中国资本市场审计成败的案例解析(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：王杏芬

出版社：西南财经大学出版社

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中国资本市场审计成败的案例解析试读：

前言

然而，鉴于审计教学特有的抽象与枯燥，笔者在多年审计案例教学中发现，希望以更多的案例作为依托，并以小组讨论的方式完成作业，从而更好地理解审计的各种条条框框，进而认识到审计的魅力，是大多数学生的心声。基于此，《中国资本市场审计成败的案例探析》一书，立足于最近四年来我国资本市场审计工作的实际，以注册会计师进行的年度报告审计（含财务报表审计和内部控制审计）为主线，按照审计理论的逻辑顺序编写，分为业务承接、会计责任与审计责任、审计程序与技术、上市公司舞弊与审计、关联交易与内部控制审计、综合审计项目、IPO与证券期货审计6大部分，共9章，援引了 60多个经典案例。书中的每个案例均由案情介绍、审计过程、审计成功与失败评析、思考与讨论、启示和参考文献几个部分组成，主要介绍我国上市公司会计业务中存在的舞弊形态及其发现、查证技术，着重分析审计的调整过程，突出审计过程中的中心环节。这些案例在内容上前后呼应，逐层递进，并共同构成一个有机整体。总之，本书体例新颖，以案例分析为主导，在引导学生简要回顾相关知识点之后，自然地引出相关案例，并进行探讨、分析和点评，真正贯彻了“知识从案例中来，应用到实践中去”的思想，是一本真正意义上的审计案例教程。本书主要有以下特色：

一是强烈的时代感。俗话说：道高一尺，魔高一丈。随着时代的飞速发展，为了达到上市、保壳或再融资等目的，部分上市公司的造假手段不仅分新秒异，而且真中有假，假中有真，从最初的个别环节造假到现在的一条龙造假，直至真假参半，现实版的真假唐僧、真假美猴王等丑陋现象层出不穷。正因为如此，本书主要选择了2011—2014年因信息违法违规等原因被中国证监会处罚的上市公司、会计师事务所和注册会计师的典型案例，重点比较分析其成败的渊源，还加入了最新的内部控制审计典型案例，从而让学生迅速地进入纷繁复杂的现实情境，提升其应对复杂现实的能力和挑战性。因而，具有强烈的时代感和现实意义。

二是内容务实，力砭时弊，重点突出。审计是一门实务性学科，审计案例更是强调审计业务的操作性。本书体现了这一特点：所有案例都反映或描绘了审计实际工作中，某个阶段或过程的内容；每个案例都侧重分析了审计人员在审计工作中解决的中心问题，即被审计单位存在的舞弊形态及其查证与调整等；每个案例后都附有适量的思考题，便于加深对案例内容的理解和掌握。特别强调的是，关联交易与IPO是我国资本市场最近几年审计失败的多发地带，也是政府监管的重点。为此，本书特别选取了最近4年上市公司关联交易舞弊、会计师事务所不承担责任等，分别阐述其成因。这些案例的共同点是其舞弊手段涉及财务报表审计的四大业务循环，具有综合性和复杂性等特点。因此，能够让学生更好地整合相关知识，这也是本书的亮点之一。

三是体系清晰、完整。本书首先注意与审计学、财务报表审计、高级财务会计、高级财务管理、会计制度设计、会计报表分析等前设课程，在内容体系上的协调与层次性，使学生的知识体系更具系统性。其次，注意各章节间、各个（类）案例间内容的衔接，保持全书的系统性。最后，注意每个案例在内容上的合理取舍，确保其相对独立性和典型性。

四是思路科学。本书在注意系统的基础上，坚持科学性原则。从总体上，在考虑我国具体情况的前提下，注重审计内容、程序与方法等方面与国际惯例的接轨。根据多种媒体一体化教学设计的要求，将每个案例的教学目标、要求、教学内容、学习指导等有机结合起来，力求实现以提升学生能力为本、学习效果最优的最终目标。在每个案例的教学内容中，注重公司错弊的表现形态及其查证技巧的分析，力求深入浅出、通俗易懂。

五是运用现代多媒体技术，力求教学效果最优。本书还提供了一系列有关案例的视频材料，致力于克服审计的枯燥、无趣，从源头上激发学生的学习兴趣，提升其学习效果。在进行案例分析前后播放相关视频或信息，以加深对案例分析的理解深度和加快掌握的速度。

总之，本书不仅力求到达较高的专业深度，强调对提升学生的能力有用，对其巩固知识有用，而且提出了对相关失败案例的治理建议。因此，本书既可以作为独立的审计案例教材，又可以与其他审计教材配合使用，适合高等院校会计学、财务管理、审计学等经济管理类相关专业的在校本科生、学历硕士和MBA学生等用作教材，也适合从事会计和审计相关工作的业内人士参考。因编者时间、能力有限，管窥之见，万望有识之士提出宝贵意见。需要特别说明的是，文中涉及的现实案例均来自公开信息，仅作学习之用，如有不当之处，恳请谅解。编者2014年6月第一章上市公司与会计师事务所变更案例

与其他服务行业一样，客户是会计师事务所的生命线。因此，承接与保持客户是其收入的来源。鉴于无法直接观察会计师事务所本身承接业务的具体过程，因此，从会计师事务所被解聘或者辞聘的角度来分析其承接某一项业务的标准，以及与客户之间的博弈演化过程。本章共分两节，第一节分别给出了上市公司连续数年更换会计师事务所的5大典型案例；第二节则针对第一节的案例，引导、启发学生识别与明确会计师事务所及其注册会计师承接客户的标准与规避审计风险的策略与路径，旨在启发其未来保护自己的专业能力。第一节上市公司频繁变更会计师事务所典型案例［案例1-1］14年换8家会计师事务所，长春经开欠缴税费遭点名

一、案情介绍

长春经开（集团）股份有限公司创立于1993年，1999年9月9日在上海证券交易所挂牌上市。股票简称长春经开，股票代码600215，经营范围包括公用设施投资、开发、建设、租赁、经营、管理，实业与科技投资。历经多年创业，依托国家级长春经济技术开发区的高速发展，上市12年，公司业绩保持连续盈利，已经形成了良好的经营基础。2010年年末，公司通过资产置换，置出了经营亏损的热力、会展资产，置入了六合房地产开发有限公司100%股权，获得了43万平方米优良商住开发用地，公司主营业务转型具备了良好的基础条件。截至2012年8月22日，公司总资产 4 542 584 70132 元，净资产2 372 680 48384元。目前公司拥有11家子公司，总股本46 503288万股。（一）14年换8家会计师事务所

