作者：陈梅兰
出版社：人民邮电出版社
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小企业会计核算实务(实战升级版)试读：
前言
如今，大型企业集团往往更受到社会的关注，中小企业却容易被忽视。然而，一个国家的经济发展不能仅仅依靠为数不多的大型企业集团，更需要数量庞大的中小企业的广泛参与。
据不完全统计，目前我国的中小企业有两千多万家，占全国企业总数的90%以上。在我国国民经济高速发展的环境下，中小企业发挥着越来越重要的助推作用，已经成为我国经济发展中不可忽视的重要势力之一。然而，由于受到自身实力和规模的限制，相当一部分中小企业的会计管理极不规范，从而阻碍了企业自身的发展壮大。
为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，财政部于2011年10月18日颁布了 《小企业会计准则》，并定于2013年1月1日实施。原 《小企业会计制度》（财会 〔2004〕2号）同时废止。
为了更好地帮助小企业财会人员领会 《小企业会计准则》的精髓，正确执行 《小企业会计准则》的相关规定，我们编写了本书。
本书立足于 《小企业会计准则》，根据最新的税法及相关财经政策的规定，针对各类企业各项不同经济业务的会计核算给出了详细的操作指导，并附有具体翔实的案例。此外，我们还采用了一些创新的模式，一改市场同类书以会计科目为线索的编写体例，以企业各项经济业务模块为线索，从资本筹集、生产准备、生产、销售、利润形成与分配等各个环节对企业在生产经营过程中所发生的各项经济业务进行详细的讲解。同时，对于一些企业经营过程中的重要会计事项，如投资业务、应收款项、应付款项、应交税费以及特殊业务等，我们给予单列一章的 “特殊待遇”，让读者更全面地理解会计核算实务的操作方法及要点。对于一些关键的操作要点以及注意事项，我们以生动的图表列示，帮助读者轻松领会小企业会计核算的精髓，正确执行 《小企业会计准则》。
在本书的编写过程中，陈信洪、杨国盛参与编写了本书的第1章，卢广平、陈建安参与编写了本书的第2章，陈海全参与编写了本书的第3章，范志德、陈梅凤参与编写了本书的第4章，杨文良参与编写了本书的第5章，洪从凤参与编写了本书的第6章，洪文金参与编写了本书的第7章，许坤棋参与编写了本书的第8章，吴文生参与编写了本书的第9章，陈信林、魏玉兰参与编写了本书的第10章。全书由陈梅兰统撰定稿，由陈春洁担任顾问审核。
由于会计法规、制度更新变化较快，书中难免有错漏之处，恳请读者批评指正，以便我们进一步修正和完善。
第1章 资金筹集业务
企业要进行生产经营活动，就必须有一定的资金投入。可以说，资金筹集是企业经营活动的起点。
资金筹集主要有两种渠道: 一是投资者投入的资金; 二是从外部债权人处取得的资金（包括短期借款和长期借款）。
1.1 投入资本的核算
创办任何一家企业，投资者都必须投入相应的资本。投入资本是投资者实际投入企业经营活动的各种财产物资的货币表现，它包括投资者在企业创办初期的原始投资以及在企业运营过程中的追加投资。
一般情况下，投资者投入的资本应等于企业的注册资金。但在一些特定的情况下，投资者投入的资本也有可能大于或小于注册资金，从而形成资本公积。
1.1.1 主要账户设置及账务处理
1. 主要账户设置
为了反映和监督投资者投入资本的增减变动情况，企业应设置 “实收资本”、“资本公积”、“银行存款” 等科目。相关示例如表1-1所示。1-1 投入资本相关账户设置（续表）注: 为了反映企业各所有者的投资在企业所有者权益中的构成及其变动情况，“实收资本” 科目还必须按照不同的投资者进行明细核算。
企业（股份有限公司） 应当将本科目的名称改为 “3001股本” 科目。企业收到投资者出资超过其在注册资本中所占份额的部分，作为资本溢价，在“资本公积” 科目核算，不在本科目核算。
企业（中外合作经营） 根据合同规定在合作期间归还投资者的投资，应在本主要账户设置 “已归还投资” 明细科目进行核算。
2. 主要账务处理
根据投资者投入企业资本的形式，实收资本可分为现金投入资本（包括外币资本） 和非现金资产投入资本等形式。企业在收到投资者投入企业的资本后，应根据有关原始凭证（如投资清单、银行通知单等） 分别按不同的出资方式进行账务处理。
1.1.2 接受现金资产投资
现金投资包括人民币现金投资和外币现金投资。接受外币现金投资的账务处理见第9章9.1 “外币业务的核算” 部分，接受人民币现金投资的账务处理如下:
借: 银行存款（按实际收到或者存入企业开户银行的金额）
贷: 实收资本（按投资者应享有企业注册资本的份额计算的金额）
资本公积——资本溢价（按差额）【例1-1】 某企业注册资本为1 500 000元，其中甲投入500 000元，乙投入600 000元，丙投入400 000元。所有投资均已到位并存入银行账户。根据上述经济业务，企业应做如下账务处理。
借: 银行存款 1 500 000
贷: 实收资本——甲 500 000
——乙 600 000
——丙 400 000
1.1.3 接受非现金资产投资
投资者以非现金资产投入的资本，应当按照评估价值和相关税费，借记有关资产科目; 按投资者在注册资本中所占的份额，贷记 “实收资本” 科目;按其差额，贷记 “资本公积——资本溢价” 科目。
