“营改增”财政经济效应研究(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：胡怡建,田志伟

出版社：中国税务出版社

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“营改增”财政经济效应研究试读：

总序

成立于2013年9月的上海财经大学公共政策与治理研究院，是上海市教育委员会重点建设的十大高校智库之一。其职能和目标是：通过建立多学科融合、协同研究、机制创新的科研平台，围绕财政、税收、医疗、教育、土地、社会保障、行政管理等领域，组织专家开展政策咨询和决策研究，致力于以问题为导向，破解中国经济社会发展中的难题，服务政府决策和社会需求，为政府提供公共政策与治理咨询报告，向社会传播公共政策与治理知识，在中国经济改革与社会发展中发挥“咨政启民”的“思想库”作用。

作为公共政策与治理研究智库，我们在开展政策咨询和决策研究中，沉淀和积累了大量研究成果，这些成果以决策咨询研究报告为主，也包括论文、专著、评论等多种成果形式，为使研究成果得到及时传播，让社会分享，我们将把研究成果分为财政、税收、社会保障、行政管理等系列，以丛书方式出版。

现在，呈现在读者面前的“税收理论与政策智库论丛”是“公共政策与治理研究丛书”的一个子系列。该丛书是由研究院专职和兼职研究人员，围绕我国经济发展、社会进步、体制改革所涉及的重大税收理论和实践问题，进行长期跟踪研究、积累完成的政策研究报告或专著。

推进公共政策与治理研究成果出版是公共政策与治理研究院的一项重点工程，我们将以努力打造政策研究精品和研究院品牌为己任，提升理论和政策研究水平，引领社会，服务人民。2014年8月15日

摘要

近年来，为应对2008年国际金融危机冲击，我国主要采取增加财政支出、扩大公共投资等反危机措施，但与此同时“粗放型”扩张对于中国经济结构的副作用日益凸显。为此，我国政府及时提出稳增长、调结构、促转型、谋发展等多重改革发展目标，而实施结构性减税是其中一项重要手段和方式。由此，以减税为重要指导思想的“营改增”应运而生，这项改革不但有利于统一税法、合理制度、减轻负担，而且对经济增长、结构调整、产业转型都会产生重要影响。

我国现行税制中营业税与增值税是最重要的两个流转税税种，两者相互平行、相互补充。这一结构始于1994年的分税制财政体制改革，适应了当时的经济发展水平与税收征管能力，但随着经济的发展与税收征管能力的提高，营业税与增值税并行征收的弊端日益显现。“十二五”规划明确提出了要加快税制改革，积极构建有利于转变经济发展方式的财税体制，并将“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”作为其中一项重要内容。

2011年10月26日，国务院常务会议决定在上海市进行交通运输业及部分现代服务业由征收营业税改为征收增值税（以下简称“营改增”）试点，2013年8月，试点已扩大到全国范围。“营改增”不但是一项重要的税制改革措施，也是牵一发而动全身的系统性制度变革，对我国经济转型、结构调整、收入分配产生了重要影响，引起了社会广泛关注。《“营改增”财政经济效应研究》围绕这一重大课题，在理论和实践结合的基础上，进行了深入、系统、广泛的调查、研究、分析、论证，全面总结了营改增试点对财政经济的影响和产生的效果。《“营改增”财政经济效应研究》分为改革背景、上海试点、制度变革、税负影响、财政效应、经济效应、社会效应、行业效应、地区效应、风险控制、国际经验、深化改革和配套措施13章，分析和回答了为什么要实行“营改增”，“营改增”为什么由上海先行先试，“营改增”进行了哪些重大制度改革，如何控制“营改增”风险，如何深入推进“营改增”，以及如何进行配套改革等一系列理论和实践问题。并运用一般均衡方法分析，论证了“营改增”短期和长期财政效应，以及对经济增长、产业结构、收入分配、地区发展产生的影响和效果。

胡怡建承担第1、2、3、4、10、11、12、13章的编写，田志伟承担第5、6、7、8、9章的编写，由胡怡建设计大纲，并最终定稿。

关键词：“营改增”；增值税扩围；税收收入；经济影响

Abstract

In recent years，in order to cope with the 2008 international financial crises，China has implemented a lot of policies including increasing government expenditure and expanding public investment．However，the adverse effects of this extensive mode of growth have become increasingly apparent．Therefore，the Chinese government timely pushed forward multiple reform development goals which include of keeping steady growth，adjusting the structure and controlling commodity price．Replacing the Business Tax with VAT，an important part of the structural tax cut which is the significance tool of Chinese macroeconomic policies，arose at the historic moment，which is not only beneficial to unify the tax law，rationalize the tax system，ease the tax burden，but also produce important influence to economic growth，structural adjustment，and industrial transformation.

Business Tax and VAT are the two most important indirect taxes，and are complimentary to each other．This structure started from tax sharing reform in 1994，which adapted to the level of economic growth and tax administration ability at that time．With the development of economic growth and tax administration ability，however，the structure of Business Tax and VAT becomes increasingly disadvantageous．Therefore，the Twelfth Five-Year Plan stipulates to quicken the pace of tax reform，build up the financial system that helps transform the mode of economic growth，expand VAT coverage and meanwhile reduce Business Tax coverage.

In January 2012，Executive Meeting of the State Council decided that implementing Business Tax to VAT pilot program in transportation and some modern service industries in Shanghai，which has expanded to the whole country in August 2013．This VAT reform is not only an important measure of tax reform，but also a systematic reform which is very influential．It will have significant effects on the transform of the mode of economic growth，structure adjustment and income redistribution，which has attracted widely social attention．This book focuses on the study of the fiscal and economic effects of replacing Business Tax with VAT．We summarize the effects and implications of the reform from theory to practice.

This book，“The research of the fiscal and economic effects of replacing the Business Tax with VAT”，is divided into “The background of the reform”，The trial operation in Shanghai”，“Institutional reform”，“Effects of the tax burden”，“Fiscal effects，Economic effects”，“Social effects”，“Industry effects”，“Region effects”，“Risk management”，“International reference”，“Deepening reform”，and “Relevant measures a total of thirteen chapters”．This research solved the issues which include of “Why should the government replace the Business Tax with VAT”，“Why the trial operation chose Shanghai”，“What are the major reform of replacing the Business Tax with VAT”，“How to control the risk”，“How to deepen the tax reform”，“Relevant measures”，and so on．The research，based on the CGE model，figures out that the short-term and long-term fiscal impact of the replacing the Business Tax with VAT，and the impacts of the economic growth，industry structure，income distribution，and the development of region economic.

Hu Yijian undertook the first，second，third，fourth，tenth，eleventh，twelfth，thirteenth chapters，and TianZhiwei the fifth，sixth，seventh，eighth，and ninth chapters．The plan outline is built by Hu Yijian，and ultimately finalized.

Key words：the transformation from Business Tax to VAT；the VAT reform；tax revenue；the effect of economy

第1章 改革背景

2012年1月1日，上海市率先在交通运输业，以及研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等“1＋6”行业实行“营改增”试点，从而拉开了我国“营改增”的帷幕。2013年8月1日，增加广播影视作品的制作、播映、发行，“1＋7”行业“营改增”已覆盖全国。2014年1月1日，行业范围进一步扩大到铁路运输、邮政，并将在“十二五”期间全面完成“营改增”。之所以要在2009年我国生产型增值税向消费型增值税成功转型后，再一次掀起这一场牵一发而动全身的增值税制度重大变革，是因为“营改增”有其深刻的经济和制度背景。

1.1 营业税不适应现代服务业发展

1.1.1 营业税建立在传统服务业基础上

我国现行税制是以流转税为主体的税制结构，2013年，我国税收收入总额110497亿元，由国内增值税、营业税和消费税，加上进口增值税、消费税，减去出口退税组成的流转税57738亿元，占总税收收入的52.25％。我国现行对服务业实现营业收入适用营业税，而工商业产品销售收入适用增值税的二元税制，因此，营业税是服务业区别其他行业的最主要税种。2013年实现营业税17217亿元，占税收总额的15.58％。2013年，在实行“1＋7”行业“营改增”后，现行营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产，取得营业收入的纳税人征税，具体包括建筑业、金融保险业、通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产等行业。除娱乐业适用5％—20％幅度税率以外，其他行业适用3％或5％行业差别比例税率。营业税原则上按营业收入总额征税，但对部分业务允许按收支差额征税。

我国服务业适用的营业税与工商企业适用的增值税相比较有以下几个典型特点。一是复盖面广，适用服务业、转让无形资产和销售不动产三类，服务业涵盖全部七大服务行业；二是名义税率低，除娱乐业适用5％—20％幅度税率，其他行业主要是3％和5％比例税率；三是全额征税，营业税除了税法列举业务可按业务收支差额征税外，原则上按服务业营业收入全额征税；四是制度简单，由于全额征税，相对单一税率，没有进项抵扣，计算简单；五是管理方便，由于不分行业、不分规模实施相同办法征税，管理相对方便。

我国营业税是在1984年工商税制改革时，由工商税一分为三，即将工商税分为产品税、增值税、营业税制演变而来，当时产品税和增值税适用工商企业，主要是对产品征税，而营业税适用服务业和房地产业。我国营业税有以下三大制度特征：一是建立于80年代我国实行改革和开放初期阶段，当时经济发展水平较低，服务业相对落后，服务业以提供传统的生活性和消费性服务为主，营业税具有针对并适应传统服务业特征；二是自1984年营业税设立直至2012年实行“营改增”试点，已长达26年之久，虽然持续时间较长，但基本制度保持不变；三是营业税设立以来，为适应服务业发展需要，分别于1994年、2004年和2009年在增值税改革同时，对营业税计税依据、税率结构、发票管理、纳税地确定作了一定的政策修正，但没有进行过大的制度变革。因此，总体上看我国现行服务业营业税制是建立在传统服务业基础上的税制。

1.1.2 营业税不适应现代服务业发展

我国经济高增长，结构大调整、产业快转型的大发展，尤其是现代服务业的发展，使建立在传统服务业基础上的一成不变的营业税制难以适应现代服务业发展对税制的要求。1.1.2.1 现代服务业不同于传统服务业

从我国产业发展轨迹审视，我国服务业发展呈规模扩大和产业转型两大趋势性特征。我国服务业的规模扩大主要是服务业占国内生产总值（GDP）比重不断上升，从业人员数量大幅增加，经济贡献率明显提高。2013年，我国GDP 568845亿元。其中：第一产业增加值56957亿元，占10％；第二产业增加值249684亿元，占43.89％；第三产业增加值262204亿元，占46.09％。我国服务业的产业转型主要是由消费性为主的传统服务业转向以生产性为主的现代服务业，金融、保险、设计、咨询等现代服务业成为产业转移的重点领域。现代服务业具有区别于传统服务业的分工精细化、产业融合化、业态新型化、业务国际化四大趋势特征。（1）分工精细化。现代服务业发展的一个重要特点是适应人们对服务多样化需求，生产分工越来越细，行业门类越来越多。世界贸易组织（WTO）把服务贸易分为12个大类160多个小类，其中12大类为：商务服务、通信服务、建筑和相关工程服务、分销服务、教育服务、环境服务、金融服务、健康服务、旅游服务、娱乐、文化和体育服务、运输服务和其他服务。分工越细、行业门类越多，就会使服务提供商在提供服务时外购比重加大、中间投入增多、增值比例降低。（2）产业融合化。现代服务业发展在分工精细化的同时，另一个相反变化趋势是产业融合。首先，一个企业从事多种服务业务。随着企业规模扩大、股权结构多元、交叉持股投资，形成了企业综合化经营趋势，这在金融业表现得特别明显。混业经营使一些金融集团所涉及的业务范围涵盖了银行、证券、保险等金融领域，并扩大渗透到非金融的工商和服务领域。其次，一件产品融合多种服务项目。随着精细化分工、专业化协作，使得一件产品（服务）融合着多种服务项目。比如一项运输业务，就由运输、仓储、货代、保险、融资租赁业务等多项服务业务融合组成。最后，一个产业形成多种服务业态。企业的多种经营融合、产品的多种项目融合必然导致产业的多种业态融合。如生产企业产品的生产、安装属于生产制造业，但却融合了生产制造和安装服务两种业态。如建筑施工属于建筑服务业，但却融合了建筑施工服务和建筑材料销售两种业态。（3）业态新型化。新兴服务业区别于传统服务业的最典型特征是服务创新。随着产业细分逐步深化，现代信息技术加快应用，管理水平不断提升，我国服务业也呈现了创新业务明显加快、新兴业态层出不穷的趋势。出现了一大批诸如：信息服务、电子商务、物联网等高科技新兴服务产业；证券交易、期货交易、期权交易等新兴金融服务产品；阿里巴巴、搜狐、盛大网络等新兴服务企业巨头。新兴服务产业、新兴服务产品和新兴服务企业的出现，使新产品、新技术、新工艺的领域和范畴有了新延伸和新拓展。（4）业务国际化。随着我国对外开放加深，跨境交流增多，国际业务拓展加快，服务业明显呈国际化趋势。首先，服务机构国际化。我国良好的经济前景，宽松的外资政策，使从事服务业的外商投资企业大举进入我国。近年来，外资服务机构进入我国市场有增无减，不但是大量跨国公司，包括跨国公司地区总部、研发中心也纷纷入驻我国。外资服务企业比重逐年增加，领域拓展，地位上升。其次，服务业务国际化。全球服务经济的发展，使服务贸易在全球地位呈现不断上升趋势。目前，服务业占世界经济总量的比重为70％，主要发达经济体的服务业比重达到80％左右，服务出口占世界贸易出口的比重为20％左右，每年FDI新增流量中，服务业约占2/3。发达国家在基本完成制造业的全球转移以后，已转向金融、保险、信息和咨询等服务业的国际产业转移的重点领域。随着我国服务经济的发展和对外开放程度的提高，国际服务贸易也得到了较快发展。2012年，我国服务进出口总额达4705.8亿美元，占世界服务进出口总额的5.6％；占我国对外贸易总额的10.8％，同比提升0.5个百分点，位于美国和德国之后，居世界第三位。进出口服务不同于国内服务，既受国内政府管辖，也受相关国家政府管辖。一国政府对跨境服务政策和制度不但要考虑本国政府利益，也要协调和平衡相关国家政府利益。表1-1 1982—2012年我国进出口服务贸易增长变化 单位：亿美元，％数据来源：WTO国际贸易统计数据库（InternationaI Trade Statistics Database）；商务部网站。1.1.2.2 营业税不适应现代服务业发展

由于我国服务业税制是建立在传统服务业基础上，而随着现代新兴服务业发展，现行服务业税制虽然与服务产业仍既相适应，又相矛盾，但正由基本适应向越来越不适应的方向在转变。虽然，我国对服务业营业税也进行了多次政策调整，但由于按全额征收的基本制度不变，无法有效解决服务业发展所面临的税收问题。（1）营业税不能适应现代服务业发展要求。主要原因在于现行服务业税制是在80年代改革开放初期，面对传统服务业而设立。由于传统服务业以生活性服务业为主，服务对象为最终消费者，服务行业之间边界清晰，实行产品和服务分别征收增值税和营业税，营业税以营业收入全额征收，税收与产业之间虽有矛盾，但并不突出。而现代服务业以生产性服务业为主，服务对象主要是企业，使得全额征税、生产企业无法抵扣而引发的矛盾就比较突出。服务业内部、不同的服务业之间，以及服务业与制造业之间由于产业融合化的发展使产业边界变得越来越模糊，但税收要求明确区分产品和服务分别征收增值税或营业税，以及不同服务业务适用高税率和低税率，使我国的服务业征收和管理也变得越来越困难，矛盾也越来越突出。（2）营业税调整无法解决服务业税收问题。面对现代服务业存在的日益严重的重复征税问题，我国在1994年和2009年所修订的营业税条例中，对于一部分行业和服务项目采取了差额征税办法。据2010年实施的《浙江省营业税差额征税管理办法》梳理和归纳，截至2009年年底，列入差额征收营业税的项目已高达49项。一方面说明我国营业税重复征税的矛盾已相当突出，需要通过差额征税的列举法来弥补；另一方面也说明我们的政策思路仍寄希望于通过差额征税的办法来缓解矛盾问题。但由于产业精细化发展，无论是营业税征税范围还是营业税差额征税范围都已陷入无法一一列举的困境。也同时说明，通过列举法的政策调整而不是制度变革来解决营业税重复征税矛盾已变得越来越不可行，我国服务业税收政策调整无法解决服务业税收问题，需要另辟蹊径来解决服务业重复征税矛盾和问题。

1.2 营业税存在严重制度性缺陷

我国服务业营业税制存在的全额征收导致重复征税，增值税与营业税两税并存导致抵扣中断，产品和服务贸易区别对待导致政策歧视的制度性缺陷，不但使营业税制极不合理，而且严重制约了我国服务经济转型和发展。

1.2.1 营业税的制度性缺陷

我国针对服务业的营业税是按营业收入全额征税，而针对工商业征收的增值税是按产品销售额扣除外购原材料和设备价值的增值额征税。服务业的营业税与工商业的增值税比较存在以下五方面的制度性缺陷。1.2.1.1 全额征收，重复征税