从1999年9月上市至今，长春经开已经用了8家会计师事务所，最长的为5年，最短的只聘用了一年。公司上市最早聘请的是中庆会计师事务所审计1999年年报，但2001年3月，公司称原聘中庆会计师事务所不能胜任审计工作，改聘利安达信隆会计师事务所。而2000年年报也是由利安达信隆会计师事务所出具，一直到2004年的年报均为该会计师事务所审计。2005年年底公司董事会通过审议续聘上述会计事务所，但在2006年2月14日的股东大会上，关于续聘安达信隆会计师事务所的提案被全票否决。

2006年3月14日，董事会同意聘任北京京都会计师事务所为审计机构，年度报酬也涨至30万元，2005年的年度报告也由其审计。但北京京都会计师事务所却针对公司2005年年度会计报表出具了带强调事项段的无保留审计意见的审计报告。这样的“意见不合”直接凸显了公司和京都会计师事务所之间的矛盾。2006年年报，公司又变更了会计师事务所，上海上会会计师事务所为长春经开出具了标准无保留意见的审计报告，但该所也只和长春经开签了一年。

2007年换成了中磊会计师事务所，其也为公司出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告。2008年，其给长春经开出具了标准无保留意见的审计报告。然而，其为该公司审计了两年后也被解聘，中磊会计师事务所负责长春经开审计的注册会计师则表示：“被更换是长春经开决定的，与我们无关。”公司方面也坚称频繁更换会计师事务所没有违规。

2009年12月11日，公司董事会再次审议通过变更审计机构，最终福××兴会计师事务所出具了公司2009年标准无保留意见的审计报告，并且变更公司对坏账会计估计的议案。2010年的年报也将由福××兴会计师事务所出具。此后，2011—2012年变更为国富浩华会计师事务所，2013年则再次变更为瑞华会计师事务所。（见表1-1）表1-1　长春经开自1999年上市至2013年的年度及中期审计报告统计（二）上市公司的多变

2006年4月，长春经开在临港经济区36平方千米项目的投资公告中表示，长春经济开发区管理委员会（下称管委会）将该土地用途调整为住宅、商服的承诺是根据省政府的规划而来。“管委会根据省市政府总体规划承诺将本项目宗地调整为住宅、商服用地是完全可以信赖的。”长春经开在年报中曾如此表示。

2006年12月，长春经开在完成股改后，向管委会退回大量资产，换回四宗土地的“未来转让收益”。换句话说，目标土地经过招拍挂出让后，政府扣除部分固定收益，剩余转让金划归长春经开所有。

然而，2007年在上述土地价格大涨后，长春经开却发布公告称，本已受让收益权的目标地块被改变了规划，又说当时与管委会签署协议时，该项目用地尚未调整为商服和住宅用地，管委会承诺更换项目土地位置，而更换还需要一年的时间才能完成。并且股东大会顺利解除了上述合约。而此次合约的另一方管委会是长春经济开发区政府直属单位，而长春经开的大股东具备国资背景，公司的实际控制人显示为长春国有资产管理委员会。但一位分析人士表示：“这样看来，上述交易应该是关联交易，但大股东并没有回避表决，而这样的交易最终看来也类似于唱双簧而已。”而这一来一回之间，既让长春经开官司缠身、浪费了精力和时间，也让一些投资者套入其中。

直到2008年4月25日，长春经开才与管委会同意对临港项目的开发土地进行置换。除此以外，长春经开公然违背股改承诺。（三）长期欠缴税费被点名

另外一方面，公司一直背负着巨额欠缴税费而被财政部点名。公司资料显示，截至2007年年底，长春经开逾期借款共计36 615万元，欠税情况也很突出。财政部驻吉林省财政监察专员办事处对长春经开（集团）股份有限公司2008年度会计信息质量进行了检查，检查发现其存在欠缴企业所得税、营业税、土地使用税等税金共计9069万元，2008年度少计投资性房地产6781万元等问题。在此压力下，长春经开不得不补缴相关税款。根据2009年年报，长春经开称至2010年4月，已将历史陈欠税款 108 285 41465 元全部缴清。

二、案例分析

长春经开（600215）2010年因为重组事件博得众人眼球，公司拟通过置出亏损资产，置入房地产资产，就此完成主业转型，转攻房地产。就在证监会对于房地产企业重组持暂缓态度的时候，公司顺利通关，奥秘何在？原来，置出资产和置入资产总额都被严格限制在上市公司资产总额的50%以下，这样就不属于重大资产重组，也就无需证监会审核。而长春经开11年更换6家会计师事务所，公然违背股改承诺的一系列行径让投资者对公司的此次重组并不看好。长春经开此次重组备受争议，因为其之前多次资产重组均无疾而终，公司也一直保持在微利状态，靠着政府补助度日。（一）出具非标审计意见的理由与当事人的反驳

北京京都会计师事务所之所以对该公司2005年年报审计出具强调事项段的无保留审计意见的审计报告，就是因为其认为长春经开公司在偿还贷款、清缴税款、项目开发等方面存在较大的资金压力，长春经开公司拟定了相关措施，但其措施的执行仍然存在不确定性。

长春经开则在当年年报中“辩驳”：我们不认为公司运营和资金筹措存在不确定性，相反我们认为由公司资产和主营业务结构提升而产生的某种资金压力，将会在资产和主营业务结构提升完结后被彻底解决。（二）更换会计师事务所的理由

正是因为该上市公司与会计师事务所出具的审计意见不一致，导致其频繁解聘现任会计师事务所，转而聘用其他会计师事务所。

三、案例的前后追踪与进一步思考

1．请根据表1-1分析长春经开聘请会计师事务所的根本原因与特点。

2．请分析长春经开变更会计师事务所与审计意见类型之间的关系。［案例1-2］ ST中源7年内换4家会计师事务所，涉嫌程序违规

一、情况介绍

ST中源（600645）主营业务是干细胞，由其持股57%的子公司协和干细胞基因工程有限公司负责经营，主要从事脐带血干细胞存储。已连续四年盈利，业绩逐渐稳定，并于2007年12月摘星的ST中源，历史上曾几经重组，控股权数几度更迭，会计师事务所也在7年内换了4家。

