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发布时间:2020-05-20 16:31:29

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作者:李凤鸣

出版社:复旦大学出版社

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会计制度设计(第三版)

会计制度设计(第三版)试读:

前言

根据中华人民共和国教育部教高函[2002]17号,关于印发普通高等教育“十五”国家级教材规划选题的通知,笔者主编了《会计制度设计》一书。

会计制度是具体指导企事业单位会计工作的规范性文件,它既要满足会计在单位运行中的需要,又要满足社会大众对会计信息披露的需要及政府部门对会计信息汇总报告的需要。会计制度设计是以会计法规、会计准则、国家统一的会计制度为依据,用系统控制的理论和方法,把一个单位的会计组织机构、会计工作规则、会计资料处理、会计事务处理、内部稽核和会计监督程序化、规范化、文件化,以便据此指导和处理会计工作。

长期以来,我国会计制度均由国家财政部门和行业主管部门统一制定和颁发,各企事业单位根本没有必要自行设计会计制度。随着我国经济体制改革的逐步深化,会计核算制度自1993年以来也在相应地变革,会计工作也逐步地同国际接轨,随着会计准则的不断完善,国家对会计的管理体制已发生深刻变化。过去的多行业会计制度已修订为统一的综合的会计制度——《企业会计制度》,于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行,从2004年起在所有企业单位执行。这样一来,对于大多数企事业单位来说,就失去了可以照搬照抄的会计制度了,各企事业单位势必要根据会计基本准则、会计具体准则及统一的会计制度要求,设计适合本单位需要的会计制度。会计制度设计将是每一个单位会计工作必不可少的组成部分,会计人员不仅要会记账、算账、报账,还要会设计自身的制度。各企事业单位自然也就成了会计制度设计的主体。

根据我国《会计基础工作规范》第五章第八十四条规定:各单位应当根据《中华人民共和国会计法》和国家统一会计制度的规定,结合单位类型和内部管理的需要,建立健全相应的内部会计管理制度。各单位制定内部会计管理制度应当遵循合法性、适用性、健全性、科学性与合理性等原则。各单位应当建立内部会计管理体系,会计人员岗位责任制度,账务处理程序制度,内部牵制制度,稽核制度,原始记录管理制度,定额管理制度,计量验收制度,财产清查制度,财务收支审批制度,成本核算制度,财务会计分析制度等。

会计制度设计并非是一门新学科,在西方国家,它早已是会计专业学生必修的一门专业主干课程,我国大多数财经院校也开设了该门课程。根据会计专业及相关管理专业培养目标的需要,本教材编写的基本思路是:在阐明基本理论和基本知识的基础上,重点阐明会计制度的内容和操作过程;以控制论、信息论、系统论为指导,勾画出会计制度的整体架构。本教材的主要特点是全书渗透内部牵制原则,突出一个“新”字,即依据新、立意新、体系新、内容新和写法新。本教材主要依据1999年新修订的《中华人民共和国会计法》、2000年颁布的《企业会计制度》和近期我国会计制度改革的最新要求编写的。全书从内部控制系统整体架构出发,以内部牵制为会计制度设计支点,既有理论深度,又符合实际需要。全书12章,结构严谨、体系完善,除第一章外,其余11章均是实务操作内容,重点突出了会计资料和会计事务处理的设计。本书第一、十、十一、十二章部分或全部内容均是过去任何同类教材都未涉及过的新内容,也是依据新修订的会计法要求所编写的内容。把内部控制抽象性、要素性的方法和程序融化为会计制度中具体的可操作的方法和程序,这即是本书的主要写作方法。本书是按单位会计制度内容顺序安排章、节的。为了避免与相关课程及本书相关内容的重复,把重要经济业务处理设计浓缩为一章,改变了传统的分章写法,不仅扩充了内容,而且突出了重点;每章前有本章概要,每章后有复习思考题,便于学生掌握各章重点,并有利于学生对应知、应会的问题分层次掌握。

对于会计学专业学生来说,会计制度设计不仅是一门综合课程,而且是一门应用课程,它对于实现会计专业培养目标十分重要。学习本课程必须注意以下问题:

1.首先应认真学好相关的前期课程,如会计理论、会计实务及有关管理类课程。

2.了解各项财经法规,熟练掌握《中华人民共和国会计法》、会计准则的内容,重点掌握各项法规准则对会计核算、会计监督、会计管理方面的具体要求,力求把这些要求贯彻到会计制度设计之中。

3.充分了解一般企事业单位的组织结构、经营思想、管理过程,主要业务处理程序及各项内部控制制度,以助于对会计制度设计的目标、内容和方法的掌握。

4.学习本课程应注意联系实际,多做调查,善于分析,结合实例进行练习,以便于把握设计中的重点和难点。

本书由南京审计学院李凤鸣教授主编,除负责拟写提纲、修改、总纂外,还撰写了第一、十、十一、十二等4章。第三、四、五、六、七、八、九等7章,由南京审计学院付同青副教授撰写。第二章由陆新葵副教授撰写。李凤鸣于南京审计学院2004年10月1日

前言(第二版)

本版是根据财政部2006年2月15日发布的新的企业会计准则修订的。

本书是普通高等教育“十五”国家级规划教材;2006年新会计准则发布后,本书内容亦进行了相应修订,同时顺利入选普通高等教育“十一五”国家级规划教材。

修订后的第二版,仍然保留了第一版的特色。全书从内部控制系统整体架构出发,仍以内部牵制作为会计制度设计的支点。在修订过程中,我们力图在教材体系的完整性、前后章节的协调性以及讲授和学习的方便性上做得更好。具体来说,本次修订的主要内容是:(1)对第三章会计科目设计内容作了较大的改动。(2)第六章财务报告设计增加了所有者权益变动表的设计内容,并对会计报表附注设计按新的会计准则作了重大调整。(3)考虑到新会计准则相关新规定,对第十章做了较大的修改。(4)第二章会计师制度总则设计,按照修订后的《企业会计准则——基本准则》作了补充。修订后的《会计制度设计》更加符合会计制度设计的实际需要。为方便师生更好地理解和掌握会计制度设计的精髓,本版还同时配套出版了《会计制度设计学习指导》一书。

本次修订工作由付同青执笔,李凤鸣审核。编者2008年3月28日

前言(第三版)

本版是根据财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定的《企业内部控制基本规范》修订的。

修订后的第三版,仍然保留了第一版和第二版的特色。全书从内部控制系统整体架构出发,仍以内部牵制作为会计制度设计的支点。在本次修订过程中,我们力图在教材体系的完整性、前后章节的协调性以及讲授和学习的方便性上做得更好。具体来说,本次修订的主要内容是:(1)对第一章会计制度设计概述中的内部控制要素的内容作了补充;对企业会计准则的发展过程和在企业会计制度设计中的作用的内容进行了完善。(2)第二章会计制度总则设计中增加了会计组织机构设计的内容,突出了实用性。修订后的《会计制度设计》更加符合企业会计制度设计的实际需要。为方便师生更好地理解和掌握会计制度设计的精髓,本版同时还对配套出版的《会计制度设计学习指导》进行了修订与补充。

本书由南京审计学院李凤鸣教授任主编、付同青教授任副主编。其中,李凤鸣教授除负责拟写提纲、修改、总纂之外,还撰写了第一、十、十一、十二等4章;第二、三、四、五、六、七、八、九等8章,由南京审计学院付同青教授撰写。

本次修订工作由李凤鸣、付同青执笔完成。编者2010年6月

第一章 会计制度设计概述

本章概要

会计制度是会计方法和程序的总称,是会计工作的规范。会计制度是会计控制的载体,它是内部控制的主要内容。本章主要介绍内部控制、管理控制、会计控制、会计制度及会计制度设计等基本概念;同时也阐述了会计制度设计的内容、原则和方法。

第一节 内部控制含义与要素

一、内部控制含义

内部控制是现代企业、事业单位以及其他有关的组织在其内部对经济活动和其他管理活动所实施的控制。我国企业内部控制基本规范所称内部控制,是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的,旨在实现控制目标的过程。具体地说,它是指一个组织为了提高经营效率和充分地获取和使用各种资源,达到既定的管理目标,而在内部正式实施的各种制约和调节的组织、计划、方法和程序。它是有效执行组织策略的必要工具,是现代化企业重要的任务及管理方式与手段,是实现高效化、专业化、规范化和自动化的最基本条件。之所以要设置内部控制,其目的:一是促使企业达成获利目标,并把意外损失减到最小程度;二是促使单位管理层有能力适应快速改变的竞争环境,满足顾客需求,调整适应需求的优先顺序,并为未来的发展留出空间;三是以利于提高效率,减少资产损失的风险,保证财务报告的可靠性和法令的遵循。

正因为内部控制可用来达成许多重要的目标,所以被愈来愈多的人所重视,它被认为是解决单位各种各样潜在问题的根本方法。无论怎样对内部控制定义,它都必须满足两个前提:一是要满足不同团体的需求,二是要提出评估和改善的标准。同时,内部控制还要为单位营运的效果及效率、财务报告的可靠性和相关法令的遵循提供合理的保证。如果一个单位的内部控制能使管理阶层了解其营运目标被达成的程度,对外财务报告的编制是可靠的,相关法令被严格遵循,那么该单位的内部控制是有效的,也即是达到了内部控制目标。

将内部控制的内容和方法以文字或流程图形式作出具体规定,并付诸实施,使其连续执行,制度化,即是内部控制制度。内部控制制度的内容、种类、方式取决于内部控制。内部控制制度,是组织内部管理工作的重要组成部分,是为满足该单位的组织、业务和管理目标的需要而设计的。它应当包括与保护资产安全、确保各种信息资料的可靠、有利领导决策、促进管理方针的传达和贯彻、提高工作效率和经济效益有关的内部管理控制。它的主要任务是控制单位内部一切经济活动严格按照计划规定的预期目标进行,以保证计划任务的完成,以及经营效率的提高。有效的内部控制应起到以下几个方面的作用:(1)保证单位的一切业务活动按其计划目标进行,可以及时发现和纠正偏离目标的行为。(2)保证国家的财经政策、法令制度得到贯彻执行,便于及时发现、查明和处理问题。因为内部控制制度确定了各部门遵纪守法的责任制度与检查制度。(3)保证会计资料和其他经济资料的可靠性。因为通过批准授权等各种控制制度,可使业务处理合理、凭证有效、记录完整正确,并且有必要的稽核检查作保证。(4)保证财产安全完整,堵塞漏洞、防止或减少损失浪费,防止和查明贪污盗窃行为。因为有了不相容职务分离、职务轮换、定期盘点和加强保管、限制擅自接触等制度予以保证。(5)保证各种核算质量,提供有用的会计与管理的信息。因为各种核算通过有关人员的处理、复核、核对及检查,可以保证其真实有效。(6)保证工作效率的提高。因为实行内部控制,使各种工作程序化、规范化,避免混乱现象。(7)有利于提高工作人员的素质。制度的制约可以增强工作人员的责任心和促使其努力提高办事能力。

一般说来,内部控制制度不是一种独立存在的制度,它渗透在单位管理环节的各个方面,寓于各项管理制度之中,因此,它具有非独立性特点。内部控制制度又是各种控制方式和控制手段的组合,而且根据不同的控制目标有多种多样的组合方式,因此,内部控制又具有组合性特点。内部控制制度旨在预防和查明差错,但它又不是万能的,它具有一定的局限性。内部控制只能为管理人员达到其目的提供一定的帮助,但不能提供绝对的保证。因为它有以下几个方面局限性:(1)管理人员要求的每一项控制是有成本效果的,即控制费用不应与弊端或错误所造成的可能损失不相称。因此,控制受到成本效果的限制。(2)内部控制只适用于对正常反复出现的业务事项进行控制,而不能对例外事项进行控制。(3)内部控制对于工作人员因粗心、精力不集中、身体状况欠佳、判断失误或误解指令而造成的人为错误无能为力。(4)对工作人员合伙舞弊或内外串通共谋无法控制。(5)对管理人员不能正确使用权力或滥用职权无法控制。(6)因情况变化使原来的控制措施失效,而导致错误和弊端的发生也无法控制。

事实上,内部控制的实质不在于消除一切风险,而在于限制管理上已经意识到的风险的发生。

二、内部控制要素

与管理相关的内部控制包括五个相互有关联的组成要素,它们源自管理阶层经营企业的方式,且与管理的过程相结合。从财务报表审计角度考虑,内部控制包括三个要素。(一)与管理相关的内部控制五要素

1.控制环境

控制环境是其他内部控制组成要素的基础,是所有控制方式与方法赖以存在与运行的环境。它对于塑造企业文化、提供纪律约束机制和影响员工控制意识有重要作用。影响控制环境的因素有四个方面:企业人员的操守、价值观及能力;管理阶层的管理哲学与经营风格;管理阶层的授权方式及组织人事管理制度;最高管理当局及董事会对单位管理关注的焦点及指引的方向,如他们对内部控制是否持肯定和支持态度等。

2.风险评估

每个企业均应评估来自内部和外部的不同风险。评估风险的先决条件是订定目标,各不同层级的目标,必须保持一致性。风险评估系指辨认并分析影响目标达成的各种不确定因素。风险评估是决定风险应如何管理的基础。由于经济、产业、主管机关和营运环境不断变化,风险也因变化而来,因此,辨认并处理这些风险自然就有必要。

3.控制活动

控制活动是指确保管理阶层指令实现的各种政策和程序。它是指针对影响单位目标实现的各种制约措施和手段。单位各个阶层与各种职能均渗透有不同的控制活动,如核准、授权、调节、审核营业绩效、保障资产安全,以及职务分工等等。由于单位性质、规模、组织方式等不同,其控制活动也有所不同。

4.资讯与沟通

每个单位必须按照一定的方式和时间规定,辨识和取得适切的信息,并加以沟通,以便于员工更好地履行其职责。单位资讯系统能产生各种报告,包括与营运、财务及遵循法令有关的资料和信息,这些资讯反映了单位业务运行状况,便于管理者采取控制措施。资讯系统不仅处理单位内部所产生的资讯,同时也处理与外界事项、活动及环境等有关的资讯,这些资讯同样是单位制订决策及对外报道所必不可少的。有效沟通的含义,既包括组织内部上下沟通及横向沟通,也包括与外界沟通。单位所有员工必须自最高管理阶层开始,清楚获取须谨慎承担控制责任的各种信息;必须了解自己在内部控制制度中所扮演的角色,以及每个人的活动对他人工作的影响,单位必须有向上沟通重要资讯的方法,也应有向顾客、供应商、政府主管机关和股东等进行沟通的方式。

5.监督

监督是一种随着时间的经过而评估内部控制制度执行质量的过程。监督的方式有持续监督、个别评估及综合监督等。持续监督是指在营运过程中的监督,包括例行管理和监督活动,以及其他职工为履行其职务所采取的行动。个别评估的范围及频率,应根据评估风险的大小及持续监督程序的有效性而定。持续监督和个别评估一起进行,称之为综合监督。各种监督中发现的内部控制的缺失必须向上级呈报,严重者,则须向最高管理阶层及董事会呈报。

上述五个要素相互关联与配合,形成一个整合系统。这个系统可对改变中的环境作出动态反应。随着企业管理风险的需要,在内部控制五要素的基础上,国外研究机构又发展了企业风险管理的新架构,包括内部环境、国际设定、事件辨认、风险评估、风险回应、控制活动、资讯及沟通和监督等要素。事实上这个新发展,只是将原风险评估要素细化为目标设定、事件辨认、风险评估和风险回应等四个要素,更加明确了风险评估程序。

根据我国2008年6月30日所颁布的《企业内部控制基本规范》的规定,企业建立与实施有效的内部控制,应当包括以下要素:

内部环境。内部环境是企业实施内部控制的基础,一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化和法制要求等。

风险评估。风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险,合理确定风险应对策略。一般包括风险识别、风险分析与排序和风险应对策略等。

控制活动。控制活动中企业根据风险评估结果,采用相应的控制措施,将风险控制在可承受度之内。一般包括不相容职务分离、授权审批、会计系统、财产保护、预算控制、运营分析和绩效考评等措施。具体涉及企业资金、采购、存货、销售、工程项目、固定资产、无形资产、长期股权投资、筹资、预算、成本费用、业务外包、担保、合同协议、财务报告编制与披露、对子公司控制、信息控制、人力资源政策、衍生工具、关联交易、内部审计和企业并购等业务活动。

信息与沟通。信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息,确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通。一般包括信息的收集、处理、沟通与反馈,利用信息技术建立反舞弊机制和建立举报投诉制度等。

内部监督。内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查,评价内部控制的有效性,发现内部控制缺陷,及时加以改进。一般包括日常监督、专项监督、缺陷认定、自我评价和可验证性记录和资料保存等。(二)从报表审计角度考虑的内部控制三要素

根据美国注册会计师协会发布的55号《审计标准文告》,从财务报表审计考虑,内部控制结构主要包括以下三个方面要素。

1.控制环境

美国在1979年就提出了内部会计控制环境的概念,认为对企业内部会计控制程序和技术的选择及其有效性有重要影响的各种因素即为内部会计控制环境,因为内部会计控制不可能在真空中得到设计、执行和评价。内部会计控制必然受到组织结构、职工的胜任性及诚实性、分权与责任表达、预算与财务报告、组织牵制与制衡等因素影响,EDP系统还会受到其他因素影响。美国在1981年又提出了控制环境的标准,认为从事商业经营的公司或其他组织有两种控制,即外部环境与内部环境。外部环境固然重要,但不能把它作为内部控制系统组成部分,因为它超出了企业的控制能力。并认为内部控制环境,一是要对管理者及广大职工重复强调内部控制的性质及重要性,二是避免单位内部任何可能超越控制措施或既定控制政策的行为。

美国执业会计师协会审计标准委员会在《审计标准文告》第55号中指出:“控制环境是指对建立、增强或调节特殊政策及程序有效性有影响的各种因素所产生的综合效果。”这个定义虽然有不尽如人意的地方,但是它充分强调了内部控制环境对内部控制设计与执行的有效性,有综合影响效果,也就是说,内部控制环境愈优,内部控制作用愈能充分发挥。文告中还指出了控制环境因素包括单位管理宗旨与经营方式、企业组织结构、董事会及其下属各委员会的功能、分配权力与确定责任的方法、管理控制方法、人事政策及惯例,以及影响经营管理的各种外部因素等。环境因素虽然十分强调了管理者对控制重要性的总体态度、意识和行动,但混淆了内部控制环境与内部控制技术的内容,也混淆了内部因素与外部因素。显然,内部控制环境是影响内部控制制度有效性的各种因素,而主要是指影响内部控制技术设计、实施与评价的一切外部因素,这些“外部因素”又是单位内部控制力所能及的范围,否则就不能称其为内部控制的组成部分。由此可见,要准确地说明内部控制环境因素,首先要区分单位内部与单位外部环境的内容,其次要分清内部控制环境与内部控制目标、内部控制技术的范畴。内部控制环境最主要、最基本的因素是管理当局及所有执行者对内部控制的态度及其胜任控制的能力。健全与科学的制度是由人制订的,再好的制度,也必须由人去执行,否则也不能发挥其最佳的效应。内部控制环境主要包括以下七个方面内容。(1)管理哲学与经营方式。

企业管理者是支持还是反对内部控制,这是影响控制有效性的关键因素。要想使企业内部控制充分发挥作用,首先,企业的管理者对控制必须持有肯定的态度,给予强有力的支持,并且这种支持贯彻到整个组织。只有最高管理当局重视内部控制,从思想深处认识到它的作用,从实际行为中贯彻控制的政策和程序,才有利于会计系统和控制程序发挥最大的效力。其次,管理当局在经营方式上提倡适当的道德行为也会有助于控制效果的增强。如果企业所有职员感受到企业管理当局是遵照一定的道德标准行事,那么他们自己也会约束自己的行为。从会计角度看,不真实、不准确的记录和报告也会降到最低程度。此外,管理当局在整个企业范围内建立计划、预算和业绩报告体系,并且支持这种体系贯彻实施,同样也有利于控制的加强。因为计划、预算、业绩报告体系的建立与运行,能够使企业经营目标更加明确,及时发现背离目标的行为,并迅速地采取纠正的措施。(2)组织机构。

通过明确的权限,使各种经营活动的受托责任清晰明了,更利于控制作用的发挥。(3)审计委员会。

独立于管理部门的审计委员会,在调整控制结构和调整管理当局与独立审计人员之间的争议方面能够发挥更佳的沟通效果。因为董事会下设的审计委员会一般由董事会成员组成,这些成员并不在公司的管理部门任职。国外很多公司由自己的内部审计人员直接向审计委员会报告,这样更有助于审计委员会解除其调整控制的责任,也有助于对控制结构中的严重缺陷迅速采取处理措施。(4)人事政策和程序。

权力集中而富于效率的人事部门是人力资源职能部门,它通过给恰当的工作人员分配恰当的工作,并按照所指定的任务组织培训,这样更利于提高控制的有效性。人事控制的主要内容是完整而清晰的岗位说明、有效的计划、明确的聘用政策和对内、对外交流规定等,特别是职工福利政策……计划可以使全体职工保持较高的道德水准,更有利于促成目标的实现。(5)授权和分配责任的方法。

要使企业目标得以实现、各种控制政策和程序得到贯彻执行,企业管理部门必须使整个组织了解授权和责任划分的方法。如通过编制政策手册、组织系统图、召开会议、详细的监督和业绩等方式,使整个组织及时而准确地了解授权和责任划分的方法。(6)内部审计部门。

现代内部审计旨在检查和评价各种活动的效率性、效果性及组织内在所有单位执行政策的符合性。内部审计人员可以帮助有关部门采取适当的纠正措施,促进对企业制定的政策和程序的遵循,促进企业目标的实现。内部审计人员必须是胜任的和客观的。(7)外部影响。

外部因素是与组织有关的一些问题,既可以有利于内部控制的加强,也可能会导致内部控制功能的削弱。例如,国家审计机关对企业财务进行审计,无疑会加强企业内部的财务控制;关联者和关联者交易存在是可能削弱现存控制的因素。

2.会计系统

为确认、汇总、分析、分类、记录和报告企业交易,并保持对相关资产和负债的受托责任而建立的方法和记录,即为会计系统或会计制度,它是整个控制的重要组成部分。有效的会计系统可以确保所有交易的完成,保证会计信息的可靠性和资产的安全性,从而加强了控制。这是因为会计系统使交易保证了公司资源的有效分配,使交易符合企业的政策,使交易得到批准,使交易经过了充分的检查,使交易的记录遵循了公认的会计原则和使交易的财产被恰当的保护。充分而适当的会计系统一般是从交易或记录事项开始的,包括适当的记录和对结果的控制。会计系统应和交易过程相联系,并且要合理地保证提供恰当的记录和保持充分的受托责任。会计系统主要包括以下内容。(1)会计科目表、会计手册和标准会计分录。

为了保证各种交易和事项能进行恰当的记录和在会计报表中能正确地反映:一是要编制总账和明细账中所有的账户一览表,即会计科目表,说明每个账户的名称和其编号;二是对影响每一个账户的各种交易进行描述,即编制会计手册,特别要重点说明非常规交易的记录处理;三是对常规的月末交易和事项建立一套标准会计分类,以便于对调整事项的正确处理,避免在月报、季报中遗漏,月末事项调整主要包括资产折旧、坏账处理、应计税金、产品担保和利息、生产费用和销售收入结转等。(2)业务凭证制度。

合理的业务凭证制度是形成明确的“审计轨迹”的起点。审计轨迹可以为各种事项的确认、检查和记录提供证据。业务凭证制度,可能避免业务记录的疏漏(漏报错误)及对虚假交易的记录(虚报错误)。业务凭证制度,要求对各种凭证预先编号,尽可能少地使用不常用的凭证,并且定期检查常用凭证编号顺序。

提供必要的业务凭证应看作是业务循环每一步骤的要求。如在支出业务中要提供请购单、订货单、验收单、购货发票等作为支付手段的凭单,在收入业务中要提供客户订单、销售订货单、销售发票、装运单以及提单等作为必要的凭证。(3)业务检查。

会计系统对业务循环过程的每一步骤进行检查和审核,也就是说,对各种业务应有事前、事中和事后检查。如对业务凭证检查和审核时,应注意:请购单是否由求购商品和服务的人员签字,并经主管人员批准认可;购货订单是否由进货员签字;验收单是否由对进货进行检查和计量的人员签字;是否将购货发票、购货订单和验收单相互比较印证;是否由进行该项工作的人员签字;支票签署人在签署和寄出支票前是否检查所有凭证的完整和准确性。结合业务凭证制度,进行适当的业务检查有助于防止非授权业务的发生。

业务凭证和检查制度有助于发现在完成交易各环节上已经发生的一些无意识的错误。如在收入循环的客户订单和计价环节中,利用上述程序可能发现的差错有:①计价时,使用了不正确的销售价格;②销售发票的类型和数量与客户订单不一致;③销售发票总额计算错误;④各种收入账目的金额记录错误等。(4)交易处理方法。

获取和记录各种交易和事项的数据处理方法对控制作用也会产生重要影响,因此要根据不同的处理方法存在的缺陷,采取必要的弥补措施。例如,一个联机实时系统并不能提供人工和批准处理系统所产生的典型的明确的会计轨迹,因此给计算机数据库设置密码以及对输入EDP系统的交易事项进行审核就有了必要。

3.控制程序

除了控制环境和会计系统以外,为了合理保证业务目标的实现而建立的其他政策和程序,即为控制程序。控制程序主要包括以下几个方面内容。(1)人员的胜任能力。

人们均要依赖于数据处理系统的自动化水平来履行控制职责,如检查交易、确定会计科目使用的正确性、编制凭证、记录交易、编制月报、确定要调整的会计分录、确定对财务报表的披露需要、核实相符性核对、编制银行对账单、编制预算和业绩报告、根据差异分析采取措施等。有效的控制应有相应的程序保证履行这些职责的人员拥有必要的能力并有效地开展工作。如要有明确的岗位职责、合理的用人政策及有效的培训计划等,帮助人们履行职责。特别要求内部审计人员进行营运分析,提供审计结果,找出弱点,帮助经营单位提高效率、效果。(2)政策和程序手册。

精心制定政策和程序并让整个组织了解与贯彻是实现控制目标的有效措施。利用政策和程序手册通知组织上下,都有益于政策和程序的贯彻执行。(3)计划、预算和业绩报告。

建立长期目标的关键是制定战略计划。如,在组织内通过长远计划,由多维预算系统把长远目标分成各个中期目标的年度盈利计划,用标准成本和变异分析系统反映对收入和费用的短期控制,建立对业绩报告和预算实际执行情况进行比较的系统,以及对预算有较大出入之处预先制定相应的纠正措施。(4)分权制经营。

在实行分权制管理的组织中建立要相应的控制程序,以使各分部门主管对他们的举措负责,以促进各分管主管搞好所分管的工作。(5)资产保护。

资产保护包括:限制接近贵重和可移动的资产,限制接近授权使用和处分资产的文件,明确监管资产及相关文件的责任;对雇员在其信誉、保险范围、环境管理方面所作的背景调查以及所签订的契约等。限制接近和监管责任划分控制,一是可以使实物资产受到保护,二是由于给每个人规定了责任或某项资产由其监管从而使资产保护有了责任控制。

仅对资产接近加以限制,而对授权使用和处分资产的文件不加限制,形成不了充分的实物控制。例如,一个企业明确了监管商品的责任,也设有限制接近仓库商品的措施,同时也规定没有确认的装货单不准发货,但对接近装货单不加限制,就有可能发生伪造单进行提货的问题。因此,就有必要对装货单、销售发票、收据、支票、验收单等处分资产的所有文件进行限制接近。

资产保护的特定方法,主要包括限制接近控制和会计责任控制。限制接近控制有:①保护存货、小型工具、证券等贵重和可动资产存放地点的安全;②带有锁起纸带的现金收款机;③限制接近未使用票据并恰当注销已使用票据;④每月及时将现金收入送存银行;⑤限制接近计算机、终端代码、磁盘文件、数据库要素;⑥限制单独接近可转让证券及其他便携有价资产,以免未经授权的挪用发生。会计控制包括:①事先编制现金收入清单,以便于每天进行现金记录与银行票据比较;②对各种凭证预先编号并规定责任;③定期对已用凭证进行复核;④对零星现金支付和薪资账户采用备用金制度,并规定相应的监管责任;⑤对资产进行连续编号并加贴标签,以防挪用和替换;⑥就信誉方面与雇员签署合同。(6)定期盘点存货、清点现金和证券。