1. 接受投入固定资产
借: 固定资产（按评估价值和相关税费）
贷: 实收资本（按投资者在注册资本中所占的份额）
资本公积（按差额）【例1-2】 乙企业看中甲企业的经营前景，经过协商，乙企业同意以一台不需要安装的全新机器设备作价投入甲企业，换取甲企业10%的股份（计600 000元）。该设备的评估价值为800 000元。假设不考虑税费。根据上述经济业务，甲企业应做如下账务处理。
借: 固定资产 800 000
贷: 实收资本——乙企业 600 000
资本公积 200 000
2. 接受投入材料物资
借: 原材料（按材料的评估价值）
应交税费——应交增值税（按专用发票上的增值税额）
贷: 实收资本（按投资者在注册资本中所占的份额）
资本公积（按差额）【例1-3】 乙企业看中甲企业的经营前景，经过协商，乙企业同意以一批材料作价投入甲企业，换取甲企业10%的股份（计450 000元）。该批材料的评估价值为500 000元，经税务部门认定应交增值税额为85 000 元。甲企业同时收到乙企业开具的增值税专用发票。根据上述经济业务，甲企业应做如下账务处理。
借: 原材料 500 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 85 000
贷: 实收资本——乙企业 450 000
资本公积 135 000
3. 接受投入无形资产
借: 无形资产（按评估价值和相关税费）
贷: 实收资本（按投资者在注册资本中所占的份额）
资本公积（按差额）【例1-4】 乙企业看中甲企业的经营前景，经过协商，乙企业同意以其所拥有的一项专利权作价投入甲企业，换取甲企业10%的股份（计300 000元）。该专利权的评估价值为450 000元。根据上述经济业务，甲企业应做如下账务处理。
借: 无形资产——专利权 450 000
贷: 实收资本——乙企业 300 000
资本公积 150 000
1.2 资本变动——增资的核算
根据规定，投资者投入的资本，除符合增资条件并经有关部门批准增资或者按法定程序报经批准减少注册资本外，不得随意变动。
企业实收资本的增加也就是增资。一般企业增加资本的途径主要有三种，即资本公积转为实收资本、盈余公积转为实收资本、所有者追加投入。增资的账务处理如表1-2所示。1-2 增资的账务处理（续表）
注意:
企业的资本公积和盈余公积均属于所有者权益，转为实收资本时，应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股份。【例1-5】 某企业有甲、乙、丙三个股东，其持股比例分别为 30%、30%、40%。2014年1月5日，该公司将资本公积500 000元转增资本。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 资本公积 500 000
贷: 实收资本——甲 150 000
——乙 150 000
——丙 200 000【例1-6】 某企业有甲、乙、丙三个股东，其持股比例分别为 30%、30%、40%。2014年1月6日，该公司将盈余公积300 000元转增资本。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 盈余公积 300 000
贷: 实收资本——甲 90 000
——乙 90 000
——丙 120 000
1.3 资本变动——减资的核算
企业的资本不可随便增减，只有符合规定的条件才能按规定的程序进行增资或减资的会计处理，以信守资本保全原则。公司减少资本的原因大体上有两种: 一是资本过剩而减资; 二是企业发生严重亏损而减资。
1. 减少注册资本
企业按法定程序报经批准减少注册资本的，做如下账务处理:
借: 实收资本
贷: 库存现金
银行存款等
此外，企业应当将因减资而使股份发生变动的情况，在 “实收资本” 科目的有关明细账及备查簿中进行详细记录。【例1-7】 某企业有甲、乙、丙三个股东，其持股比例分别为 30%、30%、40%。2014年1月8日，该公司按法定程序减资600 000元，全部以银行存款支付。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 实收资本——甲 180 000
——乙 180 000
——丙 240 000
贷: 银行存款 600 000
2. 归还投资者的投资
企业（中外合作经营） 根据合同规定在合作期间归还投资者的投资，应当按照实际归还投资的金额:
借: 实收资本——已归还投资
贷: 银行存款等
同时:
借: 利润分配——利润归还投资
贷: 盈余公积——利润归还投资【例1-8】 某企业是一家中外合作经营企业。2014年1月10日，该企业根据合同规定归还投资者投资800 000元，以银行存款支付。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 实收资本——已归还投资 800 000
贷: 银行存款 800 000
借: 利润分配——利润归还投资 800 000
贷: 盈余公积——利润归还投资 800 000
1.4 资本变动——转让出资的核算
