成本或生产成本——配套设施开发成本——商店 40000贷：预提费用——预提配套设施费 40000同时应将各项配套设施支出分别记入各配套设施开发成本明细分类账。（二）配套设施的结转

1.对能有偿转让给有关部门的大配套设施，如上述商店设施，应在完工验收后将其实际成本自“开发成本——配套设施开发成本”账户的贷方转入“开发产品——配套设施”账户的借方，做如下会计分录：

借：开发产品——配套设施 460000

贷：开发成本——配套设施开发成本 460000

配套设施有偿转让收入，应作为经营收入处理。

2.按规定应将其开发成本分配计入商品房等开发产品成本的公共配套设施，如上述水塔设施，在完工验收后、应将其发生的实际开发成本按一定的标准（有关开发产品的实际成本、预算成本或计划成本），分配计入有关房屋和大配套设施的开发成本，做如下会计分录：

借：开发成本——房屋开发成本 265000

开发成本——配套设施开发成本 35000

贷：开发成本——配套设施开发成本 300000

3.对用预提方式将配套设施支出计入有关开发产品成本的公共配套设施，如幼托设施，应在完工验收后，将其实际发生的开发成本冲减预提的配套设施费，做如下会计分录：

借：预提费用——预提配套设施费 320000

贷：开发成本——配套设施开发成本 320000

如预提配套设施费大于或少于实际开发成本，可将其多提数或少提数冲减有关开发产品成本或作追加的分配。如有关开发产品已完工并办理竣工决算，可将其差额冲减或追加分配于尚未办理竣工决算的开发产品的成本。【例4-5】甲房地产公司根据建设规划要求，在开发小区内负责建设一个商场和一座锅炉房。上述设施均发包给施工企业施工，其中商场建成后有偿转让给商业部门。锅炉房的开发支出按规定计入有关开发产品的成本。上述各配套设施共发生下列有关支出：该公司开发本小区共支付土地出让金2000万元，商品房、周转房和能有偿转让的配套设施占地面积100000平方米，其中商场占地面积为1500平方米。用银行存款支付设计单位设计费300000元，其中商场的设计费200000元，锅炉房的设计费100000元。根据工程结算单，应付施工单位基础设施工程款800000元，其中商场的工程款为500000元，锅炉房的工程款是300000元。根据工程结算单，应付施工单位建筑安装工程款2000000元，其中商场的工程款是1500000元，锅炉房的工程款是500000元。根据分配标准，假设由商场分担的开发间接费用是90000元，由于锅炉房不能有偿转让，因此不用分摊开发间接费。锅炉房竣工时，总成本达到900000元，按照一定的标准，分摊到商品房上是700000元，分摊到商场是200000元。需要作出商场竣工时转账的会计分录。上述费用如表4-5所示。表4-5 费用支出情况应做如下会计分录：（1）支付土地出让金时：借：开发成本——配套设施开发——土地征用及拆迁补偿费（商场） 300000贷：开发成本——土地开发 300000（2）支付设计费时：借：开发成本——配套设施开发——前期工程费（商场） 200000——前期工程费（锅炉房） 100000贷：银行存款 300000（3）支付基础设施款时：借：开发成本——配套设施开发——基础设施费（商场） 500000——基础设施费（锅炉房） 300000贷：应付账款——应付工程款 800000（4）支付施工单位建筑安装工程费时：借：开发成本——配套设施开发——建筑安装工程费（商场） 1500000——建筑安装工程费（锅炉房） 500000贷：应付账款——应付工程款 2000000（5）核算商场应负担的开发间接费用时：借：开发成本——配套设施开发——开发间接费用（商场） 90000贷：开发间接费用 90000（6）分配锅炉房的成本时：借：开发成本——配套设施开发——配套设施费（商场） 20000开发成本——房屋开发——配套设施费 70000贷：开发成本——配套设施开发（锅炉房） 90000（7）结转商场的开发成本时：借：开发产品——配套设施（商场） 2790000贷：开发成本——配套设施开发 2790000

四、开发间接费用的核算

开发间接费用是指房地产开发企业内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。这些费用虽也属于直接为房地产开发而发生的费用，但它不能确定其为某项开发产品所应负担，因而无法将它直接记入各项开发产品成本。为了简化核算手续，将它先记入“开发间接费用”科目，然后按照适当分配标准，将它分配记入各项开发产品成本。

为了组织开发间接费用的明细分类核算，分析各项费用增减变动的原因，进一步节约费用开支，开发间接费用应分设如下明细项目进行核算，见表4-6。表4-6 开发间接费用明细项目续表