定期盘点、清点制度为有效调整会计责任提供了一种方法,而且也代表着另外一套防止和检查控制措施。定期盘点、清点制度包括确定各账户余额下的财产的数量和金额。例如,把债权人报表与各个应付款相比较以及把总额与总分类账相比较,这既是一种盘点也是一种复核。

典型的盘点和复核方法是:①永续盘存记录和定期清点及复核制度;②为应收账款、应付账款、投资项目、产业资本设立明细账,并把总分类账以及重要财产账与各明细分类账加总数比较核对(检查除月份报表、月份债权人报表之外的客户,检查有价证券,定期检查产业资本);③每月的银行调节表核对;④每月现金记录审核(清点现金、检查现金收款机纸带然后交有关核对人员);⑤送款单与现金记录相核对的制度等。此外,锁住现金收款机纸带和预制邮寄来的现金收入清单,不允许单个人接近现金收入或会计记录并要求将银行存款票据与现金账簿每日加以核对,这些措施对于确定是否已对所有的现金收入作了适当记录并将它们存入银行提供了一种有效的手段。

在了解从财务报表审计角度考虑的内部控制结构以后,就要进一步明确与审计有关的内部控制结构政策和程序。审计人员一般只对有助于增强报表的可靠性控制感兴趣,如预防性控制和检查性控制。把不相容职务分离即是一种预防性控制,而事后进行核对即是一种检查性控制,检查性控制为发生的重大差错提供了一次“双重核查”的机会。

美国注册会计师协会审计标准委员会在《审计标准说明书》第55号中把这些控制问题称为“与审计有关的内部控制的控制政策和程序”,并把它们定义为“包含在公司的内部控制结构中的政策和程序,涉及公司记录、处理汇总以及报告财务报表中的与管理当局的认定相一致的财务数据,或者审计师对于财务报表认定实施审计程序所用的资料”。与财务报表中所包含的资料,有关管理当局的认定有以下几类。

·存在或发生

有关财务报表各部分的“存在或发生”方面的认定是指在资产负债表日,财务报表上的所有资产和权益均存在;收益表上的所有收入、费用、利润和损失均发生在报表所反映的会计期间内。审计人员所关心的是,组成内部控制结构的三要素在多大程度上能够防止和查出存在或发生认定方面的具体差错(虚报错误)。

·完整性

完整性认定是指资产负债表上所列示的所有资产和权益都存在且属公司所有,收益表所列示的收入、费用、利润和损失都发生在收益表所反映的期间内。与之相关的错误是“漏报错误”。

·权利和义务

有关权利和义务的认定是指在资产负债表日,资产负债表上所列的所有资产均属公司的权利,所有负债均属公司的义务。

·估价或分摊

有关估价或分摊的认定是指在设计控制程序时是否给以特殊的关注,以便为恰当的估价提供合理的保证。根据一般公认会计原则,对资产和权益进行估价或分摊是财务报告公允性的一个重要方面。

·表达与披露

表达与披露认定的特征在于会计报表中的适当分类以及附注说明的充分性。

内部控制是因单位的基本业务需求才存在,与单位的营业活动交织在一起。只有当内部控制能纳入单位的基础建设之内,而且是单位机体的一部分时,才最为有效。也只有纳入营运活动的控制,才能帮助单位提高管理水平和管理质量,才能避免不必要的成本,才能对改变的环境作出快速反应。单位的三类目标是单位所追求的对象,组成要素则代表达到目标所必须的条件;对于每一类目标来说,与所有的组成要素都是相关的。

三、内部控制基本方法

尽管各个单位的性质和经营特点有差异,但在建立内部控制制度时总是根据实际情况把各种控制方式、方法有机地组合起来,形成一个系统的控制以实现控制的目标。内部控制的方式、方法多种多样,但其基本的控制方式有目标控制、组织控制、人员控制、职务分离控制、授权批准控制、业务程序控制、措施控制与检查控制。(一)目标控制

目标控制是指一个单位的内部管理工作应该遵循其创建的目标,分期对生产、经营、销售、财务、成本等方面制定切实可行的计划,并对计划执行情况进行控制。目标控制是一种事前控制方式,其主要过程包括确定目标、执行控制、测查执行成果并与目标比较、进行测查结论反馈。(二)组织控制

组织控制是指对组织内部的组织机构设置的合理性和有效性所进行的控制。组织控制也是一种事前控制方式,其主要手段包括采用合理的组织方案、采用合理的组织结构和建立组织系统图等。(三)人员控制

人员控制是指采用一定的方法和手段对职工的思想品德、业务技能和工作能力进行控制,以保证组织各级人员具有与他们所负责的工作相适应的素质,从而保证任务的完成。工作质量、人员素质控制应做到:根据各级人员政治与业务素质委派工作,使各级人员能胜任自己的工作;进行上岗前业务考核并建立职工技术业务的考核制度;建立管理人员业绩考核制度,调离不胜任本职工作的管理人员;建立职业道德和业务技术轮训制度;建立激励、奖惩制度;建立职务轮换制度等。(四)职务分离控制

职务分离控制是指对于组织内部的不相容职务必须进行分工,不能由一个人同时兼任,以减少差错和舞弊的发生。任何单位应做到授权批准与执行分离,执行与审查、稽核分离,执行与记录分离,保管与记录分离,保管与清查分离,总账记录与明细账或日记账记录分离等。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权、债务账目的登记工作。(五)授权批准控制

授权批准控制是指组织内部各级工作人员必须经过授权和批准才能对有关的经济业务进行处理,未经授权和批准,这些人员不允许接触和处理这些业务。这一控制方式使经济业务在发生时就得到了有效的控制。授权方式可分为一般授权和特殊授权。(六)业务程序控制

业务程序控制是指采用规范化、标准化的手段对重复发生的业务处理过程进行控制,因此也叫做标准化控制。程序控制也是一种事前控制,主要规定凭证传递程序、记账程序、供产销及主要经济业务处理程序等。程序控制还包括了将业务处理过程的程序、要求、注意事项等编制成书面文件,便于有关人员执行。(七)措施控制

措施控制是指以特定的控制目标为其控制对象的控制措施,如方针政策控制、信息质量控制和财产安全控制等。

方针政策控制实质上是一种纪律控制,主要以单位的方针、政策、计划、预算、定额等作为控制的手段,以保证单位合法、合规的经营。

信息质量控制,即采取一系列的措施和方法,以保证会计信息的真实、及时、可靠和准确,保证会计信息能够满足组织内部和外部使用人的需要。信息质量控制的手段主要包括凭证审核、凭证连续编号、复核、核对、签章、传递与分析等。

财产安全控制是指为了确保财产物资的安全完整而采取的各项措施和方法。直接与财产安全有关的控制措施和方法有及时登记、限制接近、永续盘存制、财产清查制、出库入库手续、职务轮换等。(八)检查控制

检查控制是指对内部控制制度的贯彻、执行情况进行监督检查,以保证控制功能的充分发挥。检查控制又可分为专业检查和群众检查两种。内部审计是一种专业检查,是组织通过建立内部审计部门对组织的各项业务进行审计检查的一种监督手段。

根据我国实际情况,内部控制的基本方法有授权控制、职务分工控制、业务记录控制、财产安全控制、人员素质控制、书面文件控制和内部审计控制等。其中,书面文件控制是指在业务处理过程中,把单位对于经营管理的要求、有关注意事项等编制成书面文件,并且下发给各级工作人员。书面文件控制能够使员工更好地了解单位的各项要求,在业务处理中随时参照执行,并且使各级人员的责任更为明确。

第二节 管理控制与会计控制

仅从会计角度出发,有人认为内部控制可分为内部牵制和内部稽核。但从整个管理经营出发,内部控制又可分为管理控制和会计控制两大类。

一、管理控制

一个单位的管理部门不仅会对会计和财务方面的控制感兴趣,同时对单位的生产经营、购销活动及人员组织等也感兴趣。因此,单位内的管理部门应当建立管理制度,借以保持生产经营的效率,以及保证各个部门贯彻执行既定的政策。根据一定的经营方针,为合理而有效地进行经营活动而设定的各种管理,即为管理控制。管理控制把经营效率和管理方针的程序和方法作为其特征。它是单位内部除会计控制以外的各种控制,它是建立会计控制的基础,而与财务只有间接的关系。管理控制不仅包括与单位的计划及有关的措施、方法和记录,而且包括与该单位实现目标有关的管理部门的一切功能。管理控制的主要目的是为了保证单位目标的实现、管理政策的落实、提高经营效率和为会计控制提供基础。

管理控制的范围很广,它包括了一个单位内部除会计控制以外的所有控制。其主要内容有以下几个方面。(1)计划控制:预算控制制度,标准成本计算制度,利润计划,资金计划,设备投资计划等。(2)信息、报告控制:服务于经营管理的内部报告制度,信息管理制度等。(3)操作与质量控制:时间定额研究,操作规程研究,工程管理,质量管制等。(4)人员组织与训练:机构建立与分工,人员配备与选择人员训练计划,职务考核与分析,职务评价,工资管理等。(5)业务核算与统计核算:有关的业务核算,经营统计的编制和分析,销售预测等。

二、会计控制

确切地说,会计控制主要是指单位内部应用会计方法和其他有关方法对财务、会计工作和有关经济业务所进行的控制。会计控制不仅包括内部牵制,即为了保护财产所实行的控制,而且还包括为了保证会计信息质量而采取的控制。会计控制内容包括组织机构的设计(单位的计划)以及与财产保护和财务记录的可靠性有关的各种方法和程序。会计控制不仅包括了狭义的会计控制,还包括了资产控制和为保护财产而实行的内部牵制。同时把会计控制作为单位管理的一种主要手段,其目的在于保护单位资产,确保财务记录的真实可靠,为实现最大限度的企业价值服务。会计控制是提高社会组织管理素质的一种主要手段。

我国实行会计控制的主要目的在于保证国家经济方针和经济法规的贯彻执行;促进经济计划和财务预算的顺利执行;促进廉政建设,减少经济犯罪,维护社会主义财产的安全;提高会计信息的质量和提高会计工作效率。

会计控制包括组织规划及有关维护资产安全、财务记录可靠的程序与记录。因此,它对有关事项应提供合理的保证,如依照管理当局的一般授权或特别授权执行各种交易,杜绝非授权交易的发生;交易记录必须依照一般公认会计原则或其他适当的标准编制财务报表,并有保护资产的会计责任;须经管理当局授权,才能动用资产;在合理期间内,将资产记录与实有资产相互比较,如有差异,即采取适当的行动。

会计控制的主要内容,在资产管理方面包括资产收付保管业务、资产维护手续和资产维护手段等。资产收付保管业务,系指应根据对现金、票据、支票、有价证券、商品、材料物资和固定资产等的收付、保管及其他业务所做的规定或已建立的手续,来正确地处理业务;资产维护手续,系指从制度上保护资产和保证权利的各种手续,以确保资产的完整性而采取的“人”的维护手段或“设施”的维护手段,使资产免遭舞弊、差错、盗窃、火灾和其他损害。在会计管理方面,主要是健全并有效地运用会计制度,如健全会计核算规程和成本计算规程等,确立账簿组织、账目组织、凭证组织等,现金日报表、银行账户调节表及各种报表的编制,现金、物资盘存的制度化等。

会计控制一般分为合法性控制、完整性控制与正确性控制三种形式。合法性控制的目的是确定只有正当的事项可纳入制度,其控制方式是进行授权、正确核对与比较三种。完整性控制的目的就是保证应该记录的都进行了记账,没有遗漏和隐藏,其控制方式是进行顺序编号、控制合计数、掌握档案与备忘录等四种。正确性也受上述一些确保合法性及完整性的方法所控制。

会计控制的主要方法包括以下三个方面。(一)基础控制

基础控制是指通过设计程序来保证完整、正确记录一切合法的经济业务,及时觉察处理过程和记录中出现的错误。通过该种控制以实现会计控制的完整性、合法性、正确性和一致性的目标及保证获得可靠的财务信息。基础控制包括下述四种控制。(1)完整性控制:保证发生的一切合法性经济业务均记入控制文件。主要通过顺序编号、总额控制、从不同的来源测定数据的一致性、登记账簿、掌握档案并运用备忘录等方法来保证记录的完整。(2)合法性控制:运用各种方法检查所记录的经济业务以保证其能如实反映经济事项。主要通过熟悉制度的人员审查会计文件,确定所记录的业务是否如实发生,其处理过程是否与规定的程序相一致;查明业务处理是否通过授权与批准,有无越权行事;有无进行严格的比较与核对等。(3)正确性控制:是为了确保每笔经济业务的发生,都能用正确的金额及时记入账户的一种控制。主要通过建立发生额计算、转登及余额计算检查,账户分类检查,双重核对,事先控制与牵制等方法来保证记录的正确。(4)一致性控制:是保证会计记录一致性的控制。主要通过盘存、调账、追究不符原因、相互核对等方法来实现会计记录的一致性。(二)纪律控制

为了保证基础控制能充分发挥作用的控制称为纪律控制。纪律控制具有监视、强制和约束会计工作的特征。严格的基础控制本身并不能说明会计控制的有效性,只有基础控制得到实施才能发挥作用。纪律控制能够确保会计程序和基础控制程序永远按设计的去发挥作用。同时,也能保证及时发现错误与查明错误。纪律控制主要通过职务分工、监督检查的方法来实现。实行职务分工,有利于不相容职务的制衡,有利于及时发现差错和防止串通舞弊;实行监督检查,有利于查明会计制度中的弱点与及时纠正差错,没有适当的监督检查,再好的会计制度和基础控制也有发生差错的风险。(三)实物控制

实物控制是指维护实物安全与完整的控制。它主要是通过限制非授权人员接近资产,并采取有效的防范维护措施及实行永续盘存制等方法来实现的。不是所有的实物控制都是会计控制,有的实物控制属于管理控制的范畴;如果缺少某种实物控制,不引起计算方面错误,那么这种控制就是管理控制。

也有人认为会计控制是指经由文书、会计凭证等流程上的控制。会计控制必须以管理控制为基础方能行之有效。

第三节 会计制度与会计制度设计

会计是一个组织用货币作为主要计量单位来搜集、归总、分析与报告资料的一个系统,其本质是一种管理活动。任何一种社会分工,一种行业存在的意义不在于其功能的多少,而在于其社会的需要,会计正是适应社会对经济事项反映与监督的需要而产生的,其基本任务也只是围绕着反映与监督功能的实现而进行的经济业务记录、计算、会计信息的整理加工和报告。具体地说,会计一是用货币计量单位来记录和计算单位日常发生的经济事项;二是将这些记录的事项,整理加工为有用的信息;三是以财务报表的形式将有用信息反映给信息接受和利用的对象。会计和簿记之所以不同,因为它不仅要记录数据,而且还要进行信息分析与信息报告。

一、会计制度

制度一般是指要求成员共同遵守的办事规程或行动准则,如工作制度。会计制度即是会计人员的工作制度,它是政府机关、社会团体及各种性质的企业、事业单位在处理其会计事务时制订的一种方法,它是会计方法和程序的总称,是会计工作的规范。企业或经济个体及其他单位,为了迅速获得正确可靠的会计情报或会计资料,防止内部发生舞弊或资源浪费,监视各部门对管理当局既定政策的贯彻情况,考核各部门的经营绩效,就有必要将会计资料有规律地予以汇集、记录和报告。会计制度应当包括对经济业务的确认、计算、分类、登账、汇总和提出报告。以有效的管理控制作为补充的会计制度能够为管理人员,在保护资产、防止随意使用和处理资产方面,及以可靠的财务记录编制许可的财务资料方面,提供合理的确信。

我国会计制度按其内容可分为三类:一是有关会计工作的制度,如会计档案管理办法;二是有关会计核算和会计监督的制度,如企业会计准则;三是有关会计机构和会计人员管理的制度,如会计人员职权条例等。

会计制度按其性质又可分为预算会计制度和企业会计制度两类。预算会计制度以预算管理为中心,是国家财政和行政事业单位进行会计核算的规范。其中的财政总预算会计制度适用于中央和地方财政总预算的会计核算,行政单位会计制度适用于一切国家机关的会计核算,事业单位会计制度适用于教育、科研等事业单位的会计核算。企业会计制度是以生产经营管理为中心,是各类企业和其他经济组织进行会计核算的规范。按照过去国家对企业实行的行业划分,我国已制定了一系列的指导性会计制度,如工业企业会计制度,商品流通企业会计制度,旅游、饮食服务企业会计制度,交通运输企业会计制度,邮电通信企业会计制度,施工企业会计制度,房地产开发企业会计制度,对外经济合作企业会计制度,金融企业会计制度,农业企业会计制度,民航企业会计制度,铁路运输企业会计制度和保险企业会计制度等。此外,随着我国企业的改制上市,国家在指导性会计制度的基础上又进一步完善了工商企业会计制度,制定了企业会计制度。

改革开放前,我国传统的会计制度是按照不同所有制,分不同部门和行业设计制定的。这种会计制度由于体现着不同所有制与国家之间不同的经济利益分配关系,体现不同的部门利益和习惯,不同的会计制度在会计处理方法和程序上存在很大的差异,导致不同单位提供的会计资料缺乏可比性。1992年,中共十四大召开,确立了我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济。市场调节经济的作用明显增强,有力地推动了我国生产力的发展。与此同时,一些单位受到利益的驱动,随意改变会计核算方法和程序的情况越来越严重,以致造成一些单位会计工作秩序混乱,假账泛滥。如果国家宏观调控和经济决策得不到真实、完整的会计数据的支撑,则国家出台各项经济方针政策就有可能偏离经济运行的正确轨道,导致各种经济杠杆失灵。

为了克服传统会计制度所存在的弊端,整肃会计工作的混乱和制约会计信息的失真,更好地发挥会计的作用与宏观调控服务,1993年,我国对企业会计制度进行了重大改革,改变了过去按所有制形式,分不同部门设计制定会计制度的做法,加大统一会计制度的力度,相继制定了一批全国性的统一的会计制度,形成了比较完备的会计核算制度体系。会计制度已成为各单位进行会计核算和会计监督的重要规则和宏观经济调控近期机制的重要组成部分。但是,随着改革开放的不断深化和社会主义市场经济的快速发展,会计工作中潜在问题明显地暴露出来,有些情况还十分严重。如一些单位受到利益驱动,在会计数据上“做文章”,假账真做、真账假做,造成假账泛滥,会计信息失真已经成为社会公害。一些单位负责人为了粉饰政绩,牟取私利或者小团体利益,打着“关心”、“重视”会计工作的幌子,违法干预会计工作,授意、指使、强令会计机构、会计人员篡改、伪造、变造会计数据,提供假财务会计报告,对国家出台有效的经济政策和调控手段构成威胁。一些单位的会计人员作为单位的一名普通职工履行监督职责缺乏必要的法律环境,由此受到刁难和打击报复;也有一些会计人员受个人利益驱使,放弃职守、知情不报,或者共同作弊,或者监守自盗。不少单位会计基础工作不扎实、不规范,缺乏健全而科学的内部控制制度。

为了规范企业会计行为,我国多年来一直重视会计准则的建设,尤其是改革开放以来,会计制度不断改革创新,从改革开放初期为了吸引外资而建立的外商投资企业会计制度,到后来为了适应股份制改革而建立的股份制企业会计制度,再到后来建立的不分行为、不分所有制的统一的会计制度,即《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》,适应了我国改革开放和市场经济发展的需要。

1992年我国发布了第一项会计准则,即《企业会计准则》,之后又先后发布了包括关联方关系及其交易的披露、现金流量表、非货币性交易、投资、收入、或有事项、资产负债表日后事项、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、借款费用、债务重组、固定资产、无形资产、存货、中期财务报告等在内的16项具体准则。

之后,为适应我国市场经济发展和经济全球化的需要,按照立足国情、国际趋同、涵盖广泛、独立实施的原则,财政部对上述准则作了系统性的修改,并制定了一系列新的准则,于2006年2月15日,发布了包括《企业会计准则——基本准则》(以下简称基本准则)和38项具体准则在内的企业会计准则体系,2006年10月30日,又发布了企业会计准则应用指南,从而实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。

我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则、会计准则应用指南和解释等组成。其中,基本准则在整个企业会计准则体系中扮演着概念框架的角色,起着统驭作用;具体准则是在基本准则的基础上,对具体交易或者事项会计处理的规范;应用指南是对具体准则的一些重点难点问题作出的操作性规定;解释是随着企业会计准则的贯彻实施,就实务中遇到的实施问题而对准则作出的具体解释,2007年11月16日和2008年8月7日财政部已分别印发了第1号和第2号企业会计准则解释。

在我国现行企业会计准则体系中,基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》和美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告》,它规范了包括财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的定义及其确认、计量原剩、财务报告等在内的基本问题,是会计准则制定的出发点,是制定具体准则的基础。其作用主要表现为两个方面。

一是统驭具体准则的制定。随着我国经济迅速发展,会计实务问题层出不穷,会计准则需要规范的内容日益增多,体系日趋庞杂,在这样的背景下,为了确保各项准则的制定建立在统一的理念基础之上,基本准则就需要在其中发挥核心作用。我国基本准则规范了会计确认、计量和报告等一般要求,是准则的准则,可以确保各具体准则的内在一致性。为此,我国基本准则第三条明确规定,“企业会计准则包括基本准则和具体准则,具体准则的制定应当遵循本准则(即基本准则)”。在企业会计准则体系的建设中,各项具体准则也都严格按照基本准则的要求加以制定和完善,并且在各具体准则的第一条中作了明确规定。

二是为会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依据。在会计实务中,由于经济交易事项的不断发展、创新,具体准则的制定有时会出现滞后的情况,会出现一些新的交易或者事项在具体准则中尚未规范但又急需处理,这时,企业不仅应当对这些新的交易或者事项及时进行会计处理,而且在处理时应当严格遵循基本准则的要求,尤其是基本准则关于会计要素的定义及其确认与计量等方面的规定。因此,基本准则不仅扮演着具体准则制定依据的角色,也为会计实务中出现的、具体准则尚未作出规范的新问题提供了会计处理依据,从而确保了企业会计准则体系对所有会计实务问题的规范作用。

在我国现行企业会计准则体系中,具体准则包括存货、投资性房地产、固定资产等38项准则。各项准则规范的内容和有关国际财务报告准则的内容基本一致。

经第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议通过,重新修订了会计法,更加完善了我国新时期会计工作的总纲。1999年9月22日,中国共产党第十五届中央委员会第四次全体会议通过《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》,提出加强和改善企业管理,必须“建立健全全国统一的会计制度”。实践证明,在市场经济条件下,会计制度作为法制化经济管理手段的重要组成部分,必须强化,必须统一。国家统一的会计制度主要包含以下三层含义。

1.国家统一会计制度是由国务院财政部门统一制定并在全国范围内实施

国务院财政部门作为全国会计工作的主管部门,制定国家统一的会计制度是其一项非常重要的职权。国家统一的会计制度由国务院财政部门统一制定,可以保证我国会计制度的统一性、完整性和权威性,也有利于执行。同时,国家统一的会计制度由国务院财政部门统一制定,并不排除国务院有关部门以及中国人民解放军有关部门依照会计法,以适应某些部门和行业对会计核算和会计监督的特殊要求。但是,省级人民政府财政部门不得制定实施统一会计制度的具体办法,目的在于强化国家统一的会计制度,保障国家统一的会计制度的有效实施。

2.国家统一的会计制度应当依据《会计法》制定《会计法》是我国会计核算、会计监督和会计管理的基本法律,比国家统一的会计制度具有更高的法律效力,因此,国务院财政部门制定国家统一的会计制度,应当以《会计法》为依据,不得与《会计法》的规定相违背和抵触。

3.国家统一的会计制度是关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度

国家统一的会计制度并不是由一个规范构成的,而是由一系列规范构成的,这些规范分别规范会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及为会计工作管理的一个或者几个方面。《会计法》颁布实施以来,特别是1992年我国实行会计制度改革以来,国务院财政部门制定了一系列的准则、制度、办法,使我国的会计制度逐步得到补充和完善。其主要内容包括以下五个方面。(1)会计核算制度。主要是有关会计核算的基本原则、会计科目的设置与要求、财务会计报告的格式与要求等规范。(2)会计监督制度。是指有关会计机构、会计人员对单位的会计活动进行监督的制度,主要包括会计机构和会计人员对本单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告、实物与款项、财务收支及其他会计事项的监督。(3)有关会计机构、会计人员的制度。主要包括会计机构的设置、会计人员配备和会计机构、会计人员的职责权限等制度。(4)会计工作管理制度。主要是指各级人民政府财政部门对会计工作的指导、监督和管理等制度。

会计制度是会计控制的载体,是企业管理的必备工具。会计制度是单位所有管理制度中最根本的制度,没有健全的会计制度,所有的管理都失去了依据。会计有财务的功能、成本的功能、管理的功能和社会的功能,而这些功能,必须经由会计制度的规定而实现,因为会计制度规定了会计科目的设置、会计凭证的填制、会计账簿的记录与结算,以及会计报表的编制和会计事务的处理程序等。一个健全的会计制度,不但能使单位的会计业务圆满执行,而且能够促使会计事务处理的合理化;促进内部控制的健全与有效;有利于保证固定资产管理完善,存货控制适宜,现金、票据及有价证券保管安全;能提供适当的预算管理办法;能正确表达及公平考核经营绩效;能使会计资料帮助管理者解决管理中的问题。因此说,健全的会计制度,是企业成功的重要因素。

会计制度是会计管理的重要组成部分,它对于做好会计工作和加强内部控制具有重要的作用。会计制度是会计控制的载体,它体现了会计控制的内容和方法。会计控制又是内部控制的重要组成部分,管理控制虽然是会计控制的基础,但强化了会计控制,也有助于管理控制效能的发挥。作为内部控制制度一部分的会计制度本身就具有控制功能,它对于保护财产安全和提高会计信息的可靠性具有不可替代的作用;同时,运用确认、计量、记录、分类、截止期、披露等特殊的控制手段,也有利于管理当局既定政策的贯彻执行、国家各项法规的遵循和经营效果的提高。由此可见,会计制度在内部控制中也处于至关重要的地位。

二、会计制度设计

对于基层单位来说,会计制度设计是以《会计法》和国家统一的会计制度为依据,用系统控制的理论和技术,把单位的会计组织机构、会计核算、会计监督和会计业务处理程序等加以具体化、规范化、文件化,以便据此指导和处理会计工作的过程。

在高度集中的计划经济条件下,会计制度设计只是国家财政部门或上级主管部门的职责,基层单位的会计机构与会计人员只有执行既定会计制度的义务,而没有设计会计制度的动机和愿望。随着我国经济体制改革的深入和市场经济体系的建立,企业的经营范围、经营方式也发生了重大变化。在这种情况下,迫切需要会计制度管理体制的改革,即由主管部门制定行业统一的会计制度逐步转变到在会计准则的指导下由企业自行设计会计制度。按照财政部对会计制度改革的规划,第一步试行会计准则和行业会计制度并行的双轨制;随着我国新的会计制度管理体制的建立以及国家统一的会计制度的不断完善,基层单位必须根据《会计法》和国家统一的会计制度的要求,结合自身经营管理具体情况,自行设计出适用本单位的会计制度。有人认为,既然有了国家统一的会计制度,各单位也就没有必要再去设计会计制度。问题正好相反,所谓国家统一的会计制度,是指由国务院财政部门根据会计法的规定对会计工作共同遵循的规则、方法程序加以总结的规范性文件的总称,它不可能涉及所有行业、所有基层单位会计制度所应包含的具体要求和具体内容,要想使国家统一的会计制度得到落实和贯彻,各基层单位很有必要设计一套符合统一会计制度要求的单位会计制度。会计制度设计不单纯是财政部门或行业部门的工作,也应逐步成为每个独立核算、自负盈亏的企业加强会计管理,规范会计工作,提高经济效益的自觉要求。同时,设计适应单位管理需要的会计制度也是建立现代企业制度的一个重要条件。

