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作者：张岚

出版社：西南财经大学出版社

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医院会计试读：

前言

医院会计是以货币为主要计量单位，通过确认、计量、记录与报告的方法，为会计信息使用者提供医院财务状况、运营情况、财政收支状况及现金流量状况信息的经济信息系统。医院会计提供了医院各项经济活动的价值流信息，为医院的决策及管理提供了基础性的信息，医院会计信息的质量直接关系到医院管理及决策的正确性，不仅对医院日常业务工作会产生重要的影响，也影响着医院的运营及发展，在现代医院管理中具有举足轻重的作用。

我国当前的医药卫生体制改革对医院会计提出了更高、更新的要求，为了使医院会计工作人员适应新形势的要求，我们联合四川省财政厅社保处及成都市内三级甲等医院的财务（运营）部共同编写了这本《医院会计》，各位编者均长期从事医院财务管理及会计工作，大多是长期参加全省医院等级评审及咨询的财务专家，具有非常丰富的理论及实践经验。全书由张岚担任主编，王飞雪、况景勤、郭文博担任副主编，各章编写人员及分工如下：第一章由郭文博执笔、第二章由范萍执笔、第三章由晋钊执笔、第四章由顾霞执笔、第五章由王飞雪执笔、第六章由冯斌执笔、第七章由张岚执笔、第八章由任莉执笔、第九章由何燕执笔、第十章由周素琼执笔、第十一章由王娟执笔、第十二章由况景勤执笔。

本书紧扣医院的特点，依据最新的医院财务会计制度及医院实际的经济业务编写，全面反映了医院日常会计的主要业务，是较为系统、全面、实用的一本工具书，不仅可以作为医院会计人员的培训及医院管理人员的学习参考书目，也可以作为大中专院校医学会计学专业的教学参考书或会计学专业的会计选修教材。

由于编写时间仓促，加之编者的理解能力有限，书中的疏漏之处在所难免，请各位读者不吝赐教。编者2011年7月

第一章 总论

第一节 医院会计概述

医院是以向人们提供医疗护理服务为主要目的的医疗机构，根据不同的标准，医院有不同的分类，本书中所指的医院是指由政府设立的综合医院、中医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院等公立医院。

会计是以货币为主要计量单位，反映和监督组织经济活动的一种经济管理工作，它是随着人类社会生产的发展和经济管理的需要而产生、发展并不断完善的。医院会计是现代会计的一个具体分支，随着我国的政治、经济等社会环境不断发展及我国会计学科的不断发展、卫生体制改革的不断深化，医院会计逐步完善。

广义的医院会计是指包含医院财务会计、医院管理会计、医院成本会计、医院审计学、医院会计制度设计、医院财务报告分析等多个分支的体系。医院财务会计是定期对信息使用者提供财务会计报告的经济信息系统，其主要目的是提供会计信息；医院管理会计是为提供医院管理者所需要的经济信息而实施的会计，其主要目的是帮助医院管理者正确地制定目标、编制预算与制定决策，使医院的发展和运营处于最优状态，不断提高医院的管理水平；医院成本会计是通过成本资料的搜集、整理与分析，以归集和分配各种耗费为基础，以计算、报告、分析科室成本、病种成本、项目成本等为手段，以反映和控制成本为目的，协助管理者达到预设目标的会计系统；医院审计学是运用专门的方法评判医院财务会计报告编制的合规性，并发表审计意见的活动；医院会计制度设计是医院按其实际的需要设计会计工作处理程序的活动，包括所使用的凭证、表单、账册，报表的格式、数量、传递程序及记录方法等；医院财务报告分析运用专门的方法对财务报告中的有关数据资料进行比较、分析、研究与判断，并对医院的财务状况、收支情况和现金流量等有关的会计信息作出评价，以便为医院的经营管理提供决策依据的管理活动。

狭义的医院会计，也即医院财务会计，是以货币为主要计量单位，通过确认、计量、记录与报告的方法，为会计信息使用者提供医院财务状况、运营情况、财政收支状况及现金流量状况信息的经济信息系统，它是广义医院会计的基础。本书所指的医院会计是狭义的医院会计。

医院会计是一个经济信息系统，提供了医院各项经济活动的价值流信息，为医院的决策及管理提供了基础性的信息，医院会计信息的质量直接关系到医院管理及决策的正确性，不仅会对医院日常业务工作产生重要的影响，也会影响医院的运营及发展。因此，医院必须重视和加强医院会计工作，使之发挥更加重要的作用。二、医院会计的特点

作为会计的一个分支，医院会计具有会计的共同特点，如：以货币为主要计量工具，会计核算具有完整性、连续性和系统性，会计核算以会计凭证为依据，要严格遵循会计规范，会计核算的基本方法包括设置账户、复式记账、填制和审核凭证、登记会计账簿、成本计算、财产清查、编制会计报表等。但由于医院经济业务的特殊性，医院会计具有一定的特殊性：

1. 医院会计核算对象具有特殊性

会计核算的对象是资金运动，但由于行业不同，会计核算的对象也不同。企业的资本金、借入资金及其形成的资产，生产经营活动中的收入、费用以及最终的经营损益构成了企业经营资金的运动，是企业会计核算的对象。政府及非营利组织会计核算的对象是预算拨款和预算支出的资金运动。在我国，医院是实行差额预算管理的单位，其资金来源少部分是国家财政拨款，而大部分资金则要通过开展医疗业务活动取得。医院会计不仅要核算国家预算拨款的资金运动状况，还要核算自身医疗业务经营资金的运动状况，因此，医院会计核算的对象既包括预算资金的运动，又包括经营资金的运动。

2. 医院会计核算基础具有特殊性

医院的会计核算以特殊的权责发生制为基础。会计核算的基础有权责发生制和收付实现制两种，一般而言，企业会计核算的对象是经营资金，以权责发生制为基础；政府及非营利组织会计核算的对象是预算资金，以收付实现制为基础。由于医院的资金来源既有预算资金，又有经营资金，为了更为准确地反映医院的收支及财产状况，医院会计核算时，采用权责发生制，按照应收应付进行会计确认，组织会计核算，对于少量特殊的业务，如预算资金、科教资金等采用特殊的确认基础。从总体上看，医院会计核算的基础属于特殊的权责发生制。

3. 医院会计要素具有特殊性

医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入、费用。医院会计要素的特殊性表现在两个方面：第一，与企业会计要素相比的特殊性。企业的所有者权益强调的是投资者对企业净资产的剩余索取权，但由于医院所有者虚化决定了医院缺乏特定的所有者或所有者群体对其行使剩余索取权，因此，医院不设置所有者权益要素，而是对应设置净资产要素；同时，医院是非营利性组织，不以营利为目的，不需要设置利润要素。第二，与一般事业单位相比的特殊性。一般事业单位的支出是为了实现特定的目的而发生的耗费或损失，其耗费或损失的目的是完成特定的业务活动，由于医院的大部分资金要通过开展医疗业务活动取得，其耗费（或损失）不仅要完成日常业务，更重要的是要取得收入来弥补其耗费，医院的耗费（或损失）强调与收入的配比，收入和支出的确认采用权责发生制，因此，与一般事业单位的支出要素相对应，医院设置费用要素。

4. 医院会计报表体系具有特殊性

医院会计报表体系的特殊性表现在两个方面：第一，同企业相比的特殊性。财政拨款是医院的资金来源之一，医院要对国家预算拨款的资金运动状况进行核算，反映财政补助收支及其结转、结余情况，因此，同企业相比，医院会计报表增加了财政补助收支情况表；但由于医院没有所有者权益会计要素，不用核算股东权益的增减变化，没有所有者权益增减变动表。第二，同一般事业单位相比的特殊性。医院日常经济业务的现金流量较大，为了加强对现金流量的管理，提高管理水平，同一般的事业单位相比，医院会计报表增加了现金流量表。三、我国医院会计改革历程

1983年以前，我国的医院会计从属于政府会计。这一时期的医院会计主要有以下特点：第一，医院会计属于预算会计范畴，执行当时的《预算会计制度》；第二，以“收”、“付”为记账符号，以“收付实现制”为会计基础；第三，基本上沿用行政单位的会计科目；第四，职工工资由财政拨款，不要求成本核算，实行经费包干制度，财务管理“以购定支”。

这一时期的医院会计体系是由我国特殊的社会经济条件决定的，对于核定医院的收支状况，保证医院的正常运营具有一定的积极作用，但长期以来，医院没有自己的会计制度，医院会计核算基本上还是沿用了行政事业单位预算会计制度，把医院的资金视为预算资金进行管理与核算，医院会计工作仅停留在事后算账上，没能发挥会计事前预测、计划、控制、分析和考核的作用，难以满足医院财务管理和会计核算需要，并导致医院费用观念淡薄，不重视经济核算和经济活动分析。为了使医院会计在核算中发挥反映、分析和监督等方面的职能作用，准确计算医院的经营成果，促使医院增收节支提高社会效益和经济效益，促进医疗事业的发展，适应社会政治、经济、医药卫生发展的需要，从1983年开始，我国的医院会计领域主要进行了四次改革：

1. 首次医院会计科目体系的建立

1983年，中华人民共和国卫生部、财政部发布了《医院会计总账科目》、《医院会计收支科目》和《医院收支情况表》，规定了医院会计的23个总账科目和部分明细科目，在科目制定说明中，授权各省、市、自治区可根据总账科目制定相应的二级科目。

这是专门针对我国医院会计领域的第一次改革，这次改革虽然没有制定专门的医院会计制度，但结合医院的实际，制定了适合医院会计的总账科目、收支科目，统一了医院的收支情况表，第一次以部委文件的方式规范、统一医院的会计核算，为后续的会计制度改革奠定了坚实的基础。

2. 第一部医院会计制度的诞生

1988年以前，医院没有自己的会计制度，一直沿用行政事业单位使用的预算会计制度，难以满足医院财务管理和会计核算需要，并导致医院费用观念淡薄，不重视经济核算和经济活动分析。医院会计工作仅停留在事后算账上，没能发挥会计事前预测、计划、控制、分析和考核的作用。医院会计核算中存在的这些问题，不利于加强医院财务管理和会计核算工作，不能适应医院深化改革的需要。各地在实际工作中，对已有的医院会计核算方面存在的弊端已比较清楚，强烈要求制定适合医院特点的会计制度。一些地方在会计核算方法上也进行了改革探索，提供了一定经验。为适应改革形势，卫生部、财政部于1988年2月发布了《医院会计制度（试行）》及《医院财务管理办法》，《医院会计制度（试行）》是我国历史上第一部针对医院制定的会计制度。《医院会计制度（试行）》共分为总则、账务组织和核算方法、会计科目使用说明、会计分录举例、会计报表及编制说明、会计档案和会计交接及附则七个章节。在《医院会计制度（试行）》下，会计核算基础在事业单位中率先实现了由收付实现制到权责发生制的过渡，记账方法由收付实现制调整为借贷记账法。将医院业务收支活动划分为三大块加以核算，医院的业务收支活动主要是医疗收支活动、药品收支活动、制剂收支活动，规定设置医院总账会计科目46个，并统一规定了部分二级和三级科目。本着满足医院和上级有关部门管理需要，同时考虑精确、适用的原则，《医院会计制度（试行）》设置了比较完整的报表体系，共设置“资金平衡表”、“业务收支汇总表”、“业务收支明细表”、“专项资金收支表”、“往来款项情况表”、“大型修缮购置项目表”、“基本情况及财务分析表”七种报表。同时，规定医院收支由逐月累计计算、年终一次结转改为每月结转收支。