营业税是按服务业营业收入全额征税，而多环节营业收入全额征税必然导致重复征税。具体表现在：（1）同一性质服务业务重复征税。如：金融业的银行贷款按利息收入全额征税，而不是按存贷或借贷利息差额征税；保险业的保费按保费收入全额征税，而不是按保费收入与赔付费差，或收入与支出差额征税；证券公司或基金管理公司证券或基金发行按发行费收入全额征税，而不是按证券公司或基金管理公司发行费收入与支付给银行代理发行费之间费差征税。（2）不同性质服务业务重复征税。如：航运物流业的航运物流收入一般涵盖运输、装卸、仓储、保管、保险、代理等业务收入，在取得综合航运物流收入的航运物流企业将取得业务收入部分转包给其他单位时，在承接转包业务企业按承接转包收入全额征税后，航运物流企业还须按全额征税，而不是按航运物流收入减去转包支出差额征税。（3）服务与产品间业务重复征税。如：建筑施工企业取得建筑施工业务收入，均按工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内的工程收入全额征税，而不是按扣除材料和其他相关支出后的差额征税，包括由工程单位（出包方）提供材料的也要按包括材料款在内的工程收入征税。1.2.1.2 两税并存，抵扣中断

为避免重复征税，我国对工商业采取增值征税办法，实施增值征税的基本要求是环环相抵。而增值税和营业税两税并存，使增值税抵扣中断。具体表现在：（1）从工商业看：由于征收增值税时外购服务缴纳的营业税不能在产品增值税中抵扣，使抵扣中断。（2）从服务业看：由于征收营业税时外购产品缴纳的增值税不能在营业税中抵扣，使抵扣中断。（3）从产业流程看：当处于中间环节的服务业征收营业税时，不但服务业从上一环节外购产品和服务的增值税和营业税不能抵扣，而且服务业为下一环节提供服务的营业税也不能抵扣，使抵扣中断。1.2.1.3 业务交叉、管理困难

对服务征收营业税，对产品征收增值税，表面看增值税和营业税分工清晰，但由于服务与产品融合化发展，打破了产品和服务边界，使增值税和营业税征税边界也变得模糊，因此两税并存，区分产业征税不但不利于生产服务的整合，也极易引发征收管理上的矛盾和冲突。（1）当一个企业既从事产品生产，又从事服务业务，我们称之为兼营销售。对于兼营业务，增值税和营业税法分别规定企业应将货物销售和应税劳务分开核算货物应税销售额以及服务应税营业额，不分别核算或者不能准确核算的，原增值税和营业税条例规定应统一征收增值税。2009年新增值税和营业税条例规定，应由国家税务局和地方税务局共同核定货物应税销售额和服务应税营业额，分别征收增值税和营业税。如果按原条例规定全部征收增值税，不但由于增值税和营业税税负不同从而影响企业税收负担，同时也由于增值税和营业税税收归属不同而影响地方税收利益。如果按新条例规定分别由国家税务局和地方税务局核定产品销售额和服务营业额，也会由于增值税和营业税归属，国家税务局和地方税务局征管，以及国税和地税部门利益而引发征管上的矛盾和冲突。（2）当一项业务同时涉及增值税货物销售和营业税劳务时，我们称之为混合销售。对于混合销售除了会引发，作增值税的商品销售，还是作营业税的劳务，是由国家税务局征收还是由地方税务局征收，从而影响企业税负、中央和地方财政利益，以及国税和地税部门利益外，在征收和管理上也颇有难度。理论上混合销售可以通过分别签订产品销售和提供服务两份合同，并实行产品销售和提供服务分开核算，将一笔业务分解为兼营销售两笔业务。但实践中由于同一项业务中要合理确认产品和服务合理定价也是相当困难，并会影响到政府税收利益。为此，税法规定不允许作兼营，只能作混合销售，从另一侧面也反映税法面对产品和服务边界不清现实，只能采取简单化办法处理的尴尬和无奈。1.2.1.4 重复征税、加重负担

在我国20世纪80年代对工商业产品实行增值税、服务业服务实行营业税改革时，设计的增值税基本税率为17％，优惠税率为13％，征收率为6％，设计的营业税税率为3％和5％，服务业营业税和产品增值税的税负是基本平衡的。但在实践中出现的三方面变化使现行服务业营业税负呈加重倾向和趋势。（1）服务业增值率降低。随着服务业精细化和多元化发展，必然带来全能型企业减少，专业化协作增强，出现了外购比重加大、中间投入增多、增值比例降低的趋势。服务业增值率降低，必然导致按营业额全额征收的营业税占增加值的税负率上升。（2）增值税抵扣率提高。2009年，我国增值税进行了由设备不能抵扣的生产型增值税改为设备可抵扣的消费型增值税重大改革，使得增值税抵扣增加、增值率降低、税负减轻；反过来也意味着服务业相对税负提高。据统计静态考虑2009年增值税转型改革使增值税至少减少1200亿元，相对于我国总税收6万亿元收入的2％，相当于我国增值税2万亿元收入的6％，抵扣率增加使产品增值税减税6％，服务营业税相对税负提高6％。（3）增值税征收率降低。在增值税最初设计时，小规模纳税人和实行简易办法缴税的纳税人按6％征收率征税，当时营业税税率为5％和3％，营业税率低于增值税征收率。2004年商业小规模纳税人征收率降为4％，正好处于营业税5％和3％中间。2009年增值税一般纳税人允许外购设备增值税抵扣后，增值税小规模纳税人和实行简易办法缴税的纳税人征收率由按6％和4％降为3％，低于营业税3％和5％平均水平。所以，增值税征收率降低也使营业税相对税负提高。1.2.1.5 区别对待、税收歧视

我国现行税收区分商品和服务，分别就产品销售和提供服务征收增值税和营业税。从理论上来讲，进出口服务贸易和商品贸易虽然在产品属性上有有形和无形区分，但在贸易税收基本原则和主要规则上应是相同的，但事实并非如此。（1）就商品增值税来讲，对进出口商品贸易的基本原则是实行消费地征税。对于进口商品依据进口商品含关税完税价加上关税的组成计税价格和适用税率，计算当期应纳增值税。在计算缴纳进口增值税时，出口国缴纳的增值税是不允许作进项税额抵扣的，但进口在海关缴纳的增值税允许在国内生产销售时作进项税额抵扣。而对于出口商品，不但免征出口销项税额，并允许全部或部分退还出口商品所含进项税额。在进出口商品贸易中，对于进出口贸易商品实行生产地不征税，由消费地征税原则，避免了进出口商品在进出口国的重复征税；对进口商品和国内生产销售商品同等纳税，也体现了进口商品和国内商品公平税负，平等竞争原则。（2）就服务营业税来讲，对进出口服务贸易的征税原则不是很清晰。《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则规定，在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当缴纳营业税。说明我国营业税对境内应税劳务征税，而对境内非应税劳务，以及境外劳务不征税。境内劳务是指所提供的劳务发生在境内。具体解释为：提供或者接受应税劳务的单位或者个人在境内；在境内载运旅客或货物出境；在境内组织旅客出境旅游；境内保险机构为出口货物提供保险劳务以外的保险劳务；境外保险机构以在境内的物品为标的提供的保险劳务均为境内劳务。根据营业税暂行条例对境内和境外的划分和认定标准，境内机构提供的进出口服务贸易均属境内，应当征收营业税。以此推断：如果我国境内机构为境外机构提供劳务，理论上属服务出口，因为提供劳务的单位在境内所以服务出口属境内劳务征税；如果我国境内机构接受境外机构提供的劳务，理论上属服务进口，因为接受劳务的单位在境内所以服务进口也属境内劳务征税。因此，我国营业税对进出口服务贸易原则上是既对提供地征税，又对消费地征税，或者说既对出口征税，又对进口征税，事实上是双重征税原则。

上述增值税仅对进出口商品实行消费地原则由进口国征税，与营业税对进出口服务实行消费地和提供地双重原则由进口国和出口国同时征税，说明我国现行税制对进出口服务贸易和商品贸易实行区别对待原则，是对服务贸易的税收歧视。

1.2.2 营业税不利于现代服务业发展

当前，我国处于由制造业向服务业，由传统服务业向现代服务业的重要经济转型时期，而现行服务业营业税由于存在的制度性缺陷不利于我国服务业转型发展、服务业与制造业协同发展，以及跨境服务贸易发展。1.2.2.1 不利于服务业持续发展

由于税收是影响产品和企业利润，行业和产业投资回报的重要直接变量因素，也是影响并决定企业投资决策和产业发展的重要间接变量因素，税负的变动自然影响企业投资方向和产业发展变化。如果说在实行服务营业税和产品增值税改革初期，两者税负比较接近，在其他条件相同时，由市场所决定的企业投资选择在工商业还是服务业，在税收面前是无差异的。随着服务业因税负提高而投资回报降低，企业自然会转向选择增加工商业投资，而降低服务业投资，从而影响了服务经济的成长，以及服务业和工商业的平衡协调发展。2009年实行增值税转型改革，降低了工商业增值税负，而营业税负维持不变，客观上将起到引导企业更多转向工商业投资而不是服务业投资的导向。1.2.2.2 不利于服务业转型发展

虽然按全额征税必然导致重复征税，但面对传统服务业和新兴服务业重复征税的影响和后果不完全相同。传统服务业由于服务业务比较单一，形成的产业链比较短，全额征税引起的重复征税虽有矛盾，但矛盾并不是很突出，对于比较突出的问题也可以一事一议地通过部分差额征税缓解。但现代服务业的服务业务由单一化转向多样化，产业链不断拉长，使重复征税的矛盾发生了转化，也无法再通过一事一议、一一列举的办法来解决重复征税问题。从而对服务业发展产生以下的制约影响。（1）不利于服务业分工协作发展。现代服务业为适应人们对服务多样化需求，生产分工趋于精细化，使服务提供商在提供服务时外购比重加大、中间投入增多、增值比例降低。全额征税加重了精细化分工服务企业税负，不利于服务业精细化分工协作发展。（2）不利于服务业新型业态发展。现代服务业从规模经济出发，形成了总集成、总承包、综合性发展的新型业态，一家总揽、分包转包、多家合作完成。而营业税全额征收，对总包和分包重复征税加重了总揽分包企业税负，不利于总集成、总承包、综合性新型服务业态发展。1.2.2.3 不利于服务业整合发展

在现行产品征收营业税而服务征收增值税的税制体系条件下，当生产和服务发生交叉时，增值税的抵扣中断，这种抵扣中断不利于生产性服务业从生产企业中有效分离，也不利于专业化服务业与生产企业之间有效协作发展。（1）不利于生产性服务业分离发展。现代服务业的最大特点是随着生产企业的产业链拉长，随着生产企业的产业链拉长、延伸服务业务不断派生，为生产企业提供服务的专业性服务和业务部门得以扩张，业务也由内向外拓展，往往需要进行主辅分离，使专业性服务和业务部门从生产企业中分离出来，形成独立的专业化协作的生产性服务企业和生产性服务行业。但现行产品增值税和服务营业税相分离的税制体系，使得生产性服务业务从生产企业中分离时，为生产企业提供的服务由内部提供服务不征营业税而变为外部提供服务征收营业税，而服务业为生产企业提供服务时缴纳的营业税又不能在生产企业增值税中抵扣，从而增加了分离企业的营业税负担，不利于生产性服务业从生产企业中有效分离，形成专业化服务业，不利于生产性服务业与生产企业之间形成专业化协作发展。（2）不利于生产性服务业协同发展。现代服务业发展的一个重要趋势是由生活性服务业转向生产性服务业。当服务业主要是为消费者提供服务时，服务业的营业税重复征税只是指服务业外购产品和服务发生的增值税或营业税得不到抵扣的单一环节重复征税。而当服务业主要是为生产者提供服务时，服务业的营业税重复征税扩大为服务业外购产品和服务发生的增值税或营业税得不到抵扣，以及服务业为生产企业提供服务发生的营业税在生产企业也得不到抵扣的双重环节重复征税。生产性服务业的双重环节重复征税，加重了服务业和制造业整体税负，不利于生产性服务业与生产企业之间协同发展。（3）不利于外包服务业务发展。现代服务业的另一重要特点是服务外包的需求增加，抵扣中断对服务外包发展产生不利影响可分为以下两种情况：一是当服务企业为生产企业提供服务外包时，由于服务外包征收营业税，不能在生产企业增值税中抵扣，从而影响服务外包企业与生产企业之间服务外包业务发展；二是当服务外包企业为服务业企业提供服务外包时，由于服务外包征收营业税，不能在服务业企业营业税中抵扣，从而影响服务外包企业与服务企业之间服务外包业务发展。上述两种情况都会因外包导致企业税负增加而由外包转向内部提供，结果也不利于专业服务业和生产企业之间有效分离，实行专业协作发展。1.2.2.4 不利于服务贸易发展

2012年，我国进出口服务贸易4706亿美元，比上年增长12.3％，占世界服务进出口总额的5.6％，占我国对外贸易总额的10.8％。虽然我国进出口服务贸易相对于国内服务贸易增长较快，但相对于进出口商品贸易增长却显得比较慢。1998—2012年，我国进出口商品贸易由3239亿美元增加至38671亿美元，年均增长率为19.38％，而进出口服务贸易由504亿美元增加至4706亿美元，增长率为17.30％，进出口服务贸易增长低于进出口商品贸易增长；进出口服务贸易占进出口商品和服务贸易比重也由13.47％降为10.85％。而1998—2011年，我国服务业占货物销售和劳务服务比重由41.17％上升为46.68％。2013年，我国进出口贸易总额高达4.16万亿美元，将取代美国成为全球最大贸易国。但我国在进出口贸易中，主要以商品贸易为主，服务贸易额还不及美国的一半。

我国进出口服务贸易发展不快有服务产业特性、市场准入限制等原因，但同我国进出口服务贸易税收政策制度的缺陷也存在一定的关系。我国现行营业税对服务贸易出口和进口同时征税，所导致的由出口国和进口国同时征税，使服务贸易承担了双重营业税，加重了服务贸易出口的税收负担，增加了服务贸易出口成本，制约了出口服务贸易发展。如果我们认同国际贸易的基本税收原则是消费地征税原则，那么，很显然对服务贸易我们没有必要另立境内征税原则，并将服务贸易的进出口在政策上都解读为境内，而是依据服务贸易同商品贸易一样遵循消费地征税原则，来解决国际服务贸易重复征税问题。

在我国，对出口服务贸易不能像出口商品贸易那样享受退免税的政策，不但影响服务贸易出口，也影响商品贸易出口。这是因为我国商品征收增值税，服务征收营业税，在商品出口时享受免税或退税的只是商品增值税，不包括为商品出口提供服务的营业税，从而使出口商品增值税即使实行出口零税率，也没有全面彻底退税。因此，全面推行出口退免税政策不但应包括商品贸易出口增值税和服务贸易出口营业税，也理应包括为出口商品贸易提供服务的营业税，实行真正意义上的出口时全面、彻底退税。使出口退（免）税为我国经济转型，提升出口层次，合理出口结构提供政策支持。图1-1 营业税不适应现代服务业发展

1.3 工商业增值税改革重要启示

自1984年我国实行工商业增值税改革试点至2009年增值税由生产型成功转向消费型，我国基本完成了以消除重复征税为主要内容的工商业增值税改革。在我国工商业增值税改革进程中，随着我国制造业的迅速崛起，也由农业大国转变成为了制造业大国。我们认为工商业增值税改革避免重复征税，实行出口彻底退税，清除了税收制度性障碍，对我国工商业发展、制造业崛起、外贸出口增长起到了重要推进作用。同样，推进服务业增值税改革，将成为促进我国经济增长方式转变和结构调整优化的重要举措。

1.3.1 我国工商业增值税改革

回顾和审视我国工商业增值税改革，大致可将其分为20世纪80年代改革试点，20世纪90年代全面推行，21世纪实行转型三步。增值税试行、扩围、转型三次重大改革基本完成了消除工商业重复征税预期改革目标。1.3.1.1 20世纪80年代工商业增值税改革试点

20世纪80年代初，我国对产品生产、销售和提供服务征收工商税。工商税的基本特征是按收入全额，差别税率，在生产销售的每一环节征税。产品纳税多少不仅取决于税率高低，也取决于生产经营环节多少。这种征税方式的结果使得同一种产品在同样税率情况下，生产经营环节越多，纳税就越多，反之生产经营环节越少，纳税就越少。工商税具有明显的鼓励“大而全”和“小而全”的全能型生产组织方式，而制约专业化协作生产方式的政策导向。很显然，工商税的这种政策导向与我国工业化发展所要求的合理化分工、协作化生产的生产组织形式要求相背离。为适应工业化发展，需要对工商税制进行重大改革。受欧盟国家增值税成功改革的启发和影响，我国1979年引入增值税，最初在襄樊市、上海市、柳州市等城市的机器机械等5类货物试行。在总结试点城市经验的基础上，1984年国务院正式发布了《中华人民共和国增值税条例（草案）》，将机器机械、钢材钢坯、自行车、缝纫机、电风扇及其零配件等12类商品纳入增值税的范围，对其他商品则征收产品税，对服务业征收营业税。以后，又多次进行了扩大增值税征收范围的改革。1.3.1.2 20世纪90年代工商业全面推行增值税