投资者按规定转让出资的，应于有关的转让手续办理完毕时，将出让方所转让的股份在股东账户有关明细账及备查记录中转为受让方。【例1-9】 某企业注册资本1 000 000元，有甲、乙、丙三个股东，其持股比例分别为30%、30%、40%。2014年1月10日，经全体股东同意，甲将其所持有的股份转让给乙，转让价格为300 000元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 实收资本——甲 300 000
贷: 实收资本——乙 300 000
1.5 短期借款的核算
短期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在一年以下（含一年） 的各种借款。短期借款一般是企业为维持正常的生产经营所需资金而借入的，或者是为抵偿某项债务而借入的款项。
1.5.1 主要账户设置
为了反映短期借款的取得、偿还等情况，企业应设置 “短期借款” 科目。“短期借款” 科目属于负债类科目，其贷方登记企业取得借款的本金数额，借方登记企业偿还短期借款的本金数额; 期末余额在贷方，表示企业尚未偿还的短期借款本金数额。短期借款“短期借款” 科目应按借款种类、贷款人和币种进行明细核算。借入的期限在一年以上的各种借款，在 “长期借款” 科目核算，不在本科目核算。
1.5.2 主要账务处理
根据 《小企业会计准则》 的规定，短期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，计入财务费用。因此，短期借款的账务处理主要包括借入、计提利息和偿还三个方面。具体账务处理如表1-3所示。1-3 短期借款的账务处理【例1-10】 某企业于2013年7月1日向银行借入短期借款500 000元，期限半年，年利率为12%，当即将借款存入银行。每月末支付一次利息。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①7月1日借入款项时:
借: 银行存款 500 000
贷: 短期借款 500 000
② 每月末计提当月利息时:
预提利息=500 000×12%÷12=5 000（元）
借: 财务费用 5 000
贷: 应付利息 5 000
③ 实际支付利息时:
借: 应付利息 5 000
贷: 银行存款 5 000
④ 借款到期归还本金时:
借: 短期借款 500 000
贷: 银行存款 500 000【例1-11】 2013年10月1日，某企业从银行取得短期借款200 000 元，期限三个月，年利率为6%，到期一次还本付息。借款到期时，该企业按照借款协议归还该项短期借款的本息。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
① 借入款项时:
借: 银行存款 200 000
贷: 短期借款 200 000
② 借款到期时:
借款利息=200 000×6%÷12×3=3 000（元）
借: 短期借款 200 000
财务费用 3 000
贷: 银行存款 203 000
1.6 长期借款的核算
长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的偿还期在一年以上（不含一年） 的各种借款。
与短期借款相比，长期借款除期限较长外，其不同点还表现在对借款费用的处理上，即对借款费用是资本化计入相关资产的成本，还是费用化计入当期损益。
1.6.1 主要账户设置
为了核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在一年以上的各项借款本金，企业应设置 “长期借款” 科目，并按照借款种类、贷款人和币种进行明细核算。“长期借款” 科目的贷方登记企业借入的长期借款本金，借方登记企业偿还的借款本金; 期末余额在贷方，反映企业尚未偿还的长期借款本金。长期借款
1.6.2 主要账务处理
对于长期借款的账务处理，应注意其利息费用是否资本化。对于利息费用资本化的条件，请参考固定资产与无形资产章节内容。长期借款的账务处理如表1-4所示。1-4 长期借款的账务处理【例1-12】 某企业于2013年1月1日从银行借入资金2 000 000元，用于补充流动资金的不足，借款期限为三年，年利率6%，每年支付一次利息，所借款项已存入银行。2016年1月1日，企业如期归还该笔借款。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
① 借入款项时:
借: 银行存款 2 000 000
贷: 长期借款 2 000 000
② 每年末计提利息:
借款利息=2 000 000×6%=120 000（元）
借: 财务费用 120 000
贷: 应付利息 120 000
③ 每年末支付利息时:
借: 应付利息 120 000
贷: 银行存款 120 000
④ 归还借款时:
借: 长期借款 2 000 000
贷: 银行存款 2 000 000【例1-13】 某企业于2013年1月1日从建设银行借入资金1 000 000元，用于购建厂房，借款期限为两年，年利率12%，每年支付一次利息，所借款项已存入银行。该厂房从2013年3月1日开始建设，至2014年5月31日完工并办理竣工决算手续。2015年1月1日，企业要如期偿还该笔借款。根据上述经济业务，对于长期借款的核算，应做如下账务处理。
