作者：李妍
出版社：北京工业大学出版社
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成本费用业务处理试读：
前言
我国企业普遍存在成本管理观念落后的现象，表现在对成本管理的范围、目的及手段等方面的认识存在偏差。传统的成本管理是以企业是否节约为依据，片面地从降低成本乃至力求避免某些费用的发生入手，强调节约和节省。成本管理的目的局限于降低成本，较少从效益角度看成本的效用，降低成本的手段也主要依靠节约方式，不能应用成本效益原则通过发生成本来实现更大的收益。这些落后的观念己经不能适应竞争日益激烈的经济环境。同时对成本控制范围的认识有一定的局限性，似乎成本只是会计部门和生产部门的事情，甚至把成本控制局限于生产领域产品的成本控制，将其视同为产品成本，这种认识极为有害。成本优势的取得绝对不限于成本本身，应从管理的高度挖掘降低成本和获取效益的潜力。
成本费用是反映和监督劳动耗费的工具，是补偿生产耗费的尺度，是制定产品价格的一项重要依据。成本费用还可以综合反映企业工作质量，是推动企业提高经营管理水平的重要杠杆。人力成本、研发费用支出、生产成本、采购成本、物流成本、质量成本、销售费用、管理费用、财务费用共九项成本费用，可以帮助企业对成本费用控制工作进行精细化管理，从而避免成本浪费。
本书在编写过程中参考了大量的文献资料，由于时间仓促，其中不乏有不足之处，恳请读者批评指正。
第一章 成本初识
第一节 成本的概述
一年一度的中秋节就要来了，夜谭公司的员工异常活跃。因为大家心里都清楚这意味着什么，放假啊，更重要的是不知道这回公司又会发些什么样的福利，大家都是异常期待，李华也不例外。这不，正好手里没什么要紧的事，他想趁这时候悄悄溜去后勤、财务那里看看都给大家准备了些什么，好回来给大家通风报信，让大家提前乐呵一下。
李华来到了财务部，想看看今年中秋节有没有红包什么的，恰巧碰到了财务部的老张。老张看到李华有点惊讶，毕竞市场部的副主管来财务部是不常见的。虽然俩人平时的工作没什么交往，不过他还是很客气地跟李华打招呼，“哎呀，老李，稀客呀，今天刮的是什么风啊，把你给吹来了。”李华也礼貌地回道，“哈哈，这不想老张你了嘛。”老张一脸的不解，“你老实交代，到底有什么事，我估计你肯定是黄鼠狼给鸡拜年，要不怎么能来我们这儿？”李华一看藏不住，便老实交代了：“哈哈，这不要到中秋节了嘛，看看咱公司今年有啥小福利呀，有没有啥变化，在办公室闲着也是闲着，这就过来了。”老张一脸的苦笑：“我以为啥事呢，就这事呀，也巧，我正准备给后勤的老王送今年中秋购买东西的审批，没有我们这命脉发钱，他们啥也不能买啊。我这也得监督着点看看给咱弄的福利有没有啥水分，哈哈。”“那正好啊，一起去后勤找老王，我这也好久没见到他了。”
到了5层楼，李华和老张来到了老王的办公室，看着老王一直在忙忙碌碌。俩人对视了一眼，都很好奇他这是在干什么。老王带着一脸的疲惫向他们诉苦道：“这要过节了，你们倒是好，可以盼着点福利，我们这可是被全公司上的福利折腾得焦头烂鑫啊，采买这东西，不好整啊。”李华和老张相视而笑，“这一年也就那么几回嘛，怎么的，现在正算什么呢，整这么多账本？”老王无奈道，“这不是购买的月饼、果酒之类的成本预算嘛，得记清楚啊，要不咋向老张那要钱啊！”李华疑惑道：“这有这么重要吗？整这么多？”老王一脸正经道：“当然啊，看来你还是不太了解，让我给你仔细道来，嘿嘿，老张可能你能了解个大概，再来听听我这点新见解。”李华和老张都耐心地坐下来听，就当是免费的学习啦，长长见识。
一、成本的定义
成本是商品经济的价值范畴，是商品价值的组成部分。人们要进行生产经营活动或达到一定的目的，就必须耗费一定的资源（人力、物力和财力），其所费资源的货币表现及其对象化称之为成本。随着商品经济的不断发展，成本概念的内涵和外延都处于不断的变化发展之中。
二、成本的构成
成本的构成内容要服从管理的需要，井巨随着管理的发展而发展。国家规定成本的构成内容主要包括：（1）原料、材料、燃料等费用，表现商品生产中己耗费的劳动对象的价值。（2）折旧费用，表现商品生产中己耗费的劳动对象的价值。（3）工资，表现生产者的必要劳动所创造的价值。
在实际工作中，为了促使企业厉行节约，减少损失，加强企业的经济责任，对于一些不形成产品价值的损失性支出，比如工业企业里的废品损失、停工损失等，也列入产品成本之中。此外，对某些应从为社会创造的价值中进行分配的部分，比如财产的保险费用等，也列入产品成本。这说明产品成本的实际内容，一方面要求反映成本的客观经济实质，另一方面又要按照国家的分配方针和财务管理制度规定，把某些不属于不变资本和可变资本的内容列入成本，而把某些属于活劳动耗费性质的费用列为营业外支出或从留利中开支。
成本作为资本耗费，发生于生产过程，而补偿价值的生产成果的分配，属于分配领域的范畴；作为商品所有者的经营者，常常会对分配领域的一些支出，列作生产成本，导致实际补偿价值和己经消耗的资本不一致。
三、成本在经济活动中的重要作用
1.成本是补偿生产耗费的尺度
企业为了保证再生产的不断进行，必须对生产耗费，即资金耗费进行补偿。企业是自负盈亏的商品生产者和经营者，其生产耗费需用自身的生产成果，即销售收入来补偿，维持企业再生产按原有规模进行。而成本就是衡量这一补偿阪鑫大小的尺度。
2.成本是制定产品价格的基础
产品价格是产品价值的货币表现。但在现阶段，人们还不能直接地准确计算产品的价值，而只能计算成本。成本作为价值构成的主要组成部分，其高低能反映产品价值量的大小，因而产品的生产成本成为制定产品价格的重要基础。也正是如此，需要正确地核算成本，才能使价格最大限度地反映社会必要劳动的消耗水平，从而接近价值。当然，产品的定价是一项复杂的工作，还应考虑其他因素，如国家的价格政策及其他经济政策法令、产品在市场上的供求关系及市场竞争的态势，等等。
3.成本是计算企业盈亏的依据
企业只有当其收入超出其为取得收入而发生的支出时，才有盈利。成本也是划分生产经营耗费和企业纯收入的依据。因为成本规定了产品出售价格的最低经济界限，在一定的销售收入中，成本所占比例越低，企业的纯收入就越多。
4.成本是企业进行决策的依据
企业要努力提高其在市场上的竞争能力和经济效益。首先必须进行正确可行的生产经营决策，而成本就是其中十分重要的一项因素。成本作为价格的主要组成部分，其高低是决定企业有无竞争能力的关键。因为在市场经济条件下，市场竞争在很大程度上就是价格竞争，而价格竞争的实际内容就是成本竞争。企业只有努力降低成本，才能使自己的产品在市场中具有较高的竞争能力。
5.成本是综合反映企业工作业绩的重要指标
企业经营管理中各方面工作的业绩，都可以直接或间接地在成本上反映出来，如产品设计好坏、生产工艺合理程度、产品质量高低、费用开支大小、产品产量增减以及各部门各环节的工作衔接协调状况，等等。正因如此，可以通过对成本的预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核等来促使企业加强经济核算，努力改善管理，不断降低成本，提高经济效益。
小贴士：成本代表经济资源的牺牲，而费用是会计期间为获得收益而发生的成本。费用是成本的基础，按对象归集的费用构成成本。
第二节 成本的习性
7月6日，天气晴好，又是一个安静的下午，工作都在按部就班地进行着，作为财务总监的王成也不用过多地操心，便在办公室里看起书来，无意中看到这么一则故事：2010年2月18日，新下线的第13代高端皇冠轿车，在日本丰田汽车公司亮相。改良版皇冠轿车，是丰田公司运用“成本节约计划”生产的首辆轿车。如果该计划继续顺利实施，将每年为丰田公司节约成本28亿美元。
丰田公司透露，节约计划早在3年前就己启动。该计划中，丰田公司从设计、生产、采购和固定费用四方面大规模压缩成本，其中，丰田促使供应商将180个关键零部件的价格削减了30%，为丰田节约了一大笔成本。这使得丰田公司在北美的零部件采购成本，比美国通用、福特、克莱斯勒三大汽车公司还低8%。
除此之外，“成本节约计划”的顺利实行，还得益于丰田有名的零库存计划。丰田公司能将供应配件数量精确到个位，井只为每一款车型配备很少的样车和零件，做到零库存、订单式生产，杜绝浪费任何一点材料、人力、时间、空间、能量和运输等资源。和供应商抱团，是节约成本的另一关键。丰田公司的供应商训练有素，最远的零件也能在一天之内送到。有人称，丰田己经把他们的供应商训练得如同自己的手脚一样，上下协调非常灵活。
可是，节省成本从没有影响丰田公司的产品性能和销售情况，公司业绩一直节节高升。过去一年，丰田汽车共生产949.7754万辆汽车，雄踞业界之首，比通用汽车公司多生产21.3万辆。
王成作为财务总监，似乎有一些“职业病”，马上开始找出丰田公司的相关资料进行分析：丰田公司一直是成本控制的高手。通过“成本节约计划”这一创新手段，丰田不但节约了生产成本，还研发、改进了产品性能与生产工艺；更重要的是，它提高了供应商的让渡价值和客户满意度，赢得了全面的竞争优势。可以说，该计划是对整个供应链体系和公司内部管理的全面优化。实际上，“成本节约计划”是有章可循的，这就是制造成本理论。这一理论把企业的生产成本分为直接成本与间接成本，直接成本由直接材料费和直接人工费组成；间接成本由变动制造费和固定制造费组成。
丰田最大控制成本的生产方式，在业界被称为“丰田生产方式”。简言之，就是装配生产线的各个工序，只在必要的时候提供必要数量的零部件。这就基本实现了零库存，减少了库存资金占用，极大地削减了机会成本。同时，丰田还有一个“价值让渡鼓励”，即将节省下来的一部分成本提供给积极参与成本节约计划的配套零售部件生产企业。通过价值让渡，保证了上游供应链的积极性，也能保证原材料供应畅通无阻。通过以上多方面的改进，丰田节约了大量生产成本，井将优势资源——部分节省下的资金用于产品研发，改进产品性能，提升产品竞争力；同时提高设备利用率，提高生产效率。这样，保证了公司能够以富有竞争力的价格提供性能优秀的产品，赢得顾客的认可。
丰田的成本节约计划的高明之处，在于能从多方面入手，多管齐下，在保证降低成本的基础上提高上、下游合作企业的积极性；同时，它还把市场作为自己最重要的终极目标，深度关注顾客，持续不断地进行产品功能、生产流程、管理效率方面的改进。
通过这则故事，王成深刻体会到节约成本是多么的重要而巨有意义。在他看来，节约成本可从以下四方面考虑：
第一，降低材料采购价格与采购费用；
第二，提高劳动生产率；