第四节 会计制度设计的内容

会计制度按其所包括的内容来划分,一般有两种分类法。其一,是把会计制度分为会计业务制度、综合性会计制度和会计人员的制度。所谓会计业务制度,主要是指国家对会计科目及说明、会计账簿组织、会计报表等的统一规定;综合性会计制度,主要是指企业会计核算工作规程等某些基本规定;有关会计人员方面的制度,主要是指《会计人员职权条例》等。其二,是把会计制度分为普通会计制度与成本会计制度。普通会计制度,主要是指财务会计制度方面的内容;成本会计制度,则是指成本计算方面的规定,是侧重于管理会计方面的制度。会计制度最普通的一种分类方法,是按照不同经营特点的行业来划分;由于社会制度不同,划分粗细的指导原则不同,各个国家行业划分也不一致,因此,其会计制度也有差异。

一、会计制度的基本内容

会计控制主要通过会计制度的设计、实施和检查来实现,在设计上就应该充分考虑会计制度应包括的内容。健全的会计控制制度应包括会计所能涉及的领域和必须实施的全部手段,也即包括会计组织、会计程序方法、会计手续等主要内容。会计制度设计理应包括会计组织机构设计以及与财产保护和财务记录可靠直接有关的各种措施,一般有如下一些基本内容。

1.总则

说明制度的总体要求,如说明设计目的、实施范围、实施组织、启用时间等。

2.会计科目和使用说明

规定总分类账户和二级账户的名称、编号、类别和核算内容等。

3.会计凭证、会计账簿和会计报表的格式及应用

原始凭证和记账凭证的种类格式,日记账、总分类账和明细账的种类、格式及使用说明,对外和对内会计报表的种类、格式及说明。

4.会计核算形式

即账簿组织、记账程序和记账方法配合的方式。应用账簿的种类、格式和各种账簿间的关系,审核编制凭证、登记账簿和提供报表所需资料等的程序和方法,这些内容按不同的方式组合,就构成了不同的会计核算形式。

5.会计处理程序手续

对主要经济业务处理程序和应办理手续的说明。

6.成本计算规程

应规定生产秩序、成本分类(材料成本、人工成本、间接成本)、产品成本计算、销售成本、成本控制与考核和成本报告等。

7.电算化会计制度

除上述七项内容外,根据修订后的《会计法》要求,每个单位还应设计会计内部稽核制度和会计监督制度。

二、会计制度主要内容说明

美国一些会计学者认为,会计制度是企业管理者为完成汇集、处理及编报在其指挥监督下所从事的业务成果的工具。会计制度包括凭证、账簿、处理程序,以及记录、汇总、编报业务与财务资料所用的方法、设备;通过此项业务及财务资料,企业管理者用来控制业务活动并及时对外界有关人士说明企业经营状况。有的学者认为完整的会计制度应包括企业基本原则、企业经营政策、企业组织、企业经营业务、会计报表、会计科目或账户、账簿、会计事务处理程序及所用表单格式、分录举例及其他事项等十项内容。如果会计制度与管理制度一道设计,前四项内容应置于管理制度设计之中,会计制度就不必再重复管理制度的内容。一般来说,会计制度必须确定的事项有:(1)制度制定的依据及实施范围;(2)制定单位的组织与业务;(3)会计组织系统图;(4)会计报表格式及编制说明;(5)会计科目的种类及使用说明;(6)会计账簿格式及记账规则;(7)会计凭证格式及填制说明;(8)会计事务的处理程序;(9)内部稽核的处理程序;(10)其他规定的事项。

会计制度应该包括哪些内容,应该根据单位性质、业务范围、所属机构、人员、设备及管理需要等因素认真加以选择与综合,使之尽量适合单位需要而成为简明有效的管理办法。一般而言,会计制度设计有五个方面主要内容,即会计制度总则、会计资料设计、会计事务处理准则、主要会计事务处理程序和附则等。(一)会计制度总则

总则,也即是会计制度内容概述部分。这一部分内容具有很大的弹性,多少完全依据设计者的意志。如果与管理控制制度一道设计,其主要内容应该包括制定会计制度的依据、意义及适用范围,单位会计机构组织与会计工作任务,会计人员岗位责任制,会计核算一般规则、记账方法、计量单位与会计年度规定,会计档案的建立与保管及会计制度实施日期等。如果单独设计会计制度,在上述内容前还应加上单位管理原则、管理政策、经营业务及组织等项内容。(二)会计资料设计

任何最简单的会计制度,都应该有会计报表、会计科目、会计凭证、会计账簿及会计事务处理程序五个部分,前四项是四个独立的个体,也即是会计制度的核心——会计资料部分,由第五部分——会计处理程序把它们联结成一项完整制度。

会计资料处理流程,是说明会计工作自审核原始凭证开始,经编制记账凭证、登记、结账至编制成各种会计报表的整个过程,一般均以图式表示。制度设计者应根据实际情形,区别于人工记账与机器处理的不同资料流程,同时要区别于不同的会计核算形式导致的资料的不同流程(图1-1)。图1-1 人工记账系统资料处理流程图

1.会计科目

会计科目是会计事项分类登账的依据,在会计制度中要规定会计科目设置原则。如以报表表达事项为依据,能显示会计事项特性,以显示其变现性、流动性或重要性为原则去进行分类排列。科目编号应有利于确定科目性质,帮助记忆科目名称,便于事务处理等;内容及性质说明应简单、明白,确定会计科目与预算项目应一致等;规定会计科目名称、分类及编号表;举例说明每一科目性质及应用范围等。

2.会计凭证

会计凭证是处理会计事务过程中所应用的表单及各种有关文件。采用记账凭证制度,即于每项经济业务发生以后,应根据其原始凭证编制记账凭证,再行记账。因此会计凭证又分为原始凭证与记账凭证两类。会计制度应阐明会计凭证编制的原则,如要强调其格式与内容要便于事务处理与保管,各种自制原始凭证其格式大小应尽量一致,原始凭证格式内容依习惯使用的格式,不同种类的记账凭证应有颜色上的区别,并以单式为宜等;说明重要原始凭证格式及填制、审核方法;说明记账凭证种类、格式及编制方法等。

3.会计账簿

会计账簿是连续反映会计事项的完整资料,它应该根据会计操作方式不同而设置。会计制度中应规定会计账簿设置的原则,如账簿格式大小应力求统一,便于使用与保存,账簿内容力求完备简明,成本账与普通账应合一或分别设置,序时账簿应设置专栏并应装订成册等。各种账簿的格式,各种账簿登记及使用方法应有说明。

4.会计报表

会计报表是会计工作的最后产品,也是沟通单位内外的信息报告,应适合于受理、审阅报告人的需要。如果是单位内部使用的报表,更要有利于帮助管理者了解单位经营活动情况及其结果,帮助他们进行正确的决策,以解决管理上存在的各种问题。会计报表设计,首先应规定报表编制的原则,如适用性、内外有别、便于控制与考核、要有层次性、要有分析性预见性资料、编报及时、应有必要的说明与补充资料等;其次,要规定各种报表的格式内容及编制说明;最后,还要规定各种报表编送时间、份数及报送对象等。(三)会计事务处理准则

会计事务处理准则,是处理会计事务的规范,是办理会计工作的依据,是会计制度的一项重要内容。事务处理准则应与公认会计原则、程序、方法相符合,并要适合于单位经营管理者的需要。准则内容有两个方面:一是一般性规定,二是按会计事项分类规定。

一般性规定即指具有共性的规定。它包括:会计期间起讫的规定;会计事项列账基础的规定;会计科目排列次序的规定;记账单位的规定;会计方法使用一贯性的规定;收入与其成本费用配合的规定;会计科目应与预算科目相一致的规定;记录事项要以凭证为依据,分析计算要正确无误,报表要充分而正确地表达以及必要的补充说明等规定。应注意一般性规定与总则中说明有重复的问题。

分类规定即按会计事项分类规定,只适用具体事项,而不具备普遍性。一般说有多少种类的会计事项,就有多少种类的处理准则。最常见的有资产与负债处理准则,如规定构成资产的条件、资产入账金额、资产成本构成、资产有关特殊计价、资产内部转移及领用价值、固定资产重估价、固定资产折旧方法、存货计价方法、坏账处理、负债入账金额、偿还债务规定等等;此外还有业主权益、收入及支出处理准则等。(四)会计事务处理程序

根据会计事务的不同性质,其处理程序有以下五个方面。

1.普通会计事务处理程序

普通会计事务处理程序,系根据合法而真实的原始凭证,编制记账凭证,登记账簿,于一定时间或需要时,进行结算、汇总而编制成会计报表;如采用电子计算机处理,应将凭证打制成卡片(或磁片),输入机器,依照事前设定的程序处理后,打印出会计报表,并根据规定或需要为之递送的全部工作程序。会计制度中应规定的内容是:普通会计事务范围,原始凭证的审核,编制记账凭证,如何将资料输入机器,账簿的登记结算或资料的机器处理作业,编报会计报表,内部损益的计算,总机构与所属机构之间的会计事务处理的联系办法,会计人员,会计档案的建立与保管等。

2.成本会计事务处理程序

成本会计事务处理程序,是说明产品及劳务成本资料的归集与分配的方法。会计制度应规定成本会计事务处理的内容是:成本项目与成本账簿的规定,生产过程的说明,材料成本的处理,人工成本的处理,间接生产费用的处理,成本的计算,内部转拨计价,标准成本制度及其他事项等。

3.管理会计事务处理程序

管理会计是应用会计资料,以会计、统计、估测、分析及数理等方法,发掘经营中的缺点和失误,提供有用的情况,以协助管理者正确决策,如正确决定经营政策、工作计划、资源分配、资金运用、成本控制及绩效考核等;并经由会计程序作出规定,以促成管理目标的实现。在会计制度中应规定管理会计事务范围,利润规划,财务分析,统计方法,作业研究,内部控制在企业管理上的应用。

4.社会会计事务处理程序

社会会计是以社会立场来衡量企事业单位的活动所产生的社会成本及社会利益,从而确定这种社会活动对社会生活的影响,目的在于指导经济资源的正确分配,以提高整个社会的福利。在会计制度中,应规定社会会计事务范围,社会会计科目设置,汇总影响社会生活品质的资料,分析公害影响,计算防止公害投资绩效,提供防止公害决策方案和报告单位社会责任等。

5.其他各种会计事务处理程序

这些程序包括预算事务程序、内部稽核程序、机器处理会计资料程序和其他业务程序等。其他业务如销售、生产、采购、存货、工薪、固定资产及投资、融资等工作与会计有关的事务处理程序,在会计制度中也应作适当的规定。销售业务、采购业务、固定资产管理业务、现金出纳及管理业务中与会计有关的事务处理可并入普通会计事务处理程序,生产业务、人事工资业务中与会计有关的事务处理可并入成本会计事务处理程序。而存货控制中与会计有关的事务处理可并入普通及成本会计事务处理程序。(五)附则或其他应行规定事项

会计制度内容除了上述四项规定外,认为有必要规定一些其他事项或作一些必要说明,应列入该部分。

第五节 会计制度设计的原则

根据内部控制的理论和技术方法要求,进行会计制度设计时,应遵循信息化、系统化和标准化的基本原则。

一、信息化原则

单位会计制度应有助于会计信息的产生、加工、处理、存储、传输、反馈与利用。设计会计制度时应充分使用信息方法,揭示会计系统的共同属性及规律性,以提高会计系统的可靠性,调整会计人员的行为以充分发挥其主观能动性。要从会计制度上保证有效使用会计信息资料,保证会计信息的畅通,保证会计信息的及时反馈。任何单位设计会计制度,都要根据信息反馈过程及各阶段的特征,实行职能分立、职责分工、事务分管,以明确职责,保证信息提供与使用的正确与及时。企业应建立业务处理与凭证传递的合理程序,以保证反馈过程的流畅,防止阻塞与呆滞;在反馈过程的关键点或平衡点实行最严格的控制手续,并建立经常性的核对制度,以避免和及时发现差错;建立报告、分析制度,便于采取纠正措施,调整人的行为。

二、系统化原则

单位会计制度是一个系统,它具有整体功能和综合行为。进行会计制度设计时,首先应根据系统哲学思想规划制度,以便于建立系统、完整与有效的会计制度。首先要考虑到单位整体的需要,任何单位都是一个系统整体,只有系统的制度,才能有利于适应其共性需要;其次要考虑各子系统的需要与协调,因为每个单位的整体均是由相互联系、相互制约的各个部分与各个环节所组成的,各个组成因素既体现整体共性,又顽固地表现自己的个性,而且都以特定的方式相互联系与相互制约;再次要考虑整体系统适应外部环境的需要,因为任何单位均是以整体的方式与外部环境相互作用的,单位的制度体系应有利于抗干扰与自我适应。

进行会计制度设计时,应根据系统管理观点设计制度功能。无论是整体制度功能,还是个别制度功能,均应有利于系统管理的实现。作为整体制度,会计制度是通过对环境的作用表现其功能的;作为个别制度,会计制度是通过与其他制度协调而表现其功能的。要使个别制度的功能与整体制度的功能均能有益于系统管理,设计时,首先应考虑制度整体的优化,根据单位管理一般规律和发展的总趋势,勾画出整体制度的功能与应达到的目标,并根据多级递阶性结构的框架,按不同层次设计不同的目标和程序;其次是应考虑制度个体的优化,根据需要来确立制度的等级区域、元素与具体内容,根据任何一个元素管理层次与制度体系的变化或故障都会影响其他元素和整体的道理,采取各个制度相互联系与相互作用的协调方式,使系统内的每一项制度既能保证个别目标的实现,又能通过协调,促进整体目标的实现。制度系统趋近目标的行为是在一定的、有规律的过程中进行的。

进行会计制度设计时,应运用系统分析设计制度结构。结构合理的制度体系不仅使制度整体具有较好的功能,而且有助于其功能的发挥。合理的制度结构是通过系统分析建立起来的。进行制度设计时,应充分考虑到单位的整体管理需要与整体联系,不能只顾及个别管理需要与个别联系;不仅要分析个别制度的作用与其结果,而且要充分考虑到整体制度的作用与其效应;不仅要分析内部变化和外部环境影响对合理制度的需要,而且要通过对行为和功能关系的分析来确定制度层次、制度元素、制度内容、制度联系及其整合。总之,在会计制度设计中,应遵循系统化原则,也就是运用系统观点与系统方法的整体性、全面性、结构层次性、相关性、动态平衡性和综合分析统一性等特征,设计出纵横交错的牵制网络与点面结合的控制线路。

三、标准化原则

如果说信息化原则是一种目标性原则,那么系统化原则就是一种方法性原则,标准化原则则是一种应用性原则。也就是说,会计制度要想在特定的组织中能够有效应用,在设计时就应该满足以下几个方面要求。(一)统一性

为适应社会主义经济发展的需要,一切微观经济的活动必须符合宏观经济发展的需要,因此,在进行会计制度设计时,不得违反国家规定的一系列的财政政策和财经制度,必须设计与之相适应的会计制度,否则,会计工作就不能更好地为社会主义经济发展服务。

企业会计准则是进行会计工作的恰当标准,是会计核算工作规范的高度概括,在设计会计制度时,应遵循会计准则的统一性,在制度中具体体现有关会计准则的要求。如要体现会计的社会性,会计的个体的原则,会计分期原则,体现会计在反映方式方面的客观性、一贯性、重要性、按实际成本计价、充分反映,费用与收入相配合,权责发生制,行政事业单位的收付实现制等原则。

在进行会计制度设计时,还必须满足国家统一会计指标的需要,即是要满足综合性指标和专项指标的需要,以利于国民经济在一定范围内进行汇总,便于国民经济各部门进行考核;同时,在设计为微观管理服务的具体指标时,应考虑到国家统一指标的需要,并且要与之相衔接、相一致,不要搞成多套指标或真假指标。(二)适用性

会计制度是核算单位对经济活动过程进行会计管理的章程,如不从实际出发,不反映工作的本质和需要,就不能满足管理和控制的需要,也就失去了使用价值。企事业单位可根据一般要求和针对内部管理的特点和需要,制定单位的会计制度。在制定会计制度时,必须注意以下几个方面的特点。(1)所有制性质的特点。即会计制度设计要考虑是全民所有制,还是集体所有制,或者是股份制及私营等。(2)经营性质特点。即会计制度设计要考虑是企业单位,还是事业单位或行政单位。(3)部门、行业判别特点。即会计制度设计要考虑不同部门的特点和同一部门不同行业的特点。(4)企业、单位差别的特点。即会计制度设计要考虑单位规模的大小,组织机构经营的业务范围和性质,工艺技术过程,人员配备和业务水平,管理上的特殊要求等等。(三)正确性

会计制度所要求的正确性,主要是指会计信息系统中的会计报表、会计账簿和会计凭证所反映的经济事项要与事实切实相符,并且要求各种会计资料之间的相关记录也应该是相互衔接、相符一致的。因此,在设计会计制度时,应注意以下几个方面的问题。(1)全部经济业务事项要得到真实、及时的记录,能为单位管理提供充分、正确的会计信息。(2)各种会计处理方法要力求如实反映情况,有助于客观地提供经济业务资料。(3)能体现管理会计的要求。如在设计时,可在成本项目和费用明细项目中,按成本性态进行反映(即按变动成本、固定成本和半固定成本反映),就有可能为经营决策和确定投资方案提供更加详细而适用的数据资料。(4)要体现会计控制的要求。即在设计程序方法和手续时,应明确经办部门和人员的各自职责,应尽量多设计核对点和平衡点,以便于交叉核对和相互牵制,保证会计信息的真实性和及时性,以利于对潜在偏差的制约对已经发生的错弊及时得到反映和纠正。(5)要保持相对稳定性。会计制度不是一成不变的,应随着经济活动的变化而有所变化,但会计制度是进行会计工作的规范一经制定就不要轻易变动,特别要使经济业务的会计处理方法保持相对稳定,否则就会使会计人员难以掌握,甚至会造成核算混乱。要想使会计制度在较长时间内能够保持稳定,设计时就应该多作调查研究,深入地分析问题,特别要注意经济活动发展趋势的分析,要有一定的预见性;同时,制度的有关条文也要有一定的弹性,既要说明问题,又不能过死过细。(四)有效性

制度有效性,一是指制度内容是有效的,二是指制度实施后能有好的成效。因此,在制度设计时,就要充分注意制度的内容是否有利于加强经济核算,促进增产节约,合理使用资金和克服损失浪费现象;同时,要尽量做到手续简化,力避繁琐。会计制度是实践结果的总结,并且要用来指导会计实践,只有容易被人掌握、简便易行,才能充分发挥其应有作用,才能收到实效。

第六节 会计制度设计的程序

会计制度设计一定要以管理制度为基础,其内容和会计事务处理程序力求和业务处理程序及组织机构程序相一致,不能有矛盾之处。此外,会计制度可操作性强,贵在能够照章办理,所以设计的难度更大,必须要有计划、有组织地进行。会计制度的设计程序一般包括确定设计方式、充分地调查研究、实施具体设计、试行与修改等四个阶段。

一、确定设计方式

设计方式按设计内容来分,有全面设计、补充设计和修订设计三种。全面设计,是要求设计一套完整的会计制度,它适宜于对新建单位和老单位的重新设计。是不是所有的新建单位都要设计一套完整的会计制度呢?一般来说是这样,但也要根据具体情况而分别对待。如果新建单位业务的生产程序单纯,可以采用与其性质相同企业、单位的会计制度,或者在此基础上加以必要的修改和补充,以增加其适应性;如果新建单位规模较小而业务简单,为了简化手续,节省费用开支,可以简化同性质单位的会计制度,作为该单位的会计制度。补充设计,是指对部分经营业务的会计制度进行的设计,属于局部性设计。如一些老企业,因客观情况发生了变化出现了一些新的业务,就有必要进行补充设计。修改设计,是指为修订原有的会计制度而进行的设计。例如,对老企业不适应现在情况变化的部分会计制度所作的修改。修订设计大多数是局部性设计,但也有全面性设计。在选择确定设计方式时,应注意了解单位创建的历史背景、创建目标、应设计的内容范围。

设计方式按设计工作的组织形式分,一般又可分为单独设计、共同设计、集体设计和会议设计等四种。单独设计,是指由单位指定有设计能力的会计人员担当设计工作,或者聘请合格的会计师负责设计。这种设计方式手续简单,思考集中,不用扯皮,能迅速地完成设计工作,但对担当设计工作人员的要求较高,不仅要求其学识渊博,才干出众,经验丰富,而且要求他有很强的事业心和责任感。这种设计方式适用于小单位的会计制度设计。共同设计,是指由单位选派高级会计人员及聘请合格的会计师,共同参加设计工作。这种设计方式能针对实际需要设计较为适用的会计制度,适用于稍具规模的单位。集体设计,是指由合格的会计师或专家、企业管理人员共同组成设计小组或委员会来承担设计任务。这种设计方式,由于能吸收各家之长,可以设计出高质量的会计制度,适用于大中型单位的会计制度设计工作。其弱点是意见很难统一,往往出现扯皮或迁就现象,耗费大,时间长。会议设计,是指使用行政命令方式,召集有关会计人员开会拟订草案加以讨论,另聘专家学者为顾问以备咨询,经全体通过后上报批准,公布实施。这种设计方式比较科学,能取得良好的效果,但只能适用于政府各部门的会计制度设计。

二、进行调查研究

在设计方式确定以后,就应该根据设计的内容和要求进行充分的调查研究,做到心中有“数”。调查研究主要方式是询问情况,搜集资料,分析问题。调查研究的内容应该根据设计人员本身的需要而定,一般都要进行概况调查和业务活动处理情况的分析。(一)概况调查

概况调查的主要内容有:单位性质和隶属关系,组织机构设置和部门职责分工,单位创建目标和经营方针,经营方法和生产过程,产品性质(品质、规格、质量要求),资金来源和分布情况,纳税方式与利润分配方式,历史经营状况与存在问题,单位、部门负责人及其素质,职工技术培训与奖惩办法,会计机构组织及人员分工与素质,会计制度现状与执行情况等等。(二)作业调查与分析

在一般性资料取得以后,就要进一步详细地了解与会计处理有关的各种业务作业程序与方法,以助于对具体的会计事务处理进行设计。作业调查与分析的主要内容有以下几个方面。

1.销售及应收款业务调查

在一般作业程序与规定的了解基础上,应重点调查分析如下内容:销售结算方式与自销产品的作价方法,销售预算执行及销售费用计算,销售折扣规定,应收账款追收办法,证实欠款规定,收回欠款处理,坏账损失处理,销售包装物核算方法等。

2.生产作业调查

在对生产作业作一般了解的基础上,应重点调查和分析如下内容:生产过程中有无建立作业或成本中心;有无生产记录,有无原材料耗用记录;是否实施标准成本制度;低值易耗品核算方法等。

3.采购及应付款业务调查

在对采购及应付款业务作一般了解基础上,应重点调查和分析如下内容:有无采购预算及其控制状况,应付款列账状况,采购付款控制,退货与折让规定,退回包装物核算等。

4.存货控制调查

在对存货控制作一般了解之后,应重点调查和分析如下内容:有无用料预算,采购方式与结算方式,材料存量核定标准,领料手续及控制方式,退料手续及价格规定,车间小库管理办法,用料价格计算方法,材料明细核算方法,材料盘存与盘盈盘亏处理规定,呆滞、废料处理方法,零星出售核算等。

5.人事及工资业务调查

对人事及工资业务作一般了解后,应重点调查和分析如下内容:有无健全的考勤记录,有无工资预算,工资计算方法,奖金发放规定,福利部门核算方式和工资成本计算等。

6.固定资产管理业务调查

对固定资产管理程序作一般了解后,应重点调查和分析如下内容:固定资产增减变动核算方式,固定资产明细核算方法,固定资产折旧方法,固定资产投资与维修预算,固定资产盘点办法等。

7.现金出纳管理调查

现金出纳管理应重点调查和分析以下内容:现金出纳业务由谁主管、由谁经办,现金出纳管理部门的组织职能,有无年度、季、月现金收支预算,所属单位现金收支有无统一管理,现金收入作业程序,每日现金收入是否当日送存银行,支票管理规定,有无控制付款规定,有无控制存款规定,有无筹款或充分运用多余资金的方法,有无盘点及核对制度,出纳是否每日结账并编制现金日报表,现金库存是否遵守限额库存规定,有价证券有无单独列账,银行利息计算,出纳应用表单及报表等。

在进行调查时,应询问有关主管人员和业务经办人员,广泛搜集现在和历史的资料,包括上级下发的和本单位产生的资料,并在此基础上进行整理分类,编制系统图和各种流程图,填制各种调查表并编写必要的说明。通过深入的分析研究,区别批评性资料和建设性资料,选择以备利用和参考。

三、实施具体设计

在调查研究的基础上,根据设计的内容和课题,遵照设计的原则,认真地进行具体设计。具体设计的工作过程一般可分为拟订顺序(图1-2)、逐项进行设计、全面综合调整、广泛征求意见、提出制度方案。在实施设计时,特点要考虑内部会计控制的要求,尽量多设计一些核对点和平衡点,以加强控制。图1-2 设计顺序图

四、试行与修改

会计制度初次设计完工之后,应通过一段时间的试行(如一个季度),然后在试行结果的基础上加以修改,使其变得更加完善,方能正式施行。设计时考虑不周,在执行中就会出现偏差,或过分简化,不能充分提供管理上需要的信息;或者较为繁琐,不仅执行起来手续复杂,而且做了大量的重复劳动,费时费力;或者在某些应该加强控制的环节上,忽视了必要的手续,出了漏洞,等等。通过试行,检测缺点,并在试行的基础上进行小结,总结会计制度的优缺点,然后及时修改不足的部分,修正定稿,贯彻实施成为必要。

在西方国家,会计制度设计的承担者主要是主计长、主办会计人员、高级会计人员、会计师、会计专家、会计顾问公司(或会计师事务所)程式设计员等。对会计制度的设计人员也有较高的要求,如要求品德高尚,能处于超然立场;学识渊博,有胜任的才干;经验丰富,能联系实际、融会贯通。我国企业一般也挑选业务知识丰富、富有实践经验、政策水平高、责任感强的会计人员来承担此项设计工作。其具体要求有以下各方面:(1)深谙会计理论,全面了解会计实务,有丰富的实践工作经验,理论能够联系实际;(2)具有内部控制、审计理论知识,通晓控制评价方法;(3)有一定的组织管理知识和经验,对本部门、本单位业务经营有全面了解;(4)熟悉和掌握政府有关财经政策法令、制度规定,并具备事实上的法制观念和法律知识;(5)有较强的责任感,工作能认真负责,谨慎从事,任劳任怨等。

【复习思考题】

1.什么是内部控制和内部控制制度?

2.内部控制制度有何作用?有何局限性?

3.内部控制由哪些要素组成?

4.内部控制有哪些基本方法?

5.什么是管理控制和会计控制?各有什么作用?

6.管理控制包括哪些内容?

7.会计控制包括哪些基本内容?采取哪三种形式?采用哪些方法?

8.什么是会计制度?什么是会计制度设计?

9.我国会计制度包括哪些种类?

10.我国国家统一的会计制度包括哪三层含义?

11.目前我国会计工作中存在哪些方面问题?单位为什么要进行会计制度设计?

12.会计制度设计主要有哪些方面内容?

13.会计制度设计应遵循哪些原则?注意哪些方面要求?

14.怎样设计会计制度?