从上述开发间接费用的明细项目中，可以看出它与土地征用及拆迁补偿费、建筑安装工程费等变动费用不同，它属于相对固定的费用，其费用总额并不随着开发产品量的增减而成比例的增减。但就单位开发产品分摊的费用来说，则随着开发产品量的变动而成反比例的变动，即完成开发产品数量增加，单位开发产品分摊的费用随之减少；反之，完成开发产品数量减少，单位开发产品分摊的费用随之增加。因此，超额完成开发任务，就可降低开发成本中的开发间接费。

开发间接费用的总分类核算，在“开发间接费用”科目进行。企业所属各内部独立核算单位发生的各项开发间接费用，都要自“应付工资”、“应付福利费”、“累计折旧”、“递延资产”或“长期待摊费用”、“银行存款”、“周转房——周转房摊销”等科目的贷方转入“开发间接费用”科目的借方，作如下分录入账：

借：开发间接费用

贷：应付工资

应付福利费

累计折旧

递延资产

长期待摊费用

银行存款

周转房——周转房摊销

必须指出，如果开发企业不设置现场管理机构而由企业（即公司本部）定期或不定期地派人到开发现场组织开发活动，其所发生的费用，除周转房摊销外，其他开发间接费可计入企业的管理费用。

开发间接费用的明细分类核算，一般要按所属内部独立核算单位设置“开发间接费用明细分类账”，将发生的开发间接费用按明细项目分栏登记。

五、房地产开发企业期间费用的核算

房地产开发企业的期间费用是指不能直接归属于某一特定产品成本，但容易确定其发生期间而应直接计入当期损益的费用。房地产开发企业的期间费用一般有如下特征：（1）期间费用的高低与产品产量不成正比例变动；（2）期间费用的高低与期间长短成正比例变动；（3）归属于本期的期间费用发生后转入当期费用；（4）期间费用与企业产品生产经营活动无关。

期间费用直接计入当期损益并且在期末一般没有余额。房地产开发企业的期间费用和其他企业的相同，包括管理费用、销售费用和财务费用三种，详见表4-7。表4-7 房地产开发企业期间费用的核算

第三节 特殊建房方式比较

一、合作建房模式

房地产合作开发合同是指具有房地产开发资质的一方与提供建设用地使用权或提供资金、技术、劳务等的一方或多方在共担风险、共享受益的条件下合作开发房地产项目。

合作开发房地产合同是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产的协议。

合作开发房地产的条件：（1）必须以合作双方的名义办理合建审批手续；（2）办理土地使用权变更登记；（3）其中一方应该有房地产开发经营资质。（二）房地产合作开发的三种模式

营业税税法中规定，自2003年1月1日起，以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税，在投资后转让其股权的也不征收营业税。营业税税法中规定，自2003年1月1日起，以不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税，在投资后转让其股权的也不征收营业税。根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》规定合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。合作建房的方式一般有两种：

第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种：

1.土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

2.以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业——租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按《税暂行条例实施细则》第十五条的规定核定。

第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。合作建房的三种模式如表4-8所示对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税：

1.房屋建成后如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税，对双方分得的利润不征营业税。

2.房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。表4-8 合作建房的三种模式

3.如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按《实施细则》第十五条的规定核定。因此，对合营企业的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。

二、受托代建模式

房地产企业的代建工程包括代建房屋、场地和城市道路及基础设施等市政工程，在具体的实务中，代建工程一般存在两种形式：

一种是受托方（房屋产开发企业）和委托方（委托代建单位）实行全额结算即原票转交，只向委托方收取代建手续费的业务。在施工过程中施工方、设计方、监理等不与房地产开发企业（受托方）签订合同，而直接与委托方签订合同，受托方只是收取一定的代理费的房地产开发方式。在这种情况下的受托代建需要满足以下几个条件：

第一，以委托方的名义办理立项手续和工程结算；

第二，与委托方不发生土地权属转移；

第三，双方签署委托代建合同；

第四，受托方不代垫资金。

受托代建签订的是代建房屋合同，房地产开发企业以收取“代建费”为目的。原则上按照“代理业”缴纳营业税。凡是不同时符合以上条件的，按照“销售不动产”来进行纳税。（二）受托代建的会计处理

现行会计制度规定，企业代委托单位委托单位开发的土地、房屋发生的各项支出，应通过“开发成本——商品性土地开发成本”和“开发成本——房屋开发成本”；企业代委托单位开发的其他工程如市政工程等，所发生的支出通过“开发成本——代建工程开发成本”账户进行核算。