进入20世纪90年代，我国实行对外开放，对内搞活政策取得了积极效果，逐步确立了市场经济改革目标。但我国由于对内外资企业分别实施工商统一税和产品税、增值税、营业税两套流转税制，外资实行的工商统一税存在严重的重复征税问题，内资企业部分产品实行的增值税还只是在产品生产环节单环节征收，与国际上在商品劳务领域全面征收的增值税有极大区别，因此并不能全面发挥增值税制的自身优势。为适应市场经济发展，客观上要求在我国建立统一的全面实施的增值税。1994年，我国对增值税制进行了较为彻底的重新构造：一是扩大征税范围，将增值税的征收范围由部分工业行业扩大到工业、商业和进口环节产品，以及加工、修理修配劳务；二是实行价外计税的办法，以不含增值税的价格为计税依据，使成本、价格和利润均不含增值税因素，能够较真实地反映企业的经营业绩；三是实行凭增值税专用发票注明的税款进行抵扣的制度，在计算本环节销售货物和提供劳务的应纳税款时，允许将购进货物和应税劳务的已纳税款予以扣除，较好地解决重复征税的矛盾；四是减少税率档次，简化计税办法，由改革前8％—45％共12个税率档次减为17％的基本税率和13％的优惠税率两档，同时对不符合增值税计征条件的小规模纳税人采取按固定比例的征收率，实行简易计税办法。1.3.1.3 新时期工商业增值税转型改革

1994年，根据当时治理通货膨胀、控制投资规模的宏观政策要求，加上为了保证财政收入，采取了对企业购进固定资产所纳税款不予抵扣的生产型增值税办法。然而，随着市场经济深入发展和外部环境改变，生产型增值税在实施中也产生了很多弊端，突出的问题是投资税负加重，抑制了企业投资积极性，与积极扩大内需，加快设备更新、技术改革和科技进步的政策有所冲突。从扩大消费、鼓励投资考虑，客观上要求将固定资产不允许抵扣的生产型增值税改为允许抵扣的消费型增值税。2004年7月1日起，东北三省实行了增值税转型试点。在税率保持不变情况下，对装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业一般纳税人购入固定资产所含进项税额，允许在当年新增增值税中抵扣，不足抵扣的可在以后年度内继续抵扣。2007年7月1日起，增值税转型改革由东北三省八大行业扩大到中部地区26个老工业基地城市的八大行业。2009年1月1日起，面对国际金融危机对我国经济带来的冲击，为了鼓励投资，促进技术进步，我国不失时机地实施了全面增值税转型改革，将机器设备纳入增值税抵扣范围。

虽然我国增值税进行了试点、扩围、转型三步重大改革，但从整体上来看还只是停留在产品领域，而服务领域基本排除在外。排除服务领域的增值税改革是不完整的，因为服务领域的重复征税问题没有解决，产品和服务之间重复征税问题也没有解决。因此，如何由产品领域扩大到服务领域已成为我国增值税改革新的课题，也将成为新一轮增值税改革的起点。

1.3.2 工商业增值税改革重要启示

自20世纪80年代我国实行增值税改革以来的这一段历史时期，既是增值税改革发展的重要历史期，也是我国经济改革和发展的最好时期。在这一时期，我国制造业快速崛起。2011年，我国第二产业增加值达220592亿元，占整个GDP比例为46.80％。其中，工业增加值188572亿元，占整个GDP比例为39.99％。我们认为，这些年来我国制造业的快速发展，并成为世界工厂，在世界经济中的地位和扮演的角色越来越重要。这既有经济发展的内在运行规律在起着作用，也有我国经济体制改革动因在起着作用，同样也不可否认的是同我国增值税改革也有重要的内在联系。增值税改革对我国制造业发展所起的作用可归纳为以下几个方面：（1）避免产品重复征税。由于增值税是按增值额征税，而不是按全额征税，从而避免了多环节按全额征税所带来的弊端，不但避免了重复征税，同时减轻了工商企业税收负担，有利于工商企业发展。（2）促进专业协作发展。增值税实行外购原材料进项税额抵扣，使得大而全、小而全的全能企业和专业化协作分工企业同等纳税，有利于专业化分工协作发展，顺应了制造业专业化协作分工发展的内在要求。（3）彻底退税鼓励出口。由于原产品税在产品出口时征多退少，不能全额退税。而增值税在产品出口时原则上采取征多少退多少，彻底退税减轻了出口企业税收负担，促进了我国外贸出口事业快速发展。同时，出口外贸发展又进一步带动了国内制造业的发展。（4）保持中性提高效率。增值税作为中性税收其基本功能是保障财政收入，而较少用税收对经济干预，使不同行业、不同产品和不同组织形式企业税负基本保持平衡，有利于发展市场对资源基础配置功能，提高资源配置效率。（5）设备抵扣鼓励投资。近年来，我国对增值税实行了由生产型向消费型转型改革，允许工商企业外购设备增值税作进项税额抵扣，这不但减轻了工商企业税负，同时起到了降低投资成本，鼓励企业增加投资，扩大生产的激励作用。

1.4 世界服务税制改革共同趋势

通过增值税来消除重复征税，对产品和服务实行统一增值税制度，不但是我国工商业和服务业税制改革的主要内容和发展要求，也是世界税制改革的共同趋势。我们认为，分析和揭示世界各国增值税制改革的原因、实施效果，对于我国服务业税制改革也具有重要的启示和借鉴意义。

1.4.1 运用增值税消除服务业重复征税

增值税是近代税制发展至一定阶段的必然产物。20世纪初，随着现代工商业的发展，各国相继将税收重点转向商品和服务。1916年，德国首先实行了对商品交易按收入全额征收的综合消费税（又称为综合交易税）的营业税制度。1917年，法国受德国的启发，创设了对商品生产销售在销售每一环节按销售额征收的营业税制。由于按多环节收入全额征税导致重复征税，对生产和贸易产生严重扭曲，于1936年将多环节全额征收的营业税改为在生产销售最终环节征收的生产税。法国在实行生产税以后，发现营业税的根本弊端不在于多环节征税，而在于多环节全额征税，于是在1948年将单环节全额征收的生产税又进一步改为多环节按差额征收的产品税，允许将以前环节缴纳的税款允许扣除。1954年将扣除的范围扩大至企业购进的固定资产。1968年又将适用范围延伸到商业零售环节以及农业、自由职业者，从而形成了完整的增值税制度。

自法国首先实施增值税以来，增值税改革在世界各国被普遍推行，成为世界性税制改革潮流。实行增值税的国家至1986年是39个，至1991年是71个，至1995年达到94个，2003年实施增值税的国家超过120家，目前，已有170多个国家和地区开征了增值税，征税范围大多覆盖所有货物和劳务。在25个OECD成员国中，除美国以外其他24个国家均实行增值税。有大约40亿人，占世界70％的人口生活在征收增值税的国度，增值税收入基本相当于所有政府收入的1/4。

1.4.2 产品和服务全面推行增值税

实行增值税制国家在增值税征收范围确定的制度设计方面，是仅对商品征收增值税，还是将增值税涵盖商品和服务，确实有不同处理方法。我们能看到，最早推行增值税的法国，实行增值税初期也是将征税范围局限在产品生产领域，在实施了20年以后，才将增值税扩大至商品零售以及服务领域。但在各国引进法国推行的增值税时，由于有了法国的经验，绝大多数国家实行了一步到位的改革，即对商品和服务同时实行增值税。如欧盟在1977年发布的旨在指导欧盟国家统一、规范的增值税制度的第六号指令时，就将增值税的征收范围限定在销售商品、提供劳务和进口。但也有个别国家实行增值税时采取分步推进改革，印度是一个典型的分步推行增值税国家。

1.4.3 增值税改革产生日益重要影响

增值税所具有的优良财政收入能力，中性、效率和较低累退性特征，是增值税能够取代多环节全额征收、重复征收、管理混乱、带有扭曲性和低效率税种的关键，也是吸引各国在商品和服务领域全面推行增值税的主要原因。值得需要关注的是，从20世纪70年代信息革命开始，尤其是80年代和90年代经济全球化的加速，通过信息革命和知识经济，强有力地促进了交通、通讯和国际金融快速发展，全球范围的社会分工，国际间货物与服务更加紧密的生产、交换。在日益国际化、一体化的全球经济中，增值税自身所具有的税基宽、消除重复征税等优越性越来越突出。增值税不但顺应各国产业结构调整，专业化协作发展，同时也顺应了国际分工、协作，对国际经济发展产生着越来越重要的影响。如何通过增值税来获得国际贸易利益，同时使地区经济利益和国家利益保持协调；如何通过增值税来增强国家税收制度的国际竞争力，同时避免税收恶意竞争；均已成为一国增值税制改革所要考虑的重要因素。

1.4.4 增值税改革探索艰难曲折

各国增值税改革从提出方案到实施，然后不断进行调整和完善，走了一条艰难、漫长而又曲折道路。法国1948年将单环节全额征收的生产税改为多环节按差额征收的产品增值税，1954年将抵扣范围扩大至固定资产，1968年又将适用范围延伸到商业零售环节以及农业、自由职业者，从而前后历经20年形成了完整的增值税制度。欧盟各国在实施增值税前制度差异较大，实行增值税后需要对各国增值税进行协调，并最终形成统一、规范的增值税制度，自1967年实施以来分步来推进和协调各国增值税制度。（1）统一实行增值税。1967年，欧共体理事会发布了第1号指令，要求所有成员国1970年1月1日以前都采用共同增值税税制，以取代积累性的多环节税制。后经第2、3、5号指令改为延长到1973年1月1日以前。（2）统一征税办法。1977年，欧共体理事会又发布了第6号指令，要求所有成员国从1978年1月1日起开始逐步协调增值税的征收办法，为实现内部统一市场清除障碍。征税办法包括纳税人、征税范围、计税依据、税率结构、计算方式、征收管理在内的规范增值法律文本，来改造本国增值税制度。（3）拆除财政边界。1987年，欧共体委员会提出了拆除成员国的财政边界，取消边境税收调整，实施产地原则，但由于受到成员国的反对而未获通过。后经成员国激烈的讨价还价，欧共体委员会最终将上述提议修改成为一个妥协方案，于1991年12月通过。从1993年1月1日起开始实施目的地与来源地并行的混合制。取消欧共体成员国之间贸易的进口环节增值税和出口环节退税，实现对外目的地原则和欧共体内部实现来源地原则。（4）协调增值税率。1985年6月欧共体委员会提出消除税收边界，协调增值税税率，缩小各成员国增值税税率的差异。1992年10月19日，各成员国达成了总体协议，通过指令的方式予以明确，并通过其他规定，使欧盟各国增值税税率保留低税率和标准税率两档。标准税率适用于其他一般产品和服务，各成员国有权确定自己的增值税率，除特殊行业外，最低不得低于15％，最高不得超过25％。（5）试行服务低税率。1999年欧盟理事会通过增值税第6号指令，决定选取部分成员国，对部分劳动密集型服务行业实行增值税低税率政策，最低税率不能低于5％。试点时间最初定于到2002年年底，后经过成员国的争取，延期到2005年。最后，低税率试点的有效期延长至2010年12月31日。2003年7月16日，欧委会提出新的适用低增值税税率的产品和服务清单。（6）实施消费地征税。2007年12月4日，欧盟27国财政部长终于就欧盟增值税改革方案达成一致。根据这套改革方案，从2010年1月1日起，欧盟企业对企业提供的服务将改由发生实际服务消费的国家征收增值税，而企业直接对消费者提供的服务仍由服务商所在国征税，但服务均依据特定规则由发生实际服务消费的国家征税。

尽管增值税改革道路十分复杂和艰难，但并没有阻挡各国增值税制改革进程，也没有改变对商品和服务实行统一增值税制度的共同选择，反映了在国际竞争大环境下，增值税已成为各国提升国际竞争力的重要政策工具，改革的趋同性说明我国增值税由工商业扩大至服务业不但有其必要性，而且具有紧迫性。因此，我国“营改增”也有其必然性。从这个意义上来分析，是历史选择了“营改增”。

1.5 推进服务业增值税改革意义

当前，我国正进入转变经济发展方式、调整优化经济结构的重要经济转型时期，而加快服务业发展是优化调整经济结构的重要举措。但我们认为发展现代服务经济正面临现行体制、机制和税制等方面的制度性障碍，而工商业增值税制改革成功经验能为我国服务业增值税制改革提供重要启示。虽然我国增值税进行了试点、扩围、转型三步重大改革，但从整体上来看还只是停留在工商业，而服务业基本排除在外。排除服务业领域的增值税改革是不完整的，因为服务业领域的重复征税问题没有解决，工商业和服务业之间重复征税问题更没有解决。因此，如何由工商业扩大到服务业已成为我国增值税改革新的课题，也将成为新一轮增值税改革的起点。

1.5.1 有助于消除制度性税收障碍

服务业增值税制改革有助于消除我国服务经济发展所面临的制度性税收障碍。一是有利于避免服务业重复征税，这主要是对服务业由按全额征收营业税改为按增值税额征收增值税避免和消除了营业税的重复征税。二是有利于服务业的分工协作发展，这主要是由于按增值额征税，既可以使为生产企业提供服务部门从生产企业分离而不增加税负，也可以使生产企业内部服务转由外包服务而不增加税负。三是有利于跨国服务贸易发展，这主要是由于将服务业由营业税改为增值税后，对出口服务贸易不但可免税，也可退税，不但对出口服务贸易本身退税，还可以对为产品提供服务退税，从而可以实行真正意义上的征多少，退多少，彻底退税的出口零税率来激励服务贸易发展。

1.5.2 有利于我国服务经济崛起

消除制约服务经济发展的制度性税收障碍，有利于我国服务经济崛起。我们认为我国工商业增值税改革历史经验给予我们的重要启示是：在我国实行转变经济增长方式，调整优化经济结构的重要转型时期，不失时机地将增值税由工商业扩大至服务业，通过消除服务业重复征税弊端，使税收制度能顺应服务业专业化分工和协作发展，产品和服务之间的分工和协作发展，以及跨国服务贸易发展，有利于促进我国现代服务业的发展和崛起，来完成我国由制造业大国向服务业强国的历史性转变。

第2章 上海试点

2011年10月26日，国务院常务会议正式决定，为解决货物和劳务税制中的重复征税问题，将从2012年1月1日起，在上海市对原征营业税的交通运输业和部分现代服务业率先进行“营改增”试点。

2.1 上海提出“营改增”试点

服务业“营改增”试点之所以选择上海，既有上海主动提出先行先试改革要求的原因，也有中央以上海“营改增”为突破口，来推进我国经济发展方式转变的总体战略考虑。

2.1.1 上海提出服务经济为主的产业发展战略

我国“十一五”规划明确提出，大城市要把发展服务业放在优先地位，有条件的要逐步形成服务经济为主的产业结构。上海作为国际性大都市，理应率先形成服务经济为主的产业结构，尤其是受始于2008年的国际金融危机冲击，使上海制造业出现持续负增长，而服务业发展却相对平稳。为此，上海在《2009—2012年服务业发展规划》中，明确提出形成以服务经济为主的产业结构的发展战略。上海打造服务经济为主经济结构体现在战略定位、建设重点和发展契机三个方面。2.1.1.1 上海战略定位：形成服务经济为主的产业结构

上海形成服务经济为主的产业结构，在战略定位上要使服务业数量规模在国民经济中占有主要地位。根据《2011年上海市国民经济和社会发展统计公报》，上海全年实现GDP14900.93亿元。其中，第一产业124.94亿元，占0.65％；第二产业7927.89亿元，占41.30％；第三产业11142.86亿元，占58.05％。从三大产业关系来看，上海市第三产业比重比全国43.10％高14.95个百分点，已经在事实上形成了以第三产业为主的产业结构。但同期北京地区第三产业12363.1亿元，GDP为12363.1亿元，第三产业增加值占GDP比重为76.07％，上海与北京第三产业比重还是存在明显差异。如果进一步从产品和服务关系来看，2011年上海GDP中，由工商业构成的征收增值税的产品10249.6亿元，占53.75％，而由建筑业、服务业和房地产业构成的征收营业税的服务8821.17亿元，占46.25％，如果剔除房地产业1019.68亿元，征收营业税的非产品性服务7801.49亿元，占40.91％。因此，上海要形成真正意义上服务经济为主的经济结构仍任重道远。在我国，尤其是像处于后工业化时期的上海，服务业的地位将越来越突出，发展服务业，尤其是现代服务业，是优化社会资源配置的重要途径，也是实现向技术进步和效率提升驱动的集约式经济增长模式转型的重要因素。2.1.1.2 上海建设重点：以现代服务业为主要发展方向