①2013年1月1日借入款项时:
借: 银行存款 1 000 000
贷: 长期借款 1 000 000
②2013年末计提长期借款利息时:
应付利息=1 000 000×12%=120 000（元）
借款费用资本化期限=10个月
借款费用资本化金额=120 000÷12×10=100 000（元）
借: 在建工程 100 000
财务费用 20 000
贷: 应付利息 120 000
③2013年末支付长期借款利息时:
借: 应付利息 120 000
贷: 银行存款 120 000
④2014年5月31日计提长期借款利息（为了结转固定资产价值） 时:
应付利息=1 000 000×12%÷12×5=50 000（元）
借: 在建工程 50 000
贷: 应付利息 50 000
⑤2014年12月31日计提长期借款利息时:
应计利息=1 000 000×12%÷12×7=70 000（元）
借: 财务费用 70 000
贷: 应付利息 70 000
⑥2014年末支付长期借款利息时:
借: 应付利息 120 000
贷: 银行存款 120 000
⑦2015年1月1日归还借款时:
借: 长期借款 1 000 000
贷: 银行存款 1 000 000
1.7 库存现金的核算
现金有广义和狭义之分，广义的现金包括库存现金、银行存款以及其他货币资金; 狭义的现金仅指库存现金，即由财务或会计部门的出纳人员保管的货币（包括人民币和外币）。在会计核算中，现金指的是狭义概念的现金。
1.7.1 现金的管理
由于现金是流动性最强的一种货币资金，可以随时用于购买生产经营活动中所需要的各种物资、支付相关费用、偿还债务等，所以企业必须对现金进行严格的管理和控制，以保护现金的安全，并提高现金的使用效益。
1. 现金的使用范围
根据现金结算制度的规定，企业收支的各种款项，必须按照国务院颁布的 《现金管理暂行条例》 的规定办理，在规定的范围内使用现金。如:（1） 职工工资、津贴;（2） 个人劳务报酬;（3） 根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金;（4） 各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出;（5） 向个人收购农副产品和其他物资的款项;（6） 出差人员必须随身携带的差旅费;（7） 结算起点（1 000元） 以下的零星支出;（8） 中国人民银行确定需要支付现金的其他支出。
在日常资金结算工作中，企业应按上述范围严格控制现金支出。除上述情况可以用现金支付外，其他款项的支付应通过银行转账结算。
2. 库存现金限额
所谓 “库存现金限额”，是指为了保证企业日常零星开支的需要，所允许企业留存现金的最高数额。正常开支需要量不包括企业每月发放的工资和不定期差旅费等大额现金支出。
注意:
库存现金限额由开户银行根据企业的实际需要核定，一般按照企业3～5天的日常零星开支需要确定。
边远地区和交通不便地区的企业的库存现金限额可以多于5天，但不得超过15天的日常零星开支。
核定后的库存现金限额，企业必须严格遵守，超过限额部分应于当日终了前存入银行; 库存现金低于限额时，可以签发现金支票从银行提取现金，补足限额。需要增加或减少库存现金限额的企业，应向开户银行提出申请，由开户银行核定。
3. 现金收支的规定
按照 《现金管理暂行条例》，企业在办理日常现金收支业务时要严格遵循以下规定。（1） 企业现金收入应当于当日送存开户银行。当日送存确有困难的，由开户银行确定送存时间。（2） 企业支付现金，可以从企业库存现金限额中支付或者从开户银行提取，不得从本企业的现金收入中直接支付（即坐支）。因特殊情况需要坐支现金的，应当事先报经开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额。坐支单位应定期向开户银行报送坐支金额的使用情况。（3） 企业从开户银行提取现金时，应当写明用途，由本单位财会部门负责人签字盖章，经开户银行审核后，予以支付现金。（4） 因采购地点不固定、交通不便 、生产或者市场急需、抢险救灾以及其他特殊情况必须使用现金的，企业应向开户银行提出申请，经开户银行审核后予以支付现金。
4. 现金管理 “八不准”
根据 《现金管理暂行条例》 及其实施细则规定，企业的现金管理还应遵循 “八不准” 原则。如有违反现金管理 “八不准” 的任何一种情况，开户银行有权按照 《现金管理暂行条例》 的规定责令其停止违法活动，并根据情节轻重给予警告或罚款。现金管理 “八不准” 如下所述:（1） 不准用不符合财务制度的凭证顶替库存现金，如 “白条抵库”;（2） 不准单位之间互相借用现金;（3） 不准谎报用途套取现金;（4） 不准用银行账户代其他单位和个人存入或支取现金;（5） 不准将单位收入的现金以个人名义存入储蓄账户，即不得 “公款私存”;（6） 不准保留账外公款，即不得私设 “小金库”;（7） 不准发行变相货币;（8） 不准以任何票券代替人民币在市场上流通。
1.7.2 主要账户设置
现金的核算主要包括现金收支的日常核算和现金清查的核算两部分。
为了总括地反映库存现金的收入、支出和结存情况，企业应设置 “库存现金” 科目。“库存现金” 科目的借方登记库存现金的增加额，贷方登记库存现金的减少额; 期末余额在借方，反映企业实际持有的库存现金。库存现金