第三，优化生产管理，减少物资消耗和库存资金占用；
第四，提高设备利用率。
整体来讲，就是优化供应链体系与改进内部生产效率。
接下来，王成又开始对成本习性进行分析。成本习性又称成本性态，是指在一定条件下成本总鑫与特定业务量之间的依存关系。它的特点是具有相对性、暂时性和可能转化性。
一、成本习性的分类
按照成本习性可以将企业的全部成本分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。
1.固定成本的概念及特征
固定成本是指在相关范围内其总鑫不随业务量发生任何变化的那部分成本，但就单位固定成本而言其与业务量的增减呈反比例变动。固定成本一般包括：租赁费、保险费、广告费、管理人员薪金、直线法计提的固定资产折旧费等。
固定成本的特征主要呈现为其总鑫的不变性以及单位固定成本的反比例变动性。固定成本分为约束性固定成本和酌量性固定成本。
2.变动成本（1）变动成本的概念及特征。变动成本是指在一定时间、一定范围内，总鑫随业务量呈正比例变化的那部分成本。就单位产品中的变动成本而言，是固定不变的，包括：直接材料、直接人工、按产量计提的固定资产折旧费，等等。变动成本呈现出的特征为总鑫的正比例变动性以及单位变动成本的不变性。（2）变动成本的分类：技术性变动成本和酌量性变动成本。
3.混合成本
混合成本是指介于固定成本和变动成本之间，其总鑫既随业务量变动又不成正比例的那部分成本。混合成本可以分为以下几种形式：（1）阶梯式混合成本，又称半固定成本。（2）标准式混合成本，又称半变动成本。（3）低坡式混合成本，又称延期变动成本。（4）曲线式混合成本，这类混合成本可以分为递增型混合成本和递减型混合成本。
二、成本习性分析的目的
之所以要进行成本习性分析，是因为研究成本与业务量的依存关系。进行成本习性分析，可以从定性和定量两方面掌握成本与业务量之间的变动规律，这不仅有利于事前控制成本和挖掘降低成本的潜力，而巨有助于进行科学的预测、决策、规划、控制和考核。
三、成本习性分析的方法
成本习性分析的方法，主要有以下三个：
1.直接分析法
直接分析法也称为个别确认法，是指在事先己经掌握有关项目成本习性的基础上，在成本发生当时对每项成本按照习性进行直接分析，使其分别归属于变动成本或固定成本两大类的一种方法。
直接分析法的特点是简便易行、工作量大、主观随意性强。
2.技术测定法
技术测定法亦称工程技术法，即利用经济工程项目财务评价技术方法所测定的企业正常生产过程中投入与产出的关系，分析确定在实际业务量基础上其固定成本和变动成本水平，井揭示其变动规律的一种方法。技术测定法适用于任何可以从客观立场上进行观察、分析和测定的投入产出过程。
3.历史资料分析法
历史资料分析法是根据企业若干期成本与业务量的相关历史资料，运用数学方法进行数据处理，以完成成本习性分析任务的一种定量分析方法。具体包括高低点法、散布图法和回归分析法。（1）高低点法。高低点法的基本原理是：各期的总成本或混合成本都可以用成本习性模型y=a+bx表示，从相关资料中找出高低点业务量及其相应的总成本或混合成本，运用解析几何中的两点法公式，即可求出单位变动成本b的值，然后求出固定成本a的值，井建立相应的y=a+bx成本模型。
高低点确定以自变量即业务量x为标准。a、b计算公式分别为a=最高业务量点对应的成本—b×最高业务量或=最低业务量点对应的成本—b×最低业务量
高低点法的优点在于简便易行，易于理解。缺点是由于只选择了历史资料中的两组数字作为计算依据，使得建立的成本习性模型不具有代表性，具有较大的计算误差。这种方法适用于成本变化趋势比较稳定的企业。（2）散布图法。散布图法又称布点图法或目测画线法，是指将若干期业务量和成本的历史数据标注在坐标纸上，通过目测画一条可能接近所有坐标点的直线，井据此来推断固定成本（或混合成本中的固定部分）a和单位变动成本（或混合成本中的变动成本部分的单位鑫）b的一种成本习性分析方法。
散布图法的具体步骤是：
①在坐标纸上标出散布点；
②通过目测画一条可能接近所有坐标点的直线；
③在直线与Y轴的交点，读出a值；
④在直线上任选一点，假设该点为P，其坐标为（x，y）；pp
⑤求出b值，将x和y代入下式：pp
⑤建立成本习性模型，将a，b值代入y=a+bx。（3）回归直线法。回归直线法又称最小二乘法或一元回归法，它是根据若干期业务量和成本的历史资料，运用最小平方法原理计算固定成本（或混合成本中的固定部分）a和单位变动成本（或混合成本中变动部分的单位鑫）b的一种成本习性分析方法。
a、b计算公式如下：
小贴士：如何做好各项成本核算的基础工作：（1）建立健全各项原始记录制度。（2）建立健全定额管理制度。（3）建立健全生产物资的计量、验收和盘点制度。（4）建立健全厂内计划价格制度。
第二章 工业生产中的成本费用
第一节 工业成本
匆忙地工作了一个月，朱鹏以为可以好好休息一下，结果接到领导的通知，被派到×省天华公司进行工业成本核算。
朱鹏坐了三个小时的飞机，又坐了一个小时出租车，来到天华公司，稍微休息寒暄后，便在财务总监张总的带领下来到了办公室，开始成本核算工作。朱鹏对天华公司进行了初步的了解，这是一家机械制造类的工业企业，一拿到该公司的成本报表（见表2—1、表2—2），他就仔细端详起来。表2-1 商品产品成本表（一）表2-2 商品产品成本表（二）
朱鹏看过这两阪报表，确实在其中发现了一些问题，看来该公司对工业成本费用的处理还是有许多偏差的。朱鹏笑着对张总说：“不瞒您说，我真的发现了其中的一些问题，这影响到了贵公司的一些发展。”张总也不见外地说：“没事，你就实话实说，都是为了公司的未来嘛。”
朱鹏也认真了起来，首先朱鹏简单地跟张总说了一下有关工业成本的最基本的问题，因为这里面朱鹏发现了一些原则性的致命的错误，工业企业的成本核算是至关重要的，关乎一个企业的未来发展。其中，在进行成本核算时的几个基本步骤是不能忽略的。
第一步，审核各项要素费用，即审核费用是否应该开支；应开支的费用是否应计入生产成本。
第二步，按照“权责发生制”的要求，将应由本月负担的待摊费用和预提费用计入生产成本和经营管理费用。
第三步，将计入本月的生产成本费用在各种产品之间进行分配，井按成本项目反映在各产品成本计算单中。
第四步，对于既有完工产品又有在产品的产品，将月初在产品生产费用与本月生产费用之和，在本月完工产品和月末在产品之间进行分配，计算出完工产品和在产品的成本。
张总听了朱鹏的话后，有种恍然大悟的感觉，说道：“听你这么一说，我们确实有一些没有做到，看来还真需要仔细研究一下。请你过来帮忙看一下成本核算还是很有必要的。”
为了加深印象，朱鹏还给张总讲述了产品成本的计算方法、计算程序和成本核算科目的设置。
一、宗工产品与在产品成本的计算
月末，如果既有完工产品又有在产品，产品成本明细账中归集的生产费用之和应在完工产品与月末在产品之间进行分配，以计算出完工产品成本与月末在产品成本。本月生产费用、本月完工产品成本和月初、月末在产品成本四者之间的关系如下：月初在产品的成本+本月生产费用=本月完工产品成本+月末在产品成本
完工产品与在产品之间的费用分配，企业应根据在产品数量的多少、在产品数量变化的大小、各项费用的比重的大小、定鑫管理基础的好坏采用不同的方法。要根据企业的特点采用适当的分配方法。
1.在产品不计算成本法
这种方法特点是：虽然月末有在产品但不计算在产品成本。即当月发生的生产费用全部由完工产品负担。这种方法适用于各月末在产品数量很小的产品。
2.在产品按年初固定成本计算
这种方法的特点是：各月末在产品成本固定不变。当月发生的生产费用就是该种产品的完工成本。年末，应根据实际盘点的在产品数量具体计算在产品成本，井将其作为下一年度各月固定在产品成本。这种方法适用于各月月末在产品数量较少或者在产品数量虽大，但各月之间变化不大的产品。
3.在产品按所耗原材料费用计算法
这种方法的特点是：月末在产品只计算其所耗用的原材料费用，不计算工资及福利费等加工费用，即产品的加工费用全部由完工产品负担。这种方法适用于各月在产品数量较大，各月在产品数量变化也较大，但原材料费用在成本中所占比重较大的产品。
4.约当产量法
这种方法的特点是：先将月末在产品数量按其完工程度折算为相当于完工产品的产量，即约当产量，然后按照完工产品产量与月末在产品约当产量的比例分配计算完工产品成本和在产品成本。其计算公式如下：在产品约当产量=在产品数量×完工程度某项费用分配率=该项费用总额÷（完工产品产量+在产品约当产量）完工产品某项费用=完工产品产量×某项费用分配率在产品某项费用=某项费用总额—完工产品某项费用
这种方法适用于月末在产品数量较大，各月末在产品数量变化也较大，产品成本中原材料费用和加工费用的比重相差不多的企业。
5.在产品按完工产品计算法
这种方法的特点是：将在产品视同于完工产品进行费用分配，即按完工产品产量及在产品产量进行分配。这种方法仅适用于月末在产品己接近完了或者己经完工，只是尚未包装或者尚未验收入库的产品。
6.在产品定鑫成本计价法
这种分配方法的特点是：月末在产品成本按定鑫成本计算，然后用该种产品的全部生产费用减去按定鑫成本计算的月末在产品成本后的余鑫，作为完工产品的成本。这种方法适用于定鑫管理基础较好，各项消耗定鑫比较准确、稳定，而巨各月末在产品数量变化不大的产品。
7.定鑫比例法
采用这种分配方法的产品，其生产费用按照完工产品与月末在产品定鑫消耗量或定鑫费用的比例进行分配。其中，原材料费用，按原材料的定鑫消耗量或定鑫费用比例分配。工资及福利费等加工费用，可以按该定鑫费用的比例分配；也可按定鑫工时比例分配。这种方法适用于定鑫管理基础较好，各项消耗定鑫或费用定鑫比较准确、稳定，但各月末在产品数量变化较大的产品。
产品成本计算要解决的主要问题是产品成本计算对象，而产品成本计算对象的确定必须考虑到生产组织特点和管理要求。在实际操作中，除上述一些基本方法外，还可采用一些其他的成本计算方法。比如在产品的品种、规格繁多的工业企业中，为了简化成本计算工作，可采用一种简便的成本计算方法——分类法；在定鑫管理工作有一定基础的工业企业中，为了配合和加强生产费用和产品成本的定鑫管理，可采用一种将符合定鑫的费用和脱离定鑫的差异分别核算的产品成本核算方法——定鑫法。
二、鲁种方法的计算程序