上海形成服务经济为主的产业结构，在建设重点上要优先发展体现质量和层次的现代服务业。按经济用途及性质可将服务业划分为生产性服务业、生活性服务业和政府性服务业。其中，生产性服务业是为生产提供服务，涵盖金融服务（包括银行、证券、保险等）、信息服务（包括通信、计算机与软件等）、专业服务（包括设计、法律、会计、咨询、会展等）等服务行业或业务。根据《上海2007年投入产出表》产出用途计算：第三产业产出中用于中间使用占74.39％（其中第二产业使用占33.94％、第三产业使用占40.45％），用于居民消费占13.90％，用于政府消费占11.71％。由于产出主要用于中间用途的生产经营，生产性服务业事实上已逐步成为上海服务经济的主导产业。同时，按现代科技和信息技术与服务业的关联性，又可将服务业划分为传统服务业和现代服务业。其中，现代服务业是指在现代化进程中新兴的或新崛起的服务业，以及对传统服务业经过用新技术、新流程、新业态和新方式进行改造提升后形成的服务业。如果把两种分类聚焦，集合点就是与现代科技和信息技术高度融合的现代生产性服务业。因此，现代生产性服务业既是上海服务业建设聚焦重点，也将引领上海服务业未来发展方向。2.1.1.3 上海发展契机：打造世博经济和建设两个中心

上海形成服务经济点为主的产业结构，在发展契机上要寻找到发展和崛起的切入点或突破口，而上海发展国际金融和国际航运两个中心，以及举办世博会自然成为引领上海服务经济发展和崛起的最佳切入点。2009年3月，在上海面对国际金融危机冲击的最为艰难时期，中央批准了上海建设国际金融中心和国际航运中心的意见，到2020年，将上海基本建成与我国经济实力和人民币国际地位相适应的国际金融中心、具有全球航运资源配置能力的国际航运中心。上海国际金融中心和国际航运中心建设将促使上海从制造业大都市、商贸业大都市走向服务业大都市。2010年5月，在经济复苏的关键时刻，上海举办世博会为上海服务经济发展提供了巨大商机。一是举办世博会前期据估算直接投资达300亿元，间接投资3000亿元的城市建设大规模投资，将直接带动上海建筑业、房地产业、材料制造业等产业发展。二是世博会有236个国家和国际组织参展，极大地提升了上海会展业的发展空间。三是世博盛会举办吸引海内外7000万参观者，直接推进上海都市旅游经济发展。四是世博参观者的消费将拉动航空、铁路、公路交通，酒店、餐饮服务，商业零售等众多服务行业发展。

2.1.2 上海服务经济转型发展需要税收制度保障

上海提出了以服务经济为主的发展方向，但上海发展现代服务经济面临现行体制、机制和税制等方面的制度性障碍。因此，上海要打造现代服务经济为主体的产业结构和经济发展方式，需要破解三大制度性障碍难题。2.1.2.1 上海发展服务经济面临税收制度性障碍

从国际大都市发展经验来看，上海发展服务业应有天时、地利、人和的优势条件，但上海发展服务经济并不顺畅。从上海统计数据来看，2001年上海第三产业比重就达52.4％，到了2008年却还只是在56.0％，2009年只是因为国际金融危机冲击导致制造业的增速下滑，才使得第三产业比重迅速提高至59.4％，2010年和2011年又下滑为57.3％和58.0％。即使从全国统计数据来看，2001年第三产业比重也达40.5％，到了2008年也还只是在41.8％，2011年也才提高到43.43％，全国第三产业发展与上海基本相同。上海和全国服务业发展缓慢有很多方面原因，但服务业营业税由于多环节按全额征税，导致重复征税，税负偏重是重要的制度性原因。因此，要加快服务业发展，实施服务经济转型，就必须改革不合理的营业税制，通过增值税改革来解决服务业重复征税矛盾，消除服务业税收制度性障碍。2.1.2.2 上海服务经济转型发展需税收制度推进

上海把发展现代服务业作为“十二五”重点发展方向，但服务业营业税对于上海服务经济发展无疑是一种制度性障碍。因此，早在2009年，上海市就开始致力于打破服务业发展的税制、管制、体制瓶颈研究，上海市委和市政府专门组织“冷班子”对增值税改革进行了近两年的调研，提出了上海“营改增”研究报告。研究报告认为，面对上海在发展服务经济中所遇到的税收制度性障碍，虽然有很多变通办法，但最终在于营业税和增值税两税合一并轨改革，对服务业“营改增”有利于解决现行服务业重复征税矛盾，合理我国税收制度，理顺税收经济关系，促进经济结构优化。基于此，2011年向国务院提请报告。国务院专门委派财政部、国家税务总局到上海进行调研，并就服务业由营业税改成增值税作为我国服务业税制改革的基本方向和主要内容，以及先试点再推行的改革方案逐步达成共识。所以，此次国务院推出的增值税改革试点方案是在上海提出申请的基础上，经国务院多次调研后最终实施。

2.2 “营改增”由上海先行先试

由于增值税是一个全国性税种，存在行业间和地区间上下抵扣复杂链接关系，“营改增”的最好办法是行业试点。但由于营业税是地方税，而增值税是中央与地方共享税，在中央与地方之间按75：25分享，要把地方营业税改成中央与地方共享增值税地方阻力较大、动力不足。在“营改增”改革呼唤了多年，仍停留在舆论层面，还难以付诸实践情况下，由上海先行先试，打破改革僵局，进而推进全国改革也就成为一种新的改革思路和尝试。从改革实践看，在全国还没有普遍推行服务业“营改增”前提下，在上海对部分服务业先行先试推行“营改增”不但必要，而且可行。

2.2.1 从增值税改革历史看

从我国增值改革的历史看，基本路径就是从局部先行先试再到全面推行。无论是最初增值税改革试点，还是增值税转型改革试点，事实上都进行过地区性试点，在解决了主要问题，积累了经验，取得了效果之后才全面推行。（1）增值税引入的地区先行先试。我国自1979年下半年开始引入增值税制度，为了积极稳妥地推行增值税，财政部税务总局从1979年7月起，首先在湖北省襄樊市进行试点，随后又相继在上海、柳州、长沙、株洲、青岛、沈阳、西安等地进行试点。从1980年8月起在广西柳州市的机器机械和农业机具两个行业试点，并制定了具体征税办法。1981年财政部制定了《中华人民共和国增值税暂行办法》，确定试行的范围和税率是农业机具及零配件6％，机器机械及其零配件、日用机械及其零配件10％。1982年12月，财政部制定了新的《中华人民共和国增值税暂行办法》，决定从1983年1月1日起在全国范围对机器机械等产品试行增值税。1993年12月13日，国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，从1994年1月1日起施行，增值税制度在我国全面推行。因此，我国增值税引入是先地区试点，再转向行业试点，再到工商业全面推行。（2）增值税转型的地区先行先试。我国1994年推行的增值税制度，属于生产型增值税，在计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产的价款。生产型增值税导致纳税人增值税税负较重。为此，党的十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出，要改革增值税制度，实现从生产型向消费型转变。2003年10月底，中共中央、国务院下发《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》，提出了在税收政策方面对老工业基地予以适当支持的政策，开始在东北地区率先进行增值税由生产型转为消费型的试点。2007年5月，财政部、国家税务总局发布《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》，规定从2007年7月1日起，山西、安徽、江西、河南、湖北和湖南6个中部省的26个老工业基地城市的部分行业，包括以从事装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、电力业、采掘业、高新技术产业为主的增值税一般纳税人，试行扩大增值税抵扣范围的试点。2008年7月1日起，内蒙古东部地区5市盟和汶川地震受灾严重地区被纳入增值税转型试点改革范围。2009年1月1日起，消费型增值税在全国推行。因此，我国增值税转型是从部分地区试点，到扩大试点区域范围，再到全国推行。

2.2.2 从增值税改革现实看

从增值税改革现实看，在上海先行先试将对全国产生重要示范效应。从增值税改革试点历史来看，都是通过增值税改革试点来解决最为突出的矛盾和问题，对全面推行改革起到示范效应。1980年选择在广西柳州，针对机器机械和农具两大重复征税矛盾最为突出的行业试点增值税，通过实施增值税来解决重复征税矛盾，为1983年全国在机器机械行业全面推行增值税起到了重要示范效应。2004年选择设备更新、技术改造任务最重，与生产型增值税矛盾最为突出的东北三省7大行业增值税转型试点，通过增值税转型来推进老工业基地振兴，为2009年在全国范围推行增值税转型起到了示范效应。而上海作为服务业最为发达，同时又面临服务经济转型，营业税重复征税矛盾尤为突出的城市，如果选择对严重制约上海服务经济发展的部分重要产业、行业或项目为突破口，通过增值税改革来破解服务经济发展和转型中存在的突出矛盾和问题，不但对上海服务经济发展和转型，同时对全国服务经济发展都会起到重要示范效应，并为我国在服务业全面推行增值税改革提供和积累经验。

2.2.3 从增值税改革管理看

从增值税改革管理看，单一征管机构为改革提供良好征管基础。选择上海对服务业实行增值税改革先行先试，除了由于上海作为具有我国最为发达的服务经济、面临营业税重复征税矛盾较为突出而使改革更具有必要性和紧迫性以外，上海实行国税和地税机构两块牌子、一套班子、统一管理的征收管理机构设置，也为扩大增值税征收范围的改革提供了较好的征收管理条件和基础。扩大增值税征收范围改革的一个重要约束条件是征管机构设置，按我国现行征管体系，营业税作为地方税由地方税务局负责征收和管理，而增值税作为中央与地方共享税由国家税务局负责征收和管理，如果将营业税改成增值税也会涉及由地税还是国税征收管理的问题。如果国税和地税为统一机构，事实上也就不会牵涉是由国税还是地税来征收和管理，减少了机构设置和管理上的障碍。上海单一税务征管机构的独特优势，使“营改增”后不会出现其他地方存在的国家税务局和地方税务局争夺税源的矛盾，有助于改革平稳过渡。

2.3 上海“营改增”选择“1＋6”行业

2012年1月1日起实施的上海“营改增”试点方案明确指出，“营改增”试点行业范围为交通运输业及研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等“1＋6”行业。上述“营改增”行业选择的最大特点：一是首选交通运输业，而没有将金融业纳入；二是选择研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等生产性服务业，而没有选择生活性服务业。

2.3.1 以交通运输业引领“营改增”

事实上，从上海发展战略来看，在经济、贸易、金融、航运四大中心建设中，理应优先发展金融业，而上海服务业“营改增”试点之所以没有选择金融业，而是让位于交通运输业，由以下原因所决定。2.3.1.1 金融业未纳入“营改增”试点

金融业是最早纳入上海服务业“营改增”试点改革视野的行业之一。但随着研究的深入，发现国际上实行增值税的国家，大都对金融业主营业务实行免税处理。而我国长期以来由于金融业行业利润比较高，所以营业税税率定得也比其他行业高，免税改革试点既不符合我国国情，也不合时宜，而征税又缺乏国际有效先例，而且无法起到示范效应，还不如暂不纳入，放到后期解决。（1）从欧盟国家金融业增值税制看，欧盟对货物和劳务都实行增值税制度，金融业增值税分为征税、免税、零税率三种类型。

第一，对核心金融业务采取不可抵扣免税政策。实行增值税制度的绝大部分国家，都不约而同地选择了对金融业核心业务（金融中介服务和其他不直接收费的金融服务）实行免税。这一方面是受其税收理念的影响，认为增值税归为消费税范畴，金融机构向消费者提供的贷款、保险，消费者向金融机构归还贷款或取得保费赔偿是资金余缺的调剂，不是消费，所以不应作为消费征税。另一方面，金融业服务具有特殊性，难以确定增值税的税基，如在采取增值税发票抵扣制度下，银行向存款人支付利息时，不能从存款人那里取得增值税专用发票，银行也没有办法逐笔计算服务价值，并告知其客户该笔服务增收了多少增值税。最为典型的是欧共体国家通过指令方式要求各国金融业主营业务免税，并具体规定了免税对象和范围。以法国为例，对银行的以下金融交易给予免税：信贷业务，如转让和议购信用证；有关附属品担保、保证和承付的业务；存款基金、活期存款账户支付、汇兑债务、支票及其他商业票据（讨债除外）等业务；有关通货、银行支票和铸币的合法投放等业务；有关黄金的业务（工业用黄金除外）。当然，在对主营业务给予免税的同时，其承担的进项税税额也不能扣除。

第二，对附属金融业务按标准程序征收增值税。发达国家认为有明确收费的非主营业务如保管、债务追偿等，属于服务消费范畴，应纳入增值税征税范畴。附属金融业务是指金融企业的附带业务，包括：融资租赁；保管服务追讨欠款法律顾问服务；财务顾问；保险赔偿评估及谈判；信托服务有关身份核实、洗钱和反舞弊检查的法规服务；授予接收货物或服务选择权的服务等。除芬兰、挪威、瑞典等国外，大部分OECD国家都对辅助性金融业务征收标准税率，平均水平在17％左右，同时，附属业务承担的进项增值税额允许抵扣。把金融机构有明确服务收费的服务纳入增值税抵扣范围在操作上简单可行，不会对金融机构和税收当局造成严重的征管和纳税成本。如果对金融机构的这笔收入征收了增值税，则对其为提供这一服务所发生的购进项目而承担的增值税可以获得税收抵扣。例如，如果一家银行对自动取款机取款收取费用，这笔费用要交增值税，银行可以对为提供此类服务购买的自动取款机所承担的增值税要求获得投入税收抵扣。

第三，对出口金融服务实行增值税零税率政策。随着经济金融全球化的迅猛发展，金融作为现代经济核心的地位日益突出和不可替代，使发达的金融活动成为经济强国的重要标志，因此，OECD国家大都对本国出口型金融服务实行零税率，降低交易成本，以获取更多全球市场份额。由于零税率是一种比免税更为优惠的税收政策，即在对出口型金融服务免征增值税的同时，允许抵扣购进产品（包含固定资产）所含的全部进项增值税额，从而降低了出口型金融服务的成本，提升了其竞争力，促进了本国金融业的海外扩张。（2）从我国金融业现行税收制度看，长期以来对金融业营业税设置相对较高税率。在营业税3％和5％两档税率中，金融业按5％高税率征税，而不是3％低税率征税。究其原因主要是我国实行的是金融高门槛市场准入和高利率管制政策，银行业利差收益水平相对较高。

第一，高市场准入门槛。在我国金融业实行严格管制：一方面银行还是垄断经营，并没有实行充分竞争，形成了垄断收费；另一方面，很多投资领域没有对个人开放，广大消费者，在投资渠道狭窄的情况下，被动性地将积蓄存入银行试图保本，尤其是生存艰难的中小民营企业，资金短缺，被动接受银行名目繁多的收费。正是由于金融改革还没有达到充分竞争的程度，消费者和金融机构的地位不平等，造成了市场竞争不充分，使得一方面银行拥有绝对的定价权，另一方面消费者难以维护自身的权益。

第二，高存贷利差获利。在我国，存贷款利差是银行的主要经营收入，也是利润的主要来源，大致占营业总收入的80％左右。由于我国利差是由国家规定的，国家给银行较高的利差，让银行轻松赚钱。2011年1年定期存款利率是3.5％，而1—3年的贷款利率却高达6.65％。这样的政策，确保了银行业坐收3％利差。现在企业缺少资金是很普遍的现象，银行自然也将贷款利率普遍上浮。在国家实行信贷紧缩政策时，银行却借着调控名义，进一步提升了自己贷款和议价能力。一方面通过上浮贷款利率来提升净息差空间；另一方面银行通过信托、理财来获得利润。因为信托、理财获得利差要远高于银行法定存贷款利差，这种非贷款业务快速增长，也促使银行利润快速增长。在严重通货膨胀下，我国实际存款利率已是“负利率”，使得我国储户拿着“负利率”把钱送到银行让银行“以钱生钱”，成全了银行业的较高利润增长。

第三，高收费盈利模式。我国现行银行服务项目共计1076项，其中226项免费，占总数的21％；收费项目850项，占79％。对于备受社会诟病的收费服务，银监会、人民银行和国家发改委2012年2月10日，正式出台了《商业银行服务价格管理办法（征求意见稿）》，明确表示，与人民生活关系密切的基本商业银行服务价格，将实行政府指导价或政府定价；商业银行自行制定的价格，必须明码标价，保障人民群众的知情权和选择权。银监会也发布《关于整治银行金融机构不规范的通知》，对于存贷挂钩、强制捆绑、高息揽存、擅自提价等八大不规范经营行为进行专项整治，要求4月1日起各银行对于服务收费项目要明码标价。

由于金融业行业利润比较高，营业税税率定得也比其他行业高，免税改革试点既不符合我国国情，也不合时宜，而且征税又缺乏国际有效先例，无法起到示范效应，还不如暂不纳入，放到后期解决。如要实行免税政策，也需要随着我国改革开放的进一步推进，逐步放开对金融机构的管制，并实行利率市场化，金融行业实现充分竞争时，在金融业利润收益下降情况下才会得到社会的广泛认可和共识。2.3.1.2 “营改增”试点首选交通运输业