此外，企业还应当设置 “现金日记账”，由出纳人员根据收付款凭证，按照业务发生顺序逐笔登记。每日终了，应当计算当日的现金收入合计数、现金支出合计数和结余数，并将结余数与实际库存数相核对，做到账款相符。有外币现金的企业，还应当按人民币和各种外币分别设置 “现金日记账”，进行明细核算。
注意:
企业内部各部门周转使用的备用金，通过 “其他货币资金” 科目核算，或者单独设置 “备用金” 科目核算，不在 “库存现金” 科目核算。
1.7.3 现金收支的账务处理
现金收支的基本账务处理为: 收入现金时，借记 “库存现金” 科目，贷记有关科目; 支出现金时，借记有关科目，贷记 “库存现金” 科目。
1. 提取现金
从银行提取现金时，按支票存根记载的提取金额:
借: 库存现金
贷: 银行存款【例1-14】 1月5日，某企业签发现金支票从银行提取现金50 000元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 库存现金 50 000
贷: 银行存款 50 000
2. 将现金存入银行
将现金存入银行时，按银行退回给收款单位的收款凭证联上的金额:
借: 银行存款
贷: 库存现金【例1-15】 1月6日，某企业将多余的现金15 000元送存银行。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 银行存款 15 000
贷: 库存现金 15 000
3. 因职工出差所发生的现金支取
因职工出差所发生的现金支取的账务处理如表1-5所示。1-5 因职工出差所发生的现金支取的账务处理（续表）【例1-16】 1月7日，职工林普文出差预借差旅费8 000元，以现金支付。1月11日，林普文出差回来报销差旅费6 600元，退回剩余现金1 400元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①1月7日支付出差借款时:
借: 其他应收款——林普文 8 000
贷: 库存现金 8 000
②1月11日报销差旅费时:
借: 库存现金 1 400
管理费用 6 600
贷: 其他应收款——林普文 8 000【例1-17】 1月5日，职工张恩惠出差预借差旅费5 000元，以现金支付。1月10日，张恩惠出差回来报销差旅费5 800元，补付现金800元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①1月5日支付出差借款时:
借: 其他应收款——张恩惠 5 000
贷: 库存现金 5 000
②1月10日报销差旅费时:
借: 管理费用 5 800
贷: 其他应收款——张恩惠 5 000
库存现金 800
4. 因其他原因收到、支出现金（1） 因其他原因收到现金时:
借: 库存现金
贷: 有关科目（2） 因其他原因支出现金时:
借: 有关科目
贷: 库存现金【例1-18】 企业销售产品一批，开出的增值税专用发票上注明货款3 000元，增值税510元，共计收入现金3 510元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 库存现金 3 510
贷: 主营业务收入 3 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 510【例1-19】 企业以现金收取出租包装物租金600元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 库存现金 600
贷: 其他业务收入 600【例1-20】 收取职工李迪因过失造成的损失赔偿金700元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 库存现金 700
贷: 其他应收款——李迪 700【例1-21】 以现金支付职工培训讲课费3 000元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 管理费用 3 000
贷: 库存现金 3 000【例1-22】 职工王微微报销由其个人垫付的购买办公用品的款项763元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 管理费用 763
贷: 库存现金 763
1.7.4 现金清查的账务处理
为保证资产安全，确保账实相符，企业应按规定进行现金清查。所谓现金清查，就是对企业库存现金进行盘点与核对，包括出纳人员每日终了进行的账款核对和企业财产清查时进行的定期清查和不定期清查。
现金清查一般采用实地盘点法。在进行现金清查时，出纳人员必须在场，清查的内容主要是检查是否挪用现金、是否白条抵库、是否超额留存现金以及账款是否相符等。对于清查的结果，应编制现金盘点报告单，注明现金溢缺的金额，并由出纳人员和盘点人员签字盖章。
在现金清查中，如果发现有挪用现金、白条抵库等情况，应及时予以纠正; 对于超限额留存的现金，应及时送存银行。
根据 《小企业会计准则》 的规定，每日终了在结算现金收支、财产清查时发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，应通过 “待处理财产损溢” 科目核算。