3. 市场经济体制建立后的医院会计制度改革

1992年党的十四大提出建立社会主义市场经济体制，在新的经济形势下，我国的各项经济政策和法规逐步完善，国家对事业机构财务实行了分类管理，对一部分可以通过市场和自身发展解决经济来源的事业单位，采取逐步减少补助的政策。医院的财政拨款收入逐渐减少，其经济来源主要是通过自身医疗业务的开展获得，已有的医院会计制度已经不能适应新的管理核算要求。1998年，卫生部、财政部发布了《医院会计制度》及《医院财务制度》。

1998年制定的《医院会计制度》包括总说明、会计科目、会计报表三大部分。制度引入了《企业会计准则》、《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》中的13项会计基本原则，并根据事业单位会计准则，首次把医院会计要素确定为资产、负债、净资产、收入和支出五大要素，改变了过去将会计科目分为资金占用和资金来源两大类的划分方法。为了明确医院收支性质，加强医院医疗服务及药品的管理，建立“大收入、大支出”的理财概念，强化了药品核算管理，统一了药品核算的方法。改变了医院结余分配方式，规定了成本的列支范围（杜国兵，2008）。

4. 医药卫生体制改革深化下的会计制度改革

随着我国社会经济的快速发展，公共财政体制各项政策的逐步建立和完善，医药卫生体制改革的不断深化，1998年实施的医院会计制度已难以满足新形势下推进公立医院改革、加强公立医院财务和绩效管理的需要。已有的医院会计制度滞后于医疗保险制度改革、国库集中支付、政府收支分类、国有资产管理等财政改革，在实际运行中也出现了资产价值不真实，医疗、药品收支核算不配比，会计科目、报表体系不完善等问题，广大医院财会工作者对上述问题的反映十分强烈，迫切需要进一步健全医院和基层医疗卫生机构的财务、会计和审计监督制度，完善财务会计管理机制，强化内部控制和外部监督，准确核算反映财务信息，满足各方面管理监督的需要。在医药卫生体制改革不断深化等背景下，2010年，卫生部、财政部发布了《医院财务制度》、《医院会计制度》、《基层医疗卫生机构财务制度》、《基层医疗卫生机构会计制度》及《医院财务报表审计指引》。新的《医院会计制度》的建立，既是深化医药卫生体制改革、促进公立医院改革的重要内容，也是适应提升医院内部核算和管理水平、提高医院运营效率要求的必然结果。

2010年颁布的《医院会计制度》包括总说明、会计科目名称和编号、会计科目使用说明、会计报表格式、会计报表编制说明、成本报表参考格式六个部分。制度确定了以权责发生制为记账基础，引入了固定资产核算体系，强化了成本核算，规范了国库集中支付会计核算，整合了基建会计与医院会计，合并了医疗、药品收支核算，明确了科教收支、医疗风险基金、应用软件等的会计处理。

第二节 医院会计的目标

会计目标是关于会计系统所应该达到境地的描述，会计目标不仅是会计理论研究的起点，也引导着会计系统的运行。医院会计的目标是提供与资产状况、经营收支状况、财政补助收支状况及现金流量等有关的会计信息，反映医院管理者受托责任的履行情况。

我国的公立医院是政府举办的非营利、公益性医疗机构，是解决基本医疗、缓解人民群众看病就医困难的主体。为了保证公立医院的非营利性及公益性的性质，医院管理者受政府委托，负有经营医院、保证医院公益性及非营利性质的责任。政府和医院管理者是一种委托和受托的关系。从国有资产及经营状况方面来说，作为委托方的政府关注的是医院公益性及非营利性社会责任的履行情况及国有资产的保值增值情况，作为受托方的医院管理者因此承担合理、有效地管理与应用受托国有资产，使其尽可能地保值增值，且保证医院公益及非营利性的责任。医院管理者有义务真实、完整地向政府报告其受托国有资产管理的情况，政府部门根据医院管理者受托责任的完成情况，进行监督与考核。医院财务会计报告是政府了解医院管理者受托责任的重要途径，因此，医院管理者应当按照医院会计制度的要求，为政府部门提供医院资产状况、经营收支状况、财政补助收支状况及现金流量状况的真实、完整的信息。

医院会计要反映医院管理者的受托经营责任，以恰当的方式有效地协调委托和受托的关系，为了真实、不偏不倚、公平公正地反映受托方的责任履行状况，就必须采用历史成本计量属性和历史成本会计模式，并且在会计处理上，强调会计信息的真实性与完整性。

第三节 医院会计核算的基本假设与基础

会计核算的基本假设是对进行会计核算工作必须具备的前提条件的假设。会计是从人类社会生产活动中产生的，受到所处基本环境的影响。在实际工作中，社会环境极其复杂，存在着各种不确定性，为了保证会计能够提供有用的信息，必须根据客观或经常出现的情况对那些尚未确定或无法正面论证的先决条件及环境作出合理的推断和规定，这些推断和规定就是会计核算的基本假设。会计核算的基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。

1. 会计主体

会计主体是指会计工作为其服务的特定单位或组织，指会计确认、计量和报告的空间范围，医院应当对其本身发生的交易或事项进行会计处理。会计主体这一假设界定了会计核算的空间范围，明确了会计人员为谁核算以及核算哪些经济业务等问题。

2. 持续经营

持续经营是指在可以预见的将来，医院可以按照既定的目标无限期地持续运营下去，不会停业，也不会大规模消减业务。在持续经营假设下，会计确认、计量和报告应当以持续、正常的经营活动为前提。这一假设界定了会计核算的时间范围，从而使会计核算有了一个稳定的基础，只有这样，才能选择相对稳定的会计方法进行会计处理，真实地反映经济事项，提供连贯的、具有可比性的会计信息。

3. 会计分期

会计分期是指将医院持续经营的活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，据以核算该期间的经济业务，编制财务报告，及时地提供有关财务状况、收支状况、现金流状况等的会计信息。我国的会计分期是以年度为单位，并以日历年度作为会计年度，同时，为了管理及使用的需要，还将其分为若干较短的期间，如季度、月度等。会计分期假设是持续经营假设的一个补充，在会计分期假设下，产生了当期与其他期间的差别，从而出现了权责发生制和收付实现制这两种不同的会计核算基础，产生了应收、应付、预提、待摊等会计处理方法。

4. 货币计量

货币计量是指会计主体在会计核算中采用货币为计量单位，反映会计主体的各项经济业务。在医院的运营过程中，由于使用价值的不同，资产具有多种计量单位，不同实物计量单位无法进行直接加总及统计，不同的物料消耗也无法直接计量成本，在会计核算中采用货币为统一的量度可以有效地解决以上问题。货币计量包含两层含义：一是会计核算要以货币作为主要的计量尺度，我国采用人民币为记账本位币；二是假定币值稳定，保证不同时期的会计信息具有可比性。二、医院会计核算基础

在会计分期假设下，持续经营的经济活动过程被分为连续、不同的会计期间。在日常的活动中，由于经济活动的发生时间与实际现金收支的时间不一致，出现了一些应收未收、应付未付的事项，根据会计确认时间的标准不同，可以分为权责发生制和收付实现制两种不同的会计核算基础。

收付实现制又称现金制或实收实付制，是以现金的收付为基础确定本期收入或费用的一种会计核算基础。在收付实现制下，凡是在本期实际收到或支付的款项，无论其是否应当归属于本期，都作为本期的收入或费用，同时，凡是未在本期实际收到的或实际支付的款项，即使应当归属于本期，也不作为本期的收入或费用。

权责发生制又称为应计制或应收应付制，是以应收应付为基础确定本期收入或费用的一种会计核算基础。在权责发生制下，凡是属于本期的收入或费用，无论在本期是否收到或支付款项，均作为本期的收入或费用，同时，凡是不属于本期的收入或费用，即使本期已经收到或支付款项，也不作为本期的收入或费用。

医院会计采用权责发生制基础。为了更为准确地反映医院的收支及财产状况，医院会计核算过程中，对于资金主要来源的那部分经营性资金采用权责发生制，按照应收应付进行会计确认，组织会计核算，但由于医院业务的特殊性，对于少量特殊的业务，如预算资金、科教资金等采用特殊的确认基础。从总体上看，医院会计核算的基础属于特殊的权责发生制。

在会计核算中，由于权责发生制是根据经济事项的发生与否来确认本期的收入的费用，因此形成了应收、预收、应付、预付、预提、待摊等会计事项，这些是在收付实现制基础上不曾采用的特殊会计程序。

1. 应收事项

应收事项是指属于本期的收入或权利，但尚未收到款项的事项。如：应收住院病人的医疗款，应向门诊病人、出院病人、医疗保险机构等收取的医疗款，应收个人或单位的借款等。

2. 预收事项

预收事项是指不属于本期的收入或权利，但已经收到款项的事项。如：预收住院病人、门诊病人的医疗款等。

3. 应付事项

应付事项是指属于本期的费用或义务，但尚未支付款项的事项。如：应支付给供应商的货款、应支付给职工的各种薪酬、应付给社会保障机构的各种社会保障费等。

4. 预付事项

预付事项是指不属于本期的费用或义务，但已经支付款项的事项。如：预付给商品供应商或者服务提供商的款项。

5. 预提事项

预提是应付事项的分配程序，如：医院每季度末支付该季度职工的医疗保险，则医院每月就承担了应付职工医疗保险的义务，虽未支付款项，但应当计提，作为一项负债，同时确认为当月支出。

6. 待摊事项

待摊是预付事项的分配程序，如：医院每年初一次性支付当年房屋租金，该事项应当由每月承担义务，因此，医院虽然支付了款项，但不应该全部记入当月的费用，应当扣除当月应承担的租金费用后，其余在剩余月份摊销，摊销时确认对应月份的支出。

第四节 医院会计信息质量特征

医院会计信息的使用者众多，包括医院各级管理者、财政部门、卫生行政部门等，他们都需要利用会计信息进行决策或管理，其效果不仅取决于他们自身的技能与素质，而且取决于所拥有会计信息的质量。

会计信息的质量特征是指财务报告提供的会计信息对于信息使用者有用的各种属性，或者会计提供会计信息应当遵循的基本原则。医院会计信息质量是由主要质量特征、次要质量特征及补充特征等诸多要素构成的有机整体，根据国内外关于会计信息质量特征及我国医院会计制度的要求，医院会计信息应具备的主要特征有：重要性、真实性、完整性、合规性、及时性、可比性、实质重于形式、谨慎性，它们共同构成了会计信息质量特征体系，如图1-1所示。图1-1　医院会计信息质量特征

医院会计信息质量的主要特征是真实性和完整性，次要特征是合规性、及时性、可比性，补充特征是谨慎性及实质重于形式。

1. 真实性

真实性是指会计信息反映的内容与真实的经济事项相符，如实反映医院的财务状况、收入支出状况及现金流状况，如实、合理地报告医院的资产价值及其构成、负债的规模及到期时间、净资产的构成情况、当期的财政及经营收入与支出情况、各类现金流的变动情况等。真实性要求医院所提供的会计信息准确、合理。

2. 完整性

完整性是指会计信息应充分地反映与报告医院的财务状况、收支状况及现金流状况等有关的所有重要方面，如果某项信息的遗漏会导致信息使用者的误解，那么，对这项信息的披露就是必需的。完整性要求医院不仅要披露医院经营收支的信息，也要披露财政收支的信息；不仅要披露会计报表信息，也要补充披露一些重要的事项，如：会计政策、会计估计及其变更情况的说明等。