2007年7月前，公司续聘福建立信闽都会计师事务所为2006年财务审计机构。2007年11月，董事会决定聘请北京天圆全会计师事务所为2007年度财务审计机构。但是，记者一直没查到股东大会投票通过聘请该会计师事务所的公告。

在2009年12月30日的股东大会上，ST中源又改聘利安达会计师事务所为公司2009年度财务审计机构。对改聘会计师事务所的说明是：经双方友好协商，北京天圆全会计师事务所有限公司不再为本公司提供2009年度财务审计服务。2012年又变更为中瑞岳华（即后来的瑞华）会计师事务所。表1-2　ST中源自2001年上市至2013年的年度及中期审计报告统计

二、案例分析（一）变更会计师事务所的程序似乎不合理

ST中源上述工作人士称:“2009年会计师事务所变化，与董事长变更没有关系。如果要给一个解释的话，只能说是巧合。”

在2008年5月30日的2007年度股东大会上，股东投票审议2007年度财务报告的同时，投票聘请北京天圆全会计师事务所为公司2007年度、2008年度财务审计机构，这在程序上似乎不合理。记者致电ST中源投资者关系部人士，他也认为，聘请会计师事务所要先经过股东大会投票，再审计年报。同时表示:“不清楚什么原因，时间比较长，现在没法追溯。”（二）控制人发生变化是否影响会计师事务所变更

当时，ST中源还被称作*ST春花，德源投资在2007年1月通过股权拍卖成交，成为第一大股东，并在股权过户后，积极介入*ST春花董事会的运作。2007年6月9日召开的股东大会上，变更了董事监事一套人马，选举何平、韩月娥、包立杰、温健、熊俊、仇志根等六人担任公司董事职务。德源投资的实际控制人为红磡投资，韩月娥持有红磡投资951%的股份。由于市场怀疑韩月娥是天津房地产商李德福的部下，德源投资此次入主*ST春花，被市场认为是李德福二度入主。

此前的2001—2002年，法定代表人为李德福的华银投资也曾入主望春花，并向公司注入生物资产“协和干细胞基因工程公司”。而华银投资的51%股权为天津开发区永泰房地产开发有限公司所持，该地产商的法定代表人也是李德福。不过，后因大股东挪用资金用于房地产而出现资金链问题，华银控股被迫退出。

巧合的是，2009年6月，韩月娥、张海翔、杨长龙分别将持有红磡投资241%、2%、29%的股权转让给天津开发区永泰房地产开发有限公司，韩继续持有71%的股份、永泰房地产持有29%。ST中源2009年7月开始，不断发出公司董事监事辞职的公告，何平、熊俊等董事先后离职。

2010年1月ST中源公告:公司前任董事长何平利用职务之便，涉嫌职务侵占，目前天津市公安局经济犯罪侦查总队已对其依法批捕，要求协和公司及其下属两家公司依法配合司法审计。

三、前追溯及后续跟踪分析

1．ST中源2001年至今，为其进行审计的会计师事务所具有哪些特点？

2．请查询并从公司角度分析该公司变更会计师事务所的内在原因？［案例1-3］ST国药3年3换会计师事务所

一、案情介绍

ST国药（600421）在近三年每年变更会计事务所。资料显示，2008年2月27日，董事会决议将审计机构由立信变更为武汉众环，出具原因在于立信事务所工作繁忙，3月13日得到股东大会的通过。2009年3月12日，公司再次决定变更审计机构为中审亚太会计师事务所，此番变更并未给出明确原因。*ST国药发布公告称，公司将于2011年3月26日召开临时股东大会审议变更2010年度审计机构的议案，此时距离年报披露日仅有1月。ST国药是于2011年1月28日通过董事会决议将年报审计机构由中审亚太会计事务所变更为立信会计事务所。

二、案例分析（一）变更会计师事务所的原因

公司称，变更原因在于中审亚太会计事务所近期审计业务繁忙，无法在人员和时间上保证在规定时间内完成年度审计工作。与ST国药频繁变更会计事务所相对应的是：（1）公司在这三年里一直忙于资产重组，期间曾接触商谈的对象高达60家，但均无果而终，直至2009年4月才与上海×迪的实际控制人仰帆投资签署股权转让协议。仰帆投资拟在出售原有医药资产后，彻底转型为房地产开发经营，并对重组完成后三年的净利润进行了承诺。不过，该重组至今仍未得到监管部门的通过。（2）公司于变更前10日发布了业绩预告并预计2010年净利润为负，而2009年同期公司盈利548121万元。公司表示，亏损原因在于报告期经营状况未能得到改善。其年报的预披露日为4月26日。（3）临时变更审计机构已引起了中注协的关注。中注协曾统计过临时变更审计机构的四类情况：一是上市公司进行重组，公司大股东发生变化，新的股东重新委托新的事务所进行审计；二是由于事务所之间的合并进行业务调整或事务所受某些调查事件的影响被变更等；三是事务所业务繁忙不再承接或上市公司与事务所签订的合同期满，上市公司没有续聘；另外，还有一些上市公司未对更换事务所说明具体原因。（二）变更会计师事务所的后果

尽管三度变换会计事务所，但这三年公司的审计意见始终保持非标状态。2007年、2008年、2009年这三年的年报审计意见分别为“无法表达意见”、“带强调事项段的保留意见”、“带强调事项段的保留意见”。［案例1-4］绿大地谜团：5年5换会计师事务所

一、案情介绍（一）年度报告审计的会计师事务所

绿大地于2007年12月21日登陆A股市场。2008年10月14日，绿大地董事会审议通过，改聘中和正信会计事务所替换深圳市鹏城会计师事务所。

绿大地第二次更换审计机构的时间是2009年11月6日，同样在年报披露前夕，当时公司还遭遇业绩“变脸”、蹊跷撤销定向增发等事件影响，即改聘中审亚太会计师事务所有限公司取代中和正信会计事务所。

2011年1月11日，绿大地发布公告，变更审计机构，拟礼聘中准会计师事务所为2010年年度报告的审计机构，取代原来的中审亚太会计师事务所。2011年1月11日，绿大地公告称，公司董事会定于2011年1月31日召开2011年第一次临时股东大会，本次会议的提案就包括关于礼聘会计师事务所的议案。