上海服务业“营改增”试点之所以首选交通运输业，是交通运输业产业特点所决定的，应该说是顺理成章。（1）交通运输业是上海四大中心建设之一。在上海四大中心建设中，国际航运中心名列其中，2009年，国务院下发了《关于推进上海加快发展现代服务业和先进制造业建设国际金融中心和国际航运中心的意见》，提出国际航运中心建设的总体目标是：到2020年，基本建成航运资源高度集聚、航运服务功能健全、航运市场环境优良、现代物流服务高效，具有全球航运资源配置能力的国际航运中心；基本形成以上海为中心、以江浙为两翼，以长江流域为腹地，与国内其他港口合理分工、紧密协作的国际航运枢纽港；基本形成规模化、集约化、快捷高效、结构优化的现代化港口集疏运体系，以及国际航空枢纽港，实现多种运输方式一体化发展；基本形成服务优质、功能完备的现代航运服务体系，营造便捷、高效、安全、法治的口岸环境和现代国际航运服务环境，增强国际航运资源整合能力，提高综合竞争力和服务能力。（2）交通运输业重复征税矛盾比较突出。交通运输业包括航空运输、水上运输、陆上运输和铁路运输四类，四类运输具有的共同特点：一是名义税率低，在3％和5％两档税率中，主要适用3％比例税率，名义税率比较低；二是物耗比重高，物耗主要体现在设备消耗、燃料用油消耗、修理材料消耗，上述物耗在正常情况下一般都要超过30％以上；三是主要为生产性服务，从服务对象来看虽然既有企业，也有个人，但相对其他行业来看，为企业提供服务比重高；四是重复征税矛盾突出，由于交通运输业一方面购入材料、设备由于征收增值税不能在营业税中抵扣，另一方面为下游企业提供服务营业税不能在增值税中抵扣，从而使重复征税矛盾突出。（3）交通运输业营业税具有半增值税特征。为缓解交通运输业由于物耗比重高，重复征税矛盾突出特点，对于交通运输业采取半增值税处理办法，即交通运输业按营业税3％适用税率征税，但允许增值税一般纳税人取得运输发票按7％作进项税额抵扣。之所以交通运输业按7％作进项税额抵扣，主要还是考虑到交通运输业虽然名义税率低，但物耗比重大，主要为企业提供服务，重复征税矛盾比其他服务业突出而设计。虽然抵扣缓解了交通运输业重复征税矛盾，但由于营业税发票抵扣也存在抵扣不彻底，管理不规范矛盾，“营改增”选择重复征税矛盾最为突出的交通运输业不但顺理成章，也是众望所归。

2.3.2 生产性服务业先行试点

上海服务业“营改增”试点，除了交通运输业以外，还包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等部分现代服务业，从这些纳入试点企业性质来看，都属于生产性服务业。那么，为什么选择生产性服务业，而没有选择生活性服务业？下面做详细解释。2.3.2.1 我国国民经济产业分类

2011年，我国行业分类将国民经济行业划分为20个门类，96个大类，432个中类，1094个小类。其中：A为农业；B—E为工业；F为商业；余下的G—T都为服务业。上述研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询可分别归在服务业中的G交通运输、仓储业，I信息传输、软件和信息技术服务业，L租赁和商务服务业，M科学研究和技术服务业，R文化、体育和娱乐业。表2-1 我国国民经济行业分类

我们根据产品属性将国民经济产业分为产品和服务两类，并进一步根据服务对象性质将服务业分为生产性服务业和生活性服务业。（1）产品和服务。将国民经济产业分为产品和服务两大类，并在此基础上把服务分为生产性服务和消费性服务，主要是基于产品属性分类。产品是指能够提供给市场，被人们使用和消费，并能满足人们某种需求的有形物品。而服务是指具有无形特征的活动所构成，能够为服务对象带来一定满足需求的无形的服务。两者之间的差异主要在于：一是有形性和无形性，产品是有形的，而服务是无形的；二是可分离性和不可分离性，产品的提供与消费是可分离的，而服务的提供与消费是不可分离的。（2）生产性和消费性服务。在产品和服务分类基础上，又可将服务分为生产性和消费性两类。其中：生产性服务又可称为生产者服务业，其理论内涵是指市场化的中间投入服务，即可用于产品和服务的进一步生产，不是直接向个体消费者提供的最终消费服务；而消费性服务又可称为消费者服务业，其理论内涵是指服务生产者直接向个体消费者提供的最终消费服务，而不像生产性服务作为中间投入服务，可用于产品和服务的进一步生产。（3）生产性服务业特点。生产性服务产业与消费性服务产业相比较，具有以下三个显著特征：一是无形性，生产性服务业提供无形服务，而不是有形产品，这是与产品的主要区别；二是中间性，生产性服务业提供中间服务，而不是最终服务；三是生产性，生产性服务业是为生产者提供服务，而不是为消费者提供服务。上述中间性和生产性是生产性服务业区别于生活性服务业的主要特征。2.3.2.2 生产性服务业先行试点

上海“营改增”试点之所以选择生产性服务业而不是生活性服务业，是由生产性服务业的性质和特点所决定的。（1）生活性服务业可以通过营业税自我调整。我国现行服务业营业税制是在20世纪80年代改革开放初期，面对传统生活性服务业而设立，由于传统生活性服务业以生活性服务业为主，所以服务对象为最终消费者。由于服务业外购材料、设备、支付服务费发生的增值税或营业税不能在生活性服务业的营业税中抵扣，从而导致企业重复征税。但由于生活性服务业营业税适用税率一般为3％或5％，按全额征收但税率较低的营业税，相对于按增值额征收但税率较高的增值税，税负差异并不明显，有些重复征税问题也可以通过实行差额征税解决。由于生活性服务业重复征税矛盾并不突出，再加上消费性服务行业之间边界清晰，实行产品和服务分别征收增值税和营业税还是有其可行性。（2）生产性服务业必须通过“营改增”避免重复征税。现代服务业以生产性服务业为主，如物流业、咨询业、金融业、科技、会展均为生产型企业服务，服务对象主要是企业，处于中间环节的生产性服务业在征收营业税情况下，不但生产性服务业外购材料、设备和支付服务业发生增值税或营业税不能在生产性服务业营业税中抵扣，而且为生产企业提供服务发生营业税也不能在生产企业增值税或营业税中抵扣，发生双重或多重征税。这导致了全额征收的营业税由购入产品和服务不能抵扣的单一环节重复征税进一步扩大到生产企业购入服务无法抵扣而引发的多种环节重复征税矛盾。服务业内部、不同服务业之间、以及服务业与制造业之间由于产业融合化的发展使产业边界变得越来越模糊，但税收要求明确区分产品和服务分别征收增值税或营业税，以及不同服务业务适用高税率和低税率，使我国的服务业征收和管理也变得越来越困难，矛盾也越来越突出。不但需要靠税收政策调整，更重要的是通过“营改增”制度变革来解决服务业税收矛盾和问题。选择与工商业关系密切的部分生产性服务业进行试点，可以减少产业分工细化存在的重复征税因素，既有利于现代服务业的发展，也有利于制造业产业升级和技术进步。

2.4 上海“营改增”试点成功关键

2012年1月1日，上海率先在交通运输业，以及研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等“1＋6”行业实行“营改增”试点。2012年9月1日起，试点扩大到北京、江苏、天津等8个省（直辖市）。2013年8月1日，增加广播影视作品的制作、播映、发行，“1＋7”行业“营改增”已覆盖全国。2014年1月1日，“营改增”范围进一步扩大到铁路运输、邮政。“营改增”之所以能快速复制推进，关键在于制度创新。“营改增”试点方案显示，我国服务业“营改增”从选择方向、改革路径、政策制度、分税体制和动力机制实现了五大突破。图2-1 “营改增”试点成功要素

2.4.1 选择方向突破

上海服务业“营改增”试点，选择方向突破是重点。试点方案显示，我国服务业流转税改革方向由按全额征收营业税转为按增值额征收增值税。我国现行服务业营业税按全额征税，导致重复征税，日益严重地制约着服务业发展。如何消除重复征税，事实上有两种不同主张：一种是在现行营业税制度框架下实行差额征税，另一种则是引入增值税来替代营业税。

面对服务业营业税日益严重的重复征税，我国在1994年和2009年所修订的营业税条例中，对于一部分行业和服务项目采取了差额征税办法。根据2010年实施的《上海市营业税差额征税管理办法》梳理归纳，列入差额征收营业税项目已有八大类共60项。这一方面说明我国营业税重复征税矛盾相当突出；另一方面也说明政策思路仍寄希望于通过差额征税办法来缓解重复征税矛盾。但由于差额征税主要是解决同质服务业务重复征税，如建筑施工业务的总包和分包之间抵扣，金融保险业务的初保和再保之间抵扣，而遇到不同质业务，如建筑施工和金融保险外购产品和服务，重复征税矛盾根本无法解决。另外，对于服务业与制造业之间产业边界模糊的矛盾，我们也寄希望通过兼营和混合销售征税规定来确认并处理，但从重征税的处理方式会加重企业税收负担，并使部分地方营业税收益变为中央增值税收益，也给制度执行和管理带来难度。

无论是营业税征税认定还是营业税差额征税认定都已陷入无法一一列举困境，说明通过列举法的政策调整而不是制度变革来解决营业税重复征税矛盾已变得越来越不可行，需要另辟蹊径来解决。上海服务业“营改增”试点之所以引入增值税而不是营业税制度框架下的差额征税，主要是由于差额征税无法解决生产性服务业重复征税矛盾。而上海服务业“营改增”试点，也说明我国破解服务业重复征税矛盾已由营业税框架下通过差额征税来缓解，转向通过增值征税来解决的方向性突破。

2.4.2 改革路径突破

上海服务业“营改增”试点，改革路径突破是实质。从“先在上海市交通运输业和部分现代服务业开展试点，条件成熟时可选择部分行业在全国范围进行试点”方案反映出我国服务业“营改增”采取了由点到面，先地区试点再全国推广，先个别行业再全面推进的改革路径。

我国“营改增”试点之所以花落上海，表面上看似偶然，但实属必然，因为这是一次自下而上改革。这一次服务业“营改增”改革，是由上海提出先行先试要求，取得中央认可才开启了上海“营改增”试点。如果没有上海提出先行先试，就不会在2009年刚完成增值税转型后，如此短时间内再一次推出“营改增”。如果没有得到中央认可，也不可能有上海“营改增”试点推出，说明上海提出“营改增”试点构想与中央“营改增”战略考虑正好不谋而合。

上海作为国际性大都市，服务经济比重相对较高，然而，上海发展服务经济也正面临体制、机制和税制三大制度性障碍，而按全额征收营业税导致的重复征税、加重税收负担已成为最大制度性障碍。上海作为服务业最为发达，同时又面临服务经济转型，而营业税重复征税矛盾尤为突出的城市，“营改增”改革试点不但事关上海服务经济发展和转型，并对全国服务经济发展起到重要示范效应，可为我国服务业全面推行增值税改革提供和积累经验。

按我国现行征管体系，营业税作为地方税由地方税务局负责征收和管理，而增值税作为中央与地方共享税由国家税务局负责征收和管理，如果将营业税改成增值税也会涉及改革后的增值税是由地税还是国税征收管理问题。上海国税和地税合一，减少了服务业增值税改革中的机构设置和管理障碍，为扩大增值税征收范围改革提供了较好征收管理条件和基础。

2.4.3 政策制度突破

上海服务业“营改增”试点，政策制度突破是核心。由于服务业增值税改革的复杂性，使得服务业“营改增”试点也不可能套用现有工商业增值税制度，需要在政策制度上有所突破。

我国现行增值税基本税率17％，优惠税率13％。而营业税基本税率为3％和5％两种。将服务业营业税改成增值税，从统一税收、平衡税负、简化税制、便于管理视角考虑，理想方案是与产品增值税税率保持一致。但由于服务业人力资源投入多、可抵扣项目少、增值率高、利润率低，按现行17％或13％税率计算会增加企业负担，不利于增值税顺利推行。为此，上海“营改增”试点方案增设了11％和6％两档低税率，来适应服务业“营改增”改革需要，使加重税负矛盾迎刃而解，但也进一步导致增值税制趋于复杂化。

增值税出于中性税收特征和抵扣链完整性需要，较少有免税情况。但将服务业纳入增值税征收范围后，由于服务业情况较工商业更为复杂，原有服务业营业税减免税优惠项目又较多，这就需要考虑在过渡期内将服务业纳入增值税体系后的减免税优惠处理。为此，在这次上海增值税改革扩围试点制度设计中，承诺现有服务业减免税政策可通过增值税方式继续享受。在方式上也采取了差额征税、直接减免税、先征后返等政策优惠。

增值税与营业税的最大差别是税收抵扣，服务业由营业税改为增值税，不但征收增值税服务企业外购材料和设备发生的增值税允许抵扣，同时征收增值税生产企业支付服务业务发生的增值税也允许抵扣，从而使抵扣范围和抵扣面大为扩大。在这次上海“营改增”试点方案中，强调纳入改革试点后纳税人缴纳的增值税可按规定抵扣。应该说既然服务业改成征收增值税，服务业增值税允许抵扣自然顺理成章，不容置疑。但问题是同样服务业，在上海缴纳增值税，而在上海以外地区缴纳营业税，就会引发出一些新的问题。

2.4.4 分税体制突破

上海“营改增”试点，分税体制突破是关键。由于营业税为地方税，而增值税为中央分享75％、地方分享25％的中央与地方共享税。如果将服务业营业税改为增值税，不仅涉及国家与企业税收利益，也涉及中央与地方财政利益。为此，上海“营改增”试点改革方案明确规定，试点期间原归属试点地方营业税收入，改征增值税后收入仍归属地方，从而扫除了“营改增”改革的体制性障碍。

从上海“营改增”试点来看，之所以要将原归属地方的营业税改成增值税后仍归属地方，主要基于以下考虑：一是中央财力相对充裕。经过1994年分税制改革，以及2002年中央与地方所得税分享制度改革，中央财力有了大幅度提高。2011年，中央本级税收收入占总税收收入的比重已达到54.19％。二是地方政府改革动力不足。尽管将服务业由征收营业税改为征收增值税有利于推进现代服务业发展，但由于营业税是地方税，而增值税是中央与地方共享税，在当前地方财力相对紧张的状况下，要让地方财政作出牺牲来推进改革不但地方政府改革动力不足，现实条件也不允许。

因此，面对中央财政相对充裕，地方政府改革动力不足，唯一可行办法是在保障地方财政利益前提下来推进服务业税制改革，让地方政府切实感受到改革不但有利于服务经济发展，同时也有利于增强地方财力，而不是削弱地方财力。

2.4.5 动力机制突破

上海“营改增”试点，动力机制突破是创新。这次上海“营改增”试点，体现了通过减税减负、合理税制来消除重复征税，促进现代服务业发展、产业结构调整、经济发展方式转变的指导思想和发展理念。2.4.5.1 协调三大利益主体关系“营改增”改革首先要有改革动力，而改革动力往往同改革利益相关联，利益大、动力自然也足，利益小、动力自然不足。因此，要让改革顺利推进，在涉及“营改增”改革的企业、地方政府和中央政府三大利益主体中，需要在保障企业利益前提下，协调和处理好中央与地方利益关系。（1）保障企业利益。从上海“营改增”改革试点方案看，主要是通过三大政策措施来保障试点企业利益。一是针对服务业设置了11％和6％两档税率，使服务业名义税率低于工业和商业；二是对原享受减免税的服务业，在改成增值税后可以延续享受减免税；三是实行增值税的服务业企业不但在计算增值税时购买产品和服务允许抵扣，也可作为增值税一般纳税人进项税额抵扣。同时，在上海“营改增”试点办法实施细则中，还规定将对因营业税改征增值税后加重税负的企业，在一定时期内给予先征后返、财政补贴以避免加重税负。（2）保障地方利益。由于营业税属于地方税收，而增值税属于中央税收，税制的改革涉及利益的重新调整。长期以来改革试点无法推行的重要原因在于利益分配。改革最大的阻力是担心地方利益被中央拿去。此次改革方案提出，试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区。从上海“营改增”改革试点方案看，主要通过试点期间营业税改成增值税后收入仍然归地方的政策措施来保障地方利益。2.4.5.2 形成三大动力机制合力