1. 现金短缺（1） 如为现金短缺，应按照实际短缺的金额:
借: 待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷: 库存现金（2） 按管理权限经批准后处理时:
借: 其他应收款（按可收回的保险赔偿或责任人赔偿）
营业外支出（按实际短缺的金额扣除应由保险或责任人赔偿的部分后的金额）
贷: 待处理财产损溢——待处理流动资产损溢（按实际短缺的金额）【例1-23】 企业在进行现金清查时，发现库存现金较账面余额少了420元。经批准后做出如下处理: 其中250 元系出纳人员陈晓芬工作失误造成，应由其赔偿; 其余170 元无法查明原因，计入营业外支出。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①发现现金短缺时:
借: 待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 420
贷: 库存现金 420
②经批准处理时:
借: 其他应收款——陈晓芬 250
营业外支出 170
贷: 待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 420
2. 现金溢余（1） 如为现金溢余，应按照实际溢余的金额:
借: 库存现金
贷: 待处理财产损溢——待处理流动资产损溢（2） 按管理权限经批准后处理时，应按实际溢余的金额:
借: 待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷: 营业外收入【例1-24】 企业在进行现金清查时，发现库存现金较账面余额多出390元，经批准后列入营业外收入。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①发现现金溢余时:
借: 库存现金 390
贷: 待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 390
②经批准处理时:
借: 待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 390
贷: 营业外收入 390
1.8 银行存款的核算
银行存款是指企业存放在银行或其他金融机构，可随时支取的货币资金。根据规定，凡是独立核算的企业单位，均应在所在地银行申请开立银行存款结算账户。
企业只有在银行开立了存款账户，才能通过银行同其他单位进行结算，办理资金的收付。除了按规定可用现金收付的款项以外，企业生产经营过程中所发生的一切货币收支业务，都必须通过银行存款账户进行结算。
1.8.1 银行结算方式
银行存款的收付应严格执行银行支付结算制度的有关规定。根据中国人民银行发布的 《支付结算办法》，目前我国企业可采用的银行结算方式主要有商业汇票、银行汇票、银行本票、支票、汇兑、委托收款、异地托收承付、信用卡以及信用证等几种。
企业可以根据实际情况，采用上述结算方法与交易单位进行结算。需要注意的是，不同的结算方式，其结算手续及有关会计核算也有所不同。
1. 银行汇票
银行汇票是汇款单位将款项交存当地出票银行，由出票银行签发的，由其在见票时按照实际结算金额无条件支付给收款人或持票人的一种票据。银行汇票具有使用灵活、票随人到、兑现性强等特点，适用于先收款后发货或钱货两清的商品交易。
由于在企业办理银行汇票时银行已将其款项从其存款户中划出，所以银行汇票在未用于支付之前作为 “其他货币资金” 进行核算。具体要求如下:（1） 收款单位应当将汇票、解讫通知和进账单送交银行，根据银行退回的进账单和有关的原始凭证编制收款凭证;（2） 付款单位应在收到银行签发的银行汇票后，根据 “银行汇票申请书（存根联）” 编制付款凭证; 如有多余款项或因汇票超过付款期等原因而退款时，应根据银行的多余款收账通知编制收款凭证。
2. 商业汇票
商业汇票是由出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或票据持有人的票据。
商业汇票结算方式适用于企业先发货、后收款，或者是双方约定近期付款的商品交易，同城和异地均可使用。由于商业汇票的出票日与实际收付款有时间差，因此在会计上应通过 “应收票据” 和 “应付票据” 账户进行核算。
商业汇票按其承兑人的不同分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。其中，商业承兑汇票是指由收款人签发，经付款人承兑或由付款人签发并承兑的汇票; 银行承兑汇票是指由收款人或承兑申请人签发，并由承兑申请人向开户银行申请，经银行审查同意承兑的票据。具体要求如下所述。（1） 采用商业承兑汇票方式。收款单位将要到期的商业承兑汇票连同填制的邮划或电划委托收款凭证一并送交银行办理转账，并根据银行盖章退回的收账通知编制收款凭证; 付款单位在收到银行的付款通知后编制付款凭证。（2） 采用银行承兑汇票方式。收款单位将要到期的银行承兑汇票连同填制的邮划或电划委托收款凭证一并送交银行办理转账，并根据银行的收账通知编制收款凭证; 付款单位在收到银行的付款通知后编制付款凭证。（3） 收款单位将未到期的商业汇票向银行申请贴现时，应按规定填制贴现凭证，连同汇票一并送交银行，并根据银行的收账通知编制收款凭证。