2012年再一次改聘山东正源和信会计师事务所（即后来的山东和信会计师事务所）取代中准会计师事务所审计2011年度报告。（见表1-3）表1-3　绿大地自2007年上市至2013年的年度及中期审计报告统计

表1-3显示，其第一次改聘，审计费用没有发生变化，依然是30万元人民币，但是，第二次、第三次改聘，审计费用分别涨到50万元、60万元人民币。表1-4　绿大地自2007年上市至2013年内部控制审计报告统计

表1-3、1-4反映了绿大地换所的频率，同时，其年报审计和内部控制审计都是整合审计。因而，当外界发现该公司舞弊的时候，会计师事务所也相应地出具了非标审计意见。这似乎说明，上市公司在换会计师事务所的时候将会计师事务所的两种业务，即年报审计和内部控制审计作为一体考虑的。这从其审计费用方面也可以看出。

二、案情分析（一）变更原因

尽管这是一则看似寻常的公告，但对绿大地这家被机构投资者称为“A股历史上诚信度最差的上市公司”而言，却引来业内人士的质疑。

绿大地对此的解释是，鉴于中审亚太会计师事务所的工作铺排，经双方协商一致，中审亚太会计师事务所不再担任公司2010年度财务审计机构，为保证公司2010年度财务报表审计工作的顺利开展，并与中准会计师事务所协商一致，拟礼聘中准会计师事务所为公司2010年度审计机构，聘期为一年，审计费用为50万元。

在年报表露前期，上市公司连续溘然变更审计机构，实属少见。在此之前，深圳市鹏城会计师事务所与绿大地合作时间长达7年。就绿大地审计机构变更题目，深圳鹏城会计师事务负责人曾表示，“这个最好去问企业，绿大地就说不与我们合作，不要我们做。”

频繁变脸的业绩让公司审计机构中审亚太会计师事务所摸不着头脑，并对公司2009年度财务报表出具了保注意见的审计讲演。业内人士称，绿大地临阵变更审计机构，还可能与近期的两则公告相关。2010年的最后一周内，绿大地的两则公告让这家曾经由于注册会计师培训涉嫌信披违规而被证监会调查的上市公司再次成为市场关注的焦点。

在变更年报审计机构的同时，绿大地董事会内部还发生了一系列变更。2010年11月9日，公司公告称，为在董事会成员中增加技术、科研背景的专业人士，董事会提名委员会提名岳××替代张×为董事候选人，但该事件至今没有正式下文，而张×已从董事会名单中消失。2010年12月23日，公司表露绿大地董事长即控股股东何××所持有的绿大地432580万限售畅通流畅股股份于2010年12月20日被公安机关司法冻结，上述股份占公司总股本2863%，其中2300万股此前已质押。2011年1月6日，有媒体致函绿大地询问：“贵公司控股股东何××所持贵公司股票锁按期12月21日到期前一天被公安机关依法冻结，对贵公司的经营状况以及资金链状况有何影响？”但并没有收到绿大地任何形式的回应。但何××依旧对股权冻结会计基础原因保持沉默，称这仅是个人问题，不会对公司经营造成影响。（二）变更的后果

1．股价变动

这一动静使得绿大地在2010年12月23日和24日的股价泛起连续两个无量跌停的“一字板”，接下来的两个交易日，绿大地的股价再次下挫55%和911%，4个交易日累计30%的跌幅让投资者损失惨重，转眼之间175亿市值灰飞烟灭。

2009年10月至2010年4月，绿大地表露的业绩预报和快报五度反复。2009年10月30日，公司发布2009年三季报预计2009年度净利润比上年增长幅度在20%～50%之间；2010年1月30日，公司将2009年净利润增幅修正为比上年下降30%以内；2010年2月27日，公司第三次发布2009年度业绩快报，年度净利润变为6212万元；4月28日又将净利润修正为-12 796万元；4月30日，公司2009年年报表露2009年净利润为-15 123万元。2010年12月30日晚间，绿大地再次公告称“接到公安机关通知，公司因涉嫌违规表露、不表露重要信息接受调查”，公司将“积极配合公安机关的调查工作”，公司将在12月31日开始起复牌。不过，12月31日这一天绿大地并没有复牌，直至2011年新年第一个交易日，绿大地才公告称2010年12月31日公司已决定出资约 1000 万元收购宁波市风景园林设计研究院有限公司。

2．绿大地被中国证监会处罚

2010年12月22日收盘后，海内30余家机构与何××进行了一场电话会议。而这一次是2011年1月11日，绿大地第三次在年报表露前及饱受市场争议的时刻，发布了变更会计师事务所的公告。

中注协历来十分关注业务报备资料显示的高风险项目：ST类公司、年报审计意见发生变更的公司、年报审计机构发生变更的公司、年报审计意见和年报审计机构同时发生变更的公司等，对于事务所执行此类业务，做到事前、事中提醒防范，并在证券所执业质量检查过程中，加大了对承接过多高风险项目的事务所的检查力度。根据统计，从2010年11月11日至2011年1月19日，绿大地跌幅达5114%，成为名副实在的“腰斩股”。何××的股份缘何遭冻，公告没有透露。同时，云南省证监局还列举了绿大地存在“九大题目”以求查处。2010年12月2日，绿大地公告，公司董事、常务副总兼财务总监王××申请辞职，导致董事会成员降为6人，公司1月7日的董事会还同意原内审负责人李鹏为公司董事候选人，并将于1月31日提交临时股东大会审议。

据了解，证监会联合公安部正在督办对绿大地涉嫌的违法违规案件的调查，调查包含此前证监会立案的涉嫌信息表露违规以及不表露重要信息、上市不规范、绿大地原财务总监蒋××涉嫌内幕交易等题目。

3．“炒鱿鱼、接下家”受到中注协重点关注“临门一脚”变更审计机构已引起了中注协的关注。如今，在2011年3月份就由于信息违规信息表露被中国证监会立案调查的绿大地再次由于信息表露一事被公安机关调查；而那些曾经扮演着推动绿大地股价上涨的卖方机构们也销声匿迹，不再鼓吹“绿色巨人重新崛起”的神话。假如屡屡欺骗，公家不免会问：还有什么是真的？而绿大地三年三次更换审计机构，也受到中注协等监管机构的关注，并提醒事务所在承接此类业务时，要预估风险。