协调国家与企业、中央与地方利益关系，是为了充分调动三大利益主体改革积极性，形成三大动力机制，以及三大主体之间上下和内外合力。（1）形成自下而上动力与自上而下推力合力。这一次上海服务业“营改增”试点，是上海在充分调查研究，广泛听取企业和主管部门各方意见基础上形成的研究报告，报送中央要求先行先试，因此是自下而上改革。而中央在深入研究，有关部委协调后，同意上海先行先试，然后向全国推行，因此又是自上而下改革。由于既有上海自下而上改革动力，又有中央自上而下改革推力，中央与地方形成合力，从而使改革试点能顺利推出。这是对1984年增值税实施行业试点、1994年分税制改革和2004年增值税转型地区试点自上而下改革的突破。（2）形成由内而外动力与由外而内压力合力。上海“营改增”试点，是根据服务业发展规划、服务业发展遇到的税收制度障碍、消除税收制度性障碍对于上海现代服务业发展、产业结构优化调整、经济发展方式转变战略意义的内在要求提出的，由于在考虑事关经济发展和税收利益，以及中央与地方财政利益关系时，能跳出地方财政利益考虑改革，并有牺牲当前财政利益来取得经济长远发展准备，从而在推行改革上有较大动力。而中央将上海试点作为全国“营改增”改革的先行和示范，又对上海“营改增”改革试点形成外部压力，从而使上海在考虑改革方案和实施步骤时更为稳妥。这也是对长期以来地方被动改革和要求中央财力支持改革形成的突破。

上海“营改增”改革的上述五大突破，是指上海“营改增”试点方案在五个方面作出了重大调整，这些调整相对于现行制度，具有五方面创新或改进，而实施效果仍有待实践检验。

第3章 制度变革

2012年1月1日由上海试点，进而在全国推行的服务业“营改增”，是继2009年我国生产型增值税向消费型增值税转型改革后的又一次重大改革。服务业“营改增”既是营业税改为增值税的营业税制改革，同时也是增值税制度的重大变革。总体改革涵盖确立改革原则、扩大征税范围、合理课题基础、调整税率结构、实施过渡减免、改进计征方式、规范征收管理等内容。图3-1 “营改增”制度变革

3.1 确立改革原则

我国服务业“营改增”是为了建立适应现代服务经济发展，对产品和服务统一征收的现代增值税制度，为了实现这样一个目标，首先需要确立与“营改增”改革目标相适应的指导思想或原则。

3.1.1 促进经济发展

我国服务业“营改增”的基本前提是由于随着我国现代服务经济发展，建立在传统服务经济下的现行服务业税制与服务经济之间的关系，已由基本适应逐步向更多不适应方面发展，主要是由于按全额征收的营业税，以及产品经济与服务经济分别征收增值税和营业税的税制体系，已严重制约着现代服务经济发展，引发了服务业重复征税、税负加重、抵扣中断等诸多突出矛盾和问题。因此，我国服务业“营改增”目的就是要正视并解决现实经济中由税收制度缺陷而引发的突出矛盾和主要问题，使改革后税收制度与服务经济之间关系，由基本不适应向基本适应转变，从而促进我国经济由制造业向服务业，由传统服务业向现代服务业转型。

3.1.2 合理税收制度

我国服务业进行“营改增”改革不但是因为现行营业税制不能适应现代服务经济发展，同时也由于现行服务业税收制度与世界上大多数国家实行的服务业税收制度相比较，显得不是很合理。主要是世界上大多数国家对产品和服务统一征收增值税，而我国对产品和服务分别征收增值税和营业税。服务与产品在税收政策和制度上的区别对待，反映了我国税制存在不统一、不规范和不合理等问题。我国服务业“营改增”目的就是要通过统一税法、规范税制，来合理税收制度。因此，我国服务业“营改增”与我国合理增值税制改革尽管出发点和目的不同，但两者相辅相成，互为作用。服务经济发展要求改革税制，合理税制又有利于促进服务经济发展。

3.1.3 优化税负结构

我国服务业“营改增”不但是一次税收分配关系的大调整，涉及国家与企业、中央与地方、地方与地方之间复杂利益关系；同时也是企业税负结构和国家税制结构的大调整。从国家和企业分配关系上来看，服务业“营改增”需要在国家收入稳定增长和企业税收合理负担前提下，适度减轻企业流转税负，这是因为我国现行税制结构与世界上大多数国家相比较，由增值税、营业税、消费税和关税构成的流转税占总税收收入近2/3的比重明显偏高。虽然流转税具有刚性特征，能保障税收，但没有充分考虑企业实际负担能力，即使亏损也要缴税，使税制不是很合理。世界各国税制改革的共同趋势是随着经济发展，流转税占总税收比重有下降趋势。在服务业税制改革中，适度减轻企业流转税负担的指导思想也符合税收发展规律和趋势。

3.1.4 形成改革合力

将服务业由营业税改成增值税虽然有其改革的必要性和紧迫性，但要使改革成功最为关键的是充分调动和激励改革参与各方的积极性，使参与各方既有改革动力，又形成改革合力，而调动改革参与者积极性的关键在于利益激励，除了使参与各方充分认识到通过改革有利于服务经济发展，通过发展来分享改革成果，更为重要的是在改革所涉及的国家与企业、中央与地方关系方面，应将利益向企业和地方适度倾斜。这是因为从国家与企业关系来看，近年来税收收入增长较快，远高于经济增长，使得企业税负相对较重。如果进一步从中央与地方关系看，中央收入增长较快，地方收入增长相对较慢。由于企业税负相对较重，地方财力不足，而服务业“营改增”在形式上又是将地方税改成中央与地方共享税，所以导致企业和地方政府对服务业由营业税改成增值税的改革动力不足，而中央财政也不再具有1994年走出财政困境非改不可的积极性。因此，改革利益向企业和地方适度倾斜，来充分激发改革参与者的改革动力，并将改革动力形成改革合力，达成改革共识，是改革能否推行和成功的关键。

3.1.5 管理操作可行

我国自20世纪80年代起所实行的增值税改革主要围绕产品，而没有延伸和扩大至服务。究其原因，除了在传统服务经济下，服务业重复征税矛盾小于制造业以外，另一个重要原因是管理因素。由于增值税相对于营业税，核算要求较高，而传统服务业行业门类相对较多，企业规模相对较小，核算条件相对较差，给增值税管理带来了难度。近年来，随着我国经济发展，服务业规模扩大，核算水平提高，为服务业增值税纳税提供了基础和条件。尤其是随着现代计算机征管手段加强，使服务业征收增值税在征收管理操作上变得相对可行。但不同服务行业或不同企业在核算条件上仍存在较大差异，如果服务行业全面推行增值税，增值税发票管理上也会存在一定难度，需要我们根据管理操作可行性来推进服务业税制改革。

3.1.6 分步推进实施

从世界各国增值税改革经验，以及我国产品增值税改革实践来看，增值税改革是一项巨大的系统工程，不可能一步到位，而是需要总体统筹规划，分步推进实施。一是统筹规划，就是明确服务业税制改革目标，正确处理改革、发展、稳定的关系，统筹兼顾经济社会发展要求，结合全面推行改革需要和当前实际，科学设计服务业“营改增”改革内容。二是分步实施，就是根据服务经济存在的主要矛盾和矛盾主要方面，以及改革条件，分解改革内容，分步推进改革。先期选择经济辐射效应明显、改革示范作用较强的地区，以及交通运输业、部分现代服务业等重复征税矛盾突出的生产性服务业开展试点，条件成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点。三是平稳过渡，妥善处理试点前后增值税与营业税政策的衔接、试点纳税人与非试点纳税人税制的协调，建立健全适应服务业的增值税管理体系，确保改革试点有序运行。

我国服务业“营改增”，不但是将服务业由征收营业税改为增值税，同时对现有增值税制度从扩大征税范围、合理课税基础、调整税率结构、重视征纳界定、改变管理方式等五个方面进行了重大制度变革，使增值税制度不但适应工商业发展，同时适应服务业发展。

3.2 扩大征税范围

服务业“营改增”的目标是建立工商业与服务业统一的增值税制度，建立一个适应面更为广泛、制度更为公平和合理的增值税制，从而使工商业和服务业统一税法，公平税负，平等竞争。目前，我国“营改增”试点行业范围是指在我国境内从事经营活动，有偿提供应税服务的交通、邮政服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务的企业。这些“营改增”扩围行业主要属于生产性服务业，主要是作为中间产业为下游生产企业提供服务，通过“营改增”消除生产性服务业与生产企业之间重复征税。

3.2.1 交通运输服务

交通运输服务是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括：（1）陆路运输服务。是指通过陆路（地上或者地下）运送货物是指通过陆路（地上或者地下）运送货物或者旅客的运输业务活动，包括铁路运输、公路运输、缆车运输、索道运输、地铁运输、城市轻轨运输等。（2）水路运输服务。是指通过江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道运送货物或者旅客的运输业务活动。远洋运输的程租、期租业务，属于水路运输服务。（3）航空运输服务。是指通过空中航线运送货物或者旅客的运输业务活动。包括航天运输服务，航空运输的湿租业务。（4）管道运输服务。是指通过管道设施输送气体、液体、固体物质的运输业务活动。

3.2.2 邮政服务

邮政服务是指中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递、邮政汇兑、机要通信和邮政代理等邮政基本服务的业务活动。包括：（1）邮政普遍服务。是指函件、包裹等邮件寄递，以及邮票发行、报刊发行和邮政汇兑等业务活动。（2）邮政特殊服务。是指义务兵平常信函、机要通信、盲人读物和革命烈士遗物的寄递等业务活动。（3）其他邮政服务。是指邮册等邮品销售、邮政代理等业务活动。

3.2.3 研发和技术服务

在我国国民经济行业分类中，研发和技术服务归在科学研究和技术服务业行业大类。包括：（1）研发服务。是指就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动。（2）技术转让服务。是指转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的业务活动。（3）技术咨询服务。是指对特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告和专业知识咨询等业务活动。（4）合同能源管理服务。是指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能目标，节能服务公司提供必要的服务，用能单位以节能效果支付节能服务公司投入及其合理报酬的业务活动。（5）工程勘察勘探服务。是指在采矿、工程施工以前，对地形、地质构造、地下资源蕴藏情况进行实地调查的业务活动。

3.2.4 信息技术服务

信息技术服务是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动。包括：（1）软件服务。是指提供软件开发服务、软件咨询服务、软件维护服务、软件测试服务的业务行为。（2）电路设计及测试服务。是指提供集成电路和电子电路产品设计、测试及相关技术支持服务的业务行为。（3）信息系统服务。是指提供信息系统集成、网络管理、桌面管理与维护、信息系统应用、基础信息技术管理平台整合、信息技术基础设施管理、数据中心、托管中心、安全服务的业务行为。（4）业务流程管理服务。是指依托计算机信息技术提供的人力资源管理、财务经济管理、审计管理、税务管理、金融支付服务、内部数据分析、内部数据挖掘、内部数据管理、内部数据使用、呼叫中心和电子商务平台等服务的业务活动。

3.2.5 文化创意服务

文化创意服务包括设计服务、商标和著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。（1）设计服务。是指把计划、规划、设想通过视觉、文字等形式传递出来的业务活动。（2）商标和著作权转让服务。是指转让商标、商誉和著作权的业务活动。（3）知识产权服务。是指处理知识产权事务的业务活动。包括对专利、商标、著作权、软件、集成电路布图设计的代理、登记、鉴定、评估、认证、咨询、检索服务。（4）广告服务。是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。（5）会议展览服务。是指为商品流通、促销、展示、经贸洽谈、民间交流、企业沟通、国际往来等举办或者组织安排的各类展览和会议的业务活动。

3.2.6 物流辅助服务

物流辅助服务包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务、装卸搬运服务和收派服务。（1）航空服务。包括航空地面服务和通用航空服务。航空地面服务，是指航空公司、飞机场、民航管理局、航站等向在境内航行或者在境内机场停留的境内外飞机或者其他飞行器提供的导航等劳务性地面服务的业务活动。通用航空服务，是指为专业工作提供飞行服务的业务活动。（2）港口码头服务。是指港务船舶调度服务、船舶通讯服务、航道管理服务、航道疏浚服务、灯塔管理服务、航标管理服务、船舶引航服务、理货服务、系解缆服务、停泊和移泊服务、海上船舶溢油清除服务、水上交通管理服务、船只专业清洗消毒检测服务和防止船只漏油服务等为船只提供服务的业务活动。（3）货运客运场站服务。是指货运客运场站提供的货物配载服务、运输组织服务、中转换乘服务、车辆调度服务、票务服务、货物打包整理、铁路线路使用服务、加挂铁路客车服务、铁路行包专列发送服务、铁路到达和中转服务、铁路车辆编解服务、车辆挂运服务、铁路接触网服务、铁路机车牵引服务、车辆停放服务等业务活动。（4）打捞救助服务。是指提供船舶人员救助、船舶财产救助、水上救助和沉船沉物打捞服务的业务活动。（5）货物运输代理服务。是指接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或船舶经营人的委托，以委托人的名义或者以自己的名义，在不直接提供货物运输服务的情况下，为委托人办理货物运输、船舶进出港口、联系安排引航、靠泊、装卸等货物和船舶代理相关业务手续的业务活动。（6）代理报关服务。是指接受进出口货物的收、发货人委托，代为办理报关手续的业务活动。（7）仓储服务。是指利用仓库、货场或者其他场所代客贮放、保管货物的业务活动。（8）装卸搬运服务。是指使用装卸搬运工具或人力、畜力将货物在运输工具之间、装卸现场之间或者运输工具与装卸现场之间进行装卸和搬运的业务活动。（9）收派服务。是指接受寄件人委托，在承诺的时限内完成函件和包裹的收件、分拣、派送服务的业务活动。

3.2.7 有形动产租赁服务

有形动产租赁分为有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁两大类。（1）有形动产融资租赁。是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。

第一，有形动产融资租赁按其业务性质划分为：一是有形动产融资性售后回租服务。融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。二是除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务。

第二，有形动产融资租赁按照批准层级划分为：一是经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人；二是商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人。（2）有形动产经营性租赁。是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁。光租业务，是指远洋运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。干租业务，是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

3.2.8 鉴证咨询服务

在我国国民经济行业分类中，鉴证咨询服务归在租赁和商务服务业行业大类。包括：（1）认证服务。是指具有专业资质的单位利用检测、检验、计量等技术，证明产品、服务、管理体系符合相关技术规范、相关技术规范的强制性要求或者标准的业务活动。（2）鉴证服务。是指具有专业资质的单位，为委托方的经济活动及有关资料进行鉴证，发表具有证明力的意见的业务活动。包括会计、税务、资产评估、律师、房地产土地评估、工程造价的鉴证。（3）咨询服务。是指提供和策划财务、税收、法律、内部管理、业务运作和流程管理等信息或者建议的业务活动。

3.2.9 广播影视服务

广播影视服务包括广播影视节目（作品）的制作服务、发行服务和播映（含放映）服务。（1）广播影视节目（作品）制作服务，是指进行专题（特别节目）、专栏、综艺、体育、动画片、广播剧、电视剧、电影等广播影视节目和作品制作的服务。（2）广播影视节目（作品）发行服务，是指以分账、买断、委托、代理等方式，向影院、电台、电视台、网站等单位和个人发行广播影视节目（作品）以及转让体育赛事等活动的报道及播映权的业务活动。（3）广播影视节目（作品）播映服务，是指在影院、剧院、录像厅及其他场所播映广播影视节目（作品），以及通过电台、电视台、卫星通信、互联网、有线电视等无线或有线装置播映广播影视节目（作品）的业务活动。

3.3 合理课税基础

如果说扩大征税范围改革主要是将服务业部分或全部纳入增值税征税范围，而合理课税基础改革则是在确定将部分或全部服务业纳入增值税征税范围前提下，如何依据增值税原理来确定服务业计税依据。

3.3.1 正常征税和简易办法征税

从理论上分析，增值税与营业税的最大区别在于课税依据，营业税是按营业收入全额征税，而增值税顾名思义是按增值额征税，增值额是营业收入全额扣除法定扣除项目后新增价值额。按增值额征税的最大好处是不仅由于进项税额抵扣，可以避免服务业重复征税，而且，由于开具的增值税发票为下游企业抵扣，可以避免重复征税。但由于服务业受规模、行业制约，不可能也不宜一刀切地采取按增值额征税的简单处理办法，而是要区分情况，对于一些暂时还不适宜采取增值额征税的行业，采取按全额简易征税办法征税。（1）正常办法征税。是指按当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额计算增值税额。应纳税额=当期销项税税额－当期进项税税额。销项税税额是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算增值税税额。销项税税额计算公式：销项税税额=销售额×税率。正常计税方法的销售额不包括销项税税额，纳税人采用销售额和销项税税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1＋税率）。进项税税额是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额。（2）简易办法征税。是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税税额，不得抵扣进项税税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率。简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）。