3. 合规性

合规性是指会计信息的加工、处理遵循我国法律、法规的规定，中立地反映经济事项。合规性要求会计人员在进行会计方法的选择、会计信息的加工和生成，以至最终会计信息的披露的整个过程中，要严格按照制度的要求进行处理，保证会计信息真实、完整，而不应考虑选择这种或那种方法对特定集团的影响。

4. 及时性

及时性是指会计信息要及时地反映所在期间的所有经济事项，不得滞后报告，也不得提前报告。及时性要求会计人员对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或延后，从而可以把会计信息及时传递给会计信息使用者，以便于其及时使用和决策。

5. 可比性

可比性是指同一医院不同时期或同一时期不同医院的会计信息能够互相比较，这要求同一医院不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用基本相同的财务报告形式和结构以及一致的确认计量方法，不得随意变更，确需变更的，应当在附注中说明。对于不同医院发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。

6. 实质重于形式

实质重于形式是指医院应当按照交易或者事项的经济实质进行会计处理，不应当仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。实质重于形式要求医院在会计核算的过程中，应注重交易和事项的经济实质，而不能完全拘泥于其外在形式，当经济交易或事项的经济实质与其法律形式不一致时，应当按照其经济实质进行会计处理。

7. 谨慎性

谨慎性又称为稳健性，是指医院对交易或者事项进行会计处理时应当保持应有的谨慎，不应当高估资产或者收益、低估负债或者费用。谨慎性要求医院在面临风险或者不确定性时，应当保持应有的谨慎性，充分估计各种风险和损失，避免医院在发生风险时正常运营受到严重影响。医院计提坏账准备、医疗风险基金都体现了谨慎性的要求。

第五节 医院会计要素

医院的经济业务活动日益复杂，会计核算的对象也纷繁庞杂，为了使会计核算工作能更科学、高效地反映会计对象的内容，并有利于会计信息使用者的理解与使用，需要对会计对象的具体内容进行合理的分类，这些具体的分类就是会计要素。会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类，是会计对象的具体化，也是会计报表的组成项目。按照性质不同，医院会计要素分为资产、负债、净资产、收入和费用。一、资产

资产是由过去的交易或者事项形成的，由医院占有或使用、拥有或控制的，预期会给医院带来经济利益的资源。资产包括流动资产、固定资产、无形资产及其他资产。资产具有以下三个特点：

第一，资产预期会给医院带来经济利益。资产预期会给医院带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入医院的潜力。如果某一个项目预期不能给医院带来经济利益，那么就不能将其确认为医院的资产。

第二，资产应为医院拥有或控制的资源。美籍著名会计学家井尻雄士在1967年出版的《会计计量基础》中指出：会计并不计量所有的经济资源，而仅计量在某一企业控制之下的经济资源。对于医院而言，只有为医院占有或使用、拥有或控制的经济资源才能纳入医院资产的范畴。

第三，资产是由过去的交易或事项形成的。资产必须是过去的交易或事项的结果，或者是导致医院能获得这项利益的交易或事项已经发生。

根据划分标准不同，医院资产有不同的分类：

1. 根据流动性分类

根据资产的流动性，医院资产可以分为流动资产和非流动资产。资产的流动性是指资产的变现能力。流动资产是指可以在一年内（含一年）变现或者耗用的资产，医院的流动资产包括货币资金、应收款项、预付款项、存货等。非流动资产是指流动资产以外的其他资产，包括长期投资、固定资产、无形资产、长期待摊费用、待处理财产损溢等。

2. 根据是否存在实物形态分类

资产按其有无实物形态，可以划分为有形资产和无形资产。有形资产是指有实物形态的资产，如：库存物资、固定资产；无形资产是指不具有实物形态而能为医院提供某种权利的资产，包括专利权、著作权、版权、土地使用权、非专利技术、商誉、医院购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件及其他财产权利等。

3. 根据货币性分类

按货币性分类，可以分为货币性资产和非货币性资产。货币性资产是指货币资金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产；非货币性资产是指除货币性资产以外的各项资产。二、负债

医院负债是指因医院过去的交易、事项形成的现时义务，能以货币计量并在将来需要以资产或劳务偿还的债务，履行该义务预期会导致经济利益流出医院。负债具有以下四个特征：

第一，负债是由过去的交易或事项形成的。负债是过去已经发生的交易或事项所产生的结果，未来发生的交易或者事项形成的义务，不应当确认为负债。

第二，负债是医院承担的现时责任。

第三，负债预期会导致经济利益流出医院。清偿负债导致经济利益的牺牲形式多样，如向其他主体交付资产偿付，或提供劳务偿付等。

第四，负债通常是在未来某一时日通过交付资产（包括现金和其他资产）或提供劳务来清偿。

负债按其流动性划分，可以分为流动负债和非流动负债。负债的流动性是指负债偿还期的长短。流动负债是指偿还期在一年以内（含一年）的短期借款、应付票据、应付账款、预收医疗款、预提费用、应付职工薪酬和应付社会保障费等。非流动负债是指偿还期在一年以上（不含一年）的长期借款、长期应付款等。三、净资产

净资产是指医院资产减去负债后的余额。

医院的净资产包括事业基金、专用基金、待冲基金、财政补助结转（余）、科教项目结转（余）、未弥补亏损。事业基金是医院按规定用于事业发展的净资产，包括结余分配转入资金（不包括财政基本支出补助结转）、非财政专项资金结余解除限制后转入的资金等；专用基金是医院按照规定设置、提取具有专门用途的净资产，主要包括职工福利基金、医疗风险基金等；待冲基金是财政补助收入和科教项目收入形成的资本性支出净值；财政补助结转（余）是医院历年滚存的有限定用途的财政补助结转（余）资金，包括从业务收支结余转入的基本支出结转以及项目支出结转（余）；科教项目结转（余）是医院尚未结项的科教项目累计取得科教项目收入减去累计发生支出后，留待以后按原用途继续使用的结转资金，以及医院已经结项但尚未解除限制的科研、教学项目结余资金；未弥补亏损是事业基金不足以弥补的亏损。四、收入

收入是指医院开展医疗服务及其他活动依法取得的非偿还性资金。收入具有以下两个特征：

第一，收入是医院开展医疗服务及其他活动所形成的。

第二，收入是非偿还性的经济利益的流入。为第三方等代收的款项，最终需要支付给相关方，不属于非偿还性的资金，不能作为医院的收入。

医院的收入包括医疗收入、财政补助收入、科教项目收入和其他收入。医疗收入是医院开展医疗服务活动取得的收入，包括门诊收入和住院收入；财政补助收入是医院按部门预算隶属关系从同级财政部门取得的各类财政补助收入，包括基本支出补助收入和项目支出补助收入；科教项目收入是医院取得的除财政补助收入外专门用于科研、教学项目的补助收入；其他收入是医院开展医疗业务、科教项目之外的活动所取得的收入，包括培训收入、租金收入、食堂收入、投资收益、财产物资盘盈收入、捐赠收入、确实无法支付的应付款项等。五、费用

费用是指医院在开展医疗服务及其他活动过程中发生的资产、资金耗费和损失。费用具有以下两个特征：

第一，费用是在开展医疗服务及其他活动过程中发生的。

第二，费用表现为资产减少、资金耗费或损失。

医院的费用包括医疗支出、财政项目补助支出、科教项目支出、管理费用和其他支出。

医疗支出是医院在开展医疗服务及其辅助活动过程中发生的支出；财政项目补助支出是医院利用财政补助收入安排的项目支出；科教项目支出是医院利用科教项目收入开展科研、教学活动发生的支出；管理费用是医院行政及后勤管理部门为组织、管理医疗和科研、教学业务活动所发生的各项费用；其他支出是医院上述项目以外的支出，包括出租固定资产的折旧及维修费、食堂支出、罚没支出、捐赠支出、财产物资盘亏和毁损损失等。

第六节 医院财务报告

医院财务报告是反映医院某一特定日期的财务状况和某一会计期间的收入费用、现金流量等的书面文件。

根据不同的划分方法，医院财务报告可以划分为不同的种类：（1）按照编制时间的不同，医院财务报告分为中期财务报告和年度财务报告。以短于一个完整的会计年度的期间（如季度、月度）编制的财务报告称为中期财务报告。年度财务报告则是以整个会计年度为基础编制的财务报告。（2）根据内容不同，医院财务报告可以分为会计报表、会计报表附注和财务情况说明书。二、医院会计报表

医院财务报告中的会计报表包括资产负债表、收入费用总表、现金流量表、财政补助收支情况表以及有关附表。

资产负债表是反映医院某一期末全部资产、负债和净资产情况的报表。

收入费用总表是反映医院在某一会计期间内全部收入、费用及结余实际情况的报表。

现金流量表是反映医院在某一会计年度内业务活动、投资活动及筹资活动现金流入和流出信息的报表。

财政补助收支情况表是反映医院某一会计年度内财政补助收支及其结转、结余情况的报表。三、医院会计报表附注

医院会计报表附注是为便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。医院会计报表附注至少应当包括下列内容：（1）遵循《医院会计制度》的声明；（2）重要会计政策、会计估计及其变更情况的说明；（3）重要资产转让及其出售情况的说明；（4）重大投资、借款活动的说明；（5）会计报表重要项目及其增减变动情况的说明；（6）以前年度结余调整情况的说明；（7）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。四、医院财务情况说明书

至少应当对医院的下列情况做出说明：（1）业务开展情况；（2）年度预算执行情况；（3）资产利用、负债管理情况；（4）成本核算及控制情况；（5）绩效考评情况；（6）需要说明的其他事项。

第二章 货币资金

货币资金指在医院经营活动中停留于货币形态的那部分资金，可随时用于医院购买所需物资、支付各种款项和费用、偿还债务等各项经济往来的结算。它是医院资产中流动性最强且唯一能够代表医院现实购买力水平的资产，也是分析判断医院偿债能力大小的重要指标。持有货币资金是医院开展医疗服务活动的基本条件。根据货币资金的存放地点及其用途不同，医院的货币资金分为库存现金、银行存款、零余额账户用款额度和其他货币资金。

第一节 库存现金

现金的概念有广义和狭义之分，广义的现金是指全部货币资金，狭义的现金仅指医院的库存现金，包括人民币现金和外币现金。库存现金是为了满足运营过程中零星支付需要而保留的现金，通常由医院出纳人员直接负责掌管，是医院在运营活动中使用的流动性最强的一种货币资金，是通用的流通支付手段。一、库存现金的管理

现金是货币资金的重要组成部分，它既是交换和流通的手段，同时又可当做财富来储藏，由于其流动性最强，最容易被挪用和侵吞，因此医院必须建立健全并严格执行内部控制制度，建立一套完善而严密的现金管理制度，以确保现金的安全、完整，使现金能在医院经营活动中合理流转，提高现金使用效益。（一）坚持“钱账分管，相互牵制”的原则

医院应配备专职出纳员管理库存现金的收支业务，会计人员不得兼职出纳工作，出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。（二）科学核定库存现金限额

医院为满足日常零星开支的业务需要，可保持一定限额的库存现金，原则上以3天至5天的日常零星开支所需核定库存现金限额。库存现金限额一经核定，就必须按规定的限额控制库存现金，超过库存限额的现金必须在当天缴存银行，以保证现金安全。（三）按规定范围使用现金