3. 银行本票
银行本票是银行签发的，承诺自己在见票时无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据。单位和个人在同一票据交换区域支付各种不同款项时，均可以使用银行本票。银行本票可以用于转账，注明 “现金” 字样的银行本票可以用于支取现金。
同银行汇票的情况相同，在银行本票未用于支付之前也通过 “其他货币资金” 进行核算。具体要求如下所述。（1） 收款单位按规定受理银行本票后，应将本票连同进账单送交银行办理转账，根据银行盖章退回给收款单位的收款凭证联和有关原始凭证编制收款凭证。（2） 付款单位在填送 “银行本票申请书” 并将款项交存银行，收到银行签发的银行本票后，根据申请书存根联编制付款凭证; 因银行本票超过付款期限或其他原因要求退款时，在交回本票和填制的进账单经银行审核盖章后，根据银行退回给收款单位的收款凭证联编制收款凭证。
4. 支票
支票是出票人签发的，委托办理存款业务的银行在见票时无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。
支票包括现金支票和转账支票。现金支票只能用于支取现金，转账支票只能用于转账。单位和个人在同一票据交换区域结算的各种款项，均可以使用支票。具体要求如下所述。（1） 收款单位对于收到的支票，应填制进账单并连同支票一并送交银行，根据银行盖章退回给收款单位的收款凭证联和有关的原始凭证编制收款凭证，或根据银行转来由签发人送交银行的支票后，经银行审查盖章的收款凭证联和有关的原始凭证编制收款凭证。（2） 付款单位对于付出的支票，应根据支票存根和有关原始凭证编制付款凭证。
5. 汇兑
汇兑是汇款人委托银行将其款项支付给收款人的一种结算方式。单位或个人的各种款项的结算均可使用汇兑结算方式。
汇兑分为信汇和电汇两种，由汇款人根据需要选择使用。汇兑结算适用于异地之间的各种款项结算，具有划拨款项简单、灵活的特点。具体要求如下所述。（1） 收款单位对于汇入的款项，应在收到银行的收账通知后，据以编制收款凭证。（2） 付款单位对于汇出的款项，应在向银行办理汇款后，根据汇款回单编制付款凭证。
6. 委托收款
委托收款是收款人委托银行向付款人收取款项的一种结算方式。单位或个人凭已承兑商业汇票、债务、存单等付款人债务证明办理款项的结算，均可以使用委托收款结算方式。在同城范围内，收款人收取共用事业费或根据国务院的规定，可以使用同城特约委托收款。具体要求如下所述。（1） 收款单位对于托收款项，根据银行的收账通知，据以编制收款凭证。（2） 付款单位在收到银行转来的委托收款凭证后，根据委托收款凭证的付款通知和有关的原始凭证编制付款凭证。如在付款期满前提前付款，应于通知银行付款之日编制付款凭证; 如拒绝付款的，不做账务处理。
7. 托收承付
托收承付是指根据购销合同由收款人发货后，托收银行向异地付款人收取款项，由付款单位向银行承认付款的一种结算方式。
使用托收承付结算方式的收款单位和付款单位必须是国有企业、供销合作社以及经营管理较好，并经开户银行审查同意的城乡集体所有制工业企业。办理托收承付的款项必须是商品交易，以及因商品交易而产生的劳务供应款项。具体要求如下所述。（1） 收款单位对于托收款项，根据银行的收账通知和有关的原始凭证编制收款凭证。（2） 付款单位对于承付的款项，应于承付时根据托收承付结算凭证的承付支款通知和有关发票账单等原始凭证，据以编制付款凭证。如拒绝付款，属于全部拒付的，不做账务处理; 属于部分拒付的，付款部分按上述规定处理，拒付部分不做账务处理。
1.8.2 银行存款的账务处理
1. 主要账户设置
为了总括地反映和监督企业银行存款的收入、支出和结存情况，企业应设置 “银行存款” 科目。该科目的借方登记银行存款的增加额，贷方登记银行存款的减少额; 期末余额在借方，反映企业存在银行或其他金融机构的各种款项。银行存款
企业如有存入其他金融机构的存款，也在本科目核算; 但商业汇票应通过 “应收票据” 和 “应付票据” 科目核算，银行汇票、银行本票、信用卡、信用证应通过 “其他货币资金” 核算，均不在本科目核算。
同样，为了加强对银行存款的管理，随时掌握银行存款收付的动态和结存的余额，企业应按开户银行和其他金融机构、存款种类等分别设置 “银行存款日记账”，由出纳人员根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记，每日终了应结出余额。有外币存款业务的企业，应按人民币和各种外币分别设置 “银行存款日记账” 进行明细核算。“银行存款日记账” 应定期与 “银行对账单” 相核对。月度终了，企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，必须逐笔查明原因，并按月编制 “银行存款余额调节表” 调节相符。
2. 收付款的账务处理（1） 将款项存入银行或收到款项时:
借: 银行存款（按存入或者收到的金额）
贷: 库存现金（按存入的金额）
应收账款等（按收到的金额）（2） 从银行提取款项或以银行存款支付款项时:
借: 库存现金（按提取的金额）
应收账款等（按支付的金额）