第二章 会计制度总则设计

本章概要

本章从会计制度总则设计的要求出发,重点说明了设计会计制度的依据、会计组织机构、会计核算规则、会计档案管理设计等基本问题。通过本章学习,应掌握设计会计制度总则的基本知识。

会计制度是进行会计工作所应遵循的规则、方法、程序的总称,会计制度总则是会计制度的概括性条文,体现了设计该会计制度的基本指导思想和会计核算的基本要求,它对整个制度起着统驭说明作用。在会计制度总则中一般应说明设计会计制度的目的和依据是什么、适用什么范围、会计组织机构如何设置以及会计各个岗位有哪些职责、会计核算规则有哪些、会计档案如何管理、会计制度的解释和修订权,会计制度执行的起始时间等内容。

第一节 会计制度依据的设计

设计会计制度必须要有明确的法律依据,这是会计制度设计贯彻合法性原则的重要体现。按照我国建立与社会主义市场经济相适应的会计规范体系应是:会计法→国家统一会计制度→各单位内部会计制度。因此,设计单位内部会计制度的依据主要有:《会计法》,国家统一会计制度,与之相协调的国家其他有关法规。

一、会计法

《会计法》是调整我国经济生活中会计关系的法律总规范,在我国会计法律制度中处于最高地位,是会计工作的根本大法,是其他一切会计行政法规、会计规章的“母法”。新中国的会计法自1985年颁布、1993年修正、1999年重新修订以来,至今已基本完善。1999年10月31日经第九届全国人大常委会第十二次会议修订通过的新的会计法,进一步明确了立法宗旨,强调要规范会计行为,保证会计资料真实、完整,加强经济管理和财务管理,提高经济效益,维护社会主义市场经济秩序。进一步完善了会计核算规则,对各单位依法设置会计账簿提出了总体要求,规定各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算,对会计凭证的填制、会计账簿的设置和登记、财务会计报告的编制和报送进行了完善性规定,增加了对账、会计处理方法、或有事项的说明、会计记录文字等方面的内容,并对公司、企业会计核算作出了特别规定。突出强调了单位负责人对本单位会计工作和会计资料真实性、完整性的责任,明确了单位负责人为单位会计行为的责任主体。进一步强化了会计监督制度,确立了企业内部会计监督、社会监督和国家监督三位一体的会计监督体系。提高了对会计机构、会计人员的要求,严格规定了总会计师制度,强化了会计从业资格管理,首次引入了职业禁入制度。强化了会计法律责任,列举了应当承担行政法律责任或刑事法律责任的具体违法行为,以增强可操作性。修订后的会计法对社会主义市场经济的发展更具适应性,是依法治理会计工作秩序的法律保障。国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织必须依照《会计法》办理各项会计事务,并建立、健全本单位内部会计制度。因此,设计单位内部设计会计制度时,首先必须以会计法为依据,根据社会主义市场经济体制下企业行为自主化、管理科学化、工作制度化的要求,设计符合会计法要求,能满足宏观管理需要,适应本单位特点,能指导具体操作的具有内部约束力的规范性文件,以实现企业会计目标。

二、国家统一会计制度

国家统一的会计制度是指全国会计工作共同遵循的规则、方法和程序的规范性文件的总称。根据我国会计法的规定,我国统一的会计制度是指:国务院财政部门根据《会计法》制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度,是我国会计法规体系的组成部分,对国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织办理会计事务具有约束力。实行国家统一的会计制度有利于规范各单位会计行为的标准,是各单位组织会计管理工作和产生相互可比、口径一致的会计资料的依据,也是国家财政经济政策在会计工作中的具体体现,更是维护社会经济秩序的重要市场规则和保证;有利于突出国家统一的会计制度的法律地位,以强化会计制度的统一性和权威性,保障国家统一的会计制度的贯彻实施;有利于国家在发挥市场主体作用的同时,加强宏观调控和经济管理。

在我国,会计制度按其内容可以分为三类:一是有关会计工作的制度,如会计档案管理办法;二是有关会计核算和会计监督的制度,如企业会计准则;三是有关会计机构和会计人员管理的制度,如会计人员职权条例等。会计制度按其性质又可以分为两类:一是预算会计制度,二是企业会计制度。预算会计制度以预算管理为中心,是国家财政和行政事业单位进行会计核算的规范。其中的财政总预算会计制度适用于中央和地方财政总预算的会计核算;行政单位会计制度适用于一切国家机关的会计核算;事业单位会计制度适用于教育、科研等所有事业单位的会计核算。企业会计制度以生产经营管理为中心,是各类企业和其他经济组织进行会计核算的规范。总之,我国会计制度内容丰富,涉及范围广泛,国民经济各部门、各环节进行会计核算,都有相应的会计制度。会计制度已成为各单位进行会计核算和会计监督的重要规则和宏观经济调控机制的重要组成部分。

国家统一的会计核算制度主要是对会计核算的基本原则以及会计科目和财务会计报告等内容作出的规定,包括会计准则和会计核算制度两个方面。

会计准则是单位进行会计核算所必须遵循的基本规范,具有很强的约束力,如企业会计准则及其具体会计准则、事业单位会计准则(试行)等。会计准则从结构上划分可分为两个层次:基本会计准则和具体会计准则。1992年11月由财政部颁布的《企业会计准则》可视为企业单位的基本会计准则,它明确规定了进行会计核算应坚持会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项基本前提;提出了会计核算工作应遵循的最基本的原则性规范和对会计信息的质量要求,即真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、权责发生制、收入和费用配比、谨慎性、实际成本计价、划分收益性支出和资本性支出、重要性以及实质性等十三项原则;对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素,在其确认、计量、记录和报告等方面作了原则性规定;分别对资产负债表、损益表(利润表)、财务状况变动表(或现金流量表)、会计报表附表、会计报表附注和财务情况说明书等财务会计报告阐明了编制方法及报送要求。其核心是关于会计要素的确认、计量、记录和报告的基本要求和规定,它为具体会计准则的制定提供了理论依据和原则,也是企业设计内部会计制度和进行会计核算的指导思想和依据。具体会计准则是根据基本会计准则要求制定的有关经济业务的会计处理及其程序的具体规定,包括各行业共同业务的具体会计准则,会计报表的具体会计准则,特殊行业、特殊业务的具体会计准则等。1997年5月财政部根据企业会计准则颁布的《关联方关系及其交易的披露》具体会计准则,标志着我国建立具体会计准则体系的开始。1998年财政部颁布了《现金流量表》、《资产负债表日后事项》、《收入》、《债务重组》、《建造合同》、《投资》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》等7项具体会计准则。1999年财政部颁布了《非货币性交易》具体会计准则。2000年财政部颁布了《或有事项》、《无形资产》、《借款费用》、《租赁》等4项具体会计准则,2001年财政部又颁布了《中期财务报告》、《固定资产》、《存货》等3项具体会计准则,2006年财政部在对原有会计准则进行修订的基础上又颁布了一系列的新会计准则。这些会计准则由1项起基本财务框架概念作用的《基本准则》和37项具体会计准则以及1项首次采用新会计准则与原准则进行衔接的办法组成。自1997年到今,财政部陆续发布的具体会计准则有:《企业会计准则第1号——存货》,《企业会计准则第2号——长期股权投资》,《企业会计准则第3号——投资性房地产》,《企业会计准则第4号——固定资产》,《企业会计准则第5号——生物资产》,《企业会计准则第6号——无形资产》,《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》,《企业会计准则第8号——资产减值》,《企业会计准则第9号——职工薪酬》,《企业会计准则第10号——企业年金基金》,《企业会计准则第11号——股份支付》,《企业会计准则第12号——债务重组》,《企业会计准则第13号——或有事项》,《企业会计准则第14号——收入》,《企业会计准则第15号——建造合同》,《企业会计准则第16号——政府补助》,《企业会计准则第17号——借款费用》,《企业会计准则第18号——所得税》,《企业会计准则第19号——外币折算》,《企业会计准则第20号——企业合并》,《企业会计准则第21号——租赁》,《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,《企业会计准则第23号——金融资产转移》,《企业会计准则第24号——套期保值》,《企业会计准则第25号——原保险合同》,《企业会计准则第26号——再保险合同》,《企业会计准则第27号——石油天然气开采》,《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》,《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》,《企业会计准则第30号——财务报表列报》,《企业会计准则第31号——现金流量表》,《企业会计准则第32号——中期财务报告》,《企业会计准则第33号——合并财务报表》,《企业会计准则第34号——每股收益》,《企业会计准则第35号——分部报告》,《企业会计准则第36号——关联方披露》,《企业会计准则第37号——金融工具列报》,《企业会计准则第38号——首次采用企业会计准则》等。至此,我国已初步建立了具体会计准则体系。今后随着时机的成熟,我国还将陆续颁布和完善具体会计准则,最终形成我国完善的具体会计准则体系,这些具体会计准则都是企业设计会计制度和组织会计核算时的直接依据。

会计核算制度是根据会计法和会计准则制定的具体核算方法和核算程序的总称。会计核算制度和会计准则都是单位会计核算行为的规范,会计准则是会计核算制度制定的准绳,会计核算制度是会计准则的具体化。目前我国的会计制度主要有企业会计准则和企业会计准则应用指南。

国家统一的会计监督制度主要是对会计监督主体、会计监督原则、程序和方法作出的规定。目前我国统一的会计监督制度尚未有独立成文的法规,有关会计监督的规定都散见于相关的法规规章之中,如《国有企业财产监督管理条例》、《国务院稽查特派员条例》、《国务院关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作质量的通知》、《进一步规范会计工作秩序的意见》等。为了规范会计监督行为,贯彻落实新修订的会计法,颁布并实施统一的会计监督制度已成必然。

国家统一的会计机构和会计人员制度主要是对会计机构设置、会计人员管理作出的规定。属于会计机构和会计人员的制度主要有:会计机构负责人任职资格制度,会计从业资格证书管理制度,会计人员继续教育制度,总会计师条例,会计专业职务试行条例等。

国家统一的会计工作管理制度主要是对会计工作管理的原则、程序和方法作出的规定。属于会计工作管理制度的主要有:会计基础工作规范,会计电算化管理办法,会计电算化工作规范,会计档案管理办法,代理记账管理暂行办法等。

值得注意的是,实行国家统一的会计制度并非否定和排斥单位内部建立和健全内部会计制度,相反,对单位建立和健全内部会计制度提出了更高的要求。财政部1995年12月15日发布的《会计改革与发展纲要》中指出:“各单位应当根据《会计法》和国家统一会计制度的要求,结合自身管理的需要,建立健全内部会计核算和有关管理制度,规范会计基础工作和会计工作秩序,保证对外提供会计信息的合法、真实、准确、完整,保证及时提供内部管理需要的信息和资料。”新修订的《会计法》也强调“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度”,对未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度的应依法追究法律责任。由此可见,按照《会计法》和国家统一的会计制度设计单位内部会计制度是一项法定要求。

三、国家其他相关法规

单位设计内部会计制度时除了依据会计法和国家统一的会计制度以外,还应遵循其他相关法规。这些法规有的是所有单位必须共同遵守的,如税法、支付结算办法、票据法、经济合同法等;有的则应根据其自身的特点选用,如股份有限公司必须依据《公司法》结合本公司的具体情况制定内部会计制度;如为从事证券业务的股份有限公司除上述以外,还应依据《证券法》制定内部会计制度;外商投资企业则应选用《外商投资企业法》,结合本企业的具体情况制定内部会计制度。

第二节 会计组织机构的设计

会计组织机构一般有两层含义:一是指会计机构本身,作为单位内部的一个独立系统,它是各单位组织领导和办理会计业务的职能部门;二是指单位会计机构的内部组织以及各个岗位的设置及其职责。

健全的会计组织机构及一定数量和素质的会计人员,是做好会计工作的基本条件。《会计法》规定:“各单位应当根据会计业务的需要,设置会计机构,或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员。不具备设置条件的,应当委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账。”《会计基础工作规范》对会计机构的设置也作了具体规定。在实际工作中,不同规模、不同组织形式的单位,其会计组织机构的设计是不一样的。

一、会计组织机构设计的原则

(一)适应性原则

设计会计组织机构,应与单位经营类型和业务规模相适应。各单位的经营类型和业务规模不同,会计组织机构的设置也不同。一般来说,经营类型简单、业务量少,会计机构可以小些;经营类型复杂、业务量多,会计机构可以大些。随着现代企业制度的逐步建立,原来在企业中按行政级别设置机构的做法将被取消,因此,单位财会机构的称谓不再与行政级别挂钩。实际工作中,大型集团公司的财会机构可设置为“部”,大中型企业的财会机构可设置为“处”,小型企事业单位的财会机构可设置为“科”或“室”。(二)牵制性原则

内部牵制是内部控制的重要内容,在设计会计机构时应贯彻内部牵制的原则。一方面要根据单位管理的要求,抓住单位生产经营的各个环节,在关键点上设置控制岗位,运用会计的专门方法和手段,达到控制单位经营运作的目的;另一方面就是要求会计机构内部每个岗位和会计人员应有明确的职权、责任和具体的工作内容,实行岗位责任制,做到分工协作、相互制约和监督,达到减少差错,防止舞弊,提高会计信息质量的目的。(三)效率性原则

会计组织机构是搞好会计工作的基本条件,是为实现会计目标服务的,因此,会计组织机构一定要根据会计业务的实际需要和效率性原则合理设计,使会计机构及其内部各个岗位、人员各司其职,协调一致地履行职责,避免机构重叠、人浮于事、互相扯皮,努力提高会计工作效率。在实际工作中,经常会碰到会计与财务机构合设和分设的问题,根据我国惯例,会计与财务机构以合设为多。其优点是会计与财务关系密切,一个机构或一个人既管会计又管财务,使会计核算更为及时、直接,精简了机构和人员,减少了信息传递的层次和时间,可以提高工作效率;其缺点是职责不清,不利于贯彻内部控制制度,容易产生重会计核算轻财务管理的现象。从理论上来讲,会计与财务是两项各自独立的工作,职能不同,工作内容也不同。会计的职能是对单位经济活动所引起的资金运动进行核算和监督,其中包括了对财务活动的监督;财务的职能主要是筹集、使用和分配资金。因此,按照市场经济和建立现代企业制度的要求,会计与财务机构则以分设为好,从而做到会计与财务职责分明、相互制约、相互促进。但也不能一概而论,一般来说,中小型企事业单位以会计与财务机构合设为宜,并在内部组织或分工上将会计和财务职能加以区分;集团公司和大型企业则最好采取分设的办法。总之,不管会计与财务机构合设还是分设,都应以会计与财务工作协调、有序、高效进行为标准。

二、会计组织机构设计的方式

一个单位的会计工作如何组织,不外乎集中核算和非集中核算两种形式。会计机构设置必须与该单位采取的会计工作组织形式相适应,才能发挥应有的作用。因此,会计机构的设置就有集中设置和非集中设置之分。所谓集中设置(又称一级设置),就是会计核算工作主要集中在单位一级的会计机构,单位内部的部门(车间)则不设会计机构和会计人员,不办理会计业务。在这种形式下,单位一级的会计机构的规模应相应大些。所谓非集中设置(又称分级设置),就是指除了在单位一级设置会计机构外,在单位内部各部门(车间)也相应地设置会计机构,配备会计人员,办理本级范围内相应的会计业务。在这种形式下,单位一级的会计机构的规模就应相应小些。

单位会计机构是集中设置还是分级设置,应根据单位特点和管理要求,从有利于加强经济管理,提高经济效益出发来考虑。一般来说,实行集中设置、集中核算,可以减少核算层次,精简会计人员,但不便于各业务部门(车间)利用核算资料进行日常的控制、考核和分析,不便于及时解决问题;实行分级设置、分级核算,有利于各业务部门(车间)的领导和群众及时了解和关心本部门(车间)的耗费、业绩以及变化情况,同时也为单位考核部门(车间)的工作提供依据,但分级核算会增加核算层次和会计人员。

三、会计机构组织的设计

会计机构组织的设计,应与单位整个组织体系相协调。以制造业为例,会计机构组织的设计大体有三种情况:小型企业会计机构组织的设计,大中型企业会计机构组织的设计,集团公司会计机构组织的设计。(一)小型企业会计机构组织设计

小型企业经营规模小,业务单一,生产工艺和管理方法简单,在经营组织管理上一般采取简单的“直线制”形式,即厂部→车间→班组。在这种组织形式下,所有的管理职能都集中在厂部,而会计只是厂部管理组织中的一个岗位。因此,小型企业会计机构可不必下设内部职能小组,只是对从事会计工作的人员作些岗位分工,如出纳、总账、明细账会计等,会计主管既可单设也可兼总账会计。有些小型企业甚至不单独设置会计机构,而是在本单位有关机构(如办公室或行政科)中设置专职的会计人员,并指定会计主管人员,以保证本单位的会计工作顺利开展。

小型企业会计机构虽然不设内部职能小组甚至只设人员不设机构,但在进行会计业务处理时,仍应遵循基本的会计操作规程。主要应注意下面几点:(1)出纳与其他岗位的会计应分别由专人任职,明确职责范围,贯彻内部牵制原则。(2)根据企业的生产经营情况和工艺流程,设定会计凭证的传递程序,按规范计量、记录,保证会计资料的真实、完整。(3)要经常进行对账工作,保证账证、账账、账实、账表相符,提高会计信息质量。(二)大中型企业会计机构组织设计

大中型企业经济活动比较复杂,经济关系涉及面广,管理组织通常采取“直线职能制”形式。在这种组织体系下,财务与会计既可作为两个职能部门分设,也可作为一个职能部门合设。不管是合设还是分设,都应对财务会计机构进行分工,设置内部组织,各负其责。图2-1反映的是实行总会计师制的大中型企业采用会计与财务机构合设形式下的内部组织图。图2-1 大中型企业会计机构内部组织图

图2-1中总会计师是企业财会工作的最高业务负责人,全面负责企业的经济核算,他与企业其他行政副职领导地位相同,直接对厂长(或经理)负责。总会计师下面设结算中心和计财处两个机构。

结算中心是运用货币结算形式,把企业各车间、部门的经济往来由过去无偿的供应交接关系变成买卖关系,使这些单位和部门之间按等价交换原则统一通过厂内银行进行结算,以加强企业资金调度能力,考核企业内部各责任部门的业绩,更好地促进经济核算制的实行,提高企业经济效益。

结算中心的主要职责是:(1)负责企业各单位和部门的经济结算工作,发行厂币,签发内部转账支票;(2)负责企业内部的资金调度使用、办理内部各单位、部门的借贷工作;(3)负责配合计财处进行企业有价证券的管理(包括债券、股票的发行、保管、兑付等);(4)负责配合计财处办理企业的资金筹措(向银行等金融机构借款);(5)按计划或定额控制成本费用,监督费用支出;(6)参与经济仲裁,提供经济信息。

计财处是“主计”和“财务”的合称,统管会计核算和财务管理工作。在计财处下又分设会计核算科、责任会计科、财务管理科三个二级机构。会计核算科主要负责供产销过程相关业务的核算,会计电算化工作,以及总账、明细账、日记账的登记和会计报表编制等工作。现金出纳业务从性质上来说,属于财务范畴,但为便于现金与银行存款的收付和核对,一般都作为会计核算科的工作内容,出纳人员也作为会计核算科的人员配备。财务管理科主要负责资金筹措、使用及效益分析,以及利润税金的计算、利润分配等工作。责任会计科主要负责责任会计的实施。

在会计核算科和财务管理科下还可按内部牵制原则进行分工,分成若干小组或岗位,其职责将在本节后面详细阐述。通过以上设置,从而形成一个以总会计师为首、以计财处长为主管、各科科长分工负责许多小组的财务会计机构的内部组织体系。此外,还有如图2-2、图2-3所示的会计机构内部组织模式。图2-2 国有大中型企业的会计机构内部组织图2-3 国有大中型企业的会计机构内部组织(三)集团公司会计机构组织设计

集团公司是指拥有多个控股子公司、分公司和其他分支机构的企业。从其从事的经营活动来看,这些控股子公司、分公司和其他分支机构可以是同一行业的,也可以是不同行业的;从其分支机构分布的地域范围来看,它们可能是我国境内的集团公司,也可能是一个跨国性集团公司。

集团公司中的控股子公司是独立的法人单位,集团公司通过控股权参与其管理,因此控股子公司的会计组织机构的设置可按照上述两种企业设置要求来确定。对于集团公司本身及其分公司、分支机构会计机构的内部组织设计,既有与大中型企业相似之处,也有不同之处。一般设置模式如图2-4所示。

从图2-4可见,在集团公司母公司中设计财部,它直接由总会计师或财务总监领导。在计财部中下设三个机构,即计财处及各职能科室、内部银行和制度管理处。在各产品分公司、各经营分公司、各地区分支机构中设计财科。显然,这种机构设置的特点也是财务与会计合一。图2-4 集团公司会计机构内部组织

各层次财务会计机构的主要职责如下。

集团公司计财处的主要职责是:(1)负责母公司的日常会计核算工作;(2)负责母公司的财务管理工作;(3)负责母公司的合并会计报表的编制;(4)指导各分公司的财务会计工作;(5)负责有关财务指标的分解、公司内部价格的制定工作。

结算中心的职责与大中型企业的基本相同,不再赘述。

集团公司制度管理处的主要职责是:(1)负责设计集团公司会计制度;(2)负责拟订集团公司财务管理制度;(3)负责拟订公司内部会计控制制度;(4)检查各项财务会计制度的执行情况。

分公司、分支机构计财科的主要职责是:(1)负责本公司、本分支机构日常的会计核算和财务管理工作;(2)负责指导、检查分公司所属工厂、经营部的会计核算和财务管理工作;(3)负责提供本公司、本分支机构财务会计信息上报集团公司。集团公司还可以根据具体情况设置如图2-5所示的会计机构内部组织模式。图2-5 集团公司会计机构内部组织模式

四、会计工作岗位职责设计

设计会计工作岗位职责涉及两个问题:一是要确定会计岗位数,即定岗;二是要确定各岗位的职责,即定责。(一)会计工作岗位的设计

设计会计工作岗位时,应考虑单位经济管理对会计信息要求的详细程度和单位经济业务工作量的大小。一般来说,要求提供经济信息详细、经济业务工作量大的单位,内部分工和岗位设置可细些;反之,则可粗些。《会计基础工作规范》对会计工作岗位设置规定了基本原则和示范性要求:一是会计工作岗位可以一人一岗、一人多岗或者一岗多人,但应当符合内部牵制的要求,出纳人员不得兼管稽核、会计档案和收入、费用、债权债务账目的登记工作;二是会计人员的工作岗位应当有计划地进行轮换,以促进会计人员全面熟悉业务,不断提高业务素质;三是会计工作岗位的设置由各单位根据会计业务需要确定。

根据以上要求,财务会计工作岗位一般可分为:总会计师,会计机构负责人或者会计主管人员(如果会计和财务机构分设,还应设置财务管理主管岗位),出纳,存货核算,固定资产核算,工资核算,成本费用核算,往来结算,总账报表,资金管理、利税管理、稽核,档案管理等。开展会计电算化和管理会计的单位,可以根据需要设置相应工作岗位,也可以与其他工作岗位相结合。(二)会计工作岗位职责的设计

1.总会计师岗位《会计法》规定:“国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大中型企业必须设置总会计师。”其主要职责如下:(1)负责对本单位财会机构的设置和会计人员的配备、会计专业职务的设置和聘任提出方案,组织会计人员的业务培训和考核,支持会计人员依法行使职权。(2)协助单位主要行政领导对企业的生产经营及基本建设投资等问题作出决策,参与新产品开发、技术改造、科技研究、商品(劳务)价格和工资奖金等方案的制定,参与重大经济合同和经济协议的研究、审查。(3)组织编制和执行预算、财务收支计划、信贷计划,拟订资金筹措和使用方案,开辟财源,有效地使用资金。(4)进行成本费用预测、计划、控制、核算、分析和考核,督促本单位有关部门降低消耗、节约费用、提高经济效益,建立健全的经济核算制度,利用财务会计资料进行经济活动分析。(5)组织和监督本企业执行国家有关财经法律、法规、方针、政策和制度,保护企业财产物资的安全完整。(6)组织和领导本单位会计制度和财务制度的制定。(7)审核对外报送的财务会计报告,审核后签名并盖章。

2.会计机构负责人或会计主管岗位

本岗位主要职责如下:(1)协助总会计师或分管领导,开展全面经济核算,把专业核算和群众核算结合起来,不断改进财会工作。(2)组织会计人员认真学习各项财会法规、制度,根据国家有关政策规定,组织制定本企业的各项会计管理制度,并督促贯彻执行。(3)参加生产经营管理活动,参与预测、决策和业绩评价。(4)参与拟定或审核经济合同、协议及其他经济文件。(5)负责向本企业领导和职工代表大会报告经营状况和成果,审查对外提供的财务会计报告,审查后应签名并盖章。(6)组织会计人员的理论和业务学习,负责会计人员的考核,参与研究会计人员的任用和调整工作。(7)若会计与财务机构分设,应协调与财务管理主管的关系和业务衔接。

3.财务管理主管岗位

本岗位主要职责如下:(1)具体负责本企业的资金筹措、投放、收入分配等工作。(2)参与组织制定本企业的各项财务制度,结合本单位生产经营和供应等具体情况,按期编制财务成本计划、信贷计划并监督贯彻执行。(3)会同有关部门组织对企业各项资金的核定工作,多渠道筹措资金,降低资金成本,提高资金使用效果并及时完成税利上缴等任务。(4)定期开展经济活动分析,找出管理中的薄弱环节,提出改善经营管理的建议和措施,挖掘增收节支的潜力。(5)组织财务人员的理论和业务学习,负责财务人员的考核,参与研究财务人员的任用和调整工作,协调与会计主管的关系和业务衔接。

4.出纳岗位

本岗位的职责如下:(1)办理现金收付和银行结算业务。(2)登记现金和银行存款日记账,并编制库存现金和银行存款日报表,及时清查未达账项。(3)保管库存现金和各种有价证券,有关印鉴、空白收据和支票。(4)严格控制签发空白支票。

5.存货核算岗位

本岗位的职责如下:(1)会同有关部门拟定存货管理与核算实施办法。(2)审查汇编材料采购用款计划,控制材料采购成本。(3)审查存货入库、出库手续,负责存货的明细核算和有关的往来结算业务。(4)配合有关部门制定材料消耗定额或标准,会同有关部门编制材料计划成本目录。(5)参与存货的清查盘点,分析存货的储备情况。

6.固定资产核算岗位

本岗位的职责如下:(1)会同有关部门拟订固定资产管理与核算实施办法。(2)参与核定固定资产需用量,参与编制固定资产更新改造和大修理计划。(3)负责固定资产的明细核算,编制固定资产报表。(4)计提固定资产折旧,核算和控制固定资产修理费用。(5)参与固定资产的清查盘点,分析固定资产的使用效果。

7.工资核算岗位

本岗位的职责如下:(1)会同劳动人事部门拟订工资、工资基金计划、监督工资基金的使用。(2)审核发放工资、奖金,负责工资发放和工资分配核算。(3)按规定计提职工福利费、职工教育经费和工会经费,并及时向有关部门拨交工会经费。

8.成本费用核算岗位

本岗位的职责如下:(1)拟订成本核算办法,加强成本管理的基础工作。(2)编制成本、费用计划。(3)核算产品成本,编制成本、费用报表。(4)进行成本、费用的分析和考核。(5)协助管理在产品和自制半成品。(6)开展部门、车间和班组经济核算。

9.往来结算岗位

本岗位的职责如下:(1)建立往来款项的清算手续,办理各项应收、应付、预收、预付款项的往来结算业务。(2)负责内部备用金的管理和核算。(3)负责债权债务和备用金的明细核算。(4)催收外单位欠款,建立账龄分析表,按规定处理坏账损失业务。

10.总账报表岗位

本岗位的职责如下:(1)设置总账账户,并负责登记总账,同时督促其他会计人员及时登记明细账。(2)编制资产负债表、利润(损益)表、现金流量表及相关附表,会计报表附注,财务情况说明书,并综合全套财务会计报告进行核对。(3)管理会计凭证、账簿、报表等会计档案。

11.资金管理岗位

本岗位的职责如下:(1)参与筹资方案的选择与确定。(2)参与企业股票、债券的发行以及借款合同的签订。(3)对外投资的可行性研究。(4)基建投资和设备改造的可行性研究。(5)客户商情调查和信用调查。(6)资金使用效果的分析和考核。

12.利税管理岗位

本岗位的职责如下:(1)与会计主管共同核实利润计算是否正确。(2)按国家规定的利润分配程序分配利润并通知会计转账。(3)办理纳税登记、申请减免税和出口退税、核实税金的缴纳、编制有关的税务报表和相关的分析报告、办理其他与税务有关的事项。(4)审查利润(损益)表和利润分配表,并编制销售利润计划。(5)参与应付利润的分配会议。(6)协同会计主管分析利润增减的原因及应采取的对策。

13.稽核岗位

本岗位的职责如下:(1)在经济业务入账之前,根据预算、计划及其他文件规定,审核财务收支、财产收发等会计凭证是否合法、合理和正确(包括内容的真实性和数字的准确性)。(2)在经济业务入账之后,对会计凭证、账簿、报表的记录进行复核,以纠正记录的差错和检查记录有无篡改等情况。