代建工程会计科目设置如表4-9所示：表4-9 代建工程会计科目设置

完成全部开发过程并经验收的代建工程，应将其实际开发成本自“开发成本——代建工程开发成本”的贷方转入“开发产品”的借方，并在代建工程移交委托代建单位，办妥工程价款结算手续后，将代建工程开发成本自“开发成本”账户的贷方转入“主营业务成本（或其他业务成本）”账户的借方。【例4-6】甲房地产开发公司接受市政工程管理部门的委托，代为扩建开发小区旁边的一条道路。扩建过程中，用银行存款支付拆迁补偿费300000元，前期工程费160000元，应付基础设施工程款540000元，分配间接费用80000元，在发生上述各项扩建开发工程开发支出和分配间接费用时，应进行如下的会计分录：支付代建支出时：借：开发成本——代建工程开发成本 1080000贷：银行存款 460000应付账款——应付工程款 540000开发间接费 80000工程完工后结转成本时：借：开发产品——代建工程 1080000贷：开发成本——代建工程开发成本 1080000

另一种方式是受托方与委托方实行拨付结算，建设过程中施工方、设计方、监理等直接与房地产开发企业（受托方）签订合同，不与委托方签订合同，资金由委托方拨付给房地产开发企业，房地产开发企业再拨付给施工方、设计方和监理方。最后销售或转交给委托方，受托方不收取委托方的代建手续费，也不参与利润分配。这种方式要根据《企业会计准则第15号——建造合同》进行核算。

根据《企业会计准则第15号——建造合同》的规定可知，建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如：建造一座办公楼，合同规定总造价为3000万元；建造一条公路，合同规定每公里单价为400万元。成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如：建造一艘船舶，合同总价款以建造该船舶的实际成本为基础，加收3%计取；建造一段地铁，合同总价款以建造该段地铁的实际成本为基础，每公里加收600万元。

合同收入与合同成本（1）合同收入的组成

合同收入包括两部分内容：①合同规定的初始收入。即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：①客户能够认可因变更而增加的收入；②该收入能够可靠地计量。例如，某建造承包商与客户签订了一项建造图书馆的合同，建设期3年。第二年，客户要求将原设计中采用的铝合金门窗改为采用塑钢门窗，并同意增加合同造价50万元。本例中，建造承包商可在第二年将因合同变更而增加的收入50万元认定为合同收入的组成部分；假如建造承包商认为此项变更应增加造价50万元，但双方最终只达成增加造价40万元的协议，则只能将40万元认定为合同收入的组成部分。

索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：（1）根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；（2）对方同意接受的金额能够可靠地计量。例如，某建造承包商与客户签订了一项建造水电站的合同。合同规定的建设期是2006年1月至2009年12月；同时规定，发电机由客户采购，于2008年10月交付建造承包商进行安装。该项合同在执行过程中，客户于2009年1月才将发电机交付建造承包商。建造承包商因客户交货延期要求客户支付延误工期款150万元。本例中，假如客户不同意支付延误工期款，则不能将150万元计入合同总收入；假如客户只同意支付延误工期款100万元，则只能将100万元认定为合同收入的组成部分。

奖励款是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：（1）根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；（2）奖励金额能够可靠地计量。例如，某建造承包商与客户签订一项建造大桥的合同，合同规定的建设期为2007年10月25日至2009年10月25日。2009年7月，主体工程已基本完工，工程质量符合设计要求，有望提前3个月竣工，客户同意向建造承包商支付提前竣工奖100万元。本例中，假如该项合同的主体工程虽于2009年7月基本完工，但是经工程监理人员认定，工程质量未达到设计要求，还需进一步施工，则不能认定奖励款构成合同收入。（2）代建工程开发成本的组成

代建工程开发成本是指为建造某项合同而发生的相关费用，合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。这里所说的“直接费用”是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出；“间接费用”是指为完成合同所发生的、不宜直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。实务中，间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。与合同有关的零星收益，即在合同执行过程中取得的、非经常性的零星收益，如完成合同后处置残余物资取得的收益，不应计入合同收入而应冲减合同成本。

合同的直接费用包括四项内容：耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。耗用的材料费用主要包括施工生产过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用。周转材料是指企业在施工过程中能多次使用并可基本保持原来的实物形态而逐渐转移其价值的材料，如施工中使用的模板、挡板和脚手架等；耗用的人工费用主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、

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