根据国家有关规定，医院只能在下列范围内使用现金：（1）支付给职工的工资、津补贴、绩效工资，支付给个人的劳务报酬（包括讲课费及其他专门工作报酬）、支付给个人的各种奖励金（包括根据国家规定颁发给个人的各种科学技术、文化艺术、体育等各种奖励金）、出差人员必须随身携带的差旅费、国家规定的对个人的其他现金支出；（2）支付不具备转账结算条件的款项，如向个人购买农副产品和其他物资支付的价款；（3）转账结算起点内的零星支出；（4）确实需要现金支付的其他支出，如因采购地点不确定、交通不便、抢险救灾以及其他特殊情况，办理转账结算不够方便，必须使用现金的；（5）中国人民银行确定的需要支付现金的其他支出。（四）按规定办理现金收支，不得“坐支”现金

医院收入的现金应于当日送存开户银行，当日送存确有困难的，由开户银行确定送存时间；支付现金，可以从本单位现金库存中支付，也可从开户银行提取，但不得从本单位的现金收入中直接支付（即坐支）。因特殊情况需要坐支现金的，要事先报经开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额。坐支单位必须在现金账上如实反映坐支金额，并按月向开户银行报送坐支金额和使用情况。（五）建立健全现金清查盘点制度

出纳人员应做到日清月结，账实相符，对长短款现金应及时查明原因，进行报批处理。现金日记账定期与现金总账核对，做到账账相符。医院应定期和不定期对库存现金进行核查。二、库存现金的核算

为了核算和监督医院库存现金的收入、支出和结存情况，需设置“库存现金”科目进行总分类核算，本科目属资产类科目，“库存现金”增加记借方，减少记贷方，期末余额在借方，反映医院实际持有的库存现金数。

同时，为了全面、详细地反映现金的收入、支出及结存情况，医院还应设置“现金日记账”，由出纳人员根据收、付款凭证，按照业务发生的先后顺序逐日逐笔进行登记。每日终了，应计算出当日的现金收入及支出的合计额和结余额，并将结余额与实际库存额核对，做到账款相符。月份终了，“现金日记账”余额应与“库存现金”总账余额进行核对，做到账账相符。

库存现金的主要账务包括库存现金收支、库存现金清查及账务处理。（一）库存现金收支

1. 从银行提取现金

从银行提取现金时，按照提取的金额，借记“库存现金”，贷记“银行存款”科目。

例2-1：A医院开出现金支票从银行提取备用金6000元，财务部根据现金支票存根填制记账凭证，相关会计分录如下：

2. 业务开展收到现金并将现金存入银行

因开展业务收到现金时，借记“库存现金”，贷记收入类科目；将现金存入银行时，按照存入金额借记“银行存款”，贷记“库存现金”科目。

例2-2：A医院门诊收入日报表反映其当日收入为702145元，其中收到现金298500元，收到银行转账支票15000元，通过医保卡结算388645元（省医保116502元，市医保272143元），当日将收取的现金298500元存入银行，财会部门根据当日门诊收入明细表（挂号收入4000元，诊察收入17950元，检查收入110429元，化验收入26050元，治疗收入86172元，手术收入35107元，卫生材料收入1150元，西药收入193581元，中草药收入101320元，中成药126386元）及银行审核盖章的现金交款单，填制记账凭证，会计分录如下：

3. 从零余额账户中提取现金

从零余额账户中提取现金时，按照提取金额借记“库存现金”，贷记“零余额账户用款额度”。

例2-3：科研项目组为承担科研任务的三名研究生报销上一个月的劳务费800元/人，其项目资金为财政资金，开现金支票从零余额账户提取现金2400元，财会部门根据现金支票存根、劳务费发放表等相关依据填制记账凭证，其会计分录如下：

4. 因医院内部职工出差等原因借出现金时，按照借出金额借记“其他应收款”，贷记“库存现金”科目。

例2-4：医务部职工张某因出差参加医疗管理会议借走现金3000元，财会部门根据现金支票存根和张某借支差旅费的相关审批手续填制记账凭证，相关会计分录如下：

5. 因医院内部职工出差等原因报账和收回剩余现金时，按照收回剩余金额借记“库存现金”科目，同时按照报销金额借记“医疗业务成本”、“管理费用”、“科研项目支出”等相关科目，按二者之和贷记“其他应收款”。

例2-5：医务部职工张某现归来报账，财会部门根据差旅费报销规定进行审核后可报销2500元，并收回剩余现金500元，填制记账凭证的会计分录如下：

6. 因其他原因收到现金时，按照收入金额借记“库存现金”，贷记“其他收入”、“预收医疗款”、“其他应付款”等相关科目。

例2-6：物资管理部门交来血压计损坏赔偿金120元，财会部门根据交款通知收款并开具非经营性收据，填制会计凭证，其会计分录如下：

7. 因其他原因支出现金时，按照支出金额借记“医疗业务成本”、“管理费用”、“科研项目支出”等相关科目，贷记“库存现金”科目。

例2-7：肛肠科报销上月手术加班及误餐补贴2100元，财会部门根据相关凭证，填制会计凭证，其会计分录如下：（二）库存现金清查及账务处理

库存现金应定期不定期进行清查盘点，发现库存现金溢余或短缺时，应分析溢余或短缺原因，并区别情况进行处理：（1）属于应付未付给有关人员或单位的部分造成库存现金溢余，按照应付金额借记“库存现金”，贷记“其他应付款”。（2）无法查明原因的库存现金溢余，按照实际金额借记“库存现金”，贷记“其他收入”。（3）属于应由责任人赔偿的库存现金短缺，按短缺金额借记“其他应收款”，贷记“库存现金”。（4）属于无法查明原因的库存现金短缺，报经批准后，按短缺金额借记“其他支出”，贷记“库存现金”。

例2-8：对医院库存现金进行清查，发现库存现金比现金日记账余额多出700元，进一步核查发现其中有690元是上个月院总值班的夜班费尚未发出，有10元无法查明原因，经报批准，将无法查明原因的长款确认为其他收入。财会部门根据清查及报批结果填制记账凭证，其会计分录如下：

第二节 银行存款

银行存款是医院存放于开户银行，以备业务需要随时支用的货币资金。按照国家规定，一切独立核算单位都必须在当地银行开设账户，只有在银行开设了存款账户，医院才能通过银行同其他单位进行业务结算，办理符合现金收支规定以外的资金收付业务。一、银行存款的管理（一）银行存款账户的管理

根据《银行账户管理办法》规定，医院只能选择一家银行的一个营业机构开立一个基本存款账户，用于办理日常转账结算和现金收付。根据业务需要，经批准可在其他银行的一个营业机构开立一个一般账户，该账户可办理转账结算和存入现金，但不能支取现金。因基本建设项目等特定用途需要，可开立专用存款账户对基建资金进行核算，但医院的收入不得转入专用存款账户，支出也不得从该专用账户支取。医院应严格执行《银行账户管理办法》，根据业务需要按规定程序申请开立、使用银行账户，严格遵守银行结算纪律，不允许出租出借本单位的银行账户。（二）银行存款的管理

医院应当严格按照国家有关支付结算办法的规定办理银行存款收支业务，不得签发空头支票或者签发与其预留银行印鉴不符的支票；不得利用银行结算账户进行偷逃税款、逃废债务和套取现金；不得签发没有资金保证的票据或远期支票，套取银行信用；不得签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人的资金，并按照医院会计制度规定核算银行存款的各项收支业务。

医院取得的现金收入，要注明来源及时存入银行；医院发生的支出，除规定属于现金使用范围外，其余都应在银行的监督下进行转账支付。二、银行存款的核算

为核算、反映医院银行存款的收入、支出和结存情况，需设置“银行存款”科目进行总分类核算，本科目属资产类科目，“银行存款”增加记借方，减少记贷方，期末余额在借方，反映医院实际存放在银行的款项数额。

同时，为了及时掌握银行存款的明细收支情况，医院应当按开户银行、存款种类及币种等，分别设置“银行存款日记账”。“银行存款日记账”由出纳人员根据记账凭证后所附的支票存根、进账单等原始凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记，每日终了应结出余额。“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。月度终了，医院银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，必须逐笔查明原因并及时进行相应处理。

出纳人员要按月编制“银行存款余额调节表”，即将医院的“银行存款日记账”余额和“银行对账单”余额，各自加上对方已收而自己未收的未达账项，减去对方已付而自己未付的未达账项以后，检查双方余额是否相符。经调节后的双方余额应相等，则表明双方账簿记录正确，否则应与开户银行联系查明原因。

银行存款的主要账务处理包括银行存款收支、外币业务期末处理。（一）银行存款收支（1）将款项存入（转入）银行时，借记“银行存款”，贷记“库存现金”、“应收医疗款”、“医疗收入”、“科教项目收入”等相关科目。

例2-9：2×12年3月22日A医院收到上海曙光医院“十一五”重大科研项目“慢性乙型肝炎症候干预方案研究”经费汇款10万元，财会部门根据银行回单填制会计凭证，其会计分录如下：（2）从银行提取现金和转账支出存款时，借记“库存现金”、“应付账款”、“医疗业务成本”、“科教项目支出”等相关科目，贷记“银行存款”。

例2-10：2×12年5月A医院支付赊欠某公司的购药款296000元，财会部门根据付款凭证填制会计凭证，作会计分录如下：（二）外币业务期末处理

医院发生外币业务时，应当按照业务发生当日（或当期期初）的即期汇率，将外币金额折算为人民币记账，并登记外币金额和汇率。期末，各种外币账户的外币余额应当按照期末汇率折合为人民币。按照期末汇率折合的人民币金额与原账面人民币金额之间的差额，作为汇兑损益计入当期管理费用。（1）以外币购入库存物资、设备等，按照购入当日（或当期期初）的即期汇率将支付的外币或应支付的外币折算为人民币金额，借记“固定资产”“库存物资”等相关科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目的外币账户。（2）会计期末，根据各外币账户按期末汇率调整后的人民币余额与原账面人民币余额的差额，作为汇兑损益。产生汇兑收益时，借记本科目、“应付账款”等科目，贷记“管理费用——其他费用”科目；产生汇兑损失时，借记“管理费用——其他费用”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

例2-11：A医院的记账本位币为人民币，对外币交易业务采用交易日的即期汇率折算。2×12年3月8日医院从美国M公司购入不需要安装的教学设备一台，价款为30000美元，当日美元兑人民币的即期汇率为1美元=7元人民币（假设医院根据相关政策办理了免税手续，无须支付任何税款），货款尚未支付，财会部门根据相关依据填制会计凭证，其会计分录如下：

例2-12：接上例，2×12年3月31日，美元兑人民币的即期汇率（中间价）为1美元=6.9元人民币，按期末即期汇率折算应付美国M公司的设备款为207000元人民币，与该设备原记账本位币的差额3000元人民币计入当期汇兑收益，其会计分录如下：

①将汇兑差额确认汇兑收益，根据相关凭证填制记账凭证，作会计分录：

②根据3月31日外汇牌价向美国M公司支付30000美元的教学设备购置费，填制会计凭证，作会计分录：

第三节 零余额账户用款额度

零余额账户是指财政部门和预算单位在办理授权支付业务时，先由代理银行根据支付令（即拨款凭证），通过财政部门零余额账户或预算单位零余额账户将资金支付到供应商或收款人账户。支付的资金由代理银行在每天规定的时间内与人民银行通过国库单一账户进行清算，将当天支付的所有资金从人行国库划到上述各账户，当天扎账后，各账户的余额均为零。