14.档案管理岗位

本岗位的主要职责如下:(1)负责会计档案的收集、整理、装订、归档(包括会计凭证、账簿、财务会计报告以及其他会计专业核算材料)。(2)负责会计档案的日常保管。(3)编造清册,与档案管理部门办理到期会计档案的移交保管手续。(4)参与会计档案保管到期销毁鉴定。

五、会计人员的配备

会计人员的配备关键是确定各单位从事会计工作所需会计人员的数量和把握对会计人员的素质要求。对会计人员数量的确定,应本着因事设人、合理精简的原则进行,既避免人浮于事,又能保证会计任务的及时完成。会计机构内部各个岗位(小组)工作量有多有少,配备的会计人员数量也应有差别。例如总账报表岗位工作量较大,就应多配备人员,而稽核岗位一般可只设一人。

各单位会计人员的配备程序,通常有下列几种方式:一是由政府主管部门或上级主管单位直接任命或聘任,如国有大中型企业的总会计师由政府主管部门任命或者聘任;二是由各单位自行聘任;三是由各单位征得上级主管部门的同意后聘任。目前,正在试行的“会计委派制”是防止会计信息失真、加强会计监督、制止腐败的一种较好的会计人员配备方式,大有推广之势。

各单位会计人员不管采用何种方式配备,都应当具备两个方面的条件:一是要符合《会计法》的要求,即从事会计工作的人员,必须取得会计从业资格证书。因有提供虚假财务会计报告,做假账、隐匿或者故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告,贪污,挪用公款,职务侵占等与会计职务有关的违法行为被依法追究刑事责任的人员,不得取得或重新取得会计从业资格证书。除此以外,因违法违纪行为被吊销会计从业资格证书的人员,自被吊销会计从业资格证书之日起5年内,不得重新取得会计从业资格证书。二是应当配备有必要的专业知识和专业技能、熟悉国家有关法律、法规和财务会计制度、遵守会计职业道德的会计人员。根据以上要求,在配备会计人员时,应按照不同岗位要求,考虑配备相应的专业技术职务人员。国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大中型企业必须设置总会计师,一般由具有高级会计师任职资格的人员担任;担任单位会计机构负责人(会计主管人员)的,除取得会计从业资格证书外,还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作3年以上经历;会计机构中各内部组织的负责人,则应由具有助理会计师以上任职资格的人员担任;一般会计人员至少必须具有会计员以上任职资格。

除此之外,会计人员配备还必须按照有关内部控制的要求,实行回避制度。单位领导人的直系亲属不得担任本单位的会计机构负责人、会计主管人员;会计机构负责人、会计主管人员的直系亲属不得在本单位会计机构中担任出纳工作。即使是小型企业在合并设岗实行一人多岗时,一些不相容职务的岗位也不得合并,以免造成人为错弊。

第三节 会计核算规则的设计

会计核算规则是单位会计核算中约定俗成、须共同遵守的法则或章程。如采用的会计期间,记账方法,会计处理基础,会计记录所使用的文字,会计政策和会计估计变更的规定,会计科目的编号及其运用,会计凭证填制,会计账簿登记,编制和提供财务报告的规定,会计人员的交接规定以及会计制度与税收制度的关系等。这些内容在国家统一会计制度中都有原则规定,但具体到各个单位业务性质、经营规模和管理组织形式都不相同,有些会计核算规则在不违背国家统一会计制度的前提下,单位有一定的选择权。因此,在进行会计制度设计时,必须要在会计制度总则中加以明确。

一、会计期间的确定

会计期间的确定是单位会计核算的基本前提之一,也是单位设计和选择会计方法的重要依据。为了适应单位管理者和利害关系人及时利用有用会计信息进行决策的需要,会计人员必须确定从何时开始到何时截止对其经济活动进行核算,也就是说,需要人为地将单位持续不断、川流不息的经济活动划分为若干个间隔相等的期间,以提供分阶段的会计信息。这种人为的分期就是会计期间。单位通常以1年作为划分会计期间的标准,也可以其他的标准来划分会计期间,如可以以6个月为一个会计期间。以1年为会计期间的,称为会计年度。在一个会计年度内,为了满足管理上的需要,还可以划分若干较短的会计期间,一般按月份或季度来划分。确定会计年度的方法有两种:一是以公历年度为一会计年度,即从每年1月1日起至12月31日止为一个会计年度。我国会计法规定各单位应以公历年度作为会计年度,这主要是因为其与我国的财政年度一致并符合单位的一般习惯。二是以某一日为开始的365天的期间作为一个会计年度,如“七月制”,即从当年的7月1日起至次年的6月30日止为一个会计年度。选择以某一日为会计年度的起始日,往往是以全年度经济活动的最低点为标准。

外商投资企业、有些跨国集团公司的母公司设在我国境内,子公司在国外,或者子公司设在我国境内,母公司在国外,所采用的会计年度不同,因此,在这些企业设计会计制度总则时,必须明确本企业所采用的会计年度,以便统一反映企业在一定时期内的经营成果和现金流量以及会计年度结束时的财务状况。

二、记账方法的选用

记账方法是根据一定的原理和规则,采用一定的符号,利用账户记录经济业务的会计核算方法。科学的记账方法,对提供正确、全面的会计信息,实现会计职能,完成会计工作的各项任务有着重要的意义。

记账方法有单式记账和复式记账之分。单式记账法是指对发生的经济业务,只在一个账户中作单方面登记的一种方法。由于该方法账户设置不完整,不能全面、系统地反映经济业务的来龙去脉,无法了解各会计要素有关项目的增减变动情况,也不便于检查账户记录的正确性和真实性,所以,这种方法已不适应现代经济管理的需要。复式记账法是对发生的每一笔经济业务,用相等的金额在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记的一种方法。复式记账法虽然记账手续较单式记账法复杂一些,但它能完整地反映每一项经济业务的过程和结果,在全部经济业务登记入账以后,可以通过账户之间的相互关系对记录的结果进行试算平衡,以检查账户记录的正确性。因此,复式记账是一种科学的记账方法,是填制会计凭证、登记会计账簿、进行试算平衡和编制会计报表的基础。

复式记账法按其记账符号、记账规则和试算平衡的方法不同,可以分为增减记账法、收付记账法和借贷记账法等。其中,借贷记账法是以“借”和“贷”作为记账符号,在会计核算时按复式记账原理来记录和反映每一笔经济业务,“有借必有贷,借贷必相等”。复式记账因其科学性和合理性,目前已成为世界各国通用的“商业语言”。我国自1993年起在企业单位中统一采用借贷记账法,1998年起在财政总预算会计、事业单位会计、行政单位会计中也统一采用了借贷记账法。因此,在设计单位会计制度总则时应明确所采用的记账方法。

三、会计处理基础的确定

会计处理基础是在确定会计期间的基础上区分本期与非本期的收入和费用的入账基准。有两种方法可供选择:一是权责发生制,二是收付实现制。

权责发生制也称应计制或应收应付制,是指本期的收入和费用是以其归属期或权责关系为标准确定。凡属本期应获取的收入和应负担的费用,不论其是否在本期发生实际收支,都应作为本期的收入和费用处理;反之,凡不应归属本期的收入和不应由本期负担的费用,即使其款项在本期已经发生收支,都不作为本期的收入和费用处理。采用权责发生制,对于有关收入和费用就要按照其归属期或权责关系在本期和非本期之间进行分配确认,为此需要在会计上运用应收、应付、预收、预付、待摊、预提等一些特殊的会计处理方法。采用权责发生制进行会计核算,其优点是收入和费用两者之间存在着合理的因果关系,能较好地体现收入和费用相配合的原则,据此计算的损益能够真实地反映企业一定时期的经营成果和获利能力,也能够真实地反映企业在该会计期间终了时的财务状况;其缺点是不能真实地反映企业一定时期的现金流量。

收付实现制又称为现金制或实收实付制,是指确认本期的收入和费用是以其收支期为标准。凡在本期收到的收入和支付的费用,不论其是否应归属本期,都应作为本期的收入和费用处理;反之,凡本期未曾收到的收入或支付的费用,即使应归属本期,也不作为本期的收入和费用处理。采用收付实现制,对于收入和费用的确认只认其是否收到或支付了款项,因此,会计上一般不需要运用应收、应付、预收、预付、待摊、预提等一些特殊的会计处理方法。采用收付实现制进行会计核算,手续比较简便,可以真实地反映单位一定时期的现金流量,但难以真实地反映单位一定时期的经营成果。

目前,我国财政总预算会计和行政单位会计是以收付实现制为会计处理基础;事业单位会计根据单位实际情况,分别采用收付实现制和权责发生制;企业会计均以权责发生制为会计处理基础,只有在编制现金流量表和为了简化会计核算工作、节约核算成本、处理一些不重要的会计事项时才运用收付实现制。因此,单位在设计会计制度时,必须在总则中明确本单位所采用的会计处理基础。

四、记账本位币和会计记录文字的确定

记账本位币是指一个单位在会计核算时统一使用的记账货币。随着世界经济一体化的发展,尤其是中国加入WTO,单位涉外业务越来越多,特别是沿海沿边和对外开放地区以及外向型单位等大量使用外汇交易。在会计核算时,采用人民币记账还是采用人民币以外的货币记账,《会计法》作了原则规定,即单位会计核算应以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位,可以选定其中一种货币作为记账本位币,但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。这就给外币业务发生频繁的单位如实反映和简化会计核算手续、选择适合本单位情况的记账本位币提供了理论和法律依据。因此,单位在设计会计制度总则时应明确规定本单位所选用的记账本位币,并且编制的财务会计报告应当折算为人民币反映,即单位对外报出的财务会计报告应以人民币金额反映,各个外币账户的期末余额,应以期末市场汇率折合为人民币作为编制财务报告的依据。对于我国在境外设立的企业,一般以当地的币种进行经营活动和会计核算。但为了便于国内有关部门了解企业的财务状况和经营成果,在向国内报送财务会计报告时,应当折合为人民币来反映企业情况。

会计记录文字是指会计凭证、账簿、财务会计报告等会计专业核算资料的书面表达形式,它是会计信息交流的工具。我国是一个多民族的国家,除了汉字以外还有多种少数民族文字,同时涉外单位也经常使用某种外国文字。在会计核算时到底采用哪种文字记录,必须在设计本单位会计制度总则时进行明确。我国《会计法》对会计记录文字的规定既原则又比较灵活,一方面规定单位会计记录的文字应当使用中文,另一方面又规定在民族自治地方,会计记录可以同时使用当地通用的一种民族文字;在中华人民共和国境内的外商投资企业、外国企业和其他外国组织的会计记录可以同时使用一种外国文字。这就给我国少数民族地方的单位和涉外单位在选择会计记录文字时提供了理论和法律依据。

五、会计政策和会计估计变更的规定

会计政策是指单位在会计核算时所遵循的具体原则以及单位所采纳的具体会计处理方法。为了保证会计信息的可比性,使会计报表使用者在比较单位一个以上期间的财务会计报告时,能够正确判断单位的财务状况、经营成果和现金流量的趋势,一般情况下,单位应在每期采用相同的会计政策,不应也不能随意变更会计政策,体现会计核算一贯性的原则。但是,也不能认为会计政策不能变更,若法律或会计准则等行政法规、经济环境变化等原因,使得变更会计政策后能够提供单位有关财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息,则应改变原选用的会计政策,这就是会计政策变更。

会计估计是指单位对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。在进行会计处理时,会计估计是不可或缺的,例如,发生的坏账、存货陈废、预提费用和待摊费用的摊销、应计折旧固定资产的使用年限等,都需要进行估计。但是,估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断,随着时间的推移,如果赖以进行估计的基础发生变化,或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订,这就是会计估计变更。

会计政策和会计估计变更并不表明原来的会计政策或会计估计方法有问题或不是最适当的,只表明会计政策或会计估计方法已经不能适应目前的实际情况,在目前已失去了继续沿用的依据。变更会计政策或会计估计方法,必须具有据以变更的条件或原因,同时还应明确变更的程序和批准手续。所有这些都必须在单位设计会计制度总则时明确规定。

六、运用会计科目的规定

单位会计制度一般包括总则、会计科目、会计报表、主要会计事项分录举例等。会计科目的分类、编号、名称以及对会计科目使用的详细说明都应在会计科目设计中进行规定,而在会计制度总则中对运用会计科目的规定只是原则性的要求。一般有以下几点:(1)单位会计制度应按照国家统一会计制度规定会计科目的编号,以便于编制会计凭证,登记账簿,查阅账目,实行会计电算化,并保证提供会计信息的统一性。单位所属各核算部门(包括分公司、分支结构)不应随意改变或打乱重编会计科目的编号。会计制度在某些会计科目之间留有空号,供增设会计科目之用。(2)各核算部门(包括分公司、分支机构)应按会计制度的规定,设置和使用会计科目。在不影响会计核算要求和会计报表指标汇总,以及对外提供统一财务会计报告的前提下,可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些会计科目。

明细科目的设置,除单位会计制度已有规定的外,在不违反统一会计核算要求的前提下,各核算部门(包括分公司、分支机构)可以根据需要自行规定。(3)各核算部门在填制会计凭证、登记账簿时,应填制会计科目的名称,或者同时填列会计科目的名称和编号,不应只填科目编号,不填科目的名称。

七、会计凭证填制的规定

单位办理经济业务事项,必须填制或者取得原始凭证并及时送交会计机构。会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核,对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受,并向单位负责人报告;对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回,并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。原始凭证记载的各项内容不得涂改,原始凭证有错误的,应当由出具单位重开或者更正,更正处应当加盖出具单位印章。原始凭证金额有错误的,应当由出具单位重开,不得在原始凭证上更正。记账凭证应当根据经过审核的原始凭证及有关资料编制。

八、会计账簿登记的规定

会计账簿登记必须以经过审核的会计凭证为依据,并符合有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定。会计账簿应当按照连续编号的页码顺序登记。会计账簿记录发生错误或者隔页、缺号、跳行的应当按照国家统一的会计制度规定的方法更正,并由会计人员和会计机构负责人(会计主管人员)在更正处盖章。使用电子计算机进行会计核算的,其会计账簿的登记、更正应当符合国家统一的会计制度的规定。

九、编制和提供财务会计报告的规定

编制和提供财务会计报告的详细说明应在财务会计报告设计中进行规定,在会计制度总则中只对编制和提供财务会计报告提出原则性的要求。(一)合法性要求

单位应当按照《会计法》、国家统一的会计制度关于财务会计报告的编制要求、提供对象和提供期限的规定,根据经过审核的会计账簿记录和有关资料编制和提供真实、完整的财务会计报告。(二)财务会计报告的内容

单位向外提供的财务会计报告包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和会计报表附注以及财务情况说明书。报表种类和格式、会计报表附注的主要内容应符合国家统一的会计制度的要求。单位内部管理需要的会计报表由单位会计制度规定。(三)财务会计报告提供的时间

单位的财务会计报告应当按相关法规规定的时间向有关各方提供。需要向股东提供财务会计报告的,还应按公司章程规定的期限向股东提供。(四)财务会计报告使用的货币计量单位

财务会计报告的填列,一般以人民币“元”为金额单位,“元”以下填至“分”。(五)编制和提供财务会计报告的责任

单位向外提供的财务会计报告应依次编定页数,加具封面,装订成册,加盖公章。单位对外提供的财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人(会计主管人员)签名并盖章。设置总会计师的单位,还须由总会计师签名并盖章。《会计法》还特别强调了单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整,加大了单位负责人的责任。(六)合并会计报表编制的规定

单位对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上(不含50%),或虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质上的控制权的,应当编制合并会计报表。合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和编制方法,按照国家统一的合并会计报表规定执行。

十、会计人员交接的规定

会计人员因工作调动或其他原因离职,必须与接管人员办理交接手续,这样可以使会计工作前后衔接,防止账目不清、财务混乱,同时也是分清责任的重要措施。《会计法》规定:一般会计人员办理交接手续,由会计机构负责人(会计主管人员)监交;会计机构负责人(会计主管人员)办理交接手续,由单位负责人监交,必要时主管单位可以派人会同监交。在设计会计制度总则时必须明确会计人员的交接手续。

十一、会计制度与税收制度的关系

会计制度和税收制度体现着不同的经济关系,分别遵循不同的原则、服务于不同的目的。按会计制度与税收规定确认和计量收益、费用、资产、负债,其结果不一定相同。如何处理这两者关系,必须在设计会计制度总则时加以明确。根据有关法规规定,会计制度规定的会计核算方法与有关税收规定相抵触的,应当按照会计制度规定进行会计核算,按照有关税收规定计算纳税。

第四节 会计档案管理的设计

会计档案是机关、团体、企事业单位和其他组织在会计活动中自然形成的,并按照法律规定保存备查的会计信息载体(包括会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料),是记录和反映经济业务的重要史料和证据,是检查遵守财经纪律情况的书面证明,也是总结经营管理经验的重要参考资料。《会计法》规定,各单位对会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案,妥善保管。在设计会计制度总则时,应根据《会计法》和《会计档案管理办法》,明确规定本单位会计档案管理的要求,以及整理、保管、利用和销毁办法。

一、会计档案管理设计的原则

(一)统一管理、分工负责的原则

统一管理是指会计档案由档案、财政部门统一管理。会计档案既是本单位全部档案的一部分,又是国家全部档案的重要组成部分,因此,会计档案应由各级档案部门实行统筹规划,统一制度,进行监督和指导;同时会计档案政策性、专业性强,分布面广,作为会计工作法定管理部门的财政部门对会计档案又负有业务指导、检查和监督的责任。分工负责是指各单位每年形成的会计档案,应由本单位财务会计部门负责整理、立卷、装订成册,按期移交档案部门,由档案部门管理。财会部门与档案部门分工合作,共同做好档案管理工作。(二)齐全完整的原则

会计档案要全部归档。财会部门或经办人员必须按期将应归档的会计档案,全部移交给档案部门,保证档案的齐全完整。不得以方便工作为借口而自行封包保存,档案部门也不能以库房紧张、装备不足为由而拒绝保管。如果会计档案残缺不全,将会大大降低会计档案的保存和利用价值。(三)简便易行的原则

会计档案的工作制度、管理办法等应当力求简便易行、通俗易懂、操作简单、利用方便,以便提高工作效率,充分发挥会计档案的作用。(四)依法管理的原则

会计档案涉及面广、政策性强、使用价值大,因此,必须加强会计档案管理的法制建设,依法管理会计档案。单位应根据法律、法规规定,建立健全会计档案的立卷、归档、调阅、保存和销毁等管理制度,切实把会计档案管好、用好。

二、会计档案整理的设计

会计档案整理是指将会计档案分门别类、按序存放的工作。整理工作是会计档案管理的重要内容,是保存、利用会计档案的前提。

会计档案整理包括会计凭证的整理、会计账簿的整理、财务会计报告的整理和其他会计资料的整理。定期或每个月份终了,应将所有应归档的会计凭证收集齐全,并根据记账凭证分类整理其附件,剔除不属于会计档案范围和没有必要归档的资料,补充遗漏的必不可少的核算资料,按适当厚度分成若干本,填制凭证封面,统一编号,装订成册,并由专人负责保管。年度终了,各种账簿(包括仓库的材料、产成品或商品的明细分类账)在结转下年、建立新账后,一般都要把旧账送交总账会计集中统一整理,活页账还要按页码顺序排好加封面后装订成本。财务会计报告一般在年度终了后,由专人(一般是主管报表的人员或会计机构负责人)统一收集,将全年财务会计报告按时间顺序整理装订成册,经会计机构负责人审核、盖章后立卷归档。其他会计资料,包括年(季)度成本、利润计划、月度财务收支计划、经济活动分析报告都应视同正式会计档案进行收集整理,但这部分资料不全部移交档案部门,有的在一个相当长的时期内仍由财会部门保存,因此,应逐件进行筛选、鉴别,将需移交档案部门保存的,另行组卷装订并移交,其余的则由财会部门保存,以便随时利用。

会计档案的整理要规范化。封面、盒、袋要按统一的尺寸、规格制作,卷脊、封面的内容要按统一的项目印制、填写。

三、会计档案的分类和编号设计

(一)会计档案的分类设计

会计档案的分类,要遵循会计档案的形成规律和本身固有的特点,从本单位会计档案的实际出发,可选择以下分类方法。(1)年度—形成分类法。即把一个年度形成的会计档案分为凭证、账簿、财务会计报告三大类,然后分别组成若干保管单元(卷)。这种方法适用于一般的企业事业单位。(2)年度—机构分类法。即先把一个年度内形成的会计档案按机构分开,然后在机构内再按凭证、账簿、财务会计报告分别组成保管单元。这种方法一般适用于各级财政、税务、建设银行等部门和所属单位多的大型企业。(二)会计档案的编号设计

为了实现会计档案管理规范化,有利于电算化处理,根据会计档案排列“年”(所属年度)、“类”(种类)、“限”(保管期限)三要素的多种组合方式,可以选用以下两种排列编号方法。(1)一般的企业、单位可采用“年、限、类”的排列编号方法。即以每一年度的会计档案为一单元,将每个案卷按不同保管期限,从永久到最短的期限依次排列,然后将同一保管期限的案卷分类排列,最后以第一卷“永久”卷为1号,按顺序编制目录号,这些号码也作为案卷号。(2)对于由于种种原因会计档案仍由财会部门保管的单位,可将当年的“永久”卷集中先过去、后现在顺序排列,用大流水方法编号,即首卷为“1”号,以后各卷按顺序编下去。其余定期保管案卷,仍以每一年度为一单元,按上述“年、限、类”方式排列编号。

四、会计档案保管、利用和销毁的设计

(一)会计档案的保管

会计档案的保管要严格执行安全和保密制度,做到会计档案完好无缺,不丢失、不破损、不霉烂、不被虫蛀,会计档案的信息不超过规定的传递的范围。

各单位每年形成的会计档案,在财务会计部门整理立卷或装订成册后,如果是当年的会计档案,在会计年度终了后,可暂由本单位财务会计部门保管一年;期满后,原则上应由财务会计部门编造清册移交本单位的档案部门保管。

各类会计档案的保管期限,根据其特点,可分为永久和定期两类。一般年度决算财务会计报告和会计档案保管、销毁清册需永久保存,其他会计资料作定期保存,定期保存期限分为3年、5年、10年、15年、25年5种。各种会计档案的保管期限,从会计年度终了后的第一天算起。各类会计档案所适用的保管期限为最低保管期限,各单位不得擅自变更。(二)会计档案的利用

保存会计档案的最终目的是为了利用会计档案,因此,必须重视和加强会计档案的利用工作。各单位保存的会计档案不得借出。如有特殊需要,经本单位负责人批准,可以在指定地点提供查阅或者复制,并履行登记手续,归还时要清点。查阅或复制会计档案的人员,不得在会计档案上做任何记录、勾、画和涂改,更不能拆封或抽撤单据。(三)会计档案的销毁

会计档案保管期满需要销毁时,应由单位档案部门会同财会部门提出销毁意见,共同鉴定,严格审查,按《会计档案管理办法》规定的报批程序审批。经批准销毁的会计档案,应按规定监销。各单位按规定销毁会计档案时,应由档案部门和财务会计部门派人监销;国家机关销毁会计档案时,应由同级财政部门、审计部门派人监销;财政部门销毁会计档案时,应当由同级审计部门派人监销。监销人员要认真负责,在销毁会计档案以前要认真清点核对,销毁时要防止泄密、丢失。销毁后,档案部门、财会部门和各有关部门的监销人员要在会计档案目录封面上签字盖章,归档保存,并将监销情况书面报告本单位负责人。

【复习思考题】

1.会计制度总则一般应包括哪些内容?

2.设计单位内部会计制度的依据有哪些?

3.什么是会计组织机构?设计单位会计组织机构应遵循哪些原则?

4.会计机构内部应如何分工?各岗位的职责有哪些?

5.在会计制度总则中应包括哪些会计核算规则?

6.会计档案管理有哪些原则?如何整理、保管、利用、销毁会计档案?