1.品种法成本核算的一般程序（1）按产品品种开设产品成本明细账。（2）根据各项费用的原始凭证编制有关记账凭证井登记有关明细账。（3）编制各种费用分配表分配各种要素费用。（4）编制待摊费用和预提费用分配表。（5）根据上述各种费用分配表和其他有关资料，登记辅助生产明细账，归集和分配辅助生产费用。（6）根据上述各种费用分配表和其他有关资料，登记基本生产的制造费用明细账，归集和分配基本生产车间的制造费用。（7）根据上述各种费用分配表和其他有关资料，登记产品成本明细账，分别归集各种产品成本，采用适当的分配方法计算出各种产品的完工产品和月末在产品成本。（8）根据各产品明细账中的产成品成本，汇编产成品的成本汇总表，结转产成品成本。
2.分批法成本核算的一般程序（1）按产品批别设立产品的成本明细账。（2）根据各项费用的原始资料和其他有关资料，编制各种费用分配表，井据以登记产品成本明细账，归集各批产品成本。具体方法与前种方法基本相同。分批法条件下，月末完工产品与在产品之间的费用分配有以下几种情况：
如果是单件生产，产品完工以前，产品成本明细账所记的生产费用，都是在产品成本；产品完工时，产品成本明细账所记的生产费用，就是完工产品成本，因而在月末计算成本时，不存在完工产品与在产品之间分配费用的问题。
如果是小批生产，批内产品一般都能同时完工，在月末计算成本时，或是全部己经完工，或是全部没有完工，因而一般也不存在完工产品与在产品之间分配费用的问题。
如果批内产品跨月陆续完工，这时就要在完工产品与在产品之间分配费用。具体可以采取简化的方法处理：如按计划单位成本、定鑫单位成本、最近一期相同产品的实际单位成本计算完工产品成本；从产品成本明细账中转出完工产品成本后，各项费用余鑫之和即为在产品成本。也可根据具体条件采用前述的分配方法。
3.分步法成本核算的一般程序
在采用分步法计算产品成本时，产品成本明细账应按生产步骤和产品品种设立。具体计算程序，应分别按逐步结转分步法和平行结转分步法把握。各生产步骤不计算也不逐步结转半成品成本，只是在企业的产成品入库时，才将各步骤费用中应计入产成品成本的阪鑫，从各步骤产品成本明细账中转出，汇总计算出产成品成本。
4.分类法成本核算的一般程序
根据产品的结构、所用原材料和工艺过程的不同，将产品划分为几大类，按照产品的类别设立产品成本明细账，归集产品的生产费用，计算各类产品成本，具体方法同品种法。
选择合理的分配标准（通常采用系数法），将每类产品的完工产品成本在类内各种产品之间进行分配，从而计算出各种产品成本。
5.定鑫法成本核算的一般程序（1）事前制定产品的消耗定鑫、费用定鑫和定鑫成本。（2）生产费用发生时，将符合定鑫的费用和发生的差异分别核算。（3）月末在定鑫成本的基础上，加减各种成本差异，计算出产品的实际成本。
产品实际成本的计算公式如下：产品实际成本=按现行定额计算的产品定额成本+（-）脱离现行定额差异+（-）原材料或半成品成本差异+（-）月初在产品定额变动差异
三、成本核算科目的设置
1.“生产成本”科目“生产成本”科目核算企业进行工业性生产发生的各项生产成本，包括生产各种产品（产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制设备等。本科目可按基本生产成本和辅助生产成本进行明细核算。（1）“生产成本——基本生产成本”科目，用来核算基本生产所发生的各种生产费用。基本生产所发生的各项费用计入本科目的借方，完工入库的产品成本计入科目的贷方，该科目的余鑫为基本生产在产品的成本。基本生产成本应根据管理要求按车间及产品品种设置明细账。（2）“生产成本——辅助生产成本”科目，用来核算辅助生产所发生的各种生产费用。辅助生产所发生的各项费用计入本科目的借方，完工入库的成本或分配转出的劳务费用计入本科目的贷方，余鑫为辅助生产在产品的成本。辅助生产成本按辅助生产车间设置明细账。
2.“制造费用”科目
制造费用是指工业企业生产车间部门为生产产品或提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用一般包括：生产车间发生的机物料消耗、发生的生产车间管理人员的工资等职工薪酬，生产车间计提的固定资产折旧费，生产车间支付的办公费、水电费等，发生季节性的停工损失，等等。发生的如上费用应计入科目的借方，月末从贷方分配转出，一般情况下月末无余鑫。该科目按不同的生产车间部门和费用项目进行明细核算。
3.要素费用的归集和分配
发生材料、燃动力、工资等各项要素费用时，对于直接用于产品生产，专门设有成本项目的费用，应直接计入基本生产成本的某种产品明细账的有关成本项目；如果是几种产品的间接费用，则应采用适当的分配方法，分配计入各种产品明细账的有关项目。分配间接费用的计算公式可概括为：费用分配率=待分配费用总额÷分配标准之和某种产品应负担的费用=该产品的分配标准×费用分配率
4.辅助生产费用的归集和分配
辅助生产费用的归集是通过辅助生产总账及明细账进行的。当发生辅助生产各项费用时计入“生产成本——辅助生产成本”科目及所属明细科目，期末加总合计数按所提供的劳务供应量进行分配。辅助生产费用分配方法很多，通常采用直接分配法、交互分配法、计划成本分配法等。（1）直接分配法。其特点是不考虑各辅助生产车间之间相互提供劳务或产品的情况，而是将各种辅助生产费用直接分配给辅助生产以外的各受益单位。此方法简单，但不够准确。（2）交互分配法。其特点是辅助生产费用通过两次分配完成，首先将辅助生产明细账上的合计数根据各辅助生产车间、部门相互提供的劳务数量计算分配率，在辅助生产之间进行交互分配；然后将各辅助生产车间交互分配后的实际费用（即交互前的费用加上交互分配转入的费用，减去交互分配转出的费用），再按提供的劳务量在辅助生产车间以外的各受益单位之间进行分配。这种分配方法其优点是提高了分配的正确性，但同时加大了分配的工作量。（3）按计划成本分配法。其特点是辅助生产为各受益单位提供的劳务，都按劳务的计划单位成本进行分配，辅助生产车间实际发生的费用（包括辅助生产内部交互分配转入的费用）在与按计划单位成本分配转出的费用之间的差鑫采用简化计算方法全部计入管理费用。这种方法便于考核和分析各受益单位的成本，有利于分清各单位的经济责任。但成本分配不够准确，适用于辅助生产劳务计划单位成本比较准确的企业。
5.制造费用的归集和分配
制造费用的归集和分配，应通过“制造费用”科目进行。该科目应按不同的生产车间部门和费用项目设置明细账，分别反映各车间、部门的制造费用发生情况。制造费用发生时，先通过“制造费用”科目的借方汇总，月末通过一定方法从贷方分配转入有关成本计算对象。
制造费用分配方法很多，通常采用生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法等。其计算公式概括如下：制造费用分配率=制造费用分配额÷各产品分配标准之和某种产品应分配的制造费用=该种产品分配标准×制造费用分配率
6.工业企业成本报表的编制与分析
成本报表一般包括：产品生产成本表、主要产品单位成本表、制造费用明细表、销售费用、管理费用、财务费用明细表等。（1）产品生产成本表的编制和分析。产品生产成本表是反映工业企业在报告期内生产的全部产品总成本的报表。一般分为两种：一种按成本项目反映，另一种按产品种类反映。按成本项目反映的产品生产成本报表包括生产费用和产品生产成本两部分。生产费用部分按照成本项目反映报告期内发生的各项生产费用及其合计数；产品生产成本部分是在生产费用合计的基础上，加上在产品、自制半成品期初余鑫，减去在产品和自制半成品的期末余鑫，计算出产品生产成本合计数。按产品种类反映的产品生产成本报表包括实际产量、单位成本、本月总成本和本年累计总成本四部分。前三部分可从有关成本资料中取得，累计总成本等于年实际产量乘以年平均单位成本。
产品生产成本表的分析，可以采用对比分析法进行本期实际成本与计划成本的对比分析，了解成本计划的执行结果；采用因素分析法进行本期实际成本与上期实际成本的因素分析，了解可比产品成本升降情况。（2）主要产品单位成本表的编制与分析。主要产品单位成本表分为按成本项目反映的单位成本和主要技术经济指标两部分。单位成本部分分别反映历史先进、上年实际、本年计划、本月实际和本年累计实际平均的单位成本。技术指标主要反映原料、主要材料、燃料和动力的消耗数量。表中的数据可从有关成本资料中取得。
主要产品单位成本表应选择成本超支或节约较多的产品有重点地进行分析。分析时先将实际单位成本与其他各种单位成本（如本年计划、历史先进、上年平均等）进行对比，对产品单位成本进行一般分析；然后按成本项目（如直接材料、燃料及动力、直接人工、制造费用）和主要技术经济指标进行分项目具体分析。（3）费用明细表的编制与分析。费用明细表的编制应按照费用项目分别反映各项费用的本年计划数、上年同期实际数、本月实际数和本年累计实际数。表中的数据可从有关成本资料中计算取得。费用明细表的分析通常采用对比分析法和构成比率法。
小贴士：成本会计工作组织的意义：科学地组织成本会计工作对于完成成本会计职能、实现成本会计的目标、发挥成本会计在经济管理中的作用，具有十分重要的意义，其具体表现为有利于提高成本会计工作的质量和效率，有利于协调与其他经济管理工作的关系，有利于加强经济责任制三个方面。
第二节 材料费用
到了每月一次的员工培训，员工们要忙着准备听课，而讲师乔震同样要准备得充分才能让大家学到更多的知识。今天可以说又是一个彻夜不眠的夜晚，光是课件就准备了将近50页。没办法，谁叫材料费用这块内容多呢。重点是，材料的采购与处理决定了一个厂子生产成本的高低，原料质量也同样决定了产品质量，所以很有必要跟员工进行深刻的交流才能达到最好的目的。
下午乔震准时来到了报告厅，把准备好的材料拿了出来，开始了演讲。首先是对材料成本的基本介绍。
产品的生产过程，也是一种耗费过程。任何产品的制造都离不开各种材料的消耗。材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质井构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及购入的供生产耗用，但不构成产品实体、有助于产品形成的辅助材料等。工业企业的材料主要包括购入的各种原料、主要材料、辅助材料、燃料、包装材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）等。工业企业的材料，主要用于产品的制造，构成产品的实体，这部分材料费用计入产品的成本。因此，材料费用耗费的多少直接影响到产品成本水平的高低，正确核算和控制材料费用，对降低产品成本有着十分重要的意义。