中注协将严格按照《中国注册会计师协会年报审计监管工作规程》的要求，每日跟踪上市公司2010年度财务报表审计情况，紧密关注年报审计中泛起的“炒鱿鱼、接下家”现象，并对恶意“接下家”行为实施重点监控，对年报监管过程中发现的未严格遵循准则的会计师事务所和注册会计师，中注协将在执业质量检查中予以重点关注。为此，中注协曾采取三项措施监管上市公司审计变更，一是严格重申各项要求；二是密切关注审计变更情况；三是对异常情况及时给予警示和指导。

事务所要严格遵循执业准则和职业道德守则，自觉维护市场竞争秩序和职业形象；要充分关注和有效应对金融工具的确认和计量、资产减值、反向购买交易处理、联系关系方关系及重大联系关系方交易、收入的确认与计量、重大或有事项、政府津贴项目的会计电算化处理等重大风险领域；要审慎应对创业板公司审计、持续经营审计、生产成本审计、现金流量审计等疑难特殊事项。

三、启示

被冠以“A股历史上诚信度最差的上市公司”之称的绿大地，由于信息违规表露、内幕交易等被调查，更是给上市公司敲响了警钟。中注协业务监管部负责人表示，自2001年以来，中注协确立了以上市公司年报审计质量为重点的年报监管思路，制定了上市公司年报审计监管工作规程。中注协在《关于做好上市公司2010年度财务报表审计工作的通知》中要求，上市公司变更年报审计机构的，前后任会计师事务所均应当在变更发生之日起5个工作日内，以变更讲演的形式，将相关情况报备中注协和所在地省级协会。在此前的10天，2011年1月11日，中注协召开证券资格会计师事务所年报审计工作会议。但这一切发生在绿大地身上却显得有些寻常了。而中和正信会计事务所负责人指出，云南当地证监会仍是希望由本地审计机构做，以利于沟通。四、思考与讨论

1．请比较绿大地2007-2013年度年报审计意见与内部控制审计意见类型的关系

2．请分析绿大地为什么要不断更换会计师事务所？［案例1-5］临时换所：金荔科技

一、案情介绍

金荔的前身是1996年10月于上海证券交易所上市的飞龙实业，1999年更名为金荔科技（农业）（代码600672）。该公司在2000年因连年亏损一度被打入特别处理股，2001年年初却突然转亏为盈，并更换会计师事务所，申请撤销特别处理。后经查明，金荔利用财务报表作假手段于2003及2004年虚增利润共计人民币15449亿元。

2005年3月，该公司因挪用公款及提供虚假财务报告被停牌处分并再度被打入特别处理股。

2006年7月，上海证交所公布金荔暂停上市。金荔公司创设时，由湖南开元会计师事务所查核，因连年亏损导致2000年4月被打入特别处理股。2000年6月，开元事务所仍对金荔的半年报出具保留意见。2000年下半年，金荔为求翻身，另由深圳华鹏会计师事务所做审计。虽2000年12月的年报仍无法获得无保留意见，但该年净利已转亏为盈。2001年起金荔改聘深圳鹏城会计师事务所审计，在鹏城事务所的查核验证下，该公司终于撤销特别处理，转回一般上市股。金荔公司历年来的审计意见汇整如下：

1999年无保留意见。

2000年半年报为保留意见。更换会计师及事务所后，年报为修正式的无保留意见。

2001年再度更换会计师事务所，年报未无保留意见。

2002年无法表示意见。

2003年无法表示意见。

2004年11月财务舞弊案爆发，证监会项目查核，年报为无法表示意见。

2012年1月下旬，金科股份发布董事会决议称改聘天健会计师事务所担任2011年度审计机构。表1-5　金荔科技自1993年上市至2004年的年度及中期审计报告统计

二、频繁换所的成因分析（一）意见分歧之争

1．临门换所

金科股份公告中所称原因是“为了加强与审计机构的日常沟通，考虑地域因素”，而其前任会计师事务所京都天华向中注协报备的原因是“重大重组审计中，前任与公司对信托融资、投资性房地产的会计处理和审计费用未形成一致意见”。显然，这两者相互矛盾。金科股份的相关人员对记者表示，“我们关于信托融资与投资性房地产的会计处理意见与京都天华有所不一，但两种处理方法都是会计准则、证监会认可的，而更换会计师事务所的主要原因是因为京都天华在金科所在的重庆没有分所，沟通不方便，工作也不方便，而天健则在重庆有分所，双方沟通会比较方便。”但是记者询问该工作人员地域问题早就摆在眼前，为何直到2012年1月下旬才最终改聘，该工作人员反复强调是“高层决定”。

而上述大型会计师事务所审计合伙人对记者表示：“撇开证监会规定的信托融资处理方法不说，就投资性房地产而言，其后续计量的会计处理有历史成本计量和公允价值计量两种方法。后一种方法由于不用再计提折旧、摊销，因此能让公司利润得到提升。而公允价值计量方法确实是国际会计准则通行的做法，但在国际会计界内却广受诟病。而要满足公允价值的计量标准十分困难，因此虽然很多企业都想运用公允价值进行后续计量，但苦于不符合标准。而就时间而言，往往上市公司在上半年就会决定年报的审计机构，如果在2012年1月才决定改聘，这个改聘的时间点是十分可疑的，我猜测可能就是因为和前任会计师事务所在会计处理上‘谈不拢’。”翻看金科股份改变投资性房地产会计处理的公告可以发现，从成本计量改为公允价值计量，增加公司2009年留存收益约59亿元，增加公司2010年度净利润约24亿元，累计调增2011年净利润7567万元。

2．表层原因下另藏“玄机”

除了金科股份的前任会计师事务所显得“与众不同”之外，其余的报备原因看似十分正常。但真正的情况是否像表面看到的如此平静呢？答案似乎是“否”的。上述审计合伙人就对记者表示：“根据规定，一般的上市公司5年需轮换签名会计师，而金融企业连续聘用同一会计师事务所原则上不超过5年。而目前个别注册会计师在上市公司审计方面存在的另一个问题是，有些审计团队在审计服务期限届满时，为了能够继续‘抓住’客户，就在团队内部更换另一名注册会计师签字，或者整个团队‘跳槽’去另一家会计师事务所继续和原客户的合作。而最终并没有起到实质的轮换作用，如果原团队与上市公司串通舞弊，就会很难被发现，审计团队引以为傲的独立性就荡然无存。”（二）频繁更换高阶经理人的警讯