7.试根据会计法、国家统一的会计制度和外商投资企业法以及其他法律、法规的规定,并自设有关条件,为某中外合营企业设计编写一份内部会计制度总则。

第三章 会计科目设计

本章概要

会计科目设置是会计核算方法中的重要内容,它也是整个会计制度设计的核心部分。本章详细介绍了会计科目设计的要求、总分类科目的设计、明细分类科目的设计和会计科目表的设计等内容,并通过单位会计科目设计的实例较完整地说明了会计科目设计的步骤和方法。

第一节 会计科目设计概述

会计科目是会计制度的重要组成部分,它是对会计要素的内容按照经济管理的要求进行具体分类核算和监督的项目,是编制和加工整理会计凭证、设置账簿、编制财务报表的依据。会计科目设计是会计制度设计的重心。由于各个企业的业务性质、经营目标、规模大小、业务繁简及组织状况有所不同,会计科目的设计必须充分考虑这些客观条件,遵循一定的原则和要求,以保证会计信息需求者取得有用的会计核算指标,并发挥会计分析和会计检查的作用。

一、会计科目设计的意义

1.会计科目是对会计核算内容具体分类的方法

会计核算系统性特点主要体现于会计分类。会计核算内容的分类首先按其性质分为六大类,即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六要素,而会计科目是对会计要素内容所作的进一步分类。各单位发生的经济业务是纷繁复杂的,它会引起会计要素的具体形态和数量上发生变化。如果对各要素不加以具体分类,就很难满足有关会计信息使用者的要求。因此,为了全面、系统、分类地核算和监督经济业务的发生及所引起的会计要素的变化的具体情况,满足经济管理者和会计信息使用者的要求,还必须采用科学的方法对会计要素的具体内容作进一步的分类。设计会计科目就是对会计要素所作出的科学分类。

2.会计科目是编制会计凭证的依据

单位经济业务发生后取得原始凭证,首先要对取得的原始凭证根据会计科目对其进行分类整理,其次按规定的会计科目编制会计分录即记账凭证,最后记账凭证要按会计科目进行归类、整理。

3.会计科目是账户分类设置和账户格式设计的前提

会计科目是账户的名称,会计科目是总分类账和明细分类账开设的依据,它规定了各会计账户的具体核算内容,决定了账户格式的设计。有多少会计科目就要开设多少分类账户。企业、单位会计科目体系是建立其账簿体系的基础。

4.会计科目的设计为会计报表的设计奠定了基础

会计报表的信息主要来自会计科目分类汇总的资料,会计科目往往又成为会计报表上的指标项目。会计报表所反映的单位财务状况和经营成果,就是根据会计科目开设的账户的余额与发生额在会计报表上的综合反映。

5.会计科目的设计是审查稽核的基础准备

审计工作的进行首先必须明了一个单位的会计科目组织系统,然后才能详查每一账户的内容是否相符。每一笔交易的发生,均会引起会计要素的变化,都表现在各账户记录中,所以审计工作的进行就是对全部会计科目的审查、评价、分析。

二、会计科目设计的总体要求

(一)会计科目设计的原则

会计科目设计是会计制度设计的重要环节,它的设计对会计账簿、会计报表的设计有直接影响。要设计一套科学的会计科目,应遵循以下原则。

1.根据会计主体的特点和资金运动规律来设计

经营过程的特点就是会计对象的具体特点。例如制造业中,要根据它的供应、生产、销售三个过程资金循环的特点来设计,商品流通企业要根据购进、销售两个过程资金循环的特点来设计,行政事业单位则根据预算资金收支的特点来设计。营利企业要设计成本、利润类科目,而非营利单位则不需要设计这类科目。只有这样,才能使设计的会计科目全面、系统地反映和控制本部门、本单位的全部经济活动。

2.满足经营管理的需要

会计科目既然是对会计主体各项经济业务内容进行分类的标志,通过设计的会计科目就可以提供经济管理的各项重要指标,因此,会计科目的设计就应考虑会计核算指标的一致性、可比性,并保持相对稳定,同时兼顾灵活性,确保会计信息能够在一个部门、一个行业、一个地区以至在全国范围内综合汇总、分析利用。目前我国会计科目及核算内容、使用方法等均由财政部统一制定,随着会计改革的深化和具体会计准则的逐步颁布实施,今后各会计主体就应在满足国家宏观经济管理的需要、满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要、满足企业加强内部经营管理需要的前提下,按照具体会计准则的规范要求,自行设计符合本行业特点的会计科目。需要注意的是,随着社会经济环境的不断变化、会计主体业务的不断发展,在保证提供统一核算指标、满足国家宏观管理的要求下,会计主体可根据自身的特点和管理要求,灵活地对国家已制定和使用的会计科目及其内容作必要的合并和增补,对于二级科目和明细科目应根据需要由各单位自行决定设计。

3.严格遵守科目的外延性和互拆性

会计科目设计的外延性是指集合全部一级科目能全面地、完整地反映本单位会计核算内容,能全面覆盖本单位的所有经济业务。发生任何一项经济业务都有相应的会计科目可以使用,所设置的二级科目应能核算该一级科目所核算的经济业务内容;同时,所设置的三级科目应能核算该二级科目所核算的经济业务内容,不致发生无适当科目进行核算的现象。会计科目的互拆性,是指每一个会计科目(包括各级科目)核算的内容都有严格的界限,不致产生混淆不清的现象,使发生的任何一项经济业务只能有一个会计科目可以适用。

4.合理进行总括分类和明细分类

这是指一级科目与明细科目设计数量要适当。科目数量过多会给凭证汇总与结账工作带来较大的工作量。但若分类过于笼统,一级科目过少,则分类数据指标难以准确反映客观情况。究竟应如何进行总括分类和明细分类才算合理,这是设计会计科目必须研究的问题。对经济业务内容的分类主要决定于是否符合管理需要和核算的方便,两者不可偏废。

5.符合会计电算化的需要

会计电算化,是指利用电子计算机替代手工操作或机械操作,是以人和计算机的有机结合为系统的主体,是一个人机系统。会计科目是会计核算的基础,也是计算机处理会计数据的主要依据。会计电算化对会计科目的设置提出了新的要求。它要求科目的名称、编码、核算内容应统一,为了减少初始设置的工作,科目的层次、内容尽可能统一,并尽可能稳定。明细科目的设置原则应尽量考虑计算机处理的方便。科目的编码应加以缜密地考虑,使制度规定的编码体系满足数据编码具有系统性、通用性、可扩展性、唯一性的基本要求。

会计科目设计过程中,除要遵循上述基本原则外,还应注意以下几个问题:

·会计科目名称应简明易懂,字数不宜过长,能适合显示科目的性质或功能,并尽量采用已被一般公认的名称,要具有科学性并与内容一致。

·会计科目应按照流动性、变现性或重要性为顺序进行排列,以适合编制各种报表。

·会计科目应有大小类别及层级隶属,以便控制及编制不同用途会计报表。

·科目顺序确定以后,应给予系统的编号,以确定其位置,便于会计核算工作。科目编号须具弹性,以适应业务变动时增删之用。

·对每一个会计科目的性质、内容及影响因素应有简单、明白、确切的说明。

·会计科目说明资本性支出、存货支出及费用支出时应有明确的划分。

·定期检查修正会计科目表,以适应业务需要。(二)会计科目设置的基本程序

会计科目的设计是对会计要素内容的分类,包括总括分类与详细分类,并根据每一类会计科目性质与核算内容确定科目名称,规定科目用途、使用方法、编号以及主要会计事项举例等。设计时应按以下程序进行。

1.对会计主体的经济业务进行调查,明确经济业务的内容

在设计会计科目时,首先要对本单位的情况进行深入调查研究。调查研究的内容和范围取决于设计的方式。会计科目设计的方式可以分为自行设计和委托设计等方式。其中,自行设计是指由本单位人员主持的设计,由于对自己所在单位的情况比较了解,因此,需要调查的内容和范围就相对少些;委托设计是指单位委托社会中介机构(如会计师事务所)进行的设计,由于设计人员对被设计单位的情况不甚了解,因而需要调查的内容和范围相对要多一些。一般情况下调查的内容和范围包括:(1)单位的内部组织情况,生产经营的特点、经济活动的特点。主要是指其的生产经营流程、成本核算、费用开支规程、财产物资的增减、货币项目的收付、往来款项的结算、资本金的构成以及对外投资情况等基本业务。(2)经营状况,即单位的主营业务是什么,是否还有其他经营业务,业务量有多少。(3)经营发展状况,即单位在近期或将来是否会发生新的或特殊业务。调查时,应拟订调查提纲,并采取查阅和收集有关文件、召开座谈会、发放调查表、现场调查等方式获取全面、翔实的资料。总之,凡是涉及设计会计科目有关的各种信息和资料均应收集上来作为设计的参考。如果该单位已有会计科目和账簿,更要详细了解,特别要注意存在的问题,以便仔细研究、精心设计。

2.整理分析资料,设计会计科目

对所取得的资料加以整理分析,拟订提纲目录,在此基础上对单位的经济业务进行分类。单位的经济业务一般可以分为两大类:一类是反映财务状况的经济业务,另一类是反映经营成果的经济业务。反映财务状况的经济业务,又可以从资产的取得及增减变动、债务的形成与偿还、资本的投入与增减变动等方面将其划分为资产、负债、所有者权益三个要素。反映经营成果的经济业务,又可以从资金的耗费及成本费用的产生、资金的收回及利润的形成,将其划分为费用、收入、利润三个会计要素。在对经济业务分类后,需根据每一类经济业务的性质、单位管理和核算的需要,对每个会计要素进行细分,确定其名称即一级会计科目的名称,以便进行核算与管理。

3.对会计科目进行分类编号

会计科目编号就是对已确定的会计科目进行分类排列,采用一定的方法编制出会计科目的号码,按顺序组成会计科目表,建立分类有序的会计科目体系。

4.编写会计科目使用说明书

会计科目的使用说明书是对会计科目的核算内容、明细科目的设置、根据科目开设的账户用途及账户结构的特点、会计科目的主要经济事项及账务处理等所作的说明。会计科目使用说明是使用者使用会计科目的标准,也是检验会计科目设计是否成功的尺度。

5.试行和修订会计科目

为保证会计科目设计的质量,会计科目设计后必须对试行中发现的问题应及时进行修订与调整,使会计科目体系逐步趋于严密和完善。(三)会计科目设计的基本方法

采用什么方法设计会计科目,主要取决于会计科目的适用范围、设计目标和会计主体的现状。会计科目设计的基本方法主要有以下三种。

1.借鉴设计法(参照设计法)

此方法适用于为新成立的单位设计会计科目。其特点是根据单位经济业务的具体内容,参考相关单位的会计科目进行设计。如一个新成立的股份制公司会计科目设计,除根据会计准则的有关要求外,再参照财政部制定的统一的会计科目和同类型股份制公司在会计科目设计的优点进行设计,以达到不同企业会计科目通用化、标准化的目的。

2.归纳合并法

此方法适用于为合并或兼并的单位设计会计科目。其设计的特点是在分析各原有会计科目体系的基础上,对相同或相近的会计科目加以归类合并,重新设计能覆盖其核算内容的新的会计科目。使用该方法主要是将核算内容一致而名称不一致的会计科目统一起来,使各单位的会计核算更具有可比性。

3.补充修定法

此方法主要适用于对现行会计科目的修订和补充,通常在经济业务有新的变化或经营管理有新的要求情况下使用。使用该方法分析、研究现有会计科目的运用情况,了解哪些会计科目可以继续使用,哪些会计科目的核算内容或使用方法需适当变动,在原有的基础上通过局部变动,设计出适应本单位新情况的会计科目体系。

三、会计科目分类的设计

会计科目是会计对象具体内容分类的标志。要想进行会计科目的设计,首先应根据经济业务的不同性质来拟订会计科目的类别,然后才能进行其他事项的设计。会计科目分类有五级分类法和三级分类法之别。五级分类方法如下。(一)划分大类别

即就经济业务内容按会计核算的需要所作的主要分类,为第一级分类。如我国企业会计制度中就把会计科目分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类、共同类和损益类等六大类会计科目。(二)划分性质别

即根据会计科目的性质,对大类别进行再分类,为第二级分类。如把资产类会计科目再分为流动资产类会计科目、长期投资类会计科目、固定资产类会计科目、无形资产类会计科目、递延资产类会计科目和其他资产类会计科目。(三)划分科目别

即根据性质别项目所包括的内容,对每一性质的项目进行再分类,为第三级分类。如将流动资产分为库存现金、银行存款、其他货币资金、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、原材料、库存商品等会计科目。这些会计科目又可以划分为货币资金类会计科目、应收预付账款类会计科目、存货类会计科目、交易性金融资产类会计科目类。第三级分类是最关键的分类,它直接为设置账簿、记账、编制会计报表提供基本素材,即直接提供总账科目或一级科目。(四)划分子目别

即根据需要对会计科目别进行再分类,表示总账科目所统制的各构成分子类科目,为第四级分类。如其他货币资金科目,可分为“外埠存款”、“银行汇票”、“银行本票”、“信用卡”、“信用证保证金”、“存出投资款”等二级科目。第四级分类直接提供了二级科目,为设置二级明细账和编制明细报表提供了依据。(五)划分细目别

即根据需要对子目别进行再分类,表示子目所含的项目,为第五级分类,如“材料采购”科目应按照材料品种设置明细科目。“原材料”科目,不仅要划分为原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等二级科目,还要按照材料的保管地点(仓库)、材料的类别、品种和规格设置明细科目,以利于进行明细核算。细目别表示子目(二级科目)所包含的项目。第五级分类直接提供了三级科目或明细科目,为设置明细账和进行详细分析提供了依据。

采用五级分类法,主要应重视第三、四级的分类。三级分类方法,即分为主要分类、次要分类及详细分类。其具体做法和五级分类法的后三级分类相似。

第二节 总账科目的设计

总账会计科目的设计是针对会计主体经济业务的具体内容设计的,也称为一级科目的设计或基本会计科目的设计。依据会计准则和企业会计制度及各会计主体经济业务内容的分类,基本会计科目的设计分为以下类别。

一、资产类会计科目的设计

资产是指过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。按其流动性可以分为流动资产和非流动资产两大类。资产类会计科目是核算和监督会计主体所拥有或控制的各类经济资源及分布状况的会计科目。流动资产类会计科目是反映单位流动资产的增减变动及结余情况的会计科目,非流动资产类会计科目是反映单位长期资产的增减变动及结余情况的会计科目。按其存在和分布状况可以分为货币资产、应收及预付款项、投资、存货、固定资产、无形资产、递延资产、待处理财产损溢、其他资产等类会计科目。(一)货币资产类会计科目设计

货币资产一般是指单位立即可以投入流通的交换媒介。各单位在正常经营活动中,经常会发生货币资金的收支业务,主要有以货币资金采购物资、支付费用、缴纳税款、偿还债务、向投资人分配利润等业务。根据国家的现金管理制度及银行结算方式的需要,可以将货币性资产分设为“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个会计科目。(二)应收及预付款类会计科目设计

商业信用发展的最终结果必然要产生应收及预付账款业务。应收款是单位之间由于产品的销售和劳务的提供而产生的,它的产生一般都表明产品销售和劳务提供过程已经完成、债权债务关系已经成立。预付款是指单位因购买材料、物资和接受劳务供应,根据合同规定而预付给供应单位的货款。为了加强对债权的核算和管理,以尽可能减少无法收回的损失,应根据不同商业信用方式所形成的债权种类分别设置会计科目。如对采用商业汇票结算方式的业务,应设置“应收票据”科目;对应收未收的款项,应设置“应收账款”科目;对预付的款项,应设置“预付账款”科目。如是小型单位或预付账款业务不多的单位,也可将预付的账款直接记入“应付账款”科目的借方。为了贯彻执行谨慎性会计原则,对于可能发生的坏账损失可以设置“坏账准备”科目进行核算,并作为“应收账款”科目的备抵科目,以此反映应收账款的账面净值。对于销售商品和提供劳务之外的债权则应设置“其他应收款”科目。为了反映股权投资已宣告发放而尚未领取的现金股利和债权投资已到期而尚未领取的利息,还应分别设置“应收股利”和“应收利息”会计科目。(三)投资类会计科目设计

投资是指企业为通过分配来增加财富,或为谋求其他利益而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。其目的是利用暂时闲置的资产获取较高的投资收益,或为了长远利益、控制其他在经济业务上相关联的企业,或为将来扩大经营规模积蓄资金。企业的对外投资,就其与接受投资企业的关系而言,一般有债权性投资、股权性投资和混合性投资。这些投资的类型及其目的、性质、会计处理方法对单位的影响都不相同。因此,单位应分别设置会计科目进行核算。对于能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资,应设置“交易性金融资产”科目进行核算;同时由于证券市场价格的频繁变动且不规则,在资产负债表日,应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面进行调整,还应设置“公允价值变动损益”会计科目,核算企业交易性金融资产公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。对于单位购入国家或其他单位发行的期限超过一年、本单位意图长期持有的债券或进行其他长期债权投资的,应设置“持有至到期投资”会计科目进行核算;对于单位通过投资拥有被投资单位的股权,控制或影响被投资单位的,应设置“长期股权投资”科目进行核算;对于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致长期投资可收回金额低于投资的账面价值的,应设置“持有至到期投资减值准备”和“长期股权投资减值准备”会计科目,核算应当计提的减值准备。期末,“持有至到期投资减值准备”和“长期股权投资减值准备”科目与“持有至到期投资”、“长期股权投资”科目余额备抵后,反映长期投资的实际价值。(四)存货类会计科目设计

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等,主要包括单位为产品生产和商品销售而持有的原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、产成品、商品和法定所有权属于本单位的委托代销商品、委托外单位加工的物资和在途物资等。存货通常在单位的全部资产中占有很大的比重,因此,存货类会计科目的合理设计对于存货的核算和管理、正确计算经营成果、编制真实的财务会计报告都有重要的意义。

存货类会计科目的设计必须根据单位规模大小和存货管理上的需要,分别采用合并设计或分类设计的方法。一般规模比较小的制造业,属于材料性质的存货种类和数量都不多,为了简便核算,对原材料、低值易耗品、包装物等可以合并设置一个“材料”总账科目,然后根据需要再按材料的类别设置二级科目;在大中型企业(如股份有限公司),材料的品种多、数量大,应分门别类单独管理和核算,就需要分别设置“原材料”、“周转材料”等总账科目。对于某些材料有单独提供核算指标要求的,如燃料、辅助材料等,还可以从“原材料”科目中划分出来单独设置总账科目进行核算和管理。

企业材料物资采购业务的核算,可以按实际成本计价,也可以按计划成本计价。若企业采用实际成本计价法核算,对已经购入但尚未到达或尚未验收入库的各种物资,应设置“在途物资”(或“在途材料”、“在途商品”)科目进行核算;若企业采用计划成本(或售价)计价法核算,则应设置“材料采购”科目,同时设置“材料成本差异”、“商品成本差异”等会计科目核算实际成本(进价)与计划成本(售价)的差异。

对于法定所有权属于企业的一切物品,不论其存放何处或处于何种状态,都应作为企业的存货设计会计科目进行核算。如对委托外单位加工的各种物资,应设置“委托加工物资”科目;对委托其他单位代销的商品,应设置“委托代销商品”科目;对采用分期收款销售方式发出的商品,应设置“分期收款发出商品”科目;对采用一般销售方式,已经发出商品但尚未确认收入的商品,可以设置“发出商品”科目等。对于单位受托代销商品业务,从理论上来说,商品在未出售之前,其所有权属于委托方,受托方可以设置“受托代销商品”及“代管商品”表外科目进行核算。但为了使受托方加强对代销商品的核算和管理,现行企业会计制度要求受托方对代销商品的核算和管理纳入受托方单位资产负债表的存货中反映,与受托代销商品对应的代销商品款作为一项负债反映,并设置“受托代销商品”和“代销商品款”对应的表内科目进行核算。

会计主体为了客观、准确地反映期末存货的实际价值,对于本单位存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因,使存货成本不能全部或部分收回时,期末计价还可以采用“成本与可变现净值孰低法”来确定期末存货的实际价值。采用这一方法,应设置“存货跌价准备”科目,用来核算单位存货可变现净值低于成本的差额。“存货跌价准备”科目是相对存货科目的备抵科目。

在制造业,会计主体还应根据其自身的生产经营特点设计核算生产经营过程中会计科目。制造业的生产过程中,各个工序、步骤、车间往往存有在产品。为了正确地计算完工产品和在产品成本,加强对在产品的管理,企业应设置“生产成本”和“制造费用”科目。根据生产的需要还可以设置“自制半成品”科目。由于企业对外提供劳务所发生的成本,可以设置“劳务成本”科目来反映。(五)固定资产类会计科目设计

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产:其一,为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;其二,使用寿命超过一个会计年度。某个项目要作为固定资产加以确认,应符合固定资产的定义,且同时符合以下条件:(1)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;(2)该固定资产的成本能够可靠地计量。在一般单位中,固定资产占全部资产的比重很大,而且种类繁多、规格不一,对现金流量、单位的生产经营活动有着重大影响。为了加强对固定资产的实物和价值管理,有必要对固定资产类分别设置会计科目进行核算。企业一般应设置“固定资产”科目核算固定资产的原始价值,反映其初始投资规模和生产经营能力;设置“累计折旧”科目,核算固定资产已消耗或转移价值。“累计折旧”是“固定资产”的备抵调整科目,两个科目余额相抵减后得到固定资产净值指标。为了反映自建固定资产的情况,对库存的用于建造或修理本单位固定资产工程项目的各项物资应设置“工程物资”科目核算,以便与生产经营过程中的材料物资相区别。对正在建设、安装和修理中的固定资产,应设置“在建工程”科目核算其工程成本。对企业因出售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产净值及其在清理过程中所发生的清理费用和清理收入,应设置“固定资产清理”科目进行核算。“固定资产清理”科目是计价对比科目,对比后的损益作营业外收支处理。

对固定资产发生损坏、技术陈旧或其他经济原因,导致其可收回金额低于其账面净值的情况,也可设置“固定资产减值准备”科目,核算可收回金额低于其账面净值的差额。(六)无形资产会计科目设计

无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,如专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。无形资产按其来源不同可分为自创和购入两种情况。自创的还是购入的无形资产,都占用单位的一部分资金并对单位的生产经营活动及现金流量等产生重大影响,所以单位为了核算无形资产的增减变动情况和净值,应设置“无形资产”科目、“累计摊销”科目、“无形资产减值准备”科目和“商誉”科目。(七)递延借项类会计科目设计

递延借项类会计科目可按其递延时间划分。递延借项类会计科目主要包括对递延所得税资产进行确认时,为核算资产的账面价值与其计税基础之间存在差异而设置的“递延所得税资产”会计科目。对于企业已经支付,但应在本期和以后各期分别负担分摊期限在1年以上的各项费用,应设置“长期待摊费用”科目进行核算。凡是已经支付,但应在本期和以后各期分别负担分摊期在1年以上的各项费用,归属长期递延借项,应设置“长期待摊费用”科目进行核算。(八)待处理财产损溢类会计科目设计

待处理财产损溢是指单位在清查财产过程中查明的各项财产盘盈、盘亏和毁损的价值。各单位在生产经营活动中,可能会出现无法抗拒的自然灾害或管理不善等原因给单位带来的财产损失,也有可能会产生财产的溢余。在这些损溢没有作出最后处理之前,单位应将它们先作为一项资产记录,设置“待处理财产损溢”科目进行核算和管理。

二、负债类会计科目设计

负债是指过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现实义务。负债类会计科目是核算和监督由于过去的交易或事项所引起的单位的现实义务的科目,这种义务需要单位将来以转移资产或提供劳务加以清偿。负债类会计科目按其流动性划分,可以分为流动负债和非流动负债两大类。流动负债类会计科目是核算和监督将在1年或超过1年的一个经营周期内偿还的债务,非流动负债类会计科目是核算和监督偿还期限在1年或超过1年的一个营业周期以上的债务。负债类会计科目按其形成的来源可分为借款、应付与预收款项、递延负债等类会计科目。(一)借款类会计科目设计

单位在正常的生产经营活动中,从银行或其金融机构借款是筹集资金的重要渠道之一,也是最常见的一种负债。单位借款有不同的目的,有的是为了维持正常生产经营活动,或是为了抵偿某项债务,短期周转借入的资金,可以在1年内偿还;有的是为了固定资产投资,其偿还期限则在1年以上。因此,根据借款用途和偿还期限的长短,可以分为短期借款和长期借款。相应地,单位从银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下(含1年)的各种借款,就应设置“短期借款”科目进行核算;对借入的期限在1年以上(不含1年)的各种借款,应设置“长期借款”科目进行核算。

单位筹集资金除了通过借款以外,经批准还可以采用发行债券的方式。发行债券不仅要按期偿还债券本金,而且还要支付利息,因此,从本质上来说,仍然是一种借款行为,只是债权人不局限于银行和其他金融机构,而是广大债权投资者。为了核算单位为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息,应设置“应付债券”科目。如果发行1年期及1年期以下的短期债券,则可另设“应付短期债券”科目核算。(二)应付及预收款项类会计科目设计

应付及预收款项按其形成的来源,可分为结算中形成、生产经营过程中形成、利润分配过程中形成三种情况,分别体现了单位与供应商、职工个人、投资者及国家的经济利益关系。

会计主体在结算过程中形成的应付及预收款项,主要是指会计主体在市场经济条件下,采用商业信用方式,向供应商购买材料、商品和接受劳务所形成的应付而未付的款项。根据商业信用的不同,分为应付票据、应付账款和预收账款。相应地,单位也应设置不同的会计科目。对于采用商业汇票结算方式购买材料、商品和接受劳务的,应设置“应付票据”科目进行核算;对于采用非商业汇票结算应付而未付给供应商的款项,应设置“应付账款”科目进行核算;对于单位按照规定向供货单位预收的款项,应设置“预收账款”科目进行核算。对预收账款业务不多的单位,也可以将预收的款项直接记入“应收账款”科目的贷方,不设“预收账款”科目。

会计主体在生产经营过程中形成的应付款项,主要是指单位应付而未付给职工的工资和福利费,是单位对职工个人的一种负债。对于单位应付给职工的各种工资、奖金、津贴、职工福利、社会保险、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、辞退福利、股份支付等,应设置“应付职工薪酬”科目进行核算。

会计主体在利润分配过程中形成的应付款项,主要是指按国家税法规定应缴而未缴的税金和经单位董事会或股东大会决议确定应付给投资者的现金股利或利润。按国家规定应缴的税金,不论会计核算如何处理,从理论上来说,其本质是国家凭借政治权力对单位实现利润的一种分割,体现了国家征税的一种强制性,单位在设计会计科名称时应与其他应付款项相区别。因此,对于单位应与税务机关及有关部门办理征纳结算手续的各种税金教育费附加、矿产资源补偿费等,应设置“应交税费”科目进行核算。对于应付给投资者的现金股利或利润,应设置“应付股利”或“应付利润”科目进行核算。

除上述各项应付款项外,单位若发生应付、暂收其他单位或个人的款项,可设置“其他应付款”科目进行核算。(三)递延贷项类会计科目设计

递延贷项类会计科目主要有对递延所得税资产进行确认时,为核算负债的账面价值与其计税基础之间存在差异而设置的“递延所得税负债”会计科目。(四)其他长期应付款会计科目设计

会计主体除通过长期借款和发行长期债券筹集资金外,还可以采用其他方式筹集长期资金。最常见的是采取融资租赁方式租入固定资产的应付租赁费和以分期付款方式购入固定资产等发生的长期应付款。对于这些长期负债,可设置“长期应付款”科目进行核算。

三、所有者权益类会计科目设计

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益会计科目设计是由企业的组织形式决定的。现代企业制度最典型的组织形式是公司制,包括股份有限公司和有限责任公司。在这种组织形式下,投资者只以其认缴的出资额或所持有股份对公司承担有限责任,所以为保持其资本的稳定和恒久存续,必然要求公司贯彻资本确定原则、资本维持原则和资本不变原则。我国目前实施的注册资本制度要求公司的实收资本与其注册资本相一致,因此,在会计核算中就应将投资者的投入资本分为注册资本与非注册资本。注册资本对外表明企业的财产状况和经营规模,是企业资信的依据;对内则是投资者交纳出资额和分享盈亏的依据。非注册资本是投资者投入的大于其出资额的部分,连同企业在筹集资本的过程中连带产生的增溢额,形成具有专门用途的资本准备金,由所有投资者共同享有。为此,企业应设置“实收资本”或“股本”科目,核算注册资本中投资者实际交纳的出资额;还应设置“资本公积”科目,核算资本准备金。对于在生产经营过程中运用资本所形成的增值部分,在履行向国家纳税义务后,应该按照国家法律的有关规定和企业权力机构的决议,提取部分公共积累,专门用于稳定企业发展和改善职工福利待遇,其余部分可用于向投资者进行分配。为此,应设置“本年利润”科目核算本年度的损益,并设置“利润分配”科目核算提取的公共积累、向投资者分配利润以及历年分配后的滚存余额。为了核算从净利润中提取的、具有特定用途的公共积累,还应设置“盈余公积”科目。在非公司制企业(如合伙企业、非国有独资企业)中,投资者要以其全部财产对企业债务承担无限连带责任,所以没有必要再区分投入资本和资本增值,也就没有必要区分注册资本与资本准备和用于公共积累的资本增值与可向投资者分配的资本增值。为此只需设置“实收资本”或“业主资本”科目进行核算。对于企业收购、转让或注销本公司股份的,还应设置“库存股”科目进行核算。

四、成本类会计科目设计

成本类会计科目设计主要是针对工业生产企业而言的。在企业的生产过程中,要对生产各种产品(包括产成品、自制半成品、提供劳务等)、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用进行归集和分配,对于直接人工和直接材料可以直接记入生产成本,而对于间接费用则需要按照一定标准采用某种方法进行分配,然后计入生产成本。为此,企业需要设置“生产成本”科目核算全部直接成本和分配转来的间接费用;为了归集和核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用,还要单独设置“制造费用”科目,并在期末将发生的各项间接费用分配转入“生产成本”科目。设计成本类会计科目,还应考虑企业的规模和内部生产组织部门的结构。如果企业规模较大,并设有辅助生产车间,也可将“生产成本”科目直接分设为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个一级科目,从而避免二级科目之间转账造成的麻烦。“生产成本”科目和“制造费用”科目是双重性质的会计科目,从其核算过程来看,属于成本计算类科目,但就其发生的性质来看,则属于资产类会计科目。如果企业在经营中对外提供劳务,其所发生的成本可在“劳务成本”科目进行核算。对于企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出,还可以设置“研发支出”科目进行核算。

五、损益类会计科目设计

损益是企业在生产经营过程中发生的各种收入与费用支出相抵后的结果,也是企业在一定会计期间形成的最终经营成果。企业损益的构成,既有通过生产经营活动而获得的,也有通过投资活动而获得的,还包括那些与生产经营活动无直接关系的事项所引起的盈亏。因此,按照我国企业会计准则的规定,企业损益类会计科目应包括核算营业利润、投资净收益、补贴收入和营业外收支等内容的科目。(一)营业利润会计科目设计

营业利润是指企业在经营活动过程中获得的利润,表现为全部营业收入扣除全部营业费用后的余额,是企业利润的主要组成部分。依据营业利润的计算过程,其会计科目设计就应包括业务收入、业务成本和期间费用类会计科目的设计。

企业取得的业务收入主要有主营业务收入和其他业务收入。是否应按这两种收入分别设计会计科目,应由企业所开展的业务种类和管理需要来决定。如果企业其他业务收入不多或管理上不需要掌握各种收入的信息,则企业可以只设置一个“营业收入”科目对所有业务收入进行核算;如果企业开展的业务种类繁多而且管理需要掌握各种业务收入的信息,则企业应根据需要设置“主营业务收入”与“其他业务收入”两个科目,分别核算主营业务所取得的收入与其他业务所取得的收入。与业务收入相对应,企业发生的业务成本主要是主营业务成本和其他业务成本。相应地企业可以只设置一个“营业成本”科目对所有业务成本进行核算,也可以设置“主营业务成本”与“其他业务成本”两个科目,分别核算主营业务和其他业务所发生的成本。同样道理,对取得业务收入所需要交纳的税金可以只设置“营业税金及附加”科目进行核算,也可以设置“营业税金及附加”科目核算主营业务应交纳的税金,对于取得其他业务收入应交纳的税金则应在“其他业务成本”科目核算。