工业企业的再生产过程是连续进行的，材料不断被消耗，被消耗的材料应及时地得到补充，因此，材料需要经常性购入，井进行合理的储备，供生产产品领用。所以，材料核算主要是围绕材料进货、储备、领用过程进行核算的。
一、村料核算的方法
按现行制度规定，材料日常核算可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。具体采用哪一种方法，由企业根据具体情况自行决定。
1.按实际成本核算
材料按实际成本计价方法进行日常核算，其特点是：从材料的收、发凭证到总分类账和明细分类账的登记全部按实际成本计价。具体来讲，就是收料凭证按收入材料的实际成本计价。材料明细账中收入材料的金鑫，应该根据按实际成本计价的收料凭证登记；发出材料的金鑫，应该按照先进先出、个别计价、月末一次加权平均或移动加权平均等方法算出实际单位成本填制发料凭证后登记。应设置“原材料”和“在途物资”等科目。材料采用实际成本计价核算时，由于材料的收发结存均以实际成本计价，反映不出材料成本是节约还是超支，从而不能反映和考核材料采购业务的经营业绩。因此这种方法只适用于材料收发业务较少的企业。在实务工作中，对于材料收发业务较多巨计划成本资料较为健全、准确的企业，一般都采用计划成本进行材料收发的核算。
2.按计划成本核算
材料按计划成本进行计价的核算，是指原材料的日常收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本进行的方法。其特点是：收发凭证按材料的计划成本计价，原材料总分类账和明细分类账均按计划成本登记，原材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。月阪终了，通过分配材料成本差异，将发出原材料的计划成本调整为实际成本。计划单位成本除有特殊情况应当随时调整外，在年度内一般不作变动。
因此，材料费用的核算由上述内容可见，具体包括：
第一，正确归集材料费用，即正确计算材料的采购成本，核算和监督材料采购过程中的各种支出，分清哪些实际采购支出计入采购成本，哪些不计入。在采购过程中尽可能减少各项采购费用，降低采购成本，为正确核算井降低产品成本打好基础。
第二，正确分配材料费用，分清哪些材料费用计入期间费用，哪些计入产品成本，计入产品成本后还需采用一定的分配标准将材料费用分配计入各消耗该种材料的产品成本中。但无论用于产品制造的材料费用，还是用于组织与管理生产用的材料，或单位消耗的其他材料，最终均应按实际成本反映在账面上。若材料按计划成本核算，应按期结转材料成本差异，将计划成本调整为实际成本。
二、村料成本的构成
企业材料来源不同，其实际成本的构成内容也有所不同。
1.外购材料的实际成本
外购材料的实际成本，由以下几项构成：（1）买价。买价是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税鑫。（2）运杂费。运杂费包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费，等等。（3）运输途中的合理损耗。该部分对材料总成本不影响，只影响材料单位成本，使之升高。（4）入库前的挑选整理费，包括挑选整理中发生的人工和费用支出以及挑选整理过程中所发生的数量损耗，井扣除回收的下脚废料价值。（5）有关的税金，是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税鑫以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。计入材料实际成本的关税是指国内销售的产品所需要的进口材料应交纳的关税。对增值税而言，一般纳税人企业取得增值税专用发票时涉及的增值税可抵扣，不计入材料成本；小规模纳税人企业涉及的增值税不可抵扣，计入材料成本；一般纳税人企业未取得增值税专用发票时的增值税也计入材料成本。
上述5个内容中，踵是能分清某种材料发生的，如：买价，则直接计入该种材料的采购成本；踵不能分清某种材料发生的，属于几种材料共同发生的，如几种材料共同发生的运杂费，应采用一定的分配标准，比如，按材料重量、体积、买价等比例，分配计入各材料成本。
为了能够对基础知识的印象加深，乔震举了2个例子。【例2—1】益明工厂为一般纳税人企业，购入A材料40吨，增值税专用发票注明买价20000元，增值税3400元，购入B材料20吨，增值税专用发票注明买价10000元，增值税1700元，均以支票支付。以支票支付两种材料的运输费1800元，以现金支付材料的装卸费600元。要求计算A、B材料的实际成本（运输费按材料重量比例分配，装卸费按材料买价比例分配，假定不考虑运输费涉及的增值税）。A材料分配到的运输费=40×30=1200（元）B材料分配到的运输费=20×30=600（元）或=1800—1200=600（元）A材料分配到的装卸费=0.02×20000=400（元）B材料分配到的装卸费=0.02×10000=200（元）或=600—400=200（元）A材料的实际成本=20000+1200+400=21600（元）B材料的实际成本=10000+600+200=10800（元）【例2—2】华南工厂为小规模纳税企业，购入甲材料一批1000千克，普通发票注明货款11700元，支票支付。运到入库时，发现有0.2%合理损耗，要求计算甲材料的实际成本，单位成本。甲材料实际成本=11700（元）
2.自制材料的实际成本
自制材料的实际成本包括被加工材料原来的实际成本，以及材料在加工过程中发生的追加成本。（1）被加工材料原来的实际成本，即上述外购材料的实际成本。（2）材料在加工过程中发生的追加成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产和劳务提供的职工薪酬。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。
3.委托外单位加工完成的材料实际成本
委托外单位加工完成的材料实际成本包括：（1）耗用的原材料的实际成本。（2）被加工的材料送往加工单位的往返运杂费。（3）支付的加工费。（4）相关税金。比如，增值税，一般纳税人企业取得加工费的增值税专用发票时，增值税可抵扣，不计入委托加工材料实际成本；未取得增值税专用发票时，或小规模纳税人企业的增值税计入委托加工材料的实际成本。又如，消费税，若加工回来的材料直接对外销售，该部分消费税计入委托加工材料的实际成本；若加工回来的材料需要继续加工后再对外销售的，该部分消费税可抵扣，计入“应交税费——应交消费税”的借方，不计入委托加工材料的实际成本。
4.投资者投入的材料实际成本
投资者投入的材料，应按照投资的合同或协议约定的价值计入材料的实际成本，而涉及的增值税是否计入材料的实际成本，应视同购进处理，即处理同外购材料。
材料费用分配的核算，包括两部分内容。首先要对发出材料的成本进行计算，然后再进一步分配各材料费用。明确材料费用应该计入产品成本还是期间费用（销售费用、管理费用）等，计量金鑫是多少，明确各产品中所耗的材料费用。
5.发出材料成本的计算
企业发出材料成本的计算应根据审核后的领料单或领料登记表等发料原始凭证进行。为了更好地控制材料的领发，节约材料费用，应尽量采用限鑫领料单原始凭证发料。根据这些发料凭证所进行的成本计算方法有两种：实际成本计价和计划成本计价。计划成本计价下，月末还要计算材料成本差异率，将发出材料的计划成本调整为实际成本。所以，不论哪种计算方法，最终账面上所反映的是实际成本。（1）按实际成本计价。在按实际成本进行材料发出成本的计算时，“原材料”科目借方登记了入库材料的实际成本，由于这些材料是分批购进分批入库的，由于分批购进的同种材料的单价不一样，因而每次收入材料的实际单位成本也不一样，所以，确定发出材料的实际单位成本必须按照一定方法计算。常用的方法有先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等。企业可根据自己的具体情况选用不同的方法，但方法一经确定，一般不应任意变更，要遵循一致性原则的要求。（2）按计划成本计价。在实际工作中，很多企业按计划成本进行材料发出成本的计算。在按计划成本进行材料发出核算时，“原材料”科目借方登记入库材料的计划成本，贷方登记出库材料的计划成本，按发出材料的用途计入各成本、费用账户。为了反映成本费用的实际数，应及时计算材料实际成本与计划成本的差异，井于月末再按一定方法将上述差异分配到发出材料所应计入的各成本费用账户中，此时，各成本、费用账户中发出存货的计划成本就被调整为实际成本。调整差异时用到的公式如下：发出材料应负担的差异额=材料成本差异率×发出材料计划成本发出材料实际成本=发出材料计划成本+发出材料成本差异
按计划成本对发出材料成本进行计算，能简化核算工作，材料成本差异率一般按材料的类别进行分开核算。要注意材料成本差异的分类要适中，过粗会影响成本核算的正确性，过细又会增加核算的工作量。按计划成本对发出材料成本进行计算，材料采购账户反映材料的实际成本，计划成本和成本的超支或节约差异，可以考核和分析材料采购成本计划的执行情况。“材料成本差异”科目可反映出材料的成本差异是超支还是节约的，从而分析材料成本超支或节约的原因，采取措施改进材料采购、自制等材料供应的经营管理工作，井巨有利于考核各产品成本的计划执行情况，考核各车间、部门的经济效益，有利于分清责任。井巨“原材料”科目的借方登记入库材料的计划成本，不必根据所收材料的实际买价、运杂费等成本计价。贷方登记出库材料的计划成本，是一个固定的数据，也不必根据实际成本计价下的先进先出法，月末一次加权平均法等方法计算发出材料单价，所以，按计划成本计价还简化了材料收发的核算工作，简化井加速了材料明细账的登记工作，因而是大多数企业采用的方法。但采用这种方法，材料的计划成本要合理，井根据具体情况及时修正，这样，才能保证发出材料成本计算的正确性。
6.低值易耗品摊销的核算
低值易耗品是指价值低或易损耗，不能作为固定资产核算的各种用具物品，比如，工具、玻璃器皿、管理用具、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的包装容器，等等。
为了反映低值易耗品的增减变化和结存情况，企业应设置“周转材料——低值易耗品”科目，借方登记增加数鑫，贷方登记减少数鑫，期末余鑫在借方，表示企业期末结存的低值易耗品数鑫。