零余额账户是实现财政授权支付的桥梁。首先，零余额账户是连接国库单一账户与商品或劳务供应商账户的纽带，代理国库单一账户对商品或劳务供应商的支付。财政支付的实质是预算资金从国库单一账户转移到商品或劳务供应商账户，在零余额账户模式下，这一资金转移是通过零余额账户的支付与清算活动实现的，预算支出先由零余额账户向商品或劳务供应商账户支付，然后国库单一账户向零余额账户支付清算，完成整个支付过程。其次，更为重要的是，零余额账户是实现对预算资金最终付款控制的必要的技术手段，是我国国库单一账户制度保证预算资金在实际支付时才流出国库单一账户的一项重要制度安排。零余额账户的零余额特性，使得所有预算资金得以集中控制在国库单一账户。二、零余额账户用款额度的核算

为核算实行国库授权支付的、医院根据财政部门批复的用款计划收到的零余额账户用款额度，设置“零余额账户用款额度”科目，“零余额账户用款额度”增加记借方，减少记贷方，期末余额在借方，反映医院尚未支用的零余额账户用款额度。年度终了，零余额用款额度必须注销清零，因此本科目年末应无余额。“零余额账户用款额度”的主要账务处理包括零余额账户用款额度收支、零余额账户用款额度年终年初调整。（一）零余额账户用款额度收支（1）零余额账户用款额度增加。在财政授权支付方式下，医院收到授权支付到账额度时，根据收到的“授权支付到账通知书”所列金额，借记“零余额账户用款额度”，贷记“财政补助收入”。

例2-13：2×12年2月15日A医院收到财政授权支付基本经费6500000元，重点学科项目经费250000元，财会部门根据“授权支付到账通知书”，填制记账凭证，作会计分录：（2）支用零余额账户用款额度。医院购买物品、服务等发生的支出，按照支付金额，借记“医疗业务成本”、“财政项目补助支出”等科目，贷记本科目。

医院购建固定资产、无形资产或购买药品等库存物资发生的支出，按照支付金额，借记“医疗业务成本”、“财政项目补助支出”等科目，贷记本科目；同时还应借记“在建工程”、“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科目，贷记“待冲基金——待冲财政基金”。

例2-14：2×12年6月23日财政授权支付妇科的重点学科项目经费5800元，购置照相机一台，财会部门根据“授权支付到账通知书”，填制记账凭证，作会计分录：（3）从零余额账户提取现金时，借记“库存现金”，贷记“零余额账户用款额度”。（二）零余额账户用款额度年终年初调整（1）年度终了，根据代理银行提供的对账单中的注销额度，借记“财政应返还额度——财政授权支付”，贷记“零余额账户用款额度”。

例2-15：2×12年末，依据代理银行提供的对账单，将零余额账户中的余额3200000元转入财政应返还额度，财会部门根据相关凭证填制记账凭证，作会计分录：（2）医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，根据未下达的用款额度，借记“财政应返还额度——财政授权支付”，贷记“财政补助收入”。（3）医院依据下年初代理银行提供的额度恢复到账通知书中的恢复额度，借记“零余额账户用款额度”，贷记“财政应返还额度——财政授权支付”。

例2-16：2×13年1月6日，A医院收到代理银行提供的额度恢复到账通知中的恢复零余额账户用款额度3200000元，财会部门根据相关凭证填制记账凭证，作会计分录：

第四节 其他货币资金

医院的其他货币资金指除现金、银行存款和零余额账户用款额度以外的银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款、信用卡存款等货币资金。

银行汇票存款是指医院为取得银行汇票按规定存入银行的款项；银行本票存款是指医院为取得本票，按照规定存入银行的款项；信用证存款是指医院为开立信用证，按照规定存入银行的款项。

医院应加强对其他货币资金的管理，及时办理结算，对于逾期尚未办理结算的银行汇票、银行本票等其他货币资金，应按规定及时转回。二、其他货币资金的核算

为核算、反映医院各种其他货币资金的收入、支出和结存情况，设置“其他货币资金”总账科目，根据实际需要本科目应下设“银行本票存款”、“银行汇票存款”、“信用证存款”、“信用卡存款”等明细科目。本科目属于资产类科目，增加记借方，减少记贷方，期末余额在借方，反映医院实际持有的其他货币资金。其他货币资金的主要账务处理有：（1）将款项交存银行取得银行本票、银行汇票、信用证、信用卡等，按照取得的银行本票、银行汇票、信用证、信用卡金额，借记“其他货币资金——银行本票存款”、“其他货币资金——银行汇票存款”、“其他货币资金——信用证存款”、“其他货币资金——信用卡存款”等科目，贷记“银行存款”。

例2-17：2×12年3月25日，A医院为购置一批卫生材料，向银行提交办理银行本票的申请书，并将13500元购货款交存银行。财务部根据取得的银行本票申请书存根等相关凭证，填制记账凭证，作会计分录：（2）使用银行本票、银行汇票、信用证、信用卡等发生支付，按照实际支付金额，借记“库存物资”、“固定资产”等相关科目，贷记“其他货币资金——银行本票存款”、“其他货币资金——银行汇票存款”、“其他货币资金——信用证存款”、“其他货币资金——信用卡存款”等明细科目；如有余款或因本票、汇票超过付款期等原因而退回款项，按照退款金额，借记“银行存款”，贷记“其他货币资金——银行本票存款”、“其他货币资金——银行汇票存款”、“其他货币资金——信用证存款”、“其他货币资金——信用卡存款”等明细科目。

例2-18：2×12年3月27日，A医院采供部使用银行本票购回某公司一批卫生材料价值13000元，采购的物资已验收入库，余款500元已退回，财务部根据相关凭证填制记账凭证，作会计分录：

第三章 应收及预付款项

第一节 财政应返还额度

财政应返还额度是指实行国库集中支付的医院应收财政返还的资金额度。由于财政性资金的支付实行财政直接支付和财政授权支付两种方式，因此，财政应返还额度设置“财政直接支付”和“财政授权支付”两个明细科目，进行明细核算。财政应返还额度科目期末借方余额，反映医院应收财政返还的资金额度。

财政应返还额度科目核算的主要内容如表3-1所示：表3-1　财政应返还额度科目核算的主要内容二、财政应返还额度的账务处理（一）财政直接支付

财政直接支付是国库集中支付的一种方式，是指预算单位按照部门预算和用款计划确定的资金用途，提出支付申请，经财政国库执行机构审核后开出支付令，送代理银行，通过国库单一账户体系中的财政零余额账户或预算外资金支付专户，直接将财政性资金支付到收款人或收款单位账户。

实行财政直接支付，年终结余资金账务处理时，借方登记单位本年度财政直接支付预算指标数与财政直接支付实际支出数的差额，贷方登记下年度实际支出的冲减数。

年度终了，医院根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额，借记本科目（财政直接支付），贷记“财政补助收入”科目。

下年度财政直接支付上年未支付的预算指标数时，借记相关科目，贷记本科目（财政直接支付）。

例3-1：2×12年年末，经结算医院本年度财政直接支付预算指标数为2000000元，财政直接支付实际为1600000元，A医院根据财政直接支付年终预算结余资金数额400000元，编制会计分录如下：

例3-2：2×13年3月，A医院使用2×12年度预算结余的设备购置补助款350000元，购买医疗设备，编制会计分录如下：（二）医院实行财政授权支付

财政授权支付是国库集中支付的另一种方式，是指预算单位按照部门预算和用款计划确定资金用途，根据财政部门授权，自行开具支付令送代理银行，通过国库单一账户体系中的单位零余额账户或特设专户，将财政性资金支付到收款人或用款单位账户。财政授权支付的支出范围是指除财政直接支付支出以外的全部支出。

实行财政授权支付，年终结余资金账务处理时，借方登记单位零余额账户注销额度数，贷方登记下年度恢复额度数。

年度终了，医院依据代理银行提供的对账单中的注销额度，借记本科目（财政授权支付），贷记“零余额账户用款额度”科目。医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，根据未下达的用款额度，借记本科目（财政授权支付），贷记“财政补助收入”科目。

下年初，医院依据代理银行提供的额度恢复到账通知书中的恢复额度，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记本科目（财政授权支付）。下年度医院收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记本科目（财政授权支付）。

例3-3：2×12年年末，经结算医院本年度财政授权支付预算指标数为2000000元，零余额账户用款额度下达数为1900000元，A医院根据未下达的用款额度，编制会计分录如下：

例3-4：2×13年3月，A医院收到财政部门上年未下达的100000元用款额度的批复，编制会计分录如下：

第二节 应收在院病人医疗款

应收在院病人医疗款，是指医院因提供医疗服务而应向住院病人收取的医疗款项。医院会计核算是以权责发生制为基础。因此，为了准确完整地反映当期业务收入的情况，对住院医疗费用的结算应采取按日或定期结算的方法，通过“应收在院病人医疗款”总账账户进行核算。

应收在院病人医疗款可由医院信息系统（HIS）进行日、月、年等定期与不定期的汇总统计，用于反映当期医院因提供医疗服务而应向住院病人收取的医疗款项汇总，作为医院当期业务收入统计的基础。

医院应设“应收在院病人医疗款”一级科目，用于核算医院因提供医疗服务而应向住院病人收取的医疗款，按照住院病人对应收在院病人医疗款进行明细核算。应收在院病人医疗款科目期末借方余额，反映医院尚未结算的应收在院病人医疗款。

其账户结构如图3-1所示：图3-1　应收在院病人医疗款账户结构二、应收在院病人医疗款的账务处理（一）应收在院病人医疗款的发生

住院病人住院期间，住院结账处按照医护人员开具的该病人诊疗需要的医疗项目应交费用记入该病人账户，会计核算时按照记账金额借记本科目，贷记“医疗收入”科目。

例3-5：2月4日，住院结账处向财会部门报来当日“住院病人收入汇总日报表”，医疗收入为800000元，其中床位收入20000元、药品收入240000元（西药230000元、中成药10000元）、诊察收入5000元、检查收入130000元、化验收入41000元、治疗收入130000元、手术收入100000元、护理收入4000元、卫材收入50000、药事服务费收入80000元，财会部门根据有关凭证，应编制会计分录：（二）应收在院病人医疗款的结算

住院病人办理出院手续，结算医疗费时，如病人应付的医疗款金额大于其预交金额，应按病人补付金额，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，按病人预交金额，借记“预收医疗款”科目，按病人应付的医疗款金额，贷记本科目；如病人应付的医疗款金额小于其预交金额，应按病人预交金额，借记“预收医疗款”科目，按病人应付的医疗款金额，贷记本科目，按退还给病人的差额，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。结转住院病人自付部分以外的应收医疗款或结转病人结算欠费，按应收在院病人医疗款总额中扣除病人自付部分以外的金额，或病人结算欠费金额，借记“应收医疗款”科目，贷记本科目。

例3-6：2×12年6月15日，A医院住院结算处报由医院信息系统（HIS）统计出的“在院病人医药费结算汇总日报表”，共计发生医药费用250000元，其中病人已预交200000元，结算补交金48000元（其中现金38000元，银行存款10000元），应向市级医疗保险机构收款2000元。财会部门根据有关凭证，应编制会计分录：

第三节 应收医疗款

应收医疗款是医院为病人提供医疗服务以后发生的，已经结算但尚未收回的门诊病人和出院病人的医药费。包括“三无”人员、欠费逃跑病人、公费医疗病人的医药费以及医院为社保机构垫付的医疗结算款等。

医院是承担一定福利职能的社会公益事业单位，各种客观因素均对医院财务中应收医疗款的核算提出了更高的要求。二、应收医疗款的核算内容

应收医疗款科目核算医院因提供医疗服务而应向门诊病人、出院病人、医疗保险机构等收取的医疗款。医院应当按照门诊病人、出院病人、医疗保险机构等设置明细账，进行明细核算。应收医疗款科目期末借方余额，反映医院尚未收回的应收医疗款金额。