企业在正常的经营过程中,还发生期间费用。期间费用是企业本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本、直接计入当期损益的各项费用,包括资产减值损失、管理费用、销售费用、财务费用等。为了掌握各种费用的开支情况并加强对费用支出的管理,企业应分别各项期间费用设置有关科目进行核算。对企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各种费用,应设置“管理费用”科目进行核算;对企业在产品销售、提供劳务等日常经营过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项费用,应设置“销售费用”进行核算,为简化手续,商品流通企业发生的采购过程中的费用也在本科目核算;对企业筹集生产经营所需资金而发生的费用,应设置“财务费用”科目进行核算;对企业按规定计算从本期损益中扣除的所得税,应设置“所得税费用”科目进行核算;对于企业计提各项资产减值准备所形成的损失,应设置“资产减值损失”科目进行核算。(二)投资净收益会计科目设计

企业出售或收回投资以及长期投资在持有期间应计的收益均属于投资收益。投资净收益是投资收益减投资损失后形成的投资收益净额。为了全面反映企业对外投资所发生的投资收益和投资损失增减变化和结果情况,一般在实际工作中只需设置“投资收益”科目进行核算和管理。(三)营业外收支会计科目设计

营业外收支包括营业外收入与营业外支出两部分,是指与生产经营活动没有直接关系,但应作为企业利润增加或减少的各种收入和支出。为了反映企业取得的非流动资产处置利得、非货币性资产交易利得、债务重组利得、政府补助、盘盈所得、捐赠利得等,应设置“营业外收入”科目进行核算。为了将企业发生的处置非流动资产净损失、盘亏损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失等支出严格与正常生产经营活动区分,应设置“营业外支出”科目进行专门核算。

六、其他

企业除要设置以上五类会计科目外,还可根据需要设置如“以前年度损益调整”等会计科目。“以前年度损益调整”科目核算单位本年度发生的调整以前年度损益的事项。单位在资产负债表日至财务会计报告报出批准日以前发生的需要调整报告年度损益的事项以及本年度发生的以前年度重大会计差错的调整也在该科目进行核算。

最后,应考虑会计科目设计的共性问题。

在设计任何一个规模较大的企业单位的会计科目时,有些常用科目是必须设计的,这就是科目设计的共性问题。例如:“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“累计折旧”、“应付职工薪酬”、“实收资本”、“本年利润”、“盈余公积”、“所得税费用”、“管理费用”等科目。而制造业除以上科目外,“原材料”、“低值易耗品”、“应收账款”、“其他应收款”、“库存商品”、“应付账款”、“主营业务收入”、“主营业务成本”、“生产成本”、“制造费用”、“营业外收入”、“营业外支出”、“销售费用”、“主营业务税金及附加”等科目也是必须设计的。这是由于制造业无论规模大小,都发生以上与会计科目相关的经济活动。掌握这一规律,就可以在确定单位的性质后进行科目设计时,首先考虑拟出这些科目,再根据其经济活动特点考虑其他会计科目。

第三节 明细科目的设计

明细科目是总账科目所属的二级科目、三级科目以及细目。明细科目的设计也称为次级科目设计。当前,我国财政部颁布的企业会计制度中,一般只规定了部分二级科目和三级科目,对其他明细科目只规定了设置原则。因此,大量的其他明细科目应由单位根据其生产经营特点、内部管理的需要和财务报告的需要自行设计。各单位在自行设计明细科目时可依据下列原则进行设计。

一、按核算内容的类别或项目分别设计

按核算内容的类别或项目设计就是根据总账科目所核算的经济内容分类或分项目设计,这种方法在明细科目设计中比较常用。如“无形资产”总账科目可根据其不同类别设置“专利权”、“非专利权技术”、“商标权”、“著作权”、“土地使用权”、“商誉”等明细科目进行核算;再如有外币现金和外币存款的单位应分别人民币和各种外币存款设置现金与银行存款明细账进行明细核算。按经济内容的类别设置明细账的科目还有其他货币资金、短期投资、应收利息、包装物、待摊费用、长期待摊费用、应交税金、其他应交款、预提费用、长期应付款、股本、资本公积、主营业务收入、其他业务收入、投资收益、主营业务成本、其他业务支出等总账科目。

有些明细科目可按总账科目的来源或支出的用途划分为不同的明细项目。如“管理费用”科目应按费用项目设置“公司经费”、“工会经费”、“董事会费”、“聘请中介机构费”、“咨询费”、“诉讼费”、“业务招待费”、“房产税”、“车船使用税”、“土地使用税”、“印花税”、“技术转让费”、“矿产资源补偿费”、“研究费用”、“排污费”等明细科目。按项目设置明细科目的还有营业外收入、营业外支出、销售费用、财务费用等总账科目。

二、按核算内容的对象分别设计

企业的债权、债务、采购、销售和资产清理都必须要明确其对象,如应收款项应向谁收取,应付款项应明确应付给谁等等。为此,企业的应收股利、应收账款、预付账款、委托代销商品、受托代销商品、分期收款发出商品、应付账款、预收账款、代销商品款、在途物资(物资采购)、固定资产清理等总账科目,应按应收债务单位、应付债权单位、接受委托单位、委托单位、供应单位、销售单位以及清理的对象分别设置明细科目进行核算。

对于企业生产过程中发生的各项生产费用,应按成本核算对象和成本项目分别归集和分配,以便形成某一成本核算对象的生产成本,因此,企业生产成本的核算首先应根据本单位生产的特点,按品种、批别、步骤确定成本核算对象,“生产成本”科目也应按成本核算对象设置“直接材料”、“直接人工”、“制造费用”等明细科目进行核算。同样,“在建工程”科目也应按工程项目为对象设置明细科目进行核算。

三、按业务部门设计

各车间、部门为了考核业绩,明确责任,有些明细科目还可以车间、部门设置。如果企业的产品生产是多步骤,企业的“制造费用”科目就应按车间设置二级明细科目,并按支出的用途设置三级科目,核算其为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

四、按核算内容的种类、对象、地点、用途相结合设计

有的总账科目下属的明细科目分级较多,一般二级科目按类别、项目设计,三级和三级以下科目则按对象、具体用途或内容设计。如“持有到期投资”科目应按债券投资、其他债权投资设置二级科目,再按债权种类设置三级明细科目;“短期借款”科目应按不同债权人设置二级科目,再按借款种类的不同设置三级明细科目;“原材料”科目应按其保管地点(仓库)、类别、品种和规格设置明细科目(或原材料卡片)。按这种方法设计明细科目的总账科目还有其他应收款、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、长期股权投资、固定资产、工程物资、待处理财产损溢、应付职工薪酬、其他应付款、长期借款等科目。

五、备查登记簿设置与明细科目设计相结合

为了加强内部管理,并能及时、准确地提供会计信息,各单位在设计明细科目的同时,还应设置备查账簿进行明细核算。如“应收票据”科目应设置“应收票据备查簿”,逐笔登记每一应收票据的种类、号数和出票日期、票面金额、票面利率、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日期、贴现率和贴现净额,以及收款日期和收回金额、退票情况等资料。按这种方法设计明细科目的总账科目还有分期收款发出商品、固定资产、长期股权投资、委托加工物资、应付票据、应付债券、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、股本等科目。

明细科目的设计是根据管理的需要设计的,并非所有的总账科目都要设计明细科目进行明细核算。多数调整科目如“累计折旧”、“坏账准备”、“存货跌价准备”、“持有到期投资减值准备”、“长期股权投资减值准备”等,一般不设置明细科目。

第四节 会计科目表及使用说明的设计

一、会计科目表设计

会计科目表的作用是帮助所有会计人员清楚地了解和正确地运用会计科目,规范账户的开设和会计分录的编制。会计科目表的设计主要是要解决会计科目的分类排列、科目编号及科目使用说明等问题。(一)会计科目的分类排列设计

会计科目分类排列设计的方法一般是将会计科目按照会计要素分类和其在会计报表中填列项目的顺序排列。企业会计科目表分为资产、负债、所有者权益、成本和损益五大类,并按其先后顺序排列。在每一大类中各个会计科目的排列顺序还应依据一定标准。在资产负债表中,如果资产是按照其重要性排列的,则在会计科目表中资产类科目也应按照其重要性排列;在资产负债表中,如果资产是按照其流动性排列的,则资产类科目也应按照其流动性排列。我国现行会计制度中的会计科目表中,资产类科目是按照其流动性排列的,负债类科目是按照其偿还期限的长短排列的,所有者权益类科目是按照其永久性程度高低排列的。

财政部统一会计制度中的会计科目表列出一级会计科目的名称和部分二级会计科目的名称,基层单位在设计会计科目表时,应根据需要设计出明细科目。(二)会计科目的编号设计

会计科目编号的主要作用是使会计科目排序井然有序,有助于查阅和记忆,便于分类安排账簿顺序,便于会计报表依序编制,有助于会计事项的归类。

排列会计科目的方法有以下三种。一是按大类别排列方法,如先列资产排列法、先列负债排列法、先列净值排列法等。二是按性质别排列法,为反映企业偿债能力的强弱,应将流动性较大的排列于前,流动性较小的再依次列入,如流动资产、固定资产、无形资产、递延资产、其他资产等,短期负债、长期负债、其他负债等;为反映企业的投资能力大小,应将流动性较小的排列于后,而渐次于流动性较大者。三是按科目排列法,兼顾流动性及重要性,即一方面考虑其重要性的大小,同时注意流动性的强弱。如先按重要性划分,然后将每一类重要性相同项目再按流动性强弱排列;如按流动性划分,然后再将同一流动性的项目按重要性大小排列。

会计科目编号是利用数字、文字和其他特定的符号等作为工具,按一定的方式,组成一定形式的编码,作为科目的符号,以利于对会计科目的记忆和使用。目前,国内外编号的方法,主要有数字符号法、文字符号法、混合法等。

1.数字符号法

数字符号法,即用一定数字编列会计科目号数的方法。它又可以分为以下三种方法。(1)顺序编号法。又称流水编号法,这是一种最简单的编号方法。即将会计科目依次排定,自“1”开始顺序排列至最后一个科目止。它的优点是便于计算总数(最后编号就是总数)和查明有无缺漏。如果企业应用这种方法对会计科目编号,要注意在每一类科目后留有一定的空号,以备增加科目时使用。(2)数字分组法。也叫分段编号法,它是将数字符号法予以改进的一种方法。即是将会计科目按所确定的数字组来排列,每类会计科目都给予一个数字组。在确定数字组时,先以大类别为标准,决定其起止号数;然后按性质别,区别其性质别的起止号数;最后,就从每一性质别的起止号数为范围,依次排列其各科目的号数。例如,资产类科目为101~199,货币资金类科目为101~109,属于货币资金类的各个科目,其编号为101、102、103……109等。(3)十进位数字编号。即用十进位数字编列会计科目号数的方法。此法先按大类别划分,从1编到9;再按性质别在大类别号数右边加一个数字,从0编到9;然后,就同一性质别的各科目(总账科目),在性质别号数右边加一个数字(从1编到9)。这样,从左边起,第一个数字表示某一大类科目,第二个数字表示某一性质别的科目,第三个数字则表示某一个性质别内的总账科目。

具体编号方法见表3-1。企业会计准则中的会计科目表所示。

2.文字符号法

文字符号法是用一个字母或一系列字母作为会计科目及类别的标记。这种方法是按汉语拼音或英文字母的排列顺序来表示科目分类的,其优点是便于记忆,易于联想。其编号方法有以下两种:(1)普通文字法。即以英文字母的A、B、C……X等,按其顺序代替数字编号;或者以我国汉语拼音字母,按其顺序代替数字编号。(2)记忆法。即以各级每一英文会计科目的字头为代表的简字,然后就其属性加以联结,即成为该科目的代表符号。利用汉语拼音字母排列也是如此,即其总账科目和明细科目使用拼音的头一个字母来表示(也可以完全以开头字母排列),这种方法适用于仓库材料、商品等存货方面编号。

3.混合法

混合法是将数字符号法及文字符号法加以合并,来表示会计科目的编号方法。其构成可按分组符号法或十进位法处理。这种编号方法吸收了它们的优点,既便于记忆又有清楚明确的顺序。其具体组合方式有以下两种:一种是以数字表示科目分类和总账科目,用字母表示明细科目,其字母应取科目的第一个字母表示;另一种是用字母表示主要分类,而用数字表示总账科目和明细科目,其字母多按其顺序排列。

二、会计科目使用说明书的设计

会计科目设计完成后,要在会计科目表后以使用说明的方式对各个会计科目的核算内容、用途、使用方法等进行详细说明,以利正确使用。会计科目使用说明,其主要内容包括以下五个方面。(一)说明各会计科目核算的内容与范围

首先要说明每一个会计科目核算的具体内容,要严格划分类似科目的界限,以保证正确地核算,防止发生混淆使用会计科目的现象。另外,对于财产物资的计价方式也应加以说明。如“在建工程”科目,应先说明它是核算公司为基建、更新改造等在建工程发生的支出,包括固定资产新建工程、改扩建工程等所发生的实际支出以及改扩建工程等转入的固定资产净值。购入不需要安装的固定资产,不在本科目核算,公司购入为工程准备的物资也不在科目核算。如“库存现金”科目,要说明该科目只核算单位的库存现金,明确备用金不在本科目核算,应在“其他应收款”科目下设置“备用金”明细科目进行核算。(二)说明会计科目的核算方法

在会计科目使用说明中,应说明根据会计科目设置的每一账户的性质、库存、结构及主要账务处理和核算要求,以便会计人员正确运用会计科目进行核算和监督。如“库存现金”科目,其用途是核算单位库存现金的,应规定收入现金时记入借方,贷记有关科目;支出现金时,应借记有关科目,贷记本科目。同时要求单位设置“现金日记账”由出纳人员根据收付款凭证,按照业务发生顺序逐笔登记,每日终了,应计算当日的现金收入合计数、现金支出合计和结余数,并将结余数与实际库存数核对,做到账账相符。对于有外币现金的单位,应分别人民币和各种外币设置“现金日记账”进行明细核算。(三)会计手册和标准会计分录设计

为了保证各种交易和事项能进行恰当的记录和在会计报表中能正确地反映,一是对影响每一个账户的各种交易进行描述,即编制会计手册,特别要重点说明非常规交易的记录处理;二是对常规的月末交易和事项建立一套标准会计分类,以便于对调整事项的正确处理,避免在月报、季报中遗漏,月末事项调整主要包括资产折旧、坏账处理、应计税费、产品担保和利息、生产费用和销售收入结转等。(四)说明明细科目的设置

单位使用的会计科目,大多数都需要设置二级科目或三级科目,应在使用说明中规定应如何设置和设置哪些明细科目。如“固定资产”科目应说明按固定资产的类别设置二级科目,并应设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”,对固定资产进行明细核算。又如“原材料”科目,规定应按材料的种类、存放地点分别设置明细科目进行核算等。(五)其他事项说明

为了保证会计科目的正确使用,对会计基础和会计政策应作出说明。如固定资产的不同折旧方法、存货计价的方法等会计基础和会计政策应作出较详细的说明。

附:会计科目设计案例

会计科目设计是会计制度设计的基础,为了更好地理解和掌握会计科目设计的原理、方法与步骤,现以东方有限责任公司为例,进行会计科目的设计。

一、公司的基本状况和设计要求

现有三家投资人决定合股投资300万元经营一家商店,其经营范围主要为服装、家用电器和百货商品,并开设一个快餐店。已租入三层楼房一栋:一楼经营家用电器,二楼经营服装和百货,三楼为快餐店。营业执照等已办妥,准备开业。现委托某会计师事务所设计一套会计制度。经事前调查研究,获得以下资料:

1.除3家合股投资人外,还准备向银行贷款和吸收他人投资,但他人投资不作为股份,只作为长期应付款,按高于同期银行存款利率的20%付息。

2.商场和快餐店均须重新装修才能营业。

3.须购入货架、柜台、音响设备、桌椅、收银机等设备,还须购入运输汽车一辆。

4.商场购销活动中,库存商品按售价记账,可以赊购赊销。

5.快餐店的收入作为附营业务处理。

6.雇用店员若干人,每月按计时工资计发报酬,奖金视销售情况而定。

7.房屋按月交纳租金。

8.按规定交纳增值税和所得税(其他税种从略),税率按国家规定执行。

9.公司要求管理费用等共同费用应在商场和快餐店之间进行分摊。

10.利润要按商场和快餐店分别计算;税后利润按规定提取公积金。

11.本公司名称为东方有限责任公司。

12.公司已在银行开立账户。

13.购进商品的包装物出售给废品公司。

要求:为东方有限责任公司设计会计科目并对会计科目使用作出说明。

二、整理分析

通过对上述资料进行分析,得出以下信息:

1.该公司属于商业零售企业,其组织形式为有限责任公司,所以应按基本会计准则和具体会计准则的规定,结合商品流通企业经营的特点设计其会计制度。

2.销售商品是该公司的主营业务,快餐店的业务应作为附营业务,在会计科目的设计上要加以区别。

3.公司要求共同性费用如管理人员工资、办公费、水电费、折旧费、房租等,要在两部分业务中分摊,在会计制度设计时应满足其要求,确定合理的分配标准。

4.列出固定资产目录,确定固定资产的折旧方法。音响等电子设备可以采用加速法计提折旧,汽车采用工作量法计提折旧,其余固定资产可以采用直线法计提折旧。折旧年限按国家有关规定执行。

5.桌椅等资产单价较低,并都是在开业前一次购入,故可作为开办费,一次记入当期损益。

6.向其他人借款按公司规定,应设计长期应付款科目进行核算,所支付利息计入“财务费用”科目。

7.购进商品包装物出售后的收入可设计“营业外收入”科目核算。

8.全部会计科目体系可参照企业会计准则中的会计科目设计,会计科目编号以四位数为好。

三、东方有限责任公司会计制度

(一)会计科目总说明

1.本会计科目体系是应东方有限责任公司的委托,根据其提供的资料设计的,适用于该公司的现有业务。

2.本会计科目体系采用4位数编号,在使用时,可同时填写科目编号和科目名称,或只填写科目名称,但不得只填写科目编号。

3.本会计科目体系按借贷记账法设计,并要求按权责发生制要求进行核算。

4.有关会计科目列出了明细科目,未列出明细科目的,公司可根据需要自行设计。

5.日后业务范围扩大时,可增设一些科目,如开展对外投资时,可增设“交易性金融资产”、“长期股权投资(或持有到期投资)”、“投资收益”科目;还可增设“应收票据”和“应付票据”科目,以适应商业汇票的核算需要。(二)会计科目表(三)会计科目使用说明

列出会计科目表后,接着应编写使用说明,它是对会计科目的内容和使用方法作出的详细解释。解释的内容包括以下方面:

1.说明各科目反映的经济内容及如何运用。经济内容是指该科目的含义,如何运用是指该科目借、贷方各登记什么内容,余额在何方,反映什么内容,主要的科目对应关系是什么。

2.说明科目的适用条件。包括在何种情况下使用该科目,否则应使用何科目。例如“库存现金”科目是核算公司的库存现金的科目,公司内部周转使用的备用金不在本科目核算。对那些容易混淆和产生误解的科目要特别加以说明。

3.有关财产物资、费用等科目,要说明其分类、计价和摊提方法等问题。例东方公司固定资产单价金额起点为1000元(含1000元),货架、柜台等作为固定资产;电子设备采用年数总和法计提折旧,折旧年限定为6年;其他固定资产采用直线法计提折旧,年折旧率为8%;低值易耗品采用“五星”摊销法摊销;共同费用按商场和快餐店的收入分配;股利按合伙人出资额进行分配。

4.说明各科目的明细科目如何设计。能够在制度中作原则规定的要进行规定,不能在制度中规定的要说明由用户自行设计。

会计科目使用说明的有关具体内容可参照《企业会计准则》。(四)主要经济业务分录举例(略)

【复习思考题】

1.简述会计科目设计的意义。

2.简述会计科目设计的原则。

3.会计科目设计中应注意哪些问题?

4.会计科目使用说明书应包括哪些内容?

5.举例说明总账科目的设计。

6.会计科目编号如何设计?你认为哪种编号方法最实用?

7.会计科目表的设计有哪些方法?会计科目使用说明包括哪些内容?

第四章 会计凭证设计

本章概要

会计凭证是记录经济业务的发生和完成情况的书面证明。本章从会计凭证设计的要求出发,详细地分析了各类会计凭证要素,阐述了原始凭证、记账凭证的设计步骤与方法。

第一节 会计凭证设计概述

会计凭证,是记录经济业务,明确经济责任,作为记账根据的书面证明。它是在法律上具有证明效力的书面文件。

一、会计凭证的作用

根据会计凭证在填制程序和用途上的不同,可将会计凭证分为原始凭证和记账凭证。原始凭证只是原始记录的一种形式,不是所有的原始记录都可以作为会计凭证的原始凭证使用。原始记录是指基层经营单位对自己的经营过程和结果所作的记录,这种记录是反映经济活动过程中的第一手资料,也是企业管理和核算工作所依据的部分原始资料。原始记录是对各项经济活动随时作出直接的记录,其可信程度高。原始记录有两种基本形式:第一种是以专门的表格形式进行记录,或直接在记录簿、台账上进行的记录;第二种是用单据的形式,即采用自制原始凭证所进行的记录。前一种形式的记录在会计核算、统计核算、业务核算中叫做原始记录;后一种形式的记录,有关会计核算的部分可以直接作为原始凭证。原始凭证的设计是会计凭证设计的基础和重点。

会计凭证的主要作用有两个:其一,可以如实记录经济业务的实际情况。任何一项经济业务的发生都要由有关人员根据经济业务的实际内容制成会计凭证,并经过审核后才能作为记账的依据。其二,监督检查的依据。任何一张会计凭证都有载明经济业务的具体内容,都有经手人、制证人、审核人的签章,这就可以反映出其凭证的传递程序和所经过的部门或个人所作的处理情况,由此为监督、检查工作提供了依据,也为对各个控制环节的考核提供了方便。

二、会计凭证设计的原则

原始凭证的功能在于忠实地记录经济业务的发生过程,而记账凭证在于对原始凭证的忠实地整理加工,以利于记账。虽然它们两者用途不同,但必须根据企业经济业务的特点来进行设计。其应遵守的原则是:(1)要有利于提供完整、详细的第一手资料。如把经济业务发生的时间、地点、内容、条件、责任情况记录下来,为正确、及时反映各项经济业务情况及进行账务处理奠定基础。(2)要有利于进行各种核算、分析、检查,有利于加强企业的经济核算。如规定编制各种不同的凭证,建立合理的传递程序等,使企业内部各个部门之间的联系不断加强。(3)要适应内部会计控制的需要,要充分发挥会计凭证是控制手段的作用,如多设核对点等(凭证存根、连续编号、多联复写等),使凭证设计遵守统一性,做到规范化。如尽量应用全国或地方统一的会计凭证,单位内部采用的会计凭证其种类、格式、用途尽量做到统一和标准化。(4)要遵守相对稳定的原则,一经选用的原始凭证和记账凭证不要轻易改动。

三、会计凭证设计的要求

会计凭证的设计就是从本单位的实际需要出发,在财务会计制度中规定本单位应设置的会计凭证的种类、格式、内容、用途、份数、传递路线和时间要求,使本单位发生的经济信息及时、正确、全面地通过会计凭证集中到会计部门,以便于进行会计核算和监督。会计凭证的设计是财务会计制度设计工作的一项重要内容。在设计时除要遵循一定的原则外,还必须符合下列四项要求。(1)要能全面详细地反映经济业务的发生过程。这一要求是指对经济活动能起到事前监督、事中协调、事后分析检查的作用。会计凭证是会计工作的重要依据,对会计核算的质量有直接的影响,它必须能提供完整、详细的第一手资料。因此,会计凭证必须把经济业务发生的时间、地点、内容、责任等基本情况都记录下来,为进行会计监督和分析提供充分的原始资料,为会计管理的后续步骤创造良好的条件和基础。(2)要能符合账务处理程序的要求。不同的账务处理程序需要不同种类的记账凭证。在确定了账务处理程序后,应分别设计“收款”、“付款”、“转账”三种凭证或通用凭证,以保证账务处理程序的需要。(3)要体现内部控制制度的要求。会计凭证是实施内容控制的重要工具。设计会计凭证格式和传递程序时,应体现不相容职务分工负责的原则,研究何种经济业务需要设置什么凭证才能堵塞漏洞,如何传递才能严格手续,使内部控制制度充分体现并发挥作用。(4)要符合简明实用的要求。会计凭证应当在保证需要的前提下,力求简化,文字通俗易懂,体现实用性、可行性。凭证的编制和制作环节应尽可能简化,格式应满足填写的需要并保持相对稳定。

第二节 原始凭证的设计

一、原始凭证的分类

原始凭证是在经济业务发生时直接取得或填制的凭证,用来作为证明会计事项的经过和作为编制记账凭证的依据。原始凭证主要可以分为外来凭证和自制凭证两种,但也有其他各种分类。(1)按凭证取得的来源分主要有外来原始凭证和自制原始凭证。自制原始凭证又可以再分为自制对外凭证和自制对内凭证,前者如销售发票、收款收据等,后者如领料单、各种成本分摊凭证等。(2)按用途分主要有:通知凭证,如各种调拨单、出库通知单等;执行凭证,如各种入库单、领料单、销售发票、收款收据等;转账手续凭证,如费用分配表、成本计算单、赤字更正单等;联合凭证,即指同时具有上述两种以上功能的凭证,如领料单既具有通知凭证的用途,又具有执行凭证的用途。同时,有的凭证多联使用,每联各有不同的用途,该种凭证也可以叫联合凭证。(3)按凭证记录的次数和时限分主要有:一次凭证,即只能使用一次的凭证,如领料单;累计凭证,即在同一凭证上可连续记录同一业务的凭证,如限额领料单等。(4)按凭证格式的适用性分主要有:通用凭证,适用于各不同行业、不同企业的普通格式的凭证,如销售发票、收款收据等;专用凭证,只适用于本企业特殊格式的凭证。

除上述四种分类法外,还有按照凭证的发生次序分为最初凭证、汇总凭证或分割凭证等。

二、原始凭证的基本内容

不同类型的原始凭证,包含的具体内容虽然不尽相同,但必须具备的基本内容。一般说来,任何一张原始凭证均应该具备反映经济业务内容和执行责任两方面的要素。应具备的反映经济业务内容方面的要素有:原始凭证的名称,接受凭证单位的名称或个人姓名,填制凭证的日期(一般与业务执行日期一致),经济业务的内容(业务名称性质等),经济业务的各种计量(数量、单价和金额)等。应具备的表示业务执行责任的要素有:填制单位的公章(对内凭证例外),编制审核凭证的有关经手人和部门负责人签章,凭证编号,凭证应有的附件(应附的证明业务发生的有关附件,包括需经审批的批准手续等)。

三、原始凭证的设计

原始凭证的设计主要包括确定凭证种类、规定凭证格式、设计具体内容、拟订流转程序和制订管理办法等内容。(一)原始凭证种类的确定

根据经济业务的内容范围、管理方式、核算方法,结合原始凭证分类情况来设计其应设置的凭证种类,尽量构成一个完整的原始凭证系统,做到每一方面的经济业务的发生都能取得准确、合适的原始凭证。如企业供应过程的主要经济业务为材料采购、材料验收入库、材料发出、材料退库以及材料的盘点等,为此需要的原始凭证有“购货发票”、“代垫运杂费清单”、“收料单”、“领料单”、“材料退库单”、“材料盘存单”、“材料盘盈盘亏报告单”等一系列原始凭证,其中“购货发票”、“代垫运杂费清单”等是外来的原始凭证,除此之外的都应列入需要设计的原始凭证的种类之中。(二)明确所设计的原始凭证的用途和要素

每一原始凭证因其反映的经济业务的内容不同,在凭证的具体构成要素上必然存在差异,差异是我们在原始凭证设计时应加以认真研究的,但同时还要看到各种原始凭证之间存在着共同的基本要素,这些基本要素若缺少其中任何一个,都可使原始凭证变得不完整。所以这些基本要素在进行凭证设计前就必须明确。与此同时,还要确认每一原始凭证的具体用途,原始凭证的用途也是由原始凭证所反映的经济业务内容决定的。有的用途比较单一,有的则同时兼有多种用途,如“发货票”,不仅要完整地记载发售货物的名称、数量、价格、金额、日期等内容,同时还有据以办理结算提货、出厂门、存根备查等用途。明确各种原始凭证在核算及管理中的具体用途,有利于正确设计各种原始凭证的格式、联数和流转路线。(三)原始凭证格式的设计