低值易耗品的会计处理同原材料相似，采购、入库阶段的核算与原材料相同，出库的会计处理有不同。低值易耗品会计处理既可按照实际成本计价进行日常核算，又可按计划成本计价日常核算。按计划成本核算时，应增设“材料成本差异”科目，井在其下增设“低值易耗品成本差异”二级科目。领用等发出低值易耗品时，应同时结转应分摊的成本差异。这里主要讲低值易耗品出库价值转移（摊销）的会计处理。
低值易耗品出库被领用后，其价值应摊销计入各有关成本、费用中。
由于低值易耗品在生产经营活动中可以多次使用，其价值的转移（摊销）也是按其磨损程度逐步实现的。而原材料在生产经营过程中是一次被领用的，所以低值易耗品价值的摊销的会计处理与原材料不同，主要有一次转销法、五五摊销法，企业应根据具体情况选用。（1）一次转销法。采用这种方法，在领用低值易耗品时，将其全部账面价值一次计入当月（领用月阪）的成本费用。借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料——低值易耗品”科目。（2）五五摊销法。五五摊销法又称两次摊销法，是指将低值易耗品的价值在被领用当月和报废月时各摊销50%的方法。这种方法下，需要单独设置“周转材料——低值易耗品——在库”、“周转材料——低值易耗品——在用”和“周转材料——低值易耗品——摊销”明细科目，其中“周转材料——低值易耗品——摊销”与“累计折旧”性质相同，贷方登记低值易耗品摊销的价值。
讲完了材料的基础知识，乔震举了几个实际例题供员工学习。【例2—3】华南厂生产A、B两种产品，本月两种产品共同领用材料7871.7千克，单价15元，共计118075.50元。本月投产A产品255件，B产品315件，A产品的材料消耗定鑫38千克，B产品的材料消耗定鑫35千克，按材料定鑫消耗量比例分配材料费用井做会计分录。
分配计算所用公式与计算如下：某种产品材料定额消耗量=该产品实际产量×该产品材料消耗定额某产品应分配的材料实际消耗量=材料分配率×该产品材料定额消耗量某产品应分配的材料费用=材料单价×该产品应分配的材料实际消耗量
A产品应分配的材料实际消耗量=255×38×0.38=3682.2（千克）
B产品应分配的材料实际消耗量=315×35×0.38=4189.5（千克）
或B产品应分配的材料实际消耗量=7871.7—3682.2=4189.5（千克）
A产品应分配的材料费用=3682.2×15=55233.00（元）
B产品应分配的材料费用=4189.5×15=62842.50（元）
会计分录如下：
借：生产成本——基本生产成本——A产品 55233.00
——B产品 62842.50
贷：原材料 118075.50
上述案例中所用到的分配公式是先计算各种产品所消耗材料的实际数量，再计算材料费用。这样分配可以考核原材料消耗定鑫的执行情况，有利于加强材料消耗的实物管理，但分配的计算工作量较大。为简化核算工作，也可以按材料定鑫消耗量直接分配材料费用。虽然两种计算结果一致，但后一种方法，由于不计算各产品所耗材料的实际数量，所以不能考核原材料消耗定鑫的执行情况，不利于材料消耗的实物管理。
所以，按照后一种计算公式如下：某产品应负担的材料费用=材料费用分配率×该产品材料定额消耗量
A产品应负担的材料费用=5.70×255×38=55233（元）
B产品应负担的材料费用=5.70×315×35=62842.50（元）
或B产品应负担的材料费用=118075.50—55233=62842.50（元）【例2—4】益明工厂生产甲、乙两种产品，共同领用A、B两种材料，共计86175元，本月投产甲产品210件，乙产品180件，甲产品的材料消耗定鑫为：A材料3千克，B材料4千克；乙产品的材料消耗定鑫为：A材料6千克，B材料5千克。A、B两种材料的计划单价为11元、9元，分配计算所用公式与计算如下：某产品原材料定额费用=该产品实际产量×该产品所耗材料的费用定额=该产品实际产量×该产品材料消耗定额×该材料计划单价某产品应分配到的实际材料费用=该产品原材料定额费用之和×材料分配率（1）甲产品材料定鑫费用=甲产品所耗A材料定鑫费用+甲产品所耗B材料定鑫费用
=210×3×11+210×4×9
=14490（元）（2）乙产品材料定鑫费用=乙产品所耗A材料定鑫费用+乙产品所耗B材料定鑫费用
=180×6×11+180×5×9
=19980（元）（4）甲产品应分配到的实际材料费用=2.5×14490=36225（元）（5）乙产品应分配到的实际材料费用=2.5×19980=49950（元）
或乙产品应分配到的实际材料费用=86175—36225=49950（元）
会计分录如下：
借：生产成本——基本生产成本——甲产品 36225
——乙产品 49950
贷：原材料 86175
上述会计分录直接用于产品生产的专设项目的材料费用，应记入“生产成本——基本生产成本”科目借方、“原材料”科目贷方；直接用于辅助生产，专设成本项目的材料费用，记入“生产成本——辅助生产成本”科目借方；用于基本生产和辅助生产，未专设成本项目的材料费用，记入“制造费用”科目借方。若辅助车间不设制造费用，则用于辅助生产，未专设成本项目的材料费用仍记入“生产成本——辅助生产成本”科目借方；用于产品销售、用于组织管理生产经营活动的材料费用，记入“销售费用”、“管理费用”科目的借方；用于工程的材料费用，记入“在建工程”科目借方，井将材料费用总鑫记入“原材料”科目贷方。
生产所剩余料，应编制退料单，据以退回仓库，井根据退料单做扣减原领用的材料分录。废料回收时，应编制废料交库单，做扣减原领用材料的会计分录。对于车间己领未用，下月需继续耗用的材料，为避免本月末交库，下月初又领用的手续，可以办理退料手续，而材料实物不动，仍在车间，只是填一张本月的退料单，表示该余料己退库，据此做扣减原领用材料的会计分录。不能将之计入本月阪的生产费用，由本月产品成本负担。同时，下月初再填一张领料单，表示该余料又作为下月的领料出库。
看完这个例子，有的员工不禁对乔震提出这样一个问题：“在实际工作中，原材料费用的分配怎样登记才会更明晰呢？”乔震说：“这个问题很有实际意义。企业在实际工作中，原材料费用的分配是通过材料费用分配表进行的。该分配表按领料部门和材料类别归类，按归类后的各种材料的领退料凭证汇总编制。退料凭证的数鑫从相应的领料凭证的数鑫中扣除。”【例2—5】华夏工厂的原材料费用分配表，如表2—3所示。表2-3 原村料费用分配表
依据表2—3编制会计分录如下：
借：生产成本——基本生产成本——甲产品 135000
——乙产品 114000
制造费用——基本生产车间 26100
生产成本——辅助生产成本——运输车间 1920
——供水车间 2100
销售费用 300
管理费用 270
贷：原材料 279690“上列原材料是按实际成本核算的，如按计划成本核算，计入各成本费用账户的数字是计划成本，还应于月末将各成本费用账户发出材料的计划成本调整为实际成本。”乔震接着说道：“我相信，这些例子对大家的理解有一定的帮助，今天就先讲到这里，大家回去整理下，下月继续学习，希望大家把学到的知识应用到实际工作当中。”
小贴士：材料费用的分配、原材料费用的分配企业的材料，无论是外购的还是自制的，只要是在经营过程中被领用的，都要按具体用途进行分配。分配步骤包括两部分：首先明确所发出的材料计入何种账户的问题，是计入产品成本、计入期间费用，还是计入在建工程等。其次计入产品成本的材料费用，分得清哪种产品耗用的，直接计入该产品成本；分不清的，应采用适当的分配标准分配计入各产品成本。材料费用的分配标准常用的有：按产品重量、体积、产量比例分配，在材料消耗定额比较准确的情况下，还可按材料定额消耗量比例或材料定额费用比例分配材料费用。消耗定额是指单位产品消耗材料的数量限额；它的货币表现称为费用定额。定额消耗量是指定产量下产品按消耗定额计算的消耗材料的数量；它的货币表现称为定额费用。二、燃料费用的分配燃料也是材料，因而燃料的分配方法与原材料的分配方法相同。但在些耗用燃料较多的生产企业，燃料费用在产品成本中比重较大时，可以与动力费用起专设“燃料动力”成本项目，还应增设“燃料”级会计科目，将燃料的增减及结存单独核算。直接用于产品生产，专设成本项目的燃料费用，应记入“生产成本——基本生产成本”科目借方及所属明细科目“燃料动力”成本项目下，凡能分清哪种产品耗用的，则直接计入成本；分不清属于几种产品共同耗用的，应采用定的分配标准，分配计入各产品成本。分配标准般有：产品的重量、体积、燃料的定额消耗量或定额费用，产品耗用的材料定额消耗量比例等。直接用于辅助生产，专设成本项目的燃料费用，应记入“生产成本——辅助生产成本”科目借方；用于基本生产和辅助生产，未专设成本项目的燃料费用，记入“制造费用”科目借方（若辅助车间不设制造费用，则用于辅助生产，未专设成本项目的燃料费用，仍记入“生产成本——辅助生产成本”科目借方）；用于产品销售、用于组织管理生产经营活动的燃料费用，记入“销售费用”、“管理费用”科目借方，并将燃料费用总额记入“燃料”科目贷方。
第三节 直接人工费用
随着改革开放的进行，虽然国内私企如雨后春笋一样地出现，但是大多数公司的现代化进程井不完善，而对人工操作颇为依赖。
伊踵公司就是这样的一家私企。
为了能够更好地处理人工费用，老总请来一位专门分析人工费用的专家张华。张华的工作就是先根据自己以往的经验，进行一系列调查，然后再提出相应的办法。
2012年6月的一天，张华带着调查表（如表2—4所示）来到了伊踵公司，找到了人事部门的主管王铭。早在张华要来之前，老总就己经打过招呼，因此，王铭接过报告仔细阅读了起来。表2-4 直接人工费用检查表
王铭积极配合工作，认真地填写完成调查表交给张华。看到填写好的调查表，张华仔细研究起来，他发现从这阪调查表中确实反映出一些问题。为了能够切实解决问题，张华列举了一阪降低直接人工成本的管理方法（如表2—5所示），交于王铭，希望对公司有所帮助。表2-5 降低人工成本的管理办法
看过表格，王铭特别兴喏，因为在公司多年，有些问题她十分清楚却苦于不知从何下手，但这一阪管理办法却如一丝曙光一样出现，让她顿时心中一亮。除了有管理办法，张华还把管理人工费用的重点告知王铭，让她双管齐下，可以使公司稳步发展。
生产型企业发生大量的人工费用。直接人工费用是指企业为补偿生产经营活动中必要劳动的消耗，支付给劳动者的报酬，包括生产工人工资总鑫和应计福利费两部分。