高阶经理人是公司的重要资产，学术研究显示，公司频繁更换高阶经理人隐含着负面信息。除更换高阶经理人外，更换相关敏感职位也是一个警讯。这类敏感性职位，比如董事长秘书等，是最能了解公司实际状况的关键人物，如果是被迫换人，或许隐含着一些不为人知的问题，投资人应详加查证。

金荔主体是两个农场，审计工作量并不大，但审计风险非常高。该公司在亏损年度频频更换会计师，甚至会计师事务所，可视为财报作假的警讯之一。（三）分立合并是换所主因

更换会计师事务所的上市公司数量出现激增的原因何在？上述中注协工作人员对《第一财经日报》记者解释道：“数量显著上升的最主要原因就是2011年会计师事务所发生的合并特别多。”据中注协统计，在上述312家上市公司中，129家的变更原因为事务所发生合并（更名）。而去年同期仅有39家上市公司的变更原因为会计师事务所发生合并。从中注协的数据来看，今年主要的合并或分立方牵涉到立信会计师事务所有限公司和大华会计师事务所有限公司。据某位大型会计师事务所审计业务合伙人对记者透露：“现在很多国内所都在靠购并来快速增加业务规模和收入，以立信为例，在去年到今年的大规模购并后，其业务收入很可能赶超目前国内所排名第一的中瑞岳华会计师事务所。但会计师事务所大规模购并背后，会带来一些问题。由于购并的对象可能规模不一，业务标准和质量可能参差不齐，某些从小规模会计师事务所合并过来的团队有可能成为藏在大所‘光环’下的漏洞。”

三、频繁换所的实质与意义

中国注册会计师协会（下称“中注协”）数据显示，截至2012年4月30日，共有312家上市公司变更了会计师事务所，而其中A股上市公司达到306家。据中注协相关工作人员称，其中的绝大多数为更换担任2011年年报外部审计工作的会计师事务所，而去年同期更换会计师事务所的上市公司总数仅为162家。会计师事务所与上市公司的关系一直处于十分微妙的局面之中，一边是挂着“独立性”的金字招牌去上市公司“纠错”，一边则是付钱让会计师事务所来“找茬”。对于上市公司来说，与会计师事务所的关系就更加受人关注，一旦有“暧昧不清”的更换出现，立刻会引起市场的猜测。

在这些更换会计师事务所的上市公司中，“前任服务年限较长”、“前任事务所聘期已满”、“保持审计独立性”等理由都被提及，虽然表面上看来会计师事务所似乎进行了轮换，但实质上是否真正得到了审计团队的轮换需要打个问号。

从行业上来看，根据Wind一级分类，工业行业占到306家A股上市公司中的77席，为更换会计师事务所最多的一个行业。而百货、服装、烟花等组成的可选消费行业占到52家，位列第二。金融行业则有34家上榜，位列第四。

值得庆幸的是，如今上市公司更换会计师事务所越来越被监管层和投资者所看重。中注协在今年就先后两次约谈过会计师事务所提示频繁更换会计师事务所的审计风险。而曾冲刺IPO的无锡上机数控就被媒体曝光频繁更换会计师事务所，最终被证监会否定，折戟IPO。第二节5个案例的共性、成因与治理解析

一、5家变更会计师事务所的上市公司的共性（一）5家公司的业绩都差

长春经开、ST中源、ST国药、绿大地、金荔科技这五家公司变更会计师事务所年度前后的业绩都较差，这可能是其变更会计师事务所的主要原因。（二）5家公司所处的行业进行分析

在这5家上市公司中，1家为房地产开发与经营业，2家医药类，2家农业类上市公司。这三个行业的风险不同，因此，可以说，是否变更会计师事务所与行业没有直接的关联。

二、会计师事务所在业务承接中的地位解析（一）会计师事务所的弱势地位

在中国的资本市场上，会计师事务所处于弱势地位的市场格局由来已久。从经济学的角度看，审计市场的供需失衡是重要原因。从最初的不到1000家上市公司的审计服务需求，对应于100多家审计服务供应方，到至今的不到2500家上市公司对应于50家审计服务供应方。除了国际四大和本土四大与本土十大不愁客户外，其他中小会计师事务所都需要寻找生存之道，他们之间的竞争也非常激烈。在此背景下，其弱势地位就不难形成了。（二）会计师事务所的被动地位

正是由于会计师事务所的弱势地位，造成了其在审计业务承接和保持中的被动地位。看客户脸色，与客户保持良好关系就成为其生存的主要法门。实务中，会计师事务所对应聘人才的要求就可见一斑：来应聘的毕业生必须具有良好的沟通能力，具备良好的沟通技巧。

三、会计师事务所被炒鱿鱼的成因分析（一）炒上家，是为了购买心仪的审计意见

从常理上讲，如果现任的会计师事务所能够出具上市公司满意的审计意见报告，即双方不存在大的分歧，上市公司不会换所，或换所的频率不会很高。因此，现实中，前述5个上市公司频频换所的主要原因就是因为会计师事务所不配合。（二）会计师事务所之间的恶性竞争

进一步地，如果上市公司换了现任会计师事务所之后找不到另一家会计师事务所来审计的话，它也就不会动辄换所。因此，由于审计行业之间的竞争非常激烈，你不做，有许多人在等着做，甚至在你做的时候就开始挖墙脚了。正是这种市场格局，使得上市公司的换所行为能够成立。四、会计师事务所接受和保持客户中的质量控制《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》要求，会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：（一）能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源（1）会计师事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象；（2）会计师事务所人员是否具有执行类似业务的经验，或是否具备有效获取必要技能和知识的能力；（3）会计师事务所是否拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员；（4）在需要时，是否能够得到专家的帮助；（5）如果需要项目质量控制复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员；（6）会计师事务所是否能够在提交报告的最后期限内完成业务。（二）能够遵守相关职业道德要求

在确定是否接受新业务时，会计师事务所还应当考虑接受该业务是否会导致现实或潜在的利益冲突。如果识别出潜在的利益冲突，会计师事务所应当考虑接受该业务是否适当，如关联关系等。（三）已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信

1．考虑的主要事项（1）客户的主要股东、关键管理人员、关联方及治理层的身份和商业信誉；（2）客户的经营性质；（3）客户的主要股东、关键管理人员及治理层对内部控制环境和会计准则等的态度；（4）客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平；（5）工作范围受到不适当限制的迹象；（6）客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象；（7）变更会计师事务所的原因。