应收医疗款账户设置情况如图3-2所示：图3-2　应收医疗款账户结构三、应收医疗款的账务处理（1）结算门诊病人医疗费时，发生病人欠费的，按应收未收金额，借记本科目，贷记“医疗收入”科目。门诊病人发生的医疗费中应由医疗保险机构等负担的部分，借记本科目，贷记“医疗收入”科目。

例3-7：某门诊病员在办理门诊医疗费结算时，发生欠费1000元，医院财会部门根据相关资料，编制会计分录如下：（2）住院病人办理出院手续结算医疗费时，结转出院病人自付部分以外的应收医疗款或结转出院病人结算欠费，自付部分以外的金额，或病人结算欠费金额，借记本科目，贷记“应收在院病人医疗款”科目。（3）与医疗保险机构结算应收医疗款时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按照医院因违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付的金额，借记“坏账准备”科目，按照应收医疗保险机构的金额，贷记本科目。

例3-8：A医院上季度向市级医疗保险机构申拨医疗结算款1762000元，现实际收到市级医疗保险机构核拨的医疗款1760000元，另外2000元因药品使用不规范被拒付。财会部门凭银行入账存根联等资料，编制会计分录如下：（4）医院应当于每年年度终了，对应收医疗款进行全面检查，按照确定的方法和比例计提坏账准备。

例3-9：A医院2×12年终，应收医疗款和其他应收款账面余额合计3200000元，坏账准备科目为借方余额3204元。该医院规定按余额百分比法计提坏账准备，比例为4%，现计提2×12年坏账准备。

先计算当期应计提的坏账准备额，应当等于应收款项年终余额3200000元乘以计提比例4%，再加上坏账准备借方余额3204元，计算结果为131204元。编制会计分录如下：（5）对于账龄超过规定年限、确认无法收回的应收医疗款，应当按照有关规定报经批准后，按照无法收回的应收医疗款金额，借记“坏账准备”科目，贷记本科目。

例3-10：A医院2×09年实际发生出院病人欠费20000元，至今无法收回，经上级主管部门批准后核销，编制会计分录如下：（6）收到病人交来以前年度已核销的医疗欠费时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，贷记本科目，同时恢复已冲销的坏账准备。

例3-11：A医院收到甲病员交来的2×05年医疗欠费5000元，该笔欠费已于2×09年报上级主管部门批准核销了。财会部门根据相关资料，编制会计分录如下：

第四节 其他应收款

其他应收款是指医院除财政应返还额度、应收在院病人医疗款、应收医疗款、预付账款以外的其他各项应收、暂付款项，包括应向职工收取的各种垫付款项、对职能科室或个人拨付的备用金、应收的各种赔款押金、应收长期投资的利息或利润等。二、其他应收款的内容及特点

医院应按其他应收款的项目分类以及不同的债务人设置明细账，进行明细核算。本科目为资产类科目，借方反映发生的其他应收款金额，贷方反映收回的其他应收款金额，期末借方余额，反映医院尚未收回的其他应收款额。

其他应收款的账户结构如图3-3所示：图3-3　其他应收款账户结构三、其他应收款的账务处理（1）因业务需要发生的各种应收、暂付款项等，发生时借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

例3-12：A医院职工张某出差，借差旅费3000元，为采购员李某发放定额备用金1000元。编制会计分录如下：（2）收回或转销其他应收款时，借记“库存现金”、“银行存款”、“库存材料”、“管理费用”等科目，贷记本科目。实行定额备用金制度的医院，财会部门根据报销数用现金补足备用金定额时，借记有关科目，贷记“库存现金”、“银行存款”科目，报销数和拨补数都不再通过本科目核算，等到收回备用金时，再借“库存现金”，贷本科目。

例3-13：A医院采购员李某因岗位调动，前来缴回备用金，同时报销自己经手购买的办公用品。财会部门根据发票、入库单等审核应报销1027元，编制会计分录如下：（3）医院应当于每年年度终了，对其他应收款进行全面检查，计提坏账准备。对于账龄超过规定年限、确认无法收回的其他应收款，应当按照有关规定报经批准后，按照无法收回的其他应收款金额，借记“坏账准备”科目，贷记本科目。如果已转销的其他应收款在以后期间又收回，应按实际收回的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。

例3-14：2×12年末，财务人员在年终清理时发现，其他应收款中有500元为三年以上确实无法收回的应收辞职职工张某医保个人自付款，按有关规定报经批准后予以核销，编制会计分录如下：（4）收到被投资方宣告分派的利润。持有长期股权投资期间，被投资单位宣告分派利润时，按应享有的份额，借记本科目，贷记“其他收入——投资收益”科目。实际收到所分派的利润，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。

例3-15：A医院于2×11年2月10日购买红云疗养院的10%股权，该单位于2×11年12月1日宣告分派股利，2×12年1月医院收到股利36000元。编制会计分录如下：（5）收到利息收入。医院持有的分期付息、到期还本的长期债券投资，已到付息期而尚未领取的利息，应于确认利息收入时，借记本科目，贷记“其他收入——投资收益”科目。实际收到利息，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。

到期一次还本付息的长期债券投资应收取的利息，在“长期投资”科目核算，不在本科目核算。

例3-16：A医院2×10年1月1日支付价款1000000元（包括税金、手续费等），购入5年期国债，票面利率为6.34%，银行按年支付利息，本金最后一次支付。医院2×12年年末确认当年利息收入，应编制会计分录如下：

第五节 坏账准备

医院坏账主要是指医院在提供医疗服务和经营过程中发生的无法收回的医疗应收款和其他应收款，由此而产生的损失，称为坏账损失。确认坏账损失的基本条件：一是因债务人（含单位或个人）破产或死亡，以其破产财产或遗产清偿后，仍然不能收回的应收款；二是因债务人逾期未履行偿债义务超过三年。

医院由于种种原因难免会产生坏账，如果长期挂账不做处理，势必影响医院资产、结余的真实性。因此，为了真实地反映医院应收医疗款及其他应收款实际情况，避免虚增资产，医院应当于每年年度终了，对应收医疗款和其他应收款进行全面检查，分析其收回的可能性，对预计可能产生的坏账损失进行核算。一般地，医院应收款项形成坏账有以下几种情况：（1）医院抢救由“110”、“120”或群众送来，无法确认单位、家属、身份的病人所发生的医疗费用；（2）因病致贫，病人生活十分困难，无偿还能力所欠下的医疗费用；（3）以医疗纠纷、医疗事故为借口，出院不结账病人的医疗费用；（4）单位发生重大灾害、伤亡事件，而单位又无力支付医药费的；（5）各种、各级医保机构审核剔出，拒绝支付的医保结算扣款；（6）债务单位撤销，依照民事诉讼进行清债后，确实无法追回的款项；（7）债务人死亡，既无遗产清偿，又无义务承担人，确实无法追还的债权。

医保结算扣款形成原因又大致可分为三种：一是医院对医保病人的管理没有达到医保的要求，如病人用药范围超标等，医保对上报的医疗费用进行严格审核，发现此类问题必然进行扣款；二是医院结算处就医保机构与患者医疗费用的划分、自费比例、计算方法等方面疏忽错漏或与医保结算的金额不一致的，医保也将对高出部分予以扣款；三是医院完全按照医保要求进行管理，但在实际操作中，由于病人病情的千差万别，医院诊疗以治病救人为原则，当医保实行按单病种付费或按病员定额结算的情况下，危重病人极易导致费用超标，一旦费用超出，医保部门必然会扣除，医院只得承担扣款部分。

坏账损失的核算方法一般分为直接转销法和备抵法两种，我国采用备抵法核算坏账损失。备抵法是按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收款项全部或部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应应收款金额的一种处理方法。二、坏账准备的计算方法

医院可以采用余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计提坏账准备。余额百分比法累计计提的坏账准备不应超过年末应收医疗款和其他应收款余额的2%~4%。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当按照规定权限报经批准，并在会计报表附注中予以说明。

当期应补提或冲减的坏账准备金额的计算公式如下：

当期应补提或冲减的坏账准备=当期按应收医疗款和其他应收款计算应计提的坏账准备金额-本科目贷方余额（或+本科目借方余额）（一）余额百分比法

余额百分比法就是按应收款项余额的一定比例计算提取坏账准备金。余额百分比法的主要出发点是坏账损失的产生是与应收医疗款和其他应收款的余额直接相关。应收医疗款和其他应收款科目的余额越大，产生坏账的风险也就越高。因此，应根据应收医疗款和其他应收款的余额估计其未来可能发生的坏账损失，即用应收医疗款和其他应收款的期末余额乘以估计的坏账率，计算出当期应估计的坏账损失数。估计坏账率可以按照以往的数据资料确定，也可以按规定的百分率计算。从理论上讲，这一比例应按照应收医疗款和其他应收款发生坏账的概率计算，医院发生的坏账多，比例相应就高，反之则低。医院财务制度规定医院坏账准备计提比例为2%~4%。

例3-17：2×12年年末，A医院应收医疗款账面余额2000000元，其他应收款账面余额100000元，选取的坏账比率为3%，计提前坏账准备账面余额为贷方42000元，据此计算当年应计提的坏账准备。

应提取的坏账准备=（2000000+100000）×3%-42000=21000（元）

此法的优点是简便易行。它着眼于资产负债表的真实性，强调在资产负债表上应能反映应收医疗款和其他应收款的可实现净值。但它假设所有应收医疗款和其他应收款（无论是否已过信用期、过期的时间长短）产生的坏账风险是相同的，这与现实不符。一般来说，账款拖欠的时间越长，发生坏账的可能性就越大。为了使期末坏账损失估计的更为准确，可以采用账龄分析法。（二）账龄分析法

账龄分析法是根据应收医疗款和其他应收款账龄的长短以及当前的具体情况估计坏账损失的方法。账龄是指客户所欠款项逾期的时间。一般情况下，账龄长短与发生坏账的可能性是成正比的，应收医疗款和其他应收款逾期时间越长，其收回的可能性就越小，相应的估计的坏账损失率就越高。采用账龄分析法，首先应在期末对所有应收医疗款和其他应收款按照账龄进行归类和排队；其次对不同账龄的应收医疗款和其他应收款分别估计坏账损失率；最后各账龄段的应收医疗款和其他应收款分别乘以相应的估计坏账损失率，求得应计提的坏账准备金，汇总后得到全部应收医疗款和其他应收款应提取的坏账准备。通常，如果采用账龄分析法，医院在期末需要编制“应收医疗款和其他应收款账龄分析表”，根据账龄分析表中各账龄段应收医疗款和其他应收款的余额，乘以相应的坏账损失率，就可计算出期末应计提的坏账准备。

例3-18：2×12年年末，A医院财会部门通过对应收医疗款和其他应收款账龄进行分析，汇总并计算得出账龄分析表如表3-2：表3-2　应收医疗款和其他应收款账龄分析表（三）个别认定法

个别认定法是指在计提坏账准备时，应针对应收医疗款和其他应收款总账所属的各个明细账户上的欠款单位和个人逐一进行偿债能力和信用度调查，据以估计各个欠款单位和个人的偿债概率（或者可收回的可能性），并以此为据测算可能发生的坏账损失，进而确定本期期末应计提的坏账准备金额。