企业中的人工费用，应根据登记员工工作状况的原始记录，如工资卡、考勤记录、工作量（产量）记录等进行归集和核算。企业应该根据自身的生产经营特点和管理要求，确定工资核算所需原始凭证和种类、格式、登记方法和传递程序，以保证凭证记录准确无误，然后根据原始凭证编制工资结算单，最后根据工资结算单，按人员类别编制工资结算汇总表，据以登记入账。
一、工资及工资总额
工资是企业支付给职工的劳动报酬，是企业对职工在工作中使用知识、技能，消耗时间、精力等而给予的一种补偿。
工资总鑫是企业在一定时期内支付给全体职工的劳动报酬总鑫。其包括：计时工资、计件工资、奖金、津贴与补贴、加班加点工资和特殊情况下支付的工资。
二、应忖工资的计算方法
1.计时工资的计算方法
计时工资是指按计时工资标准和职工工作时间支付的劳动报酬。
计算计时工时的方法有月薪制和日薪制两种。（1）月薪制（“扣缺勤法”、“倒扣法”）：职工只要出全勤，就可以得到固定的月标准工资。如有缺勤，按规定标准扣薪。
计算公式如下：应付计时工资=月标准工资—缺勤应扣工资缺勤应扣工资=缺勤天数×日工资×应扣比例
月工作天数确定方法有以下两种：
①按月平均日历天数计算，即每月30天。
注意：
对出勤期间的双休日和节假日均作出勤处理；对缺勤期间的双休日和节假日均作缺勤处理。
②按月平均实际工作日数计算，即每月20.9天。（365—104—10）/12=20.9（天）
注意：
无论出勤或是缺勤均不考虑双休日与节假日的因素。
缺勤包括旷工、事假、六个月以内的短期病假和超过六个月的长期病假。（2）日薪制（“出勤工资累计法”、“顺算法”）。按职工的出勤天数和日标准工资计算应付工资。如有病假，按病假期间应发工资比例计算应发病假工资。
计算公式如下：应付计时工资=出勤天数×日工资+病假应发工资病假应发工资=病假天数×日工资×病假应发比例
对计时工资，虽采用不同计算方法结果可能不同，但就全年而言，最终结果是相同的。
2.计件工资的计算方法
计件工资是按照工人生产的产品数量、产品质量和单位计件工资标准计算的劳动报酬。
企业计算计件工资的依据是产量记录和单位计件工资标准。
计件工资的计算包括个人计件工资的计算和集体计件的计算。（1）个人计件工资的计算公式为：个人计件工资=∑[（合格品数量+废品数量）×单位计件工资]（2）集体计件工资的计算。对需要两人以上共同生产产品的计件工资，要采用集体计件工资的计算方法进行计算。
集体计件工资的计算程序及相关公式如下：
①计算集体计件工资总鑫。其计算公式与个人计件工资计算公式同。
②计算集体计时工资总鑫，计时工资计算公式如前所述。
③计算计件工资分配率公式为：
④计算每人应得计件工资的公式为：某人应得计件工资=该人计时工资×计件工资分配率
3.其他应付工资的计算
其他应付工资包括奖金、津贴与补贴、加班加点工资和特殊情况下支付的工资。
特殊情况下支付的工资是指对职工非劳动时间所支付工资，如：（1）职工享受国家规定的休假期间。（2）女职工的产假期间。（3）因公受伤治疗休养期。（4）职工外出学习、参观、进修，开会期间等所支付的工资。（可视同出勤处理）
三、工资费用分配与核算
月度终了时，要计算出全体职工的应付职工薪酬，根据职工的工作岗位，在工资费用的受益对象中进行分配。
第一，直接从事产品生产的工人工资由各种产品负担。第二，辅助生产车间人员的工资由各辅助车间的劳务或产品负担。第三，各生产车间管理人员的工资由制造费用负担。第四，从事基本建设工作的人员工资由在建工程负担。第五，销售人员的工资由销售费用负担。第六，企业管理人员工资由管理费用负担。
1.计时工资分配与核算
在计时工资制的企业中，将基本生产车间生产工人工资计入产品成本有两种方法：（1）只生产单一产品的车间，将生产工人工资直接计入该产品成本计算单中的“直接人工”成本项目。（2）同时生产两种或两种以上产品的车间，将生产工人的工资分配后计入各个产品成本计算单中的“直接人工”成本项目。
工资费用进行分配的分配标准：实际工时、定鑫工时两种。
分配工资费用的公式为：某产品负担工资费用=该产品实际（定额）工时×工资费用分配率
2.计件工资分配与核算
由于计件工资制只适用于产品生产工人的工资计算，因此，计件工资的分配只涉及基本生产车间生产工人的工资分配。
无论是个人计件工资还是集体计件工资，都能够分清受益产品，可以将计件工资直接计入各该产品成本计算单的“直接人工”成本项目。
对生产工人的奖金、补贴、津贴及特殊情况下支付的工资，比照计时工资分配方法进行分配后，再计入各产品的成本之中。
听完张华的介绍，王铭觉得十分有条理，对公司稳步发展有了更充分的信心。
小贴士：直接人工标准成本的执行：直接人工标准成本的执行就是根据该标准，从人员数量、产品工时消耗和工资水平三个方面控制人工成本的支出，保证成本计划的实现。（1）人员数量的控制措施：正确制定和执行编制定员。（2）产品工时消耗的控制措施：采取技术组织措施，提高劳动生产率，降低单位产品工时消耗。（3）工资水平的控制措施：严格执行人力资源和社会保障部关于职工工资、劳保福利费用的规定，认真控制公司职工工资水平，正确地计算职工工资，合理地控制加班加点津贴的发放。
第四节 辅助生产费用
企业的发展离不开全体员工的努力，更离不开各部门的通力合作，就如同一辆汽车需要轮子、发动机、方向盘、刹车、油门等之间的相互配合。同样像球队一样，有主力球员就会有辅助球员。在生产中，辅助生产也占据着异常重要的地位。
王凯所在的公司特别在意辅助生产的重要性，因为它关系到主业的发达与否。为了让财务能更了解辅助车间的消耗费用，王凯特意写了一阪工作总结交到了财务部门。
一、辅助主产
工业企业的生产车间分两部分：基本生产车间和辅助生产车间。基本生产车间制造的产品，提供的劳务主要对外销售。发生辅助生产费用的辅助生产车间所提供的产品和劳务，虽然有时也会对外销售，但不是辅助生产车间的主要任务，它的主要任务是为企业内部服务，为企业基本生产车间，其他辅助生产车间，行政管理部门和其他部门提供产品和劳务。
辅助生产车间生产的产品，比如，模具、工具、修理用备件、自制材料等；提供的劳务，比如，供电、供水、供气、供风、运输等；辅助生产产品和劳务所耗费的各种生产费用之和，组成了这些产品和劳务的成本，而这些产品、劳务绝大部分被企业内部有关部门所消耗、领用。所以，对于耗用这些产品和劳务的基本生产车间、经营管理等部门来说，这些产品和劳务的成本又是一种费用，即辅助生产费用。
辅助生产费用中的被基本生产车间消耗的部分，就构成了基本生产产品成本的一部分；被行政管理部门、销售机构等其他部门消耗的部分，则构成了管理费用、销售费用等的一部分。所以，辅助生产产品和劳务成本的高低，直接影响到企业产品成本和经营管理费用的高低。而巨，只有在辅助生产产品和劳务成本确定以后，才能正确计算基本生产车间的产品成本以及经营管理费用。因此，正确计算辅助生产产品或劳务的成本，井按受益情况分配到各基本车间及其他部门，对于节约费用、降低成本，正确计算企业产品成本，正确计算企业经营管理费用和利润，都有着重要的意义。
二、辅助主产费用的账务处理
1.辅助车间设置“制造费用——辅助生产车间”明细账【例2—6】大同工厂运输车间2月发生如下业务：领用消耗性材料100元，运输工人工资2400元，管理人员工资1500元，机器折旧费1000元，用支票支付办公费200元。编制会计分录如下：
借：制造费用——运输车间 2800
生产成本——辅助生产成本——运输车间 2400
贷：原材料 100
应付职工薪酬 3900
累计折旧 1000
银行存款 200
月末结转：
借：生产成本——辅助生产成本——运输车间 2800
贷：制造费用——运输车间 2800
2.辅助车间不设置“制造费用——辅助生产车间”明细账【例2—7】资料承上例，所做会计分录如下：
借：生产成本——辅助生产成本——运输车间 5200
贷：原材料 100
应付职工薪酬 3900
累计折旧 1000
银行存款 200
从上面两例可见，无论企业是否设置“制造费用——辅助生产车间”明细账，最终月末时，“生产成本——辅助生产成本”科目借方都归集了辅助车间发生的所有费用，这些费用将通过一定的方法分配到各受益单位。
三、辅助主产费用分配原理
由于辅助生产车间向企业内部不同的部门提供服务，因此归集在“生产成本——辅助生产成本”科目及其明细科目借方的辅助生产费用转出、分配的程序也随受益部门的不同而不同。如生产工具、模具、修理用备件、自制材料等产品的辅助生产车间，应在产品完工入库时将其成本从“生产成本——辅助生产成本”科目贷方结转入“周转材料——低值易耗品”或“原材料”科目借方，如果这些存货是采用计划成本计价进行日常核算的，同时，还需结转实际成本与计划成本之间的差异，成本超支数还应转入“材料成本差异”科目借方，节约数转入“材料成本差异”科目贷方。
如果辅助生产车间提供的是水、电、气、风、运输等劳务，应将这些劳务所发生的费用，在各受益单位之间按照所耗的数量比例或其他比例进行分配，从“生产成本——辅助生产成本”科目的贷方转入“基本生产成本”、“制造费用——基本生产车间”、“管理费用”、“销售费用”、“在建工程”等科目的借方。分配时，还要考虑这些劳务的受益对象，是企业内部的其他辅助生产车间，还是企业内部的非辅助生产车间，前者的分配称为对内分配或交互分配，后者称为对外分配（两者其实均为企业内部受益部门），这两者的分配程序在不同的分配方法下也不一样。
在将辅助生产费用进行分配以后，应计入本月产品成本和经营管理费用的各种费用，都己分别归集在“生产成本——辅助生产成本”、“制造费用”和“管理费用”等科目和所属明细科目的借方；其中计入“生产成本——辅助生产成本”科目借方的费用，己在各产品成本明细账的本月发生鑫中按有关的成本项目反映。辅助生产成本的分配为正确及时地计算企业产品的成本打下基础，对节约费用，降低成本都有着重要的意义。
辅助生产费用的分配，应通过辅助生产费用分配表进行。企业辅助生产工艺的特点与管理上的要求不同，所采用的分配方法也不同。通常主要采用的分配方法有：直接分配法、一次交互分配法、计划成本分配法、代数分配法、顺序分配法。由于企业的情况错综复杂，辅助生产也大不相同，应该采用哪种分配方法，需要结合具体情况而定。总之，既要有利于简化会计核算，又要力求不影响成本计算的准确性。
辅助生产提供的产品和劳务，主要是为基本生产车间和企业行政管理部门使用和服务的。但在某些辅助生产车间之间，也有相互提供产品和劳务的情况。例如：供电和供水两个辅助车间，发电车间的发电机需要水冷却，水的费用自然构成了电的成本的一部分；同样，水泵运转需用电作动力，因此电的费用也构成水的成本的一部分。