2．获取相关信息的途径（1）现任、前任或其他第三方；（2）事务所的其他人员或金融机构、法律顾问和客户的同行；（3）相关数据库。（四）考虑其他事项的影响

1．考虑本期或以前业务执行过程中发现的重大事项的影响

在确定是否保持客户关系时，会计师事务所应当考虑在本期或以前业务执行过程中发现的重大事项，及其对保持客户关系可能造成的影响。

2．考虑接受业务后获知重要信息的影响

如果会计师事务所在接受业务后获知了某项信息，而该信息若在接受业务前获知，可能导致会计师事务所拒绝该项业务，针对保持该项业务及其客户关系制定的政策和程序应当包括下列内容：（1）适用于该业务环境的法律责任，包括是否要求会计师事务所向委托人报告或在某些情况下向监管机构报告；（2）解除该项业务约定，或同时解除该项业务约定及其客户关系的可能性。（五）解除业务约定或客户关系时的考虑

会计师事务所针对解除业务约定或同时解除业务约定及其客户关系制定的政策和程序应当包括下列要求：（1）与客户适当级别的管理层和治理层讨论会计师事务所根据有关事实和情况可能采取的适当行动。（2）如果确定解除业务约定或同时解除业务约定及其客户关系是适当的，会计师事务所应当就解除的情况及原因，与客户适当级别的管理层和治理层讨论。（3）考虑是否存在法律法规的规定，要求会计师事务所应当保持现有的客户关系，或向监管机构报告解除的情况及原因。（4）记录重大事项及其咨询情况、咨询结论和得出结论的依据。五、思考与讨论

1．现有的中国注册会计师相关准则中有没有关于客户应如何正确选择会计师事务所的规定？

2．结合我国资本市场多年来频繁出现的上市公司“炒上家，接下家”的现实，以及《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》的相关规定（1）从政府监管的角度，请分析如何治理上市公司频频更换会计师事务所的行为？（2）从市场发展的角度，请思考如何改变会计师事务所恶性竞争的审计市场格局？

3．会计师事务所应当如何管理现有客户，规划未来的客户，如何应对客户的解聘压力？

温馨提示：联系审计业务的承接与客户规划的相关内容，结合现实进行分析。

相关视频链接

屡屡被亮非标，ST国药三年三换会计事务所．http://finance.qq.com/a/20110307/000661.htm.

参考文献

［1］ 许洁.1年换6家会计师事务所，长春经开欠缴税费遭点名［N］.证券日报，2010-11-19.

［2］曾郁兰.ST中源5年内换3家会计师事务所，涉嫌程序违规［EB/OL］．［2010-10-11 ］http://www.howbuy.com/news/783173.html.

［3］王晓宇.屡屡被亮非标，ST国药三年三换会计事务所［N］.上海证券报，2011-03-07.

［4］3家会计师事务所因东吴证券等3公司业绩变脸被罚［EB/OL］.［ 2013-02-22］ http://stock.caijing.com.cn/2013-02-22/112523597.html.第二章会计责任与审计责任典型案例

本章共分三节，第一节首先阐述了会计师事务所审计失败应承担审计责任的3个案例，然后详细刻画了上市公司发生财务舞弊，但却将其会计责任推卸给会计师事务所审计责任的5个案例；第二节介绍了公司违法违规，却向会计师事务所讨说法的4大案例，第三节则针对第一、二节的案例，引导、启发学生识别与明确上市公司的会计责任与会计师事务所及其注册会计师的审计责任的界限与范围，并专门针对前两节的内容提出了相关的思考、讨论题目，旨在提升其会计与审计的专业素养与应用能力。第一节审计责任案例［案例2-1-1］ 3家会计师事务所因东吴证券等3公司业绩变脸被罚

一、案情介绍

隆基股份于2011年7月通过发审会，2012年3月15日报送会后事项承诺函，2012年4月11日上市；隆基股份2012年1-2月营业利润同比下降103%。

东吴证券于2011年9月通过发审会，11月24日提交会后事项说明，12月12日上市；东吴证券2011年营业利润同比下降 59%。

康达新材于2011年12月26日通过发审会，2012年3月19日报送会后事项说明，4月16日上市；康达新材2012年1-2月营业利润同比下降997%，第一季度营业利润同比下降39%。

经中国证监会（后文中简称证监会）调查，中瑞岳华、江苏公证天业、天健正信在对上述3家公司提供IPO审计服务时，提供的会后事项说明未提及公司业绩变化相关情况，出具了“发行人无会后重大事项发生”的不实承诺，存在未勤勉尽责情形。证监会决定对中瑞岳华、江苏公证天业、天健正信3家会计师事务所出具警示函，并对相关注册会计师分别采取12个月、9个月、3个月暂不受理与行政许可有关文件的行政监管措施。

二、案情分析

因隆基股份、东吴证券、康达新材3家公司通过发审会后业绩大幅下滑，而提供IPO审计服务的会计师事务所在提交会后重大事项时未如实说明相关情况。

证监会有关部门负责人称，会计师事务所应充分关注发行人会后业绩变动事项，督促注册会计师加强对证券期货法律法规知识的学习，严格遵照相关法律法规和《中国注册会计师执业准则》的规定，勤勉尽责地履行IPO审计各项职责，充分及时地披露对投资者决策影响重大的信息，确保IPO审计执业质量。

此外，证监会在认真核查IPO公司财务信息、加大对保荐机构监管力度的同时，进一步强化会计师事务所IPO审计责任追究、提高 IPO审计执业质量。

三、会计师事务所的职责（一）注册会计师的职责

与一般的鉴证业务一样，会计师事务所及其人员的责任是依据查核后的结果，对公司的财务报表出具审计意见。通常，会计师在签发意见之前必须与公司治理层或管理层沟通，当后者不同意其看法时，就可能做出更换会计师事务所的动作。（二）注册会计师出具审计意见类型的策略

注册会计师如果认为财务报表恰当表达公司状况，会出具无保留意见；反之，会依情节轻重出具修正式的无保留、保留或否定意见；若会计师因故无法对公司的财务报表进行查核，则会出具无法表示意见。（三）注册会计师保护自身的最后措施

另外，公司出现舞弊嫌疑时，会计师事务所为求自保，也可能拒绝查核，造成公司被动更换会计师事务所。第二节公司违法违规，却向会计师事务所讨说法案例［案例2-2-1］国能集团连续4年造假（舞弊，下同），审计责任说