3.3.2 简易办法征税适用对象

之所以要采取简易征税办法，是由于存在不适宜采取正常纳税办法的行业或企业，这些行业或企业包括不宜增值税征税行业、生活性服务业以及小规模纳税企业等三种情况。（1）金融业。由于行业特殊，不宜按增值税征税。从我们所掌握的资料来看，已实行增值税的国家，即使对金融业实行增值税，也将其主营业务纳入免税范围，而对其辅助业务征收增值税。免税的主要理由之一是金融交易情况特殊，过于复杂，不宜采用增值税征税办法。当然，在我国金融业属于高利润行业，目前征收的营业税适用税率较高，不可能采取免税，又不适宜采用增值征税，唯一可行的办法是按收入全额征税。（2）生活性服务业。如住宿、餐饮、旅游、文化体育和娱乐等行业，因为生活性或消费性服务直接面对消费者，在实行增值税改革后当服务环节税负提高时，有可能将税负通过提高服务价格转嫁给消费者，产生的社会影响较大。而生产性服务业增值税改革纳税环节，不影响商品最终价格。我国实行“营改增”后，对长途客运、班车（指按固定路线、固定时间运营并在固定停靠站停靠的运送旅客的陆路运输服务）、地铁、城市轻轨服务属于公共交通运输服务。试点纳税人中的一般纳税人提供上述服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。（3）小型服务企业。由于规模较小，核算条件较差，小型服务企业还不宜按增值税管理。情况就像产品增值税中对小规模纳税人的征税办法，我国即使已对产品全面推行了增值税，仍有大量的产品生产和销售小规模纳税企业采用与营业税相同的按销售额而不是增值额征税的简易办法征税。

3.3.3 一般纳税人和小规模纳税人划分

增值税纳税人在实践操作中分为一般纳税人和小规模纳税人两类，两类纳税人主要按规模划分：（1）一般纳税人。应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，我国目前一般纳税人资格认定为应税服务年销售额标准为500万元，以上所称的应税服务年应征增值税销售额，是指符合规定的不含税销售额。对于连续不超过12个月的经营期内涉及缴纳营业税的，不含税销售额按下列公式确定，不含税销售额=营业额全额÷（1＋3％）。未超过规定标准的纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。（2）小规模纳税人。未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人；应税服务年销售额超过规定标准的其他个人为非增值税一般纳税人；应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。应税服务年销售额超过规定标准但不经常提供应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车），可以相当于小规模纳税人的简易计税方法计算缴纳增值税。

3.4 调整税率结构

目前我国工商业产品增值税一般纳税人的基本税率17％；对于粮食和食用植物油，自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气和居民用煤炭制品，图书、报纸和杂志，饲料、化肥、农药、农膜和农机，以及农业产品适用优惠税率13％；对于小规模纳税人和实行简易征税办法的纳税人适用征收率3％。在将服务业引入增值税后，对工商业的产品生产销售和服务业提供的服务，是按同样税率征税还是按不同税率征税，是提高或降低税率还是维持税率不变，对于实行简易办法按收入全额征收率征税是单一税率还是差别税率，征收率水平又如何确定，是增值税税率改革需要考虑的基本问题。

3.4.1 一般纳税人税率结构

我国现行服务业营业税按全额征税，税率分为3％和5％两档，工商业增值税按增值额征税，基本税率17％，优惠税率13％。将营业税改成增值税是在不增加服务业企业税负前提下进行改革和制度设计，依据这样的政策原则，我国服务业“营改增”提出6％、11％和17％三种可供选择的税率设计方案。（1）将服务业基本税率定在6％。根据模拟计算，当服务业由征收营业税改成增值税后，按6％增值税税率征税，模拟增值税税负与模拟营业税税负基本持平。如果进一步考虑到产品外购服务增加抵扣而减少增值税因素，模拟增值税税负比模拟营业税税负有较大幅度降低。（2）将交通运输业和邮政业服务基本税率定在11％。根据模拟计算，当交通运输业由征收营业税改成增值税后，按11％增值税税率征税，模拟增值税税负与模拟营业税税负基本持平。如果进一步考虑到产品外购服务增加抵扣而减少增值税因素，模拟增值税税负比模拟营业税税负有所降低。但由于改革不到位，抵扣不足，处于试点阶段交通运输业税负会有一定幅度上升。（3）将租赁业基本税率定在17％。为了保持设备租赁和设备税负一致性，有必要将租赁业税率定在17％。根据模拟计算，当租赁业由征收营业税改成增值税后，按17％增值税税率征税，模拟增值税税负比模拟营业税税负会有较大幅度增加，有必要在过渡期内给予即征即退政策以平衡税负。如果进一步考虑到产品外购服务增加抵扣而减少增值税因素，模拟增值税税负比模拟营业税税负会持平或有所下降。但由于租赁业服务包括政府机构工程，市政工程和事业单位工程，增值税无法抵扣，从而会影响下游企业抵扣和减税幅度。

根据上述三档税率计算，对租赁业按17％基本税率，对交通运输业按11％基本税率征税显然不是很合适，因为差别税率会影响增值税中性。但在过渡期内设计差别税率，实行差别征税又是必要的，如果采取统一税率，会使“营改增”后不同行业税负与原营业税负出现悬殊差异，导致“苦乐不均”，不符合改革不增加企业税负的基本精神。与其他现代服务业6％基本税率比较，形成了较大税负反差。然而，从理论上分析，处于中间环节的生产性服务业税率高低，并不影响产业税负，主要是因为生产性服务业税率提高，可通过下游工商业增值税一般纳税人抵扣消化，但会影响生产性服务业和工商业之间的税收负担结构。这就需要我们考虑，随着“营改增”深化，当服务业和工商业全面推进“营改增”后，有必要将差别税率进一步向统一税率推进，实现税收中性。

3.4.2 特殊纳税人税率结构

我国现行增值税对小规模纳税人征收率已统一为3％，而现行营业税仍分不同行业按3％和5％两档税率征收。服务业实行增值税后，对于保留按全额征税的特殊纳税人的征收率设计统一按3％征收率征税。由于现行增值税征收率统一为3％，对服务业特殊纳税人征收率也统一按3％，有利于产品和服务征收率的统一性，保持税收上的平衡，也体现了增值税征收率上的中性特征。但与营业税原3％和5％两档税率比较，可能会部分影响财政收入。

3.5 实施过渡免税

工商业增值税出于中性税收特征和抵扣链完整性需要，较少有免税情况，目前仅保留少量的减免税项目。但将服务业纳入增值税后，由于服务业情况较工商业更为复杂，原有服务业营业税减免税优惠项目也较多，为了能使服务业“营改增”能平稳过渡，需要制定复杂的过渡期减免税优惠政策。现行“营改增”后过渡期内，对试点纳税人实行的税收减免政策主要体现在以下四个方面：

3.5.1 增值税免税项目

所谓免税是指试点服务企业提供服务取得收入本环节免征增值税，提供服务所发生的进项税额不能抵扣，同时也不能开具增值税发票为下游抵扣。免税能否减轻税负，取决于免税企业所处产业环节。处于最终环节为消费者提供服务企业，或处于中间环节为非增值税纳税人提供服务企业，免税使本环节税负减轻，下游又不需要增值发票抵扣，从而减轻了企业和产业税负。处于中间环节为增值税纳税人提供服务企业，免税使本环节税负减轻，但下游抵扣无法获得增值发票可能会加重税负，从而免税只减轻服务企业税负，但不能减轻或加重产业税负。现行试点服务企业增值税免税主要包括以下项目。（1）技术服务。试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

第一，技术转让，是指转让者将其拥有的专利和非专利技术的所有权或者使用权有偿转让他人的行为；技术开发，是指开发者接受他人委托，就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究开发的行为；技术咨询，是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等。

第二，与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务，是指转让方（或受托方）根据技术转让或开发合同的规定，为帮助受让方（或委托方）掌握所转让（或委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、服务的价款与技术转让（或开发）的价款应当开在同一张发票上。（2）离岸外包服务。试点纳税人提供的离岸服务外包业务，是指试点纳税人根据境外单位与其签订的委托合同，由本企业或其直接转包的企业为境外提供信息技术外包服务（ITO）、技术性业务流程外包服务（BPO）或技术性知识流程外包服务（KPO）。（3）节能服务。符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目中提供的应税服务，是指同时满足下列条件：节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术，应当符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》规定的技术要求；节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同，其合同格式和内容，符合《中华人民共和国合同法》和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》等规定。（4）海峡两岸直航业务。包括：台湾航运公司从事海峡两岸海上直航业务在大陆取得的运输收入；台湾航空公司从事海峡两岸空中直航业务在大陆取得的运输收入。（5）就业服务。对于随军家属、军队转业干部、城镇退役士兵、失业人员等就业给予一定时期免税：

第一，随军家属就业。为安置随军家属就业而新开办的企业，自领取税务登记证之日起，其提供的应税服务3年内免征增值税。从事个体经营的随军家属，自领取税务登记证之日起，其提供的应税服务3年内免征增值税。

第二，军队转业干部就业。从事个体经营的军队转业干部，经主管税务机关批准，自领取税务登记证之日起，其提供的应税服务3年内免征增值税。为安置自主择业的军队转业干部就业而新开办的企业，凡安置自主择业的军队转业干部占企业总人数60％（含）以上的，经主管税务机关批准，自领取税务登记证之日起，其提供的应税服务3年内免征增值税。

第三，城镇退役士兵就业。为安置自谋职业的城镇退役士兵就业而新办的服务型企业当年新安置自谋职业的城镇退役士兵达到职工总数30％以上，并与其签订1年以上期限劳动合同的，经县级以上民政部门认定、税务机关审核，其提供的应税服务（除广告服务外）3年内免征增值税。自谋职业的城镇退役士兵从事个体经营的，自领取税务登记证之日起，其提供的应税服务（除广告服务外）3年内免征增值税。

第四，失业人员就业。持《就业失业登记证》（注明“自主创业税收政策”或附着《高校毕业生自主创业证》）人员从事个体经营的，在3年内按照每户每年8000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。试点纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，以其实际缴纳的税款为限；大于上述扣减限额的，应当以上述扣减限额为限。（6）其他服务。包括：个人转让著作权；残疾人个人提供应税服务；航空公司提供飞机播洒农药服务；美国ABS船级社在非营利宗旨不变、我国船级社在美国享受同等免税待遇的前提下，在我国境内提供的船检服务等服务；试点纳税人提供的国际货物运输代理服务；世界银行贷款粮食流通项目投产后的应税服务；中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供的邮政普遍服务和邮政特殊服务；自2014年1月1日至2015年12月31日，中国邮政集团公司及其所属邮政企业为中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司代办速递、物流、国际包裹、快递包裹以及礼仪业务等速递物流类业务取得的代理收入，以及为金融机构代办金融保险业务取得的代理收入。

3.5.2 增值税即征即退

即征即退也就是先对试点企业征税，然后将缴纳的增值税退回企业，是免税的一种变通形式。它同免税相比，虽然对试点企业最终都是免税，但对下游增值税纳税人意义不同。由于试点企业免税后不能开具增值税专用发票，下游增值税一般纳税人企业自然也就不能抵扣，会加重下游增值税一般纳税人税收负担。而对试点企业实行即征即退，既可以使下游增值税纳税人取得增值税发票抵扣，又让试点企业获得免税。我国服务业“营改增”后，享受即征即退企业主要有以下四种类型：（1）2015年12月31日前，注册在洋山保税港区内试点纳税人，以及注册在天津市东疆保税港区内的试点纳税人提供的国内货物运输、仓储和装卸搬运服务。（2）安置残疾人的单位，实行由税务机关按照单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。（3）2015年12月31日前，试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3％的部分实行增值税即征即退政策。（4）经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，在2015年12月31日前，对其增值税实际税负超过3％的部分实行增值税即征即退政策。

3.5.3 出口服务免税和零税率

在服务业征收营业税时，无论是境内企业向境外提供服务，或是境外企业向境内提供服务，均实行征税，有可能导致跨境服务重复征税。实行“营改增”后，对境内企业向境外提供服务，实行了免税或零税率，从而有利于减轻服务贸易税收负担，促进服务贸易的国际竞争。（1）出口服务零税率。所谓出口服务零税率也就是对于出口服务不但免征出口增值税，同时对于出口所使用国内原材料、设备和服务取得增值税发票给予全额退税，使出口税负为零。

第一，试点地区的单位和个人提供的国际运输服务。包括：在境内载运旅客或者货物出境；在境外载运旅客或者货物入境；在境外载运旅客或者货物；以及试点地区的试点纳税人提供的往返台湾、香港、澳门的交通运输服务以及在台湾、香港、澳门提供的交通运输服务。以水路运输方式提供国际运输服务的，应当取得《国际船舶运输经营许可证》；以陆路运输方式提供国际运输服务的，应当取得《道路运输经营许可证》和《国际汽车运输行车许可证》，且《道路运输经营许可证》的经营范围应当包括“国际运输”；以航空运输方式提供国际运输服务的，应当取得《公共航空运输企业经营许可证》且其经营范围应当包括“国际航空客货邮运输业务”。

第二，向境外单位提供的研发服务和设计服务。不包括对境内不动产提供的设计服务。试点地区的单位和个人提供适用零税率的应税服务，如果属于适用增值税一般计税方法的，实行免抵退税办法，如果属于适用简易计税方法的，实行免征增值税办法。试点地区的单位和个人提供适用零税率的应税服务，按月向主管退税的税务机关申报办理增值税免抵退税或免税手续。具体管理办法由国家税务总局商财政部另行制定。（2）出口服务免税。所谓出口免税是指出服务企业出口服务免税，但不退为服务出口发生的进项税额。试点地区的单位和个人提供的下列应税服务免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用零税率的除外：一是工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；二是会议展览地点在境外的会议展览服务；三是存储地点在境外的仓储服务；四是标的物在境外使用的有形动产租赁服务；五是为出口货物提供的邮政业服务和收派服务；六是符合在境内载运旅客或者货物出境条件，在境外载运旅客或者货物入境条件的国际运输服务；七是向境外单位提供的技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、物流辅助服务（仓储服务除外）、认证服务、鉴证服务、咨询服务，以及广告投放地在境外的广告服务。

3.5.4 剩余时间减免税

在服务业“营改增”新老税制转换时，涉及试点企业在营业税享受的减免税期限还未满的，改成增值后可在剩余税收优惠政策期限内，按照规定享受有关增值税优惠。从而使营业税优惠和增值税优惠具有连续性。

3.6 改进计征方式

服务业“营改增”后，增值税应纳税额的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法两种，前者适用于一般纳税人，后者适用于实行简易征税办法纳税人。

3.6.1 一般计税方法

适用于一般纳税人提供应税服务的一般计税方法，所计算的应纳税额是指当期销项税税额抵扣当期进项税税额后的余额。（1）应纳税额计算。应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。（2）销项税额计算。销项税额是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率。一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1＋税率）。（3）进项税额计算。进项税额是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税额。进项税额分别采取了正列举准予从销项税额中抵扣，和反列举不允许从销项税税额中抵扣两种处理办法：

第一，进项税额计算时准予从销项税额中抵扣项目。主要有：一是从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。二是从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。三是购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算的进项税额。计算公式为：进项税额=买价×扣除率。买价是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。四是接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7％的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=运输费用金额×扣除率。运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。五是接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额。

第二，进项税额计算时不得从销项税额中抵扣项目。主要有：一是用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。二是非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。三是非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务；四是接受的旅客运输服务；五是自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外。

第三，进项税额计算时需要剔除的项目。主要有：一是适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额＋非增值税应税劳务营业额＋免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额＋当期全部营业额）。二是已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务，发生简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目除外的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。三是纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。（4）差额征税计算。由于现行营业税既有全额征税，又有差额征税，在“营改增”后为使政策具有连续性，规定了按差额征收增值税办法。

第一，差额征税适用对象。现行“营改增”后实行差额征税的适用对象：一是经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额；二是经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的纳税人，提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额；三是航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款；四是试点纳税人中的一般纳税人提供的客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额，其从承运方取得的增值税专用发票注明的增值税，不得抵扣；五是试点纳税人提供知识产权代理服务、货物运输代理服务和代理报关服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票；六是试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给国际运输企业的国际运输费用后的余额为销售额。

第二，差额征税扣除规定。试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的凭证，否则不得扣除。上述凭证：一是支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于增值税或营业税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；二是支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；三是支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；四是国家税务总局规定的其他凭证。

对于以下两种情况，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。一是一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；二是应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的。

3.6.2 简易计税方法

简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率。销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）。纳税人提供的适用简易计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给接受方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。

3.6.3 计税方法转换

一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，一经选择36个月内不得变更。试点实施之日起至2017年12月31日，被认定为动漫企业的试点纳税人中的一般纳税人，为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码（面向网络动漫、手机动漫格式适配）服务，以及在境内转让动漫版权（包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权），可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。试点纳税人中的一般纳税人提供的电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务和收派服务，可以选择按照简易计税办法计算缴纳增值税。

3.7 规范征收管理

服务业“营改增”后，增值税在征收管理上涉及纳税时间、纳税地点、征收管理等方面内容。

3.7.1 纳税时间

服务业“营改增”后，增值税在纳税时间管理上涉及纳税义务发生时间、纳税期限、预缴和结算等方面内容。（1）纳税义务发生时间。纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天；纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天；视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天；增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。（2）纳税期限。分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