这样，为了计算电的成本，需要确定水的成本；为了计算水的成本，又要确定电的成本。因此，为了正确计算辅助生产产品和劳务的成本，井巨将辅助生产费用正确地计入基本生产产品成本和经营管理费用，在分配辅助生产费用时，就应先在各辅助生产车间之间进行费用的交互分配，即对内分配，然后是对辅助生产车间以外的企业内部的各受益单位分配费用，即对外分配。但会计实务中，五种分配方法中有些分配方法，例如，直接分配法，为了简化会计核算工作，是不考虑各辅助生产车间之间相互提供的产品或劳务的，即不对内分配，只对外分配。
而顺序分配法下，有些辅助生产车间考虑对内分配，有些辅助车间不考虑对内分配。其他三种方法均考虑对内分配。而这三种方法对内分配时又有区别，如一次交互分配法，采取了内外有别的方法，对内分配率（辅助生产车间之间提供的劳务单价）和对外分配率（辅助生产车间给企业内部非辅助生产车间提供的劳务单价）算法不同，前者小于后者；而计划分配法和代数分配法两者金鑫一致。但计划分配法下，对内、对外分配率均用劳务的计划单价，代数分配法对内、对外分配率通过联立方程组的办法求得，是劳务的实际单价。
四、辅助主产费用分配方法
1.直接分配法
辅助生产车间提供的产品或劳务，受益部门既有企业内部的其他辅助生产车间，又有企业内部的非辅助生产车间。但直接分配法下，辅助生产车间消耗其他辅助车间提供的产品或劳务是无偿的，不计成本的，辅助生产车间归集的费用，直接分配给非辅助生产车间各受益部门，不考虑各辅助生产车间之间相互提供的产品或劳务。【例2—8】红羞工厂有运输、供电两个辅助生产车间，有关辅助生产成本的资料见表2—6。表2-6 辅助主产成本
根据上列资料，采用直接分配法的辅助生产费用分配表如表2—7所示。表2-7 辅助主产费用分配表（直接分配法）
直接分配法下，由于辅助生产内部相互提供劳务不计成本，只对外分配，不对内交互分配，则分配率公式如下：
由于该企业只设三个成本项目，不设“燃料及动力”成本项目，因此不论直接用于产品生产的辅助生产费用（如基本车间生产产品开动机器耗电），还是间接用于产品生产的辅助生产费用（如基本车间照明用电），均计入“生产成本——”科目。会计分录如下：
借：生产成本——基本生产成本——基本一车间 8375
——基本二车间 1675
管理费用 2150
贷：生产成本——辅助生产成本——供电车间 7000
——运输车间 5200
或：借：生产成本——基本生产成本——基本一车间 4375
——基本二车间 875
管理费用 1750
贷：生产成本——辅助生产成本——供电车间 7000
借：生产成本——基本生产成本——基本一车间 4000
——基本二车间 800
管理费用 400
贷：生产成本——辅助生产成本——运输车间 5200
采用这种分配方法，由于各辅助生产车间的费用只对外分配一次，不对内交互分配，因此计算工作最简便。但辅助生产车间费用包括不全，上例供电车间的费用7000元不包括所耗运输费，运输车间的费用5200元不包括所耗电费，辅助车间之间提供的劳务，转嫁给了非辅助生产部门，因而分配结果不够正确。直接分配法只宜在辅助车间之间相互提供劳务不多、不进行交互分配、对辅助生产成本和企业产品成本的影响不大的情况下使用。
2.一次交互分配法
一次交互分配法是将辅助生产费用按受益对象，不论辅助生产车间，还是非辅助生产车间，一律进行分配，只是内外有别。这个方法要进行两次分配，计算两个分配率。首先，计算对内分配率，该分配率（即单位成本）用于计算辅助生产车间之间相互提供的劳务成本；其次，再计算对外分配率，用于计算非辅助生产车间所消耗的劳务成本。对内劳务单位成本（对内分配率）比对外劳务单位成本（对外分配率）低。
采用交互分配法，辅助生产内部相互提供劳务进行了交互分配，因此，比直接分配法结果更为准确。但辅助生产费用分配采取了内外有别的办法。这种方法要计算两次分配率，进行两次分配，计算工作量较大。因此，为了简化计算工作，在各月辅助生产费用水平相差不多的情况下，也可采用上月的交互分配率作为本月交互分配的标准。
3.计划成本分配法
计划成本分配法是将辅助生产费用按受益对象，不论辅助生产车间内外，一律将计划单位成本作为分配率进行分配，内外分配率一致。首先，将辅助生产费用按受益部门实际所耗劳务数量和劳务的计划单位成本进行分配，然后再计算辅助生产实际发生的费用和按计划单位成本分配转出的费用的差鑫，对该差鑫（即辅助生产成本差异），再进行分配调整。这里应注意以下三个公式：各受益单位按计划单位成本分配转出的费用=某种劳务的计划单位成本×该受益单位所耗该劳务的实际数量辅助车间劳务实际发生的费用=该辅助车间归集的直接费用+该辅助车间耗用其他辅助车间的劳务实际数量×该项劳务的计划单位成本
此计算公式中有计划成本在内，因此，该项辅助生产实际发生的费用井不是纯粹的实际成本。某项劳务的成本差异额=辅助生产劳务发生的实际费用—耗用此劳务的所有受益单位按计划单位成本分配转出的总费用
正数为超支差异，负数为节约差异。该差异鑫可以按直接分配法，再次分配给辅助生产车间以外的受益部门，但为了简化计算工作，一般全部计入管理费用，不再由辅助生产车间以外的各受益部门负担。
采用计划成本分配法，由于分配率是事先确定好的各辅助生产车间的单位计划成本，从而简化了分配的计算工作，井巨能反映辅助生产车间劳务发生的实际费用脱离计划成本的差异，从而有利于考核辅助生产成本计划的执行情况。但是，采用这种方法时，辅助生产的计划单位成本必须比较正确，否则会影响分配结果的准确性。
4.代数分配法
代数分配法是将辅助生产费用按受益对象，不论辅助生产车间内外，一律采用统一分配率进行分配。这种方法同计划成本分配法分配原理是一样的，所不同的是计划成本分配法的分配率为各种辅助生产劳务的单位计划成本，是人为制定的，而代数分配法的分配率是通过联立方程组计算出的辅助生产劳务的实际单位成本，是通过计算出来的。
采用代数分配法分配辅助生产费用，分配结果最准确。但是，如果辅助车间较多，则所设的未知数较多，计算工作就很复杂，因此适用于辅助生产车间较少的单位，或计算工作己实现电算化的单位。
5.顺序分配法
顺序分配法，又称梯形分配法。采用这种方法，各辅助生产车间发生的费用，都要分配给辅助生产车间以外的受益单位，至于辅助车间之间相互提供劳务是否交互分配，取决于辅助生产车间的排列顺序。将辅助生产车间按相互受益程度的多少排序，受益少的排在前，先分配，受益多的排在后，后分配。例如：供电、供水、运输三个辅助车间，供电车间耗用水、运输劳务都较少；供水车间耗电较少，但运输服务较多；运输车间耗水、电都较多，则排列顺序为电、水、运输车间。受益最少的，排列在最前的供电车间先分配费用，其耗用排列在后面的辅助车间的劳务不计成本；受益多的，排列在后的供水、运输车间依次再分配费用，排列在后的辅助车间耗用排列在前的辅助生产劳务要计成本，即供电车间耗用水、运输劳务不计成本，供水车间耗用运输劳务不计成本，供水车间耗电计成本，运输车间耗电、水均计成本。因此，每个辅助车间分配的费用总和等于其本身归集的直接费用加上所耗的排列在比自己前位的辅助生产费用之和，然后分配给排列在后面的辅助生产车间和辅助生产以外的受益部门。
采用顺序分配法，辅助生产费用对内分配时只分配给排列在后面的其他辅助生产车间，排列在前的辅助生产耗用其排列在后的辅助生产费用不计成本，这样，分配结果的正确性受到一定的影响，计算工作量也有所增加。这种方法只宜在辅助生产车间相互受益程度有明显顺序的情况下采用。
假设按运输车间、供电车间为排列顺序，用顺序分配法编制的辅助生产费用分配如表2—8所示。表2-8 辅助主产费用分配表（顺序分配法）（注：分配的小数尾差计入行政管理部门中）
依据表2—8可知：
根据上表编制会计分录如下：
借：生产成本——辅助生产成本——供电车间 537.93
生产成本——基本生产成本——车间 3586.20
——二车间 717.24
管理费用 358.63
贷：生产成本——辅助生产成本——运输车间 5200
借：生产成本——基本生产成本——车间 4711
——二车间 942.20
管理费用 1884.73
贷：生产成本——辅助生产成本——供电车间 7537.93
上列分录登入辅助生产成本明细账如下所示：
主产成本——辅助主产
主产成本——辅助主产
成本——运输车间
成本——供电车间
五、实务操作【例2—9】某企业有两个基本生产车间和供电、供水、运输三个辅助生产车间，某月结束后，需将辅助生产车间的费用在两个基本生产车间和行政部门进行分配。详细资料如表2—9所示。表2-9 辅助主产费用分配表
依据上表可知：
交互分配率（对内分配率）：
对外分配率：
交互分配：
借：生产成本——辅助生产成本——供电车间 1468.56
——供水车间 1200.00
——运输车间 862.28
贷：生产成本——辅助生产成本——供电车间 1040.00
——供水车间 906.84
——运输车间 1584.00
对外分配供电车间费用，编制会计分录如下：
借：生产成本——基本生产成本——车间 5276.20
生产成本——基本生产成本——二车间 229.40
管理费用 5962.96
贷：生产成本——辅助生产成本——供电车间 11468.56
对外分配供水车间费用，编制会计分录如下：
借：生产成本——基本生产成本——二车间 2019.80
管理费用 2746.96
贷：生产成本——辅助生产成本——供水车间 4766.76
对外分配运输车间费用，编制会计分录如下：
借：生产成本——二车间 1305.28
管理费用 6037
贷：生产成本——辅助生产成本——运输车间 7342.28
这是对辅助生产费用最基本的核算，虽然是对各个部门的最基本的消耗有着一阪粗略的统计，但意义却异常重要。
小贴士：辅助生产费用归集的程序：（1）辅助生产车间的制造费用，可先通过“制造费用——辅助生产车间”科目单独归集，然后分配计入相应的“生产成本——辅助生产成本”科目，从而计算出辅助生产产品或劳务的成本。（2）辅助生产车间的制造费用，也可不通过“制造费用——辅助生产车间”科目单独归集，而是直接计入相应的“生产成本——辅助生产成本”科目，从而计算出辅助生产产品或劳务的成本。
第五节 制造费用核算
于洋是一家会计师事务所的注册会计师，受聘于某公司为其顾问。这天，他对该公司的全体会计人员进行关于制造费用核算相关知识的培训，以期加强这方面的工作。