该方法的优点在于：首先，计提坏账准备的基数与坏账可能产生的范围一致，保证了因计提坏账准备而产生的相关费用能与其费用产生的期间和收入严格配比。其次，个别认定法计提坏账准备的比率与坏账可能产生的概率更加接近，使计提的坏账准备数额与其后可能产生的坏账损失更为相符，而且从单个欠款单位或个人来说，计提坏账准备的比率也因各自的信用状况和偿还能力而不同，这从根本上避免了不同信用状况和偿还能力的客户使用相同的计提比率，其风险与收益也不配比的缺陷，使应收账款的回收和管理更具针对性，其风险识别也有了更为直接的依据。此法的缺陷在于由于要按各明细账逐个分析其信用状况和偿还能力，所以工作量比较大。

例3-19：2×12年年末，财会部门通过对欠款客户进行偿债能力分析，发现其中预付给旭日公司的一笔货款100000元已转入其他应收款，但近期与该公司一直不能取得联系，货款无法收回的风险很大，据此评估此笔其应收款的坏账比率为60%。计算当年该笔其他应收款应计提的坏账准备。

应计提的坏账准备=100000×60%=60000（元）三、坏账准备的账务处理

坏账准备的账户结构如图3-4所示：图3-4　坏账准备账户结构

1. 坏账准备的提取

提取坏账准备时，借记“管理费用”科目，贷记本科目；冲减坏账准备时，借记本科目，贷记“管理费用”科目。

例3-20：A医院2×12年年末按应收医疗款和其他应收款余额的4%计提坏账准备61000元，计提前坏账准备科目余额为借方3420元，编制会计分录如下：

2. 医疗保险机构拒付的坏账准备

医院与医疗保险机构结算时，存在医院因违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付情况的，按照拒付金额，直接借记本科目，贷记“应收医疗款”科目。

3. 核销欠款后的坏账准备

对于账龄超过规定年限并确认无法收回的应收医疗款或其他应收款，应当按照有关规定报经批准后，按照无法收回的应收款项金额，借记本科目，贷记“应收医疗款”、“其他应收款”科目。

如果已转销的应收医疗款、其他应收款在以后期间又收回，按照实际收回的金额，借记“应收医疗款”、“其他应收款”科目，贷记本科目；同时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收医疗款”、“其他应收款”科目。

例3-21：A医院在2×12年12月经上级主管部门批准后核销三年前发生的住院病人欠费25000元，同月收回已核销的出院病人医疗欠款15000元，编制会计分录如下：

第六节 预付账款

医院预付账款是指医院预付给商品供应单位或者服务提供单位的款项，如预付的材料、商品采购货款、必须预先发放的在以后收回的物品预购定金等。对医院来说，预付账款是一项流动资产。

医院预付账款的管理要点主要有：（1）建立健全预付账款管理责任制度。医院财会部门中资产管理人员负责设备预付账款的管理工作，材料核算人员负责材料预付账款的管理工作，供应部门负责预付账款的清查催收工作。通过加强对预付账款的管理，加速资金周转，提高资金使用效益。（2）建立预付账款的控制制度。发生预付款项时必须签订合同，合同经各有关部门会签后，上交一份至财务部备查。同时为了节约货币资金的支出，供应部门应按照经科室主任、医院总会计师审批后的购货合同的规定，办理预付账款支付手续，严格控制各种预付款项的额度。未签订购货合同的业务不得发生预付账款，外委工程不准发生预付账款。（3）建立预付账款台账管理制度。医院财会部门应与客户协商，要求客户建立预付账款台账，详细反映各客户预付账款的增减变动等信息。对各种预付款项，应按照购货协议或合同的规定，按单位或个人名称、债务单位、个人或供应单位名称设置有关的明细账并详细记载。同时将购货合同、签证单和台账一同保管，形成完整的档案。（4）建立健全预付账款清理责任制度。按照供货合同或提供劳务合同的协议，指定专人做好结算和催收工作，制定工作计划，按期定额回收，防止可能的意外和损失发生。财会部门对所发生的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款的性质，或因供货单位破产、撤销等原因已无望再收回所购货物的，应将其转入其他应收款。（5）建立财务人员培训制度。医院财务人员要不断接受继续教育，熟练系统地掌握会计理论知识和预付账款的运用，不做错账。（6）建立医院负责人的责任制度。医院负责人应对本医院采购与预付款内部控制的建立健全和有效实施以及采购与预付款业务的真实性、合法性负责。（7）建立预付账款和定金的授权标准制度，加强预付账款和定金的管理。（8）医院财务负责人和医院内部审计部门应定期对“预付账款”进行实质性测试。二、预付账款的核算内容

医院发生的预付账款业务，通过“预付账款”科目核算，借方登记预付的款项，贷方登记收到购买的材料或商品的价款，期末借方余额，反映医院实际预付尚未结算的款项；期末如为贷方余额，则反映医院尚未补付的款项。

医院应按商品供应单位或服务提供单位设置明细账，进行明细核算。预付账款业务不多的医院，可以不设“预付账款”科目，将预付账款业务在“应付账款”科目反方向核算。但在编制会计报表时，仍然要将“预付账款”和“应付账款”的金额分开报告。如有确凿证据表明预付账款确实不再符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因，已无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并计提相应的坏账准备。

预付账款的账户结构如图3-5所示：图3-5　预付账款的账户结构三、预付账款的账务处理（1）预付款项。因采购设备等而预付款项时，按照实际预付的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

例3-22：A医院为采购一批设备，向B生物科技有限公司预付50000元的货款，编制会计分录如下：（2）预付款项结算。收到所购设备等时，按照应计入购入资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，按预付的款项，贷记本科目，按退回或补付的款项，借记或贷记“银行存款”等科目。

例3-23：A医院2×12年5月5日所购B生物科技有限公司设备到货，货款515000元，编制会计分录如下：（3）医院应当于每年年度终了，对预付账款进行检查，如发现确有收不回来预付账款，应作相应处理。

例3-24：A医院2×12年年底进行决算前账务清理时，发现年初预付宏声公司试剂款7800元一直未来销账。经与经办部门联系，核实该公司已于9月份破产注销，预付款已无法收回。编制会计分录如下：

第四章 存货

第一节 存货的概述

存货是指医院在日常业务活动中持有以备出售给病人用于治疗，或者为了治疗出售仍处于在加工（包括自制和自制和委托外单位加工）过程中的，或者将在提供医疗服务或日常管理中耗用的药品、卫生材料、低值易耗品和其他材料。

医院的存货具体通常包括以下内容：（1）药品，指医院为了开展医疗活动而储存的各类药品，一般分为西药、中成药、中草药等。（2）卫生材料，指医院为提供医疗服务而持有已备出售给病人的或将在医疗服务中耗用的材料。卫生材料进一步可按种类分为化验材料、放射材料等。医院可按自身的实际情况进行划分和管理。（3）低值易耗品，指单位价值在规定限额以下或使用年限比较短（一般在一年以内）的物品。低值易耗品在使用过程中可以多次使用不改变其实物形态，在使用时也需维修，报废时可能也有残值。（4）在加工物资，指医院自制或委托外单位加工而尚未完工的各种药品、卫生材料等物资。（5）其他材料，如办公用品、劳保用品等。二、存货管理的相关规定（1）存货要按“计划采购、定额定量供应”的办法进行管理。合理确定储备定额，定期进行盘点，年终必须进行全面盘点清查，保证账实相符。对盘盈、盘亏、变质、毁损等情况，应当及时查明原因，根据管理权限报经批准后处理。（2）医院应建立健全药品、材料、低值易耗品的管理制度，按品种、类别进行核算。医院的财会部门应当在明细账下，按品名、规格等设置数量金额明细账。（3）低值易耗品实物管理采取“定量配置、以旧换新”等管理办法。除按数量金额进行明细账管理外，低值易耗品领用实行一次性摊销，个别价值较高或领用报废相对集中的可采用五五摊销法。低值易耗品报废收回的残余价值，应按国有资产管理的相关规定处理。

第二节 存货的取得与计量

医院取得存货应当按照成本进行计量，存货的成本包括采购成本、加工成本。医院的存货主要是通过外购和自制两个途径。

医院在日常核算中存货包含两个会计总账科目，“库存物资”和“在加工物资”。“库存物资”科目核算医院为开展医疗服务及辅助活动而储存的药品、卫生材料、低值易耗品和其他材料的实际成本。“在加工物资”科目核算医院自制或委托外单位加工的各种药品、卫生材料等物资的实际成本。

对库存物资，应当按照存货的类别，如“药品”、“卫生材料”、“低值易耗品”、“其他材料”等设置一级明细科目。“药品”一级明细科目下应设置“药库”、“药房”两个明细科目，再按“西药”、“中草药”、“中成药”进行明细核算。“卫生材料”、“低值易耗品”、“其他材料”等明细科目下，也应当根据管理要求进行明细分类核算。

对在加工物资，应设置“自制物资”、“委托加工物资”两个一级明细科目，并按照物资类别或品种设置明细账，进行明细核算。一、外购存货的成本计量及账务处理

医院外购的存货主要是药品、卫生材料和低值易耗品。外购存货的成本即存货的采购价格（包含增值税额），其取得时单独发生的运杂费（运输费、装卸费等），能够直接计入医疗业务成本的，计入医疗业务成本；不能直接计入医疗业务成本的，计入管理费用。账务处理如下：（一）使用医院自有资金购买存货

利用自有资金购买药品、卫生材料、低值易耗品等，其成本按照采购价格（含增值税额）确定，验收入库后，按照确定的成本，借记“库存物资”，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

例4-1：2×12年5月1日，A医院购买一批低值易耗品，取得的增值税专用发票上注明的价款为100000元，增值税额为17000元，款项由银行转账支付，发票等结算凭证已经收到，材料已经验收入库。会计分录如下：（二）使用财政补助、科教项目资金购买存货

使用财政补助、科教项目资金购入的物资，根据验收入库单和确定的成本记入存货价值。借记“库存物资”，贷记“待冲基金”科目；同时，按照实际支出金额，借记“财政项目补助支出”、“科教项目支出”等科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。

例4-2：2×12年5月4日，A医院购入药品一批，金额1000000元，科研用卫生材料一批，金额200000元。此两笔款项分别使用的是财政项目补助资金和科研项目资金支付（其中财政补助资金为财政直接支付），以上存货均已验收入库。会计分录如下：（三）其他相关的费用

医院外购的存货所发生的运杂费等费用，根据其发生的性质，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。

例4-3：A医院购买医用卫生材料，发生运杂费等共计5000元，款项已转账支付。会计处理如下：二、加工取得存货的成本计量及账务处理

医院进一步加工取得的存货，主要包括自制物资和委托加工物资，其成本由采购成本和加工成本构成。通过进一步加工取得的存货的成本中，采购成本是由所使用或所消耗的原材料采购成本转移而来的，所以重点是要确定存货的加工成本。

加工取得的存货通过“在加工物资”科目进行核算，并通过“自制物资”、“委托加工物资”两个科目进行一级明细核算。期末其借方余额，反映医院自制或委托外单位加工但尚未完工的各种物资的实际成本。（一）自制物资

自制物资的成本由直接材料、直接人工和间接费用构成。其中，直接人工是指在加工过程中，直接从事加工工作的制造人员的人工费。间接费用主要是指自制多种物资而发生的费用，以及加工制造用的相关折旧费、办公费、水电费、维修费等。间接费用在会计期末应当按照受益对象及规定的标准和方法进行分配，如按制造人员工资、制造工时、机器工时、耗用材料的数量或成本、直接费用（直接材料和直接人工）或药品、材料产量等进行分配。医院可以根据自己的具体情况自行选择分配方法。分配方法一经确定，不得随意变更。