3.7.2 纳税地点

服务业“营改增”后纳税地确定，可分为境内服务纳税地确定和跨境服务纳税地确定，在境内服务纳税地确定时又涉及行为发生地和企业所在地选择。（1）境内服务纳税地确定。企业和个人销售商品、提供服务、转让不动产涉及跨地区经营的，首要的问题是纳税地确定。确定纳税地有行为发生地、款项支付地和企业所在地三种确认标准。我国现行增值税对产品销售基本上一直坚持企业所在地纳税原则。而营业税在传统上主要采取行为发生地原则征税，在2009年新颁布的营业税暂行条例中，对境内纳税已规定更多转向企业所在地，但仍保留部分行为在发生地征税或其他确定方式。除了列举项目外，原则上在企业所在地缴税。列举项目主要是指不动产销售在不动产所在地、建筑施工在建筑施工地。因此，对于服务业和不动产业实行增值税后，有必要将列举项目更多由行为发生地改为企业所在地纳税，以使得产品和服务在纳税地上保持统一。固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税；非固定业户应当向应税服务发生地主管税务机关申报纳税；扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。（2）跨境服务纳税地确定。对于跨境服务贸易，也涉及纳税地是生产地还是消费地，是提供服务企业所在地还是获取服务企业所在地等问题。我们认为，虽然跨境贸易中的产品和服务有差异，但在纳税地确认原则上应是一致的，即按消费地征税原则来确立进口征税、出口免税或退税，统一由进口国行使服务贸易征税权。改变我国现行营业税暂行条例所规定的由我国境内企业提供，以及由我国境内企业支付均须作境内征税，从而有可能导致进出口服务贸易重复征税的规定。

3.7.3 征收管理

增值税和营业税虽然由中央统一立法，但由于营业税是地方税，由地方税务局征收，收入归属于地方政府。而增值税属于中央地方共享税，由国家税务局征收，收入按75：25在中央与地方之间分享。服务业由营业税改为增值税后，采取的方案是改变服务业适用税法名称，但维持现有服务业由地方税务局征收，收入归地方政府的现有分配体制格局。这样的改革虽然从表面上看一种税同时由国家税务局和地方税务局征税，不是很规范，在征收和管理上也不统一，有时候产品和服务也难以区分。但考虑到维持服务业由地方税务局征税对现有管理体制冲击较小，以及我国企业所得税和个人所得税都属于中央与地方共享税，同时由国家税务局和地方税务局征收的现实，维持现有服务业由地方税务局征税也应是一种过渡的现实选择。但从长远来看，随着我国国地税的合并，征税机构的问题就自然得以解决。

3.7.4 总分机构纳税

企业组织构架可以分为独立法人、母子公司和总分公司三种类型。母子公司的子公司，由于是独立法人从而独立交税；而总分公司的分公司，由于是非独立法人，需由总公司汇总交税。具体交税上是由总机构汇总计算总机构及其分支机构的应交增值税，抵减分支机构已缴纳的增值税和营业税税款后，解缴入库。分支机构按现行规定计算缴纳增值税和营业税，并按规定归集汇总已缴纳的增值税和营业税数据，传递给总机构。3.7.4.1 总机构汇总纳税

总机构汇总纳税计算公式为：总机构当期应纳税额＝当期汇总销项税额－当期汇总进项税额；总机构当期应补（退）税额＝总机构当期应纳税额－当期试点地区分支机构已缴纳的增值税税额-当期非试点地区分支机构已缴纳的营业税税额。（1）总机构销项税额。按照规定汇总应征增值税销售额和规定的增值税适用税率计算。总机构的汇总应征增值税销售额由以下两部分组成：一是总机构及其分支机构的应征增值税销售额；二是非试点地区分支机构发生应税服务所列业务的销售额。（2）总机构进项税额。是指总机构及其分支机构购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额。非试点地区分支机构发生的应税服务而购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，应当索取增值税扣税凭证。非试点地区分支机构销售货物、提供加工修理修配劳务，按照现行规定申报缴纳增值税；发生应税服务业务，按照现行规定申报缴纳营业税。分支机构当期已缴纳的增值税税款和营业税税款，允许在总机构当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，可以结转下期继续抵减。3.7.4.2 分支机构纳税

试点地区分支机构发生应税服务业务，按照应征增值税销售额和预征率计算缴纳增值税，按月向主管税务机关申报纳税，不得抵扣进项税额。计算公式为：应缴纳的增值税＝应征增值税销售额×预征率；非试点地区分支机构发生应税服务业务的销售额计算公式为：销售额=应税服务的营业额÷（1＋增值税适用税率）。应税服务的营业额，是指非试点地区分支机构发生应税服务所列业务的营业额。增值税适用税率，是指《营业税改征增值税试点实施办法》规定的增值税适用税率。总机构及其分支机构取得的增值税扣税凭证，应当按照有关规定到主管国税机关办理认证或者申请稽核比对。

第4章 税负影响

4.1 “营改增”企业税负影响

服务业“营改增”试点虽然出发点是通过合理税制，避免营业税的重复征税，以消除服务业发展的税收制度性障碍。但从制度改革的实施结果来看，最为直接和明显的效果是产业链实现了较大幅度减税，从而也使“营改增”成为我国结构性减税的最为重要举措。

4.1.1 试点企业减税影响

由于在税改前服务业征收营业税，所存在的重复征税主要是指服务企业从上游企业购入材料和设备缴纳增值税不能在服务业营业税中抵扣，以及服务企业向服务企业购买服务承担营业税不能抵扣，从而形成服务企业重复征税。服务业营业税改增值税后，服务业外购材料、设备、服务承担的进项增值税允许在服务销项增值税中抵扣，从而避免了服务企业与上游企业之间的重复征税，减轻了服务企业税收负担。

根据上海市财政和税务部门统计显示，从总量上看，2012年上海超过90％的试点企业税负明显减轻，税负有所增加的企业不到10％。但从结构上看，由于在整个试点企业15.9万户中，一般纳税人5.6万户，占35.2％，小规模纳税企业10.3万户，占64.8％。如果占64.8％的10.3万小规模纳税企业户全部减税，那么在占35.2％的5.6万户一般纳税人中，应有30％左右企业税负没有减少或者有所增加。当然，随着改革推进和深化，也出现了一些新的情况，试点前期企业反映较多的交通运输业一般纳税人税负增加问题，随着试点地区扩大、试点时间增加、抵扣日趋充分，以及企业转变经营方式等，交通运输业一般纳税人税负增加额逐渐减少，税负增加的情况渐趋平缓。截至2012年年底，与原营业税税制相比，实行“营改增”后，上海交通运输业一般纳税人全年税收增减相抵后整体减负0.8亿元。说明随着改革的推进和深化，减税企业会增加，而增税企业会减少。

根据广东省财政厅介绍，广东“营改增”试点1年来，截至2013年11月底，减税面从最初的94.9％上升到97.4％，一般纳税人减税面从最初的78.1％上升到85.4％。广东税负增加企业户数约5500户，占试点纳税人总数的2.6％。试点1年，深圳市纳税人共计减税73.09亿元，其中，试点纳税人总体减负39.71亿元，非试点纳税人受益抵扣范围扩大减税30.61亿元，零税率应税服务出口企业办理退税0.16亿元，纳税人办理出口服务免税的免税额2.61亿元。

截至2013年5月底，北京市共有25.7万户企业经确认纳入“营改增”试点范围。其中，一般纳税人5.4万户，小规模纳税人20.3万户。研发和技术服务、文化创意服务、鉴证咨询服务户数占比最高，分别为29.7％、29.5％和22.1％，三者合计占比超过81％。试点纳税人2013年1—5月改征增值税累计减税57.7亿元，总体税负下降40.5％。其中，交通运输服务减税2.4亿元，税负下降30.3％；研发和技术服务减税10亿元，税负下降40.1％；信息技术服务减税9.3亿元，税负下降41.9％；文化创意服务减税23.9亿元，税负下降45.5％；物流辅助服务减税5.2亿元，税负下降64.8％；有形动产租赁服务减税2.6亿元，税负下降57.9％；鉴证咨询服务减税4.3亿元，税负下降19.2％。4.1.1.3 试点企业减税五大因素“营改增”作为结构性减税，给试点企业税负带来的变化，总体上可归纳为以下五个方面因素：（1）税率高低。税率提高幅度越大，产生增税负面影响越大，反之则越小，从而会影响企业行业定位。如上港集团在“营改增”前港口运输和辅助物流均定为交通运输业，税率为3％，“营改增”后如果定为交通运输业，税率提高至11％，而辅助物流适用税率定为6％，两类业务由于“营改增”前后适用税率调整差异，产生税负变化差异。（2）抵扣多少。增加抵扣减轻企业税负，抵扣项目占收入比与减税幅度成正比，抵扣项目税率高低与减税幅度成正比。从上游企业购买可抵扣越多，税负越轻，反之则越重，从而影响试点企业对上游企业采购选择，会考虑更多从增值税一般纳税人购买商品和服务，以增加进项税额抵扣。（3）减免优惠。继续保留减免税政策，以及境外服务由征税改为免税或由免税改为零税率均会减轻企业税负。（4）即征即退。由于只退增值税而不退附加税，从而可能只减轻企业增值税负，但不减轻企业附加税负。企业“营改增”前享受减免越多，税负变化越小，税改的正面影响越小，反之则越大。如上港集团“营改增”前按交通运输适用3％税率，并且注册在洋山港口企业享受免税政策，“营改增”后税率提高为6％，免税改为即征即退，试点政策与原有政策相当，使“营改增”后正面效应较少。（5）税负转嫁。企业“营改增”前营业税为价内税，而“营改增”后增值税为价外税，同时，“营改增”后企业适用税率也发生变化，但由于营业税和增值税均为可转嫁的间接税，税收变动会影响企业定价决策以及价格变动，所以试点企业税负变动还取决于税负转嫁。在与下游企业价格博弈中，试点企业如能通过提高价格转嫁税收，可减轻试点企业税负。4.1.1.4 部分试点企业增税原因“营改增”后，部分试点企业出现税负上升，主要集中在陆上运输。究其原因，既有税率提高原因，也有抵扣不足原因。（1）从原来征收3％的营业税变成征收11％的增值税，税率上调幅度较大，而交通运输业尽管相对于其他服务业进项可抵扣项目比例较高，但在进项税额抵扣减税不足以弥补税率提高增税情况下，税负自然会有所提高。（2）企业成本构成中，外购产品与服务所占比重较低。交通运输企业可抵扣的项目主要为购置运输工具和燃油、修理费所含的进项税额，路桥费、房屋租金、保险费等生产经营成本未纳入进项税额抵扣范围。在物流企业成本构成中，无法抵扣的路桥费和人力成本约占总成本的60％。按照现行办法，“营改增”很容易加重交通运输行业的税收负担。随着“营改增”扩大试点范围，逐步实现增值税抵扣链条全覆盖，可以减轻企业税负。（3）企业固定资产更新周期较长，在“营改增”前不久，一些企业已经完成固定资产更新，在短期内没有大规模购置固定资产的需求，因而也就没有大额的进项税额抵扣，从而出现税负加重现象。这种情况在交通运输业比较突出。（4）运输主要以社会运输资源整合为主，社会车辆提供的发票不能抵扣；公司运输以长途大宗货物为主，在偏远地区加油、修理等难以获得进项税额抵扣发票；运输社会车辆多年来形成的散乱现状，使社会车辆在纳入增值税抵扣链条上的意识还不够，对规范管理还不够适应。（5）“营改增”前，下游企业为增值税一般纳税人时取得运输企业开具运输发票可按7％作进项税额抵扣，“营改增”后运输企业为增值税一般纳税人时开具增值税发票下游增值税一般纳税人可按增值税发票作进项税额抵扣，而运输企业为小规模纳税人时开具普通发票，下游企业为增值税一般纳税人时不能抵扣，从而增加了小规模企业产业链税收负担。

4.1.2 产业链减税影响

服务业实行“营改增”可以避免重复征税应包括两个层面：一个层面是试点服务企业避免重复征税，即试点企业由全额征税改为按增值额征税，从而避免了试点企业重复征税，减轻了试点企业税收负担；另一个层面是试点服务企业由征收营业税改为增值税，使下游增值税纳税人由取得营业税发票不能抵扣改为取得增值税发票可抵扣，从而避免了产业重复征税，减轻了产业税收负担。因此，分析“营改增”减税效果不但要从企业看，更重要的是从产业看。2012年，根据12个试点地区纳税申报情况看，试点全年减税426.3亿元，其中，试点纳税人减税189.1亿元，原增值税一般纳税人购进试点企业提供服务增加抵扣减税237.2亿元。产业链减税要远大于企业减税。“营改增”对于试点企业的下游企业的影响，主要是当下游企业为增值税一般纳税人时，取得上游试点企业开出的增值税发票允许抵扣，从而减少下游企业缴纳增值税。我们通过对调研企业的产业税负变化进行分析，归纳出以下结论：（1）无论试点服务企业“营改增”后增值税负相对营业税负是增加还是减少，如果下游工商企业为增值税一般纳税人税负都将有所减少，主要原因是试点服务企业开给下游工商企业增值税一般纳税人发票都可作为下游工商企业进项税额抵扣，从而减轻了下游工商企业税负。（2）一般情况下，下游工商企业税负变动幅度要远大于上游服务企业税负变动，主要原因是上游服务企业税负变动是按改革后的增值税和改革前的营业税差额计算，而下游工商企业税负变动是按试点服务企业开给下游工商企业增值税一般纳税人发票全额计算。如上游试点服务企业税率从5％提高至5.66％，提高0.66％，但下游企业抵扣从零提高到5.66％，上下游企业合计净减税5％。所以，“营改增”对下游工商企业正面激励影响大于上游服务企业，反映了服务业“营改增”改在服务业，利在工商业，增值税抵扣传导机制在“营改增”中起着主要作用。（3）增值税即征即退政策，使上下游企业税负变动差异特别大。一般情况下，即征即退下游企业减税幅度大于非即征即退下游企业。如实行即征即退租赁企业，“营改增”前适用5％税率，即征即退后适用税率17％，但实际负担超过3％部分即征即退，最终上游试点服务业税负为3％，但下游企业仍按17％抵扣，下游抵扣是上游纳税的5.67倍。可能上游企业税负并没有因营业税改增值税而增加，但下游企业税负由于营业税改增值税后大幅度下降。所以，“营改增”对即征即退下游工商企业正面激励影响大于非即征即退企业。（4）试点企业开票额与收入额差异与上下游企业合计税负变动差异呈负相关，也就是试点企业开票额越大，收入额越小，而上下游企业合计减税幅度越大。如从事广告投放企业，按广告投放费和适用税率计算销项税额，按相当于广告投放费大致3％费率作广告公司收入计算纳税，从而“营改增”后开给广告投放企业增值税一般纳税人可抵扣增值税额特别大，但广告投放企业“营改增”税负增加相对有限，下游抵扣减税与上游试点改革增税反差特别明显。（5）下游服务业服务对象是一般纳税人还是非增值税纳税人或小规模纳税人对企业税负影响较大。试点服务业的下游企业分为增值税一般纳税人和非增值税一般纳税人，在服务业营业税改增值税后，下游增值税一般纳税人取得服务业开具增值税发票允许抵扣，从而税负减轻，而非增值税一般纳税人不能抵扣，税负不减还有可能增加。如从事市政设计企业，不但自身税负略有增加，而且下游无法抵扣，使实质性税负增加。由于“营改增”主要激励对象是服务业下游增值税一般纳税人，从而“营改增”会影响上下游之间的企业选择，下游增值税一般纳税人企业会更多倾向于选择“营改增”企业，而上游“营改增”企业会更多倾向选择下游增值税一般纳税人。

4.1.3 两类纳税人减税比较

小规模服务企业减税高达40％以上，是否就意味着小规模企业减税幅度就高于大中企业，我们认为还要具体看：一是看小规模企业原有税负，由于小规模企业“营改增”前适用营业税率分为3％和5％两种，对于适用3％税率企业，“营改增”后税率降为2.93％，降税幅度仅为3.92％，只有适用5％税率企业，“营改增”后税率降为2.93％，降税幅度为41.6％。二是看下游企业性质，如果下游企业是非增值税一般纳税人，小规模企业降税幅度高于大企业；如果下游企业是增值税一般纳税人，大企业减税幅度高于小规模企业。我们进一步从产业链分析，如果下游企业为一般纳税人，上游大中企业税负由营业税时的5％提高到增值税时的5.66％，但下游一般纳税人企业因增值税增加抵扣而减税5.66％，上游为小规模纳税人时下游企业纳税不变，因此在下游企业为一般纳税人情况下，合计税负降低100％（（5.66-0.66）÷5×100％），远大于小规模纳税人税负降低41.6％。三是看可抵扣进项税额，如果大企业可抵扣进项税额大，下游企业又是一般纳税人，两头获益将使大企业减税幅度更大。小规模企业一般减税幅度是40％，而大中企业减税幅度一般在100％，实行即征即退的租赁企业甚至高达300％。因此，服务业营业税改增值税对于一般纳税人是改在服务业，利在工商业，而对于小规模纳税人是改在服务业，利在服务业。从服务业来讲是小规模纳税人减税利益较大，而一般纳税人利益较小；从产业链来讲是一般纳税人减税得益较大，而小规模纳税人减税得益较小。

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