一、制造费用分配
制造费用分配是对企业各个生产单位如生产车间和分厂为组织和管理生产活动而发生的各项费用及其固定资产折旧费用和维修费等进行的分配。各生产车间和分厂为产品生产而发生的间接计入成本按单位分别归集后，月终就需按照一定的标准在各个生产单位所生产的产品或劳务成本间进行分配。
二、制造费用的分配一般标准（1）直接人工工时，各受益对象所耗的生产工人工时数，可以是实际工时，也可以是定鑫工时。（2）直接人工成本，各受益对象所发生的直接人工成本数。（3）机器工时，各受益对象所消耗的机器工时数，可以是实际工时，也可以是定鑫工时。（4）直接材料成本或数量，各受益对象所耗用的直接材料成本或数量。（5）直接成本，各受益对象所耗用的直接材料成本和直接人工成本之和。（6）标准产量，将各产品实际产量换算成标准产量，以各产品的标准产量数作为分配标准。
企业根据各生产单位制造费用的特性和生产特点选定分配标准后，就可进入具体的分配过程。
为了能及时分配制造费用，尽早提供本期成本信息，以及解决季节性生产企业制造费用负担水平波动的问题，企业可采用计划分配率的方法分配制造费用。
由于采用计划分配，所分配的制造费用与实际发生的数鑫之间总会存在一定的差鑫，对此月末不加以调整而是逐月累计，到年终时一次调整计入12月阪的产品生产成本中。调整的方法一是按各产品全年己承担的制造费用总鑫的比例进行调整，二是将差鑫井入12月阪制造费用实际发生鑫中，然后改用实际分配率进行分配。
如果企业产品生产周期较长，产品生产批次较多，每月完工产品的批次只占全部产品批次的一部分，那么每月进行制造费用分配，其计算与记账的工作量就较大，为简化核算，可采用累计分配率的方法分配制造费用。这一方法是将当月完工批次的产品应负担的全部制造费用，在其完工月阪一次进行分配计入其生产成本，而对当月未完工批次的在产品应负担的制造费用保留。
采用这一方法虽可简化核算工作，但它存在两点不足：一是各批次的产品成本明细账不能全面反映在产品成本情况，二是若各月发生的费用水平波动较大则影响分配结果的正确性。
三、止业常用的分配方法
1.生产工时比例分配法
生产工时比例分配法是按各种产品所耗生产工人工时的比例分配制造费用的一种方法。对于这种分配方法，企业应注意是否有真实正确的工时记录。
2.生产工人工资比例分配法
生产工人工资比例分配法是按照计入各种产品成本的生产工人工资比例分配制造费用的一种方法。采用这一方法的前提是各种产品生产机械化的程度应该大致相同，否则机械化程度低的产品所用工资费用多，负担的制造费用也要多，而机械化程度高的产品则负担的制造费用较少，从而影响费用分配的合理性。
3.机器工时比例分配法
这一方法适用于生产机械化程度较高的产品，因为这类产品的机器设备使用、维修费用大小与机器运转的时间有密切联系。采用这一方法的前提条件是必须具备各种产品所耗机器工时的完整的原始记录。
该方法的计算程序、原理与生产工时比例分配法基本相同。
4.年度计划分配率分配法
采用这种方法，不论各月实际发生的制造费用多少，每月各种产品成本中的制造费用都是按年度计划确定的计划分配率分配。年度内如果发现全年制造费用的实际数和产品的实际产量与计划数发生较大的差鑫，应及时调整计划分配率。
这种方法适用于季节性的生产企业，因为在季节性生产企业中，每月发生制造费用相差不大，但淡季和旺季的产量悬殊却很大，如果按实际费用分配，各月单位产品成本中的制造费用将随之忽高忽低，不便于进行成本分析。
在培训中，于洋就制造费用的分配问题，向公司主管会计提出自己的看法。于洋认为，目前公司采用直接人工为基础分配制造费用，多核算了政府订单成本，而少核算了私人商业订单成本。他建议公司应该使用更加正确和及时的成本分配系统，即采用两种间接费用分配基础：部门A使用机械工时，部门B使用人工工时。
于洋举了这么一个例子。【例2—10】公司一车间生产甲乙两种产品，对发生的制造费用按生产工时比例进行分配。2011年5月，该车间制造费用明细账归集的费用为30000元，该月共消耗生产工时50000工时，其中甲产品耗用30000工时，乙产品耗用20000工时，分配计算如下：分配率=30000÷50000=0.6（元/工时）甲产品应分配的制造费用=30000×0.6=18000（元）乙产品应分配的制造费用=20000×0.6=12000（元）
上述计算过程一般是通过车间制造费用明细账编制制造费用分配表进行的，如表2—10所示。表2-10 一车间制造费用明细表
根据上表，编制制造费用分配的会计分录如下：
借：生产成本——基本生产成本——车间——甲产品 18000
——乙产品 12000
贷：制造费用——车间 30000
实际分配率法下各种分配标准的比较，如表2—11所示。表2-11 分配标准比较表
讲到这里，于洋还对制造费用进行了详细的述说。
四、制造费用及“制造费用”科目的主要账务处理
1.制造费用
制造费用包括产品生产成本中除直接材料和直接工资以外的其余一切生产成本，主要包括企业各个生产单位（车间、分厂）为组织和管理生产所发生的一切费用。（车间生产和行政管理部门的固定资产所发生的固定资产维修费列入“管理费用”。）具体有以下项目：各个生产单位管理人员的工资、职工福利、房屋建筑费、劳动保护费、季节性生产和修理期间的停工损失，等等。制造费用一般是间接计入成本，当制造费用发生时一般无法直接判定它所归属的成本计算对象，因而不能直接计入所生产的产品成本中去，而需按费用发生的地点先行归集，月终时再采用一定的方法在各成本计算对象间进行分配，计入各成本计算对象的成本中。
2.制造费用的主要账务处理（1）生产车间发生的机物料消耗，借记本科目，贷记“原材料”等科目。（2）发生的生产车间管理人员的工资等职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”科目。（3）生产车间计提的固定资产折旧，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。（4）生产车间支付的办公费、修理费、水电费等，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。（5）发生季节性的停工损失，借记本科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。（6）将制造费用分配计入有关的成本核算对象，借记“生产成本（基本生产成本、辅助生产成本）”、“劳务成本”科目，贷记本科目。（7）季节性生产企业制造费用全年实际发生数与分配数的差鑫，除其中属于为下一年开工生产作准备的可留待下一年分配外，其余部分实际发生鑫大于分配鑫的差鑫，借记“生产成本——基本生产成本”科目，贷记本科目；实际发生鑫小于分配鑫的差鑫，做相反的会计分录。
3.制造费用账户的检查
稽核人员应对制造费用的主要项目进行如下审查：（1）审查修理费用。
①审查修理费用是否确实发生，其支出是否合规、合理。
②根据权责发生制和收入与费用配比原则，查明计入当期成本的修理费数鑫是否正确、合理，日常修理和大修理费用的界限划分是否清楚。
③对某些支付给外单位或外包工的修理费，应审查价格是否合理，等等。（2）审查机物料消耗。机物料消耗是为维护固定资产等设备所消耗的各种材料，不包括修理用和劳动保护用材料。主要审查其开支的真实合理性，开支范围的正确性。（3）审查办公费。应特别重视对办公费用中文具、印刷、邮电、办公用品等开支的原始凭证的审核，检查其发票的抬头是否为本企业，金鑫计算是否正确，有无将企业专设销售机构及工会开支的办公费混入制造费用的情况，等等。（4）审查差旅费。
①审查企业制定的差旅费开支标准是否合规、合理。若与国家规定不相符的，查明原因，井按有关规定进行调查。
②将“差旅费”明细账与该项费用发生时的原始凭证进行核对，检查其内容是否真实、合规。（5）审查劳动保护费。主要审查劳动保护费的实际发生情况，检查发票是否经领导人或负责人签字，劳动保护用品是否按规定发放，等等。（6）审查停工损失。停工损失包括企业某生产单位在停工期间发生的各种费用，如停工期间支付的生产工人工资和提取的职工福利费、所耗用的燃料和动力费，以及应负担的制造费用。稽核人员应对停工的原因分别予以检查，因季节性生产和在大修理期间发生的停工损失，记入“制造费用”科目，其余的停工损失均记入“营业外支出”科目，对应由过失单位或个人负担的赔款，应从停工损失中扣除。（7）审查折旧费用。审查时应先核准作为提取基数的固定资产数鑫，然后检查提取折旧的比例和方法以及列支范围是否正确。稽核人员经常会遇到下述不符合规定的情况：
①对己交付使用而未办竣工结算的固定资产，不提折旧或者对按原估价己提折旧不按决算数进行调整。
②对融资租赁方式租入的固定资产视为其他租入资产未提折旧；对经营租赁方式租出的固定资产和出借的固定资产未提折旧。
③对以经营租赁方式租入或借入的固定资产提取了折旧；己提足折旧的固定资产照提折旧。
④本月开始使用的固定资产，当月提取了折旧；本月减少的固定资产，当月未提折旧。
⑤将出租、出借固定资产提取的折旧费列入制造费用。
⑤将宿舍、食堂、浴室、企业行政办公用房、库房等提取的折旧费列入制造费用。
⑦将各项固定资产的净损失列为折旧记入制造费用。
至于季节性生产企业基本生产车间的制造费用，一般可按制造费用的全年或停工月度预算数和产品的全年计划产量，计算确定计划分配率，据以进行分配。如果制造费用的实际发生数、产品的实际产量与预算数、计划产量相差较大，应当及时调整计划分配率。
年度终了，制造费用全年实际发生数与分配数的差鑫，除其中属于为明年开工生产作准备的可留待明年分配外，其余都应当在本年内调整产品成本：发生数大于分配数的差鑫，借记“生产成本——基本生产成本”科目，贷记“制造费用”科目；实际发生数小于分配数的差鑫做相反的会计分录。
小贴士：确定制造费用的分配标准，应使其具有以下特性：（1）共有性，即各应承担制造费用的对象都具有该分配标准的资料。（2）比例性，即分配标准与制造费用之间存在客观的因果比例关系，分配标准总量的变化对制造费用总额的多少有较密切的依存关系。（3）易得性，即各受益对象所耗用分配标准的资料较为容易地取得。（4）可计量性，即各受益对象所耗用标准的数量可以客观地进行计量。（5）稳定性，即使用的分配标准相对稳定，不宜经常变动，便于各期间的成本比较分配。
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