企业主要是设计内部凭证的专用凭证,如能采用“通用凭证”,应尽量采用“通用凭证”。专用凭证应根据本企业的实际需要设计,如根据实际需要设置凭证项目;项目顺序排列要便于填写、计算和对照检查;应填的留空要适当,不能过小或过大;凭证大小规格应根据项目、留空多少来设置;按照凭证使用的需要设计适量的份数。(四)原始凭证内容的设计

原始凭证究竟要反映哪些具体内容,这主要根据原始凭证所要反映的经济业务的种类来设计。

1.反映货币资金收付业务的凭证内容设计

反映货币资金收付业务的原始凭证很多,既有外来凭证,也有自制凭证。外来凭证大部分都是通用凭证或银行部门设计的专用凭证,但还有一部分专用凭证,需要企业另行设计,如收款收据和内部报销单等。这些凭证的设计应有经济业务说明栏,摘要说明收付款的经过和理由;要设计“大写”金额栏,“小写”金额栏,增设核对点,防止涂改和笔误;责任人签章栏要设计齐全,如经手人、审核人、出纳员和收款单位及付款批准等;对外收款凭证应加盖本企业公章,同样要求外来的付款凭证要有对方单位的公章。反映货币资金收付业务的凭证主要有“内部缴款单”、“差旅费报销单”等。

内部缴款单用于商品零售企业各营业柜组将每天直接收取的销货款送交财务部门时填制。内部缴款单应反映缴款单位、缴款金额、缴款类别等内容,一般可设计为一式三联:一联由交款单位存留,一联交财务部门作为记账的依据(连同其他原始凭证一起),一联作存根备查。其参考格式见表4-1。

差旅费报销单用于单位内部职工出差报销填制,应反映出差人姓名、出差地点、事由、预借款项、实报数、应退应补数等。其参考格式见表4-2。

2.反映物资增减变化的凭证内容设计

反映材料、产成品增减变化的凭证一般有入库单、出库单和长余缺报告单。按照物资收发业务的经营特点和管理要求来划分,这类凭证可以设计为一次凭证、累计凭证和汇总凭证等三种,应设计品名、规格、类别、编号、计量单位、数量、单价(或计划价格)金额等栏目,便于准确计量和计价的核算。材料出库单可设计领料单、限额领料单、发料凭证汇总表、产品入库单等。各种入库单应有仓库负责人签章,出库单应有生产部门或销售部门和仓库的签章。产品出库单当作“提货单”使用时,则应加盖公章。设计出库单时,还应注意其颜色上应有差别,防止相互混淆不清,造成不应有的混乱。

领料单是材料的主要出库凭证,属一次性凭证。为便于控制材料消耗,应设有领料单位、日期、用途、名称、规格、请领数量、实发数量、单价、金额、领发料人等内容。领料单一般均采用三联式设计:一联仓库留存登记仓库材料账,一联由领料单位带回备查,一联交财会部门据以记账。其一般格式见表4-3。

限额领料单属累计凭证,适用于在一定时期多次领用相同材料并有定额控制的发出业务,一般应一单一料,其填制手续经多次领料多次填制才能完成。采用限额领料单可以简化领料凭证的编制工作,减少凭证数量,还便于同定额、计划消耗进行对比,以控制材料耗费。限额领料单应设计材料的领用限额数量、本次领用数量、限额结余数量、实际领用数量等栏次。限额领单一般设计为一式三联:一联仓库记账,一联由领料单位留存,一联交财会部门据以记账。其一般格式见表4-4。

发出材料汇总表属汇总凭证,是根据各种领料单和限额领料单汇总编制的原始凭证。发出材料汇总表用以集中反映某一时期材料发出业务的全面情况,因此应按发出材料的类别和发出材料所涉及的借方科目设置项目、栏次。其一般格式见表4-5。

收料单也是一次性凭证,用于证明所购货物已验收入库,并据以登记材料账的凭证。为保证货物的数量、质量及日后查对,应增设有供应单位、发票号、货单号、检验凭证号、技术证明、付款方式等栏目。收料单一般至少应设计为一式三联:一联仓库登记材料账,一联送采购部门登记供应合同备查簿,一联交财会部门据以记账。其一般格式见表4-6。

产品入库单是反映企业生产产品所发生的各项经济业务的产出凭证,它一般是企业自行设计的,反映了交送人、检验人、保管人、存放地点、产品质量和数量等情况。其一般格式见表4-7。

在商品流通企业中,因采购商品过程中发生的费用(如运杂费等)按规定不计入商品价款,所以收料(货)单中的金额栏也只需设“金额”大栏即可。但是,从事商品零售的商业企业因其商品一般是采用售价核算的,所以收料(货)单中的金额不仅要标明发票金额,还要标明售价金额和进销差价。

3.反映生产经营业务的凭证内容设计

反映生产经营业务的凭证,大部分是自制凭证,主要用于转账业务,大多数是根据一些内部原始记录进行整理加工编制的原始凭证汇总表,也有的是根据账簿记录计算取得的原始凭证,其类型多种多样、结构复杂,可以由各企业根据其经营特点、成本管理要求、成本核算方法进行设计。根据生产成本项目设置专栏,各应设栏目应设置齐全,分项与汇总项要相互衔接便于对照检查和相互核对。各项费用应设置“分配率”栏,便于复查分配的费用金额和编制凭证的计算。这类凭证只须设制证人和主管会计人员签章栏,一般不加盖公章。反映生产经营业务的凭证主要有“材料费用分配表”、“外购动力费用分配表”、“工资费用分配表”、“固定资产折旧分配表”、“辅助生产费用分配表”、“制造费用分配表”、“产品成本计算单”等,其一般格式见第九章内容。

4.反映购销业务的凭证内容设计

反映购销业务的凭证主要是提货单和发货票,一般都采用统一的通用凭证。如果设计销售发票、提货单,应注意的内容是:凭证中应设计品名、规格、计量单位、数量、价格、金额等栏目,以便于对方单位检查核对和验收。同时还要设计销售单位的名称、地址等,便于核对证实和退货。销售业务涉及的部门和经手人多,应采用数联复写方式,以方便各部门的记录和核对,一般应设客户联、仓库联、财务联、会计联、统计联及存根联;经手人、负责人及单位应有签章。发票应连续编号,以便于丢失后查询和对伪造情况下的核对;应设置购货单位经手签章的栏目,便于在发生差错时查明责任人。

在销售时自行设计的凭证主要有“代垫运费清单”。代垫运费清单的主要项目有购货单位、发票号、发货时间、发货货物名称、数量、重量、代垫运费金额等内容。其一般格式见表4-8。

5.反映固定资产增减变化的凭证内容设计

反映固定资产增减变化的凭证主要有固定资产调拨单、新建固定资产的移交清册、更新固定资产的购置单、固定资产报废单和盘盈盘亏报告单等。固定资产业务一般不常发生,除调拨单有规定的统一格式外,其他凭证均没有统一的特定格式,主要由各企业自行设计。设计时应注意的内容是:建设单位交付使用的资产清册的栏目要设计齐全、详细,便于记账,包括提取折旧和日常修理栏。如属房屋建筑物方面的,要设置性质、用途、所在位置、结构、建设成本和使用年限等栏;机器设备的调拨单或购置报告单,应设置调拨价格(或购买价格)、运费、安装费、成本及附加设备等。固定资产报废的原始凭证,应设置使用年限、已提折旧、原价、净值、报废理由等栏目,并要附报废的技术鉴定材料。盘盈盘亏的原始凭证,应设置品名、规格、原价(重置价值)、已提折旧(估计折旧)、净值、盘盈盘亏原因、批准手续等项内容。反映固定资产增减变化的凭证主要有“交付使用资产明细表”、“购入固定资产交接验收单”、“固定资产报废申请单”等,其一般格式见表4-10、表4-11、表4-12。

交付使用资产清册是由各不同格式的“交付使用资产明细表”构成的,它反映建设单位建成交付给使用单位的各项交付使用资产的价值。其一般格式见表4-9。“购入固定资产(包括不需要安装设备)交接验收单”用于固定资产购建完毕交付使用时填制的凭证。该凭证应设计购建固定资产名称、原始价值、预计使用年限、预计残值、折旧、附属设备及固定资产部门(如生产设备由生产技术处、科管理,机电设备由机电处、科管理,运输设备由运输机构管理,其他设备和房屋建筑物由总务部门管理等)、财会部门、使用单位三方共同验收情况等项目、栏次。该凭证一般一式四联:其中一联留存备查,一联由固定资产管理部门保存,一联交财会部门,一联交使用单位据以建账、建卡。其一般格式见表4-10。

固定资产不能继续使用需要报废时,必须由固定资产使用保管部门提出申请,填制“固定资产报废申请单”,经鉴定小组进行认真鉴定,并签注意见,再经单位领导签章后,报送主管部门审批。“固定资产报废申请单”应包括申请报废固定资产名称、使用情况、原值、已提折旧、报废原因、鉴定意见及审批情况等项、栏次。其一般格式见表4-11。

6.反映往来结算业务的凭证内容设计

反映往来结算业务的凭证一般同于反映购销业务的发票,有时另附欠款、收款单据。欠款、收款单据内容应包括欠款、收款时间,金额,内容,经手人等。

7.反映结转业务的凭证内容设计

这类凭证主要反映会计期末时结转收入和支出等账户,计算并结转成本、利润的账务处理工作。此类业务不涉及外单位,一般无固定格式的凭证,其内容也是根据结转的内容来灵活设计的,一般用书面说明的形式来作为原始凭证,但要注意其说明中应包括结转的依据(××账户)、结转的起止日期、结转的项目、金额和经手人、主管会计等内容。(五)原始凭证流转程序的设计

为了充分发挥原始凭证在会计核算和内部控制上的作用,应设计科学的流转程序。凭证流转程序,是指凭证从填制或取得时起到装订保管时止,其所经历的签发、审核、使用、整理、记账、归档等处理和运行的全部过程。其设计应包括的内容是:规定各类原始凭证流转的路线,所经历的环节,注明起、讫点;规定在各环节应办理的事项、应停留的时间、应转送的期限、各环节的办理人应负的责任。设计时要避免迂回流转,要防止耽搁延误和造假舞弊的现象出现。对于主要原始凭证流转程序的设计,应尽量绘制简明易懂的凭证流程图。(六)对原始凭证管理的设计

原始凭证的管理内容,主要包括空白凭证的管理、制错凭证的管理和使用过的凭证管理等。其具体设计内容:一是空白凭证的管理,即指对外有效的凭证管理,如销售发票、银行支票、收款收据等,应事先编号,指定专人管理,领用、交回要进行登记,防止丢失和假冒。二是误填作废的凭证,各联应加盖“作废”戳记,全联和存根一齐保管,不得随意销毁。三是已使用完毕、登记入账的原始凭证,一般作为记账凭证的附件装订成册保存;对单独保管的原始凭证应装订成册,注明其所附的记账凭证的日期和号数,严防消失;对于自制原始凭证的存根应要求每本使用完毕即整理入档,不得任意丢失,特别是销售发票、收据及支票存根更要妥善保管,防止销毁等非法情况发生。

第三节 记账凭证的设计

一、记账凭证的种类

记账凭证是财会人员根据审核无误的原始凭证填制的,用来简要说明经济业务内容,确定会计分录的一种会计凭证。填制记账凭证是会计核算的一种基本方法,它在会计核算中有着重要的作用。单位通常使用的记账凭证,按不同标准分为以下三类。(一)按照记账凭证的种类,可分为一种制至六种制记账凭证(1)一种制记账凭证。只使用一种主记账凭证,在凭证内设借、贷方科目和金额,可以完整地反映各种经济业务的会计分录,也就是通常所用的通用凭证。(2)两种制记账凭证。就是将记账凭证分为借项记账凭证和贷项记账凭证,一笔经济业务至少要两张记账凭证(一张借项的,一张贷项的)才能完整反映会计分录。(3)三种制记账凭证。即将记账凭证分为收款凭证、付款凭证和转账凭证,分别登记收款业务、付款业务和转账业务。(4)四种制记账凭证。它是指收款记账凭证、付款记账凭证、转账借项记账凭证及转账贷项记账凭证。其中除收款和付款记账凭证与上述三种制中使用方法相同外,两种转账记账凭证则是分别用来记录转账业务的借项和贷项的。(5)五种制记账凭证。它是指现金收款、现金付款、银行存款收款、银行存款付款及转账记账凭证。在一张记账凭证上能完整地反映一笔经济业务。(6)六种制记账凭证。它是在五种制的基础上把转账记账凭证一分为二,分为转账借项记账凭证、转账贷项记账凭证。(二)按照记账凭证反映会计科目的方式,可分为单式记账凭证和复式记账凭证(1)单式记账凭证是在一张记账凭证上只记录一个会计科目,一笔经济业务涉及几个会计科目时,需填制几张记账凭证。其优点是便于汇总和分工记账,缺点是内容分散、不便于核查、凭证过多、工作量较大。(2)复式记账凭证是在一张记账凭证上记录每一笔经济业务涉及的全部会计科目的记账凭证。其优点是内容集中、能反映经济业务的来龙去脉、便于核查,缺点是不便于会计人员分工记账和科目的汇总。(三)按照记账凭证的适用性,可分为通用记账凭证和专用记账凭证(1)通用记账凭证一般对记录的经济业务内容无特别要求,对任何经济业务都适用。(2)专用记账凭证要限定其适用范围。如收款记账凭证、付款记账凭证和转账记账凭证。

记账凭证除按上述三种标准分类外,还有复写记账凭证(即同时套写几份,分别作不同的用途)、累计记账凭证(即在一张记账凭证上同时记录若干笔经济业务的会计分录)和汇总记账凭证(即定期按一定规则将若干张记账凭证加以汇总而编制的记账凭证)。

二、记账凭证的设计

(一)确定所使用的记账凭证种类

确定一个单位的所使用的记账凭证的种类,应注意结合被设计单位的经济活动情况、会计核算情况以及各种可供选择的记账凭证种类的优缺点及适用范围等综合因素加以考虑。一般来说,规模不大、经济业务量较小、核算力量较弱、核算形式较简单的单位,采用一种制复式通用的记账凭证较合适;规模较大、经济业务多、核算力量强、分工较细、常需汇总记账凭证的企业,宜采用多种制的记账凭证。其中三种制和五种制的均是复式、通用的记账凭证,四种制和六种制的均是单、复式并存的专用记账凭证,它们间的选择应视企业的转账业务的多少、繁简和汇总难度而定。把转账凭证分为转账借项凭证、转账贷项凭证虽然可以减少转账凭证汇总难度,但同时又增大了填制、审核、记账的工作量。所以就某一特定企业来说,是选择两种制的还是四种制的,是选择五种制的还是六种制的,应权衡转账凭证是分是合的利弊得失后作出取舍。除此之外,记账凭证种类的确定还要注意单位有无外币业务,记账凭证有无特殊用途等情况。单位有外币业务的情况下应考虑设计外币记账凭证,某些记账凭证除一般用途外还有其他用途的,应考虑设计套写记账凭证。记账凭证需要汇总后登记总账的单位,还要考虑应设计的汇总记账凭证的种类。(二)记账凭证基本内容的设计

记账凭证是证明处理会计事项人员的责任,作为记账依据的会计凭证。任何经济业务的发生,都应该根据原始凭证或经济业务的事实,依照会计原理的处理原则,编制记账凭证(或叫传票),传递有关部门或人员,凭以办理收付、审核和记账。记账凭证的主要作用在于能简明扼要地说明经济业务发生的事实,确定登记账簿的会计科目和应记金额、数量,它既是沟通原始凭证和账簿的桥梁,又是一种序时记录。其主要功能有:保证会计信息能分类、准确地反映,可以简化会计手续,有利于加强核对和控制,严密内部组织,明确经济业务处理的责任等。尽管各种类型的记账凭证简繁不同,但其基本内容应包括记账凭证的种类及名称,编制的日期,经济业务简要说明,会计科目及编号,记账金额和方向,凭证编号,所附原始凭证件数,填制、审核、记账、主管等人员签章以及备注等。(三)记账凭证内容的设计

记账凭证格式不一,种类繁多,各种记账凭证的使用方法也不完全相同,下面分别说明各种记账凭证内容的设计。

1.复式记账凭证内容的设计

复式记账凭证是以一张记账凭证记录一笔经济业务所涉及的全部会计科目。这种集中反映便于了解每一项经济业务的全貌,附件集中,便于复核查对。复式记账凭证按其设置的具体形式不同又可以分为通用记账凭证、三种制凭证和五种制凭证(后两种记账凭证又可以称为专用记账凭证)。

通用记账凭证,是将每一项经济业务以一张记账凭证来反映。若其业务复杂,涉及两个以上的会计科目,一张凭证容纳不下时,应连续编制若干张凭证,并以一定编号连接起来,防止散失(例如,要编制三张凭证,则依次编成1/3,2/3,3/3等)。这种凭证反映业务集中,便于查阅、核对和保管。其格式见表4-12。

专用记账凭证就是将记账凭证分为收款凭证、付款凭证和转账凭证三种。收款记账凭证用于反映现金、银行存款收款业务,其借方科目必然是“现金”或“银行存款”科目,因此设计格式时,可将借方科目固定印在表格的左上角,在表格内反映贷方科目。付款记账凭证用于反映现金、银行存款付出业务,其贷方科目必然是“现金”或“银行存款”科目,因此设计格式与收款记账凭证相反,可将贷方科目固定印在表格的左上角,在表格内只反映借方科目。单位还可以根据需要将收、付款记账凭证分为现金收款、银行存款收款、现金付款、银行存款收款记账凭证,同时将记账凭证的名称改变即可。转账记账凭证用于反映不涉及现金和银行存款收付业务的转账业务,反映的应借、应贷的会计科目具有很大的不确定性,所以其格式设计基本上与通用记账凭证相同,只需将记账凭证的名称改为“转账凭证”即可。上述三种记账凭证的一般格式见表4-13至表4-15。

2.单式记账凭证内容设计

单式记账凭证是在一张记账凭证上只记录一个总账科目,另一个对方科目只作参考,并不据以记账。这样一笔经济业务的发生至少要编制两张记账凭证,而且要以一定的编号方式将它们联系起来。单式记账凭证便于汇总和分期记录,但记录分散,查核困难,工作量较大,一般不大采用。其主要是借项记账凭证和贷项记账凭证。如果要求分别收、付款业务和转账业务填制记账凭证,则收、付款业务的记账凭证应采用复式记账凭证中的收款凭证和付款凭证,仅转账凭证采用单式记账凭证,将“借项记账凭证”更名为“转账借项记账凭证”,“贷项记账凭证”更名为“转账贷项记账凭证”即可。借项记账凭证、贷项记账凭证的一般格式见表4-16至表4-17。

3.套写记账凭证

以某些原始凭证作为代用记账凭证时,在复写原始凭证时,单独套写一联作为记账凭证使用,这种凭证即为套写凭证。例如,交款单和收款凭证套写,报销单或采购凭证和付款凭证套写,销售发票和转账凭证套写等。在设计时,只需在作为记账凭证的那一联上注明是记账凭证和哪一类记账凭证即可。套写凭证的优点是能节约填制凭证的时间,提高工作效率,在银行会计中普遍使用。

4.累计记账凭证

将一定时期内所发生的经济业务,根据其原始凭证,按业务发生的顺序逐笔填写在一张累计记账凭证上,即为累计记账凭证。原始凭证可附在累计凭证后面,也可以单独装订保管,但要在累计凭证上注明原始凭证的号数和张数。累计凭证可以分类编制,如分为现金、银行存款、专项存款、转账等凭证;每次累计编制的天数不宜过多,如5天、10天一累计;累计凭证尺寸也不宜过大。根据累计凭证登记日记簿和明细账,再根据累计凭证登记总账。累计记账凭证可以简化编制记账凭证的手续,同时,每月累计凭证装订成册以后,就变成了一月内全部经济业务的序时月记簿,便于检查和核对。适用于业务量较小的单位采用。其一般格式见表4-18。

5.汇总记账凭证

企业应根据分录记账凭证或累计记账凭证汇总编制成记账凭证汇总表,然后据以登记总账。汇总记账凭证不设经济业务的摘要说明和每一笔经济业务的金额,而只有在一定期间内经济业务所涉及的汇总金额。汇总凭证可按业务量大小每月汇总一次或多次(如1天、5天、10天、半月编制一次)。现单位所用的汇总凭证一般有“科目汇总表”、“汇总收款凭证”、“汇总付款凭证”、“汇总转账凭证”等。

在科目汇总表会计核算程序下,登记总账的依据是科目汇总表。科目汇总表是根据记账凭证编制的汇总记账凭证。汇总的方法是将一个单位一定时期编制的全部记账凭证集中,按相同会计科目分别加计其借方发生额和贷方发生额。科目汇总表的一般格式见表4-19。

在采用汇总记账凭证会计核算程序下,登记总账的方法是根据汇总记账凭证(汇总收款凭证、汇总付款凭证、汇总转账凭证)登记。汇总记账凭证是根据记账凭证编制的汇总的记账凭证,汇总的方法是按会计科目及其对应关系汇总。汇总记账凭证应设计“设证科目名称”、“汇总的时间”、“汇总凭证的起讫号数”及与设证科目相对应的各科目名称、发生额等项目、栏次。其一般格式见表4-20至表4-22。

需要说明的是,汇总转账凭证编制的方法是根据转账凭证按科目的对应关系汇总的。在转账凭证中,无论是借方科目还是贷方科目都具有不确定性,因此设计其格式时,应人为规定一律以贷方科目作为设证科目分别设置。(四)记账凭证的传递路线、登记和保管方法设计

记账凭证中的收、付款项一般经审核、编号后,交出纳收、付款,并登记现金、银行存款日记账。定期装订后(装订前一般由出纳暂管)交有关总账、明细账人员传递过账。转账凭证一般以“谁制证、谁过账、谁暂管”为原则。若分工较细且实行单式转账凭证的,则按业务核算方式,将单式转账凭证传递给有关会计人员过账并暂管。采用汇总记账凭证和科目汇总表核算程序的单位,一般是于月末由负责总账的会计人员将本月全部记账凭证汇总(也可在月份中间开始汇总),并登记总账。月末,全部记账凭证按分式编号顺序,由专人负责装订归档。

【复习思考题】

1.何谓会计凭证?会计凭证的作用有哪些?

2.简述会计凭证设计的原则。

3.原始凭证分类的目的是什么?

4.原始凭证的基本内容有哪些?

5.制造业、商品流通企业常用的原始凭证有哪些?

6.记账凭证的基本内容有哪些?

7.如何确定单位所使用的记账凭证的种类?

第五章 会计账簿设计

本章概要

登记会计账簿是会计核算方法的内容之一,账簿又是记录、储存会计信息的载体,所以账簿在会计信息处理系统中是处于核心地位的。本章从会计工作的实际出发介绍了各种账簿的设计内容和方法。

第一节 会计账簿设计概述

一、会计账簿的作用

账簿是由许多具有一定格式的账页组成,用来序时地、分类地记录各项经济业务的簿籍。但是,它又不同于簿籍,簿籍的含义很多,凡序时账簿、分类账簿及备查簿,或原始经济业务凭证等都可以称之为簿籍,也就是说,无论是原始账簿、终结账簿、登记簿,甚至发票、凭单、契约以及与经济业务有关的各种文件,都可以称之为簿籍。我们现在所称的账簿,不应该包括会计科目及有关文件。会计账簿能够全面、系统、连续地反映经济活动情况,既可以提供序时的历史资料,又可以提供总括的明细核算指标;会计账簿为实行控制、考核经济责任提供了依据,为编制会计报表提供了必要的资料。

二、会计账簿的种类与设计原则

(一)会计账簿的种类(1)会计账簿按其用途不同,可分为序时账簿、分类账簿、联合账簿和备查账簿等四种。序时账簿是按经济业务发生的先后时序、逐日登记的账簿,又称为原始账簿或分录账簿。序时账簿既反映了经济业务发生的经过顺序,同时又是记入分类账的媒介,它又可以分为普通日记账和特种日记账两种。分类账簿是对经济业务按同一科目进行总分类和明细分类记录的账簿。分类账簿又可以分为总分类账和明细分类账两种。总分类账可以连续反映总括的核算指标,明细分类账可以反映具体、详细的核算资料。联合账簿是指把序时账和分类账结合在一起的账簿,例如日记总账和凭单日记账等。备查账簿属于备忘性质的登记簿,主要记录序时账和分类账不能详细反映的事项,或未作正式分录的各重要事实。例如,租入固定资产登记簿、受托加工材料登记簿、账外财产登记簿等。它主要的作用是以备随时查考的需要。(2)会计账簿按其组成方式不同,又可以分为订本式账簿、活页式账簿和卡片式账簿等三种。订本式账簿是将账页固定地装订在一起的账簿。订本式账簿装订固定,不能随意拆、换和增减,账页上有连续编号,可以防止账页散失,有利于防止偷换账页等造假现象的发生;其缺点是不便于进行分工记账和机器记账,有时会造成账页不足或浪费现象。活页式账簿和卡片式账簿是指事先不把账页或卡片装订成册的账簿。这种账簿有利于分工记账和机器记账,可根据需要随时增减账页,但账页和卡片容易散失和抽换,不利于控制。(二)会计账簿设计的原则

账簿的设计,就是确定应设计哪些账簿,如何建立合理的账簿体系。各种账簿均有其不同的内容和格式,但在设计前应该考虑账簿的种类、数量、格式、应该提供的信息内容、时间要求、采用记账的手段等。因此,账簿设计时应遵循以下原则。(1)账簿的组织要与单位的规模和特点相适应。账簿组织是指账簿的种类、格式及账簿之间的关系,设计账簿组织应考虑单位的规模的特点。一般来说,单位规模较大、经济业务较多,其内部分工也就较细,会计账簿的种类的和册数也就多;反之,单位规模较小、经济业务量少,在满足内部控制的前提下,一个会计人员可处理多种经济业务,负责多个账户的登记,设计账簿时就不必设多本账,所有的明细账也可以集合成少数几本。(2)账簿设计要适应单位管理的需要。会计账簿设计的目的是为了取得管理所需要的资料,因此账簿设计应以满足管理需要为前提。但是这并不是账簿设置越多越好,在保证账簿组织的严密和完整的前提下,应尽量避免重复设账,以减少登账工作量,提高工作效率。(3)账簿格式要适应操作手段和满足信息量的需要。现在很多单位都采用电算化记账,手工操作与电算操作不同,其账页格式和项目位置排列都有不同的要求,在设计账簿时应注意所用账页的大小、格式的内容都要与机器的性能相适应,不能硬搬手工操作的账页格式和结构。同时账簿设置的地点应与信息使用人相配合,不一定把账簿设置在财会部门,可以根据需要就地设计,以便随时利用信息,强化管理。例如,材料供应部门可以设置材料采购账簿、仓库设置材料卡片等,以便供应部门和仓库充分利用账卡提供的会计信息。(4)账簿设计要与所采用的会计核算程序相适应。会计核算程序不同,对设置的账簿种类与格式有不同的要求。如“记账凭证核算程序”下,总分类账簿可设计为“三栏式”,而在“日记总账核算程序”下,则必须设计为“多栏式”。前者按会计科目分别设账,后者按会计科目分设专栏;前者属分类记录,后者兼有序时记录和分类记录的共同作用。(5)账簿的设计应满足会计报表的信息需要。编制会计报表所需的资料主要来源于账簿。因此,在设计账簿种类和明细项目时,要考虑会计报表的指标需要,尽可能使账簿的种类、明细项目与会计报表的种类与指标做到口径一致,减少编表时的汇总或分解等计算工作,加快报表的编制和报送速度。(6)账簿设计应做到省时省力、简便易行、便于查阅、控制与保管。账簿的设计要考虑登账、审核与保管的要求。账页尺寸不宜过大,账页格式不宜过于复杂,以方便账簿的登记,提高工作效率。此外,还要便于查阅、控制与保管。

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