一、案情介绍（一）当事人（1）潘××，2005年5月至被调查时任辽宁国能集团（控股）股份有限公司（以下简称国能集团）副董事长、总经理。（2）周××，2005年9月至被调查时任国能集团董事，2008年6月至被调查时任国能集团董事长。（3）潘××1，2005年5月至被调查时任国能集团董事。（4）刘××，2004年8月至2008年6月任国能集团董事长、法定代表人。（5）张×，2008年8月至2010年9月任国能集团财务总监。（6）孙××，2004年8月至2007年9月任国能集团副总经理、副总会计师。（7）冯××，2007年11月至被调查时任国能集团独立董事。（二）案情简介

依据《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》）的有关规定，证监会对国能集团违法违规行为进行了立案调查、审理，依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利（其中，当事人张×无法联系，证监会已依法向其公告送达了《行政处罚事先告知书》），并应当事人的要求举行了听证会。

国能集团2005年年度报告、2006年年度报告、2007年年度报告和2008年年度报告及国能集团2006年5月26日发布的临时公告中存在虚假记载的行为，违反了《证券法》第六十三条的规定，构成《证券法》第一百九十三条所述违法行为。对国能集团2005年年度报告存在虚假记载的行为，直接负责的主管人员是董事潘××、董事长刘××，其他直接责任人员是潘××1、周××、孙××。对国能集团2006年年度报告存在虚假记载的行为，直接负责的主管人员是董事潘××、董事长刘××，其他直接责任人员是潘××1、周××、孙××。对于国能集团2006年5月26日发布的临时公告中存在虚假记载的行为，直接负责的主管人员是董事潘××、董事长刘××，其他直接责任人员是潘××1、周××。

对国能集团2007年年度报告存在虚假记载的行为，直接负责的主管人员是董事潘××、董事长刘××，其他直接责任人员是潘××1、周××、冯××。

对国能集团2008年年度报告存在虚假记载的行为，直接负责的主管人员是时任董事长周××、时任副董事长兼总经理潘××，其他直接责任人员是潘××1、张×、冯××。

二、国能集团的违法事实

经查明，国能集团存在以下违法事实：（一）2005—2007年连续三年的年度报告均未披露有关关联关系和关联交易（1）2005年，国能集团与本溪板材有限公司（以下简称本溪板材）发生1亿元的资金支付和1亿元的资金回款往来。但在2005年年度报告中，国能集团未披露与本溪板材的关联关系及关联交易情况。（2）2005年年底，国能集团与本溪钢铁板材有限公司（以下简称本溪钢铁）发生15亿元资金支付。2006年度，国能集团从本溪钢铁采购钢材269 881 24197元。2007年度，国能集团从本溪钢铁采购钢材241 202 18197元。但在2005年年度报告、2006年年度报告和2007年年度报告中，国能集团均未披露与本溪钢铁的关联关系及关联交易情况。（3）2006年度和2007年度，国能集团先后向大连加中国际贸易有限公司（以下简称大连加中）销售钢材19 993 13147元、44 314 11856元。但在2006年年度报告和2007年年度报告中，国能集团均未披露与大连加中的关联关系及关联交易情况。（4）2006年度和2007年度，国能集团先后向天津溪储板材有限公司（以下简称天津溪储）销售钢材34 539 61292元、47 282 47147元。但在2006年年度报告和2007年年度报告中，国能集团均未披露与天津溪储的关联关系及关联交易情况。（二）2005—2007年连续三年的年度报告中的“预付账款”存在虚假记载（1）2005年8月5日，国能集团与辽宁资产托管经营有限公司（以下简称辽宁托管）签订《股权转让协议书》，将其持有的沈阳经济技术开发区热电有限公司6773%的股权转让给辽宁托管，转让价款总金额106 689 23772元。2005年9月13日，国能集团收到辽宁托管支付的股权转让款1亿元。当日，国能集团以“预付账款”名义将该1亿元转给沈阳百科网络开发股份有限公司（以下简称百科网络），百科网络当日将该1亿元转给百科投资管理有限公司（以下简称百科投资），百科投资又在同一天转给沈阳百科实业集团有限公司（以下简称百科实业，系国能集团大股东），从而导致百科实业占用国能集团资金1亿元。2005年年末，国能集团通过与本溪钢铁、本溪板材和百科网络等关联法人倒账的方式，将对百科网络1亿元“预付账款”虚挂到对本溪钢铁的“预付账款”。同时，为避免披露与百科网络的关联交易，国能集团又冲减对百科网络5千万元“预付账款”，相应地虚挂为对本溪钢铁的“预付账款”5千万元。当年国能集团虚挂对本溪钢铁的“预付账款”共计15亿元。国能集团在2005年年度报告中披露的对本溪钢铁“预付账款”中含有前述虚假记载。（2）2006年1月25日，国能集团与辽宁能源投资（集团）有限责任公司（以下简称辽宁能源）签订《股权转让协议》，将其持有的华能国际电力股份有限公司 335827 万股股份转让给辽宁能源，转让价款120 897 75600元。2006年4月11日，国能集团收到辽宁能源支付的股权转让款120 897 75600元。当日，国能集团通过本溪钢铁、百科网络等关联法人将该笔资金转给百科实业，从而形成百科实业占用国能集团资金120 897 75600元。但国能集团却将该笔资金虚挂为对本溪钢铁的“预付账款”120 897 75600 元。加上2005年年末虚挂余额15亿元，共计虚挂“预付账款”270 897 75600 元。之后，国能集团通过与本溪钢铁、鞍山德鑫建筑工程有限公司（以下简称鞍山德鑫）等单位倒账以及退款的方式，将对本溪钢铁的“预付账款”调减1076亿元，2006年度国能集团实际虚挂对本溪钢铁的“预付账款”163 297 75600元。国能集团在2006年年度报告中披露的对本溪钢铁“预付账款”中含有前述虚假记载。（3）国能集团2007年年度报告披露，对本溪钢铁“预付账款”期末余额为 163 025 74279 元，与实际不符。（三）2006年年报、临时报告及2007年年报中的“在建工程”存在虚假记载（1）2006年6月23日至27日，国能集团向鞍山德鑫支付工程款1901亿元。当日，鞍山德鑫通过本溪钢铁，将上述款项汇入国能集

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