自制药品、卫生材料等的，在“在加工物资”明细科目“自制物资”下设“药品”、“材料”等归集为直接材料、直接人工费，通过本科目的“自制物资——间接费用”归集为自制物资所发生的间接费用。已经制造完成并验收入库的药品、卫生材料，按所发生的实际成本转入“库存物资”。（1）为自制物资领用库存药品、材料，根据领用物资的实际成本借记“在加工物资——自制物资——药品、材料”，贷记“库存物资”科目。

例4-4：2×12年3月10日，A医院制剂室领西药Y1，价值100000元，白布200米，每米4元，进行制剂加工。财会部门根据有关凭证，会计处理如下：（2）专门从事材料制造的人员发生的直接人工费用以及其他直接费用，也通过“自制物资”进行归集，借记“在加工物资——自制物资——药品、材料”，贷记“应付职工薪酬”、“应付福利费”、“应付社会保障费”、“银行存款”等科目。

例4-5：2×12年3月，A医院应支付制剂室工作人员工资10000元，计提福利费300元，应缴纳医疗保险金900元，另支付制剂室药品搬运费200元。假设本月制剂室只进行了药品Y1的配制，暂未验收入库。会计处理如下：（3）同时自制多种物资，且加工制造用的相关折旧费、办公费、水电费、维修费等费用不能直接计入某种物资的，应先通过“自制物资——间接费用”进行归集，期末再按一定的方法按受益对象进行分配。

例4-6：2×12年4月5日，A医院制剂室领用西药一批为配制Y2、Y3、Y4、Y5四种药品，领用药品金额200000元，共发生工作人员工资15000元，其他相关费用5000元，以上费用均不能直接计入某种配制药品成本。会计处理如下：

月末，对间接费用进行分配，本例按耗用药品金额的比重进行分配，Y2、Y3、Y4、Y5四种药品耗用比为2∶2∶5∶1，费用分配如下：（4）自制物资已经制造完成并验收入库，按所发生的实际成本，包括所耗用的直接材料费用、发生的直接人工费用和分配的间接费用，借记“库存物资”，贷记“在加工物资——自制物资”。

例4-7：2×12年4月30日，制剂室将已制完成的药品Y1、Y2、Y3、Y4、Y5交医院药库，并同时完成验收工作。财会部门根据相关凭据，会计处理如下：

自制物资应按照物资类别或品种设置明细账，进行明细核算。（二）委托加工物资

委托加工物资是指医院委托外单位加工成新的材料、低值易耗品等物资。委托加工物资的成本应当包括加工中实际耗用物资的成本、支付的加工费。

委托加工物资核算一般不存在间接费用，多种物资一起支付加工费，都能通过加工对象进行区分，或按加工材料的数量、金额进行分配，会计核算相对简单。账务处理如下：（1）发给外单位加工的药品，卫生材料等，按照发出的账面价值以及实际支付的加工费记入加工成本，借记“委托加工物资”，贷记“库存物资”、“银行存款”等科目。

例4-8：2×12年5月5日，A医院委托方达公司加工卫生材料C1一批，发出材料成本5000元，应支付加工费用500元，会计处理如下：（2）委托加工完成，验收入库，按实际发生的加工成本转入“库存物资”。

例4-9：沿用上例，该批委托加工物资于5月20日加工完成并验收入库。加工费以现金支付。会计处理如下：

委托加工物资同自制物资一样，均可按照物资类别和品种设置明细账，进行明细核算。三、其他方式取得存货的成本计量及账务处理

医院取得存货的其他方式主要包括接受捐赠、调拨以及盘盈等。

医院接受捐赠的物资，应当按照《医疗卫生机构接受社会捐赠资助管理暂行办法》进行管理，对其成本，如果签订有书面协议的，应按照书面协议或有关凭据注明的金额确定；如果因特殊情况没有书面协议的，则比照同类或类似物资的市场价格确定成本。医院接受调拨的物资，其成本确定与接受捐赠的方式一致。

例4-10：2×12年5月，A医院接受B基金会捐赠药品、卫生材料各一批，签订的捐赠协议上注明价款分别为20000元、5000元，财会部门根据验收入库单，捐赠协议等相关凭据，会计处理如下：

盘盈的存货应通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后处理。

第三节 存货的发出与计量

医院应当根据各类存货的性质，医院对存货管理的要求，合理地选择发出存货的计价方法，以确定当期发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法来确定发出存货的成本，可以根据实际情况采用个别计价法、先进先出法或者加权平均法确定发出物资的实际成本。（一）个别计价法

个别计价法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各个发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期存货成本的方法。又称“个别认定法”、“具体辨认法”。

个别计价法的优点是计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确。缺点是实务操作中工作量繁重，困难较大。适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价。目前医疗机构基本上都采用了计算机信息系统管理，对高值耗材可以通过条码技术实现个别计价。但要想对医院存货普遍采用这种计价方法，目前来看还不太现实。

个别计价法的计算公式：

发出存货的实际成本=各个存货发出数量×各个存货实际进货单价

例4-11：2×12年5月，C2材料的收、发、存明细表如表4-1：表4-1　C2材料收、发、存明细表　单位：个、元

5月2日发出的700个C2材料中，有400个是期初结存，有300个是5月1日购入的；5月13日发200个是5月10日购入的；5月21日发出材料，有500个是20日购入的，100个是5月10日购入的。采用个别计价法，本月实际成本和期末存货成本为：C2材料发出的实际成本=400×20+300×21+200×21+100×21+500×23=32100（元）C2材料的月末存货成本=100×20+500×21=12500（元）（二）先进先出法

先进先出法是指根据先入库先发出的原则，对于发出的存货以先入库存货的单价计算发出存货成本的方法。这种方法的具体做法是：先按存货的期初余额的单价计算发出的存货的成本，领发完毕后，再按第一批入库的存货的单价计算，依此从前向后类推，计算发出存货和结存货的成本。

例4-12：根据“例4-11”的数据，C2材料的5月发出实际成本和期末存货成本为：C2材料发出的实际成本=500×20+200×21+100×21+100×21+600×21=31000（元）C2材料的月末存货成本=100×21+500×23=13600（元）（三）加权平均法

加权平均法亦称全月一次加权平均法，是指以当月全部进货成本加上月初存货成本作为权数，去除当月全部进货数量加上月初存货数量，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。

存货的加权平均单位成本=（月初结存货成本+本月购入存货成本）÷（月初结存存货数量+本月购入存货数量）

月末库存存货成本=月末库存存货数量×存货加权平均单位成本

本期发出存货的成本=本期发出存货的数量×存货加权平均单位成本

或　本期发出存货的成本=期初存货成本+本期收入存货成本-期末存货成本

加权平均法的优点是计算方法简单，其缺点是不利于核算的及时性，适合物资价格市场变动幅度不大的情况。

例4-13：根据“例4-11”的数据，C2材料的5月发出实际成本和期末存货成本为：C2材料的加权平均单位成本=（500×20+1100×21+500×23）÷（500+300+800+500）=21.238（元）C2材料发出实际成本=（700+200+600）×21.238=31857（元）C2材料月末存货成本=600×21.238=12743（元）二、发出存货成本的确认与结转

医院为医疗服务和日常管理所发出的库存物资，应当将成本予以结转。库存物资在发出时，可根据实际情况采用以上介绍的成本计价方法结转实际成本，但方法一经确定，不能随意变更。（1）对发出药品成本的确认与结转。医院购入药品，通过“库存物资——药品——药库”科目核算。药房从药库领用药品，按照领取药品的成本转入药品——药房，借记“库存物资——药品——药房”，贷记“库存物资——药品——药库”。医院在实现药品销售后，按发出药品的实际成本进行结转，借记“医疗业务成本”，贷记“库存物资——药品——药房”。

例4-14：2×12年5月，A医院药房从药库领西药500000元，中成药200000元，财会部门根据出库单等有关凭证，会计处理如下：

例4-15：2×12年5月31日，A医院确认实现西药销售490000元，中成药销售189000元，医院采用的是先进先出法结转本期发出药品的实际成本，会计处理如下：（2）对于为提供医疗服务而持有以备出售给病人的卫生材料，在确认卫生材料收入时，按发出材料的实际成本，借记“医疗业务成本”，贷记“库存物资——卫生材料”。

例4-16：2×12年5月31日，本月实现卫生材料收入200000元，根据发出材料汇总表及领料单等相关凭据，应结转发出材料成本185000元。会计处理如下：（3）为开展业务活动领用或加工发出库存物资，按照其实际成本，并根据支出性质成本，借记“医疗业务成本”、“管理费用”、“在加工物资”等科目，贷记“库存物资”。

例4-17：2×12年6月，本月发出材料，其中医疗用卫生材料200000元，后勤部门领用13000元，财会部门根据发出材料汇总表及领料单等相关凭据，会计处理如下：（4）对于低值易耗品，其成本一般是在领用时一次性结转，但对价值较高的或领用报废相对集中的，可采用五五摊销法。五五摊销的低值易耗品，具体处理为领用时先摊销其账面价值的一半，在报废时摊销其账面价值的另一半。

低值易耗品报废时，按照报废低值易耗品的残料变价收入扣除相关处置费用以后的金额，借记“库存现金”、“银行存款”，贷记“医疗业务成本”、“管理费用”、“应缴款项”（按规定上缴时）等相关科目。

例4-18：2×12年6月20日，报废一批后勤用工具，变卖收入900元，会计处理如下：（5）对外捐赠物资，按照其捐赠的实际成本，借记“其他支出”，贷记“库存物资”科目。

例4-19：2×12年7月，医院向福利院捐出药品一批，金额50000元。财会部门根据有关凭据，会计处理如下：（6）使用财政补助、科教项目资金形成的库存物资，应在发出、领用物资时，按发出物资对应的待冲基金金额，借记“待冲基金”，贷记“库存物资”。

例4-20：2×12年6月，本月领用使用科教项目资金购入的卫生材料，价值10000元，财会部门根据领料单等相关凭据，会计处理如下：

第四节 存货的期末管理与计量

为真实、准确、完整地反映医院的资产状况，就存货管理而言，应当定期进行盘点，年终必须进行全面的盘点清查，保证账实相符。对发生的盘盈、盘亏、变质、毁损等物资，应当先记入“待处理财产损溢”科目，及时查明原因，根据管理权限报经批准后处理。一、对盘盈存货的处理

盘盈的存货，比照同类或类似物资的市场价格确定的价值，借记“库存物资”，贷记“待处理财产损溢”。

例4-21：2×12年6月30日，本月对物资进行盘点，盘盈计算器10只，价值200元，财会部门根据盘点表，会计处理如下：

根据审批权限报经批准后，计入“其他收入”科目，会计处理如下：二、对盘亏、变质、毁损存货的处理。

医院对盘亏、变质、毁损的存货，应根据造成盘亏、变质、毁损的原因，区别情况进行处理和会计核算。（1）对使用财政补助、科教项目资金购入的存货盘亏、变质、毁损，应按照该物资对应的待冲基金数额先冲减待冲基金，再按库存物资账面余额减去该物资对应的待冲基金数额后的金额转入待处理财产损溢科目。

例4-22：2×12年6月30日，药库盘亏西药一批，价值3000元，其中有价值1000元的西药是财政资金购买。财会部门根据药品盘点表，会计处理如下：（2）对存货的盘亏、变质、毁损，应当查明原因，属于计量收

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