贷: 银行存款（按提取或者支付的金额）【例1-25】 某企业接到银行通知，收到利华公司前欠货款300 000元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 银行存款 300 000
贷: 应收账款——利华公司 300 000【例1-26】 某企业以银行存款支付前欠欣华顺公司货款400 000元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 应付账款——欣华顺公司 400 000
贷: 银行存款 400 000
3. 存款利息的账务处理
企业发生的存款利息，应根据银行通知及时编制收款凭证:
借: 银行存款
贷: 财务费用【例1-27】 某企业接到银行通知，本月银行存款利息收入453元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 银行存款 453
贷: 财务费用 453
1.8.3 银行存款清查
为了防止记账发生差错，正确掌握银行存款实际数额，企业应定期与银行核对账目，对银行存款进行清查。
银行存款清查的方法，是企业定期将银行存款日记账的记录同开户银行转来的对账单进行核对。如果银行存款日记账的余额与银行对账单上结存数有差额，必须逐笔查明原因，及时纠正。通常情况下，余额不一致的原因可能有两个: 一是企业或者银行记账有差错; 二是存在未达账项。
所谓 “未达账项”，是指企业与银行之间对于同一项业务，由于取得凭证的时间不一致记账时间不一致，而发生的一方已取得结算凭证已登记入账，而另一方由于未取得结算凭证尚未入账的款项。未达账项的四种情形如下所述。（1） 企业已收款入账而银行尚未收款入账的款项，如企业送存银行的转账支票，银行尚未收妥入账。（2） 企业已付款入账而银行尚未付款入账的款项，如企业开出支票，已作为本单位银行存款的减少登记入账，持票人尚未到银行兑取。（3） 银行已收款入账而企业尚未收款入账的款项，如采用委托收款方式，银行已收到款项登记入账，而企业尚未收到有关凭证。（4） 银行已付款入账而企业尚未付款入账的款项，如银行代企业支付的各种费用（水电费等），企业尚未收到付款通知。
上述（1） 和（4） 两种情况，会使得企业银行存款日记账的账面余额大于银行对账单的存款余额;（2） 和（3） 两种情况，会使得企业银行存款日记账的账面余额小于银行对账单的存款余额。
对于未达账项，会计实务中通常是通过编制 “银行存款余额调节表” 进行检查核对，不需调整账面记录。具体如表1-6所示。1-6 银行存款余额调节表
经过调节，如果双方账面余额相等，一般说明没有记账错误。如果不相等，则应进一步查明原因，进行更正。至于未达账项，应在结算凭证到达后记账，调节表中所列双方相等的调节后的余额是企业在编表日可以动用的银行存款实有额。
注意:
银行存款余额调节表不能作为企业调账的依据，企业仍应以实际发生的经济业务为依据进行会计核算，至于未达账项，应在结算凭证到达后再予以记账。银行存款余额调节表只是用来核对企业与银行记账有无差错，反映企业可动用的银行存款余额。【例1-28】 某企业2014年1月末的银行存款日记账的余额为76 000 元，银行对账单的余额为80 000元，经逐笔核对，查明有下列未达账项:（1） 企业于月末送存银行的转账支票16 000元，银行尚未入账;（2） 企业开出的转账支票7 000 元，持票人尚未送存银行，银行未予销账;（3） 银行已收到一笔欠款25 000 元并入账，企业未收到银行收账通知，尚未入账;（4） 银行已代企业支付了当月水电费12 000元，但企业尚未收到凭证从而未入账。
根据上述未达账项，编制银行存款余额调节表，如表1-7所示:1-7 银行存款余额调节表
1.9 其他货币资金的核算
其他货币资金是指企业除库存现金和银行存款以外的其他种类的货币资金，主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、外埠存款以及备用金等。
1.9.1 主要账户设置
为了反映和监督其他货币资金的收支和结存情况，企业应设置 “其他货币资金” 科目，并按银行汇票或本票、信用卡发放银行、信用证的收款单位，外埠存款的开户银行，分别设置 “银行汇票”、“银行本票”、“信用卡”、“信用证保证金” 以及 “外埠存款” 等二级科目进行明细核算。“其他货币资金” 科目的借方登记其他货币资金的增加额，贷方登记其他货币资金的减少额; 期末余额在借方，反映企业实际持有的其他货币资金的数额。其他货币资金
1.9.2 外埠存款的账务处理
外埠存款是指企业到外地进行临时或零星采购时，汇往采购地银行开立采购专户的款项。
企业汇出款项时，需填写汇款委托书，加盖 “采购资金” 字样。汇入银行对汇入的采购款项，以汇款单位名义开立采购专户。采购专户的存款不计利息，除采购员差旅费可以支取少量现金外，其他一律转账。采购专户只付不收，付完结束账户。具体账务处理如表1-8所示。1-8 外埠存款的账务处理【例1-29】1月8日，企业委托开户银行将300 000元汇往外地某银行开立临时采购专户，用于采购原材料。1月16日，企业收到采购员交来的增值税专用发票等有关采购凭证，凭证上注明材料采购成本为200 000元，增值税34 000元。同日，材料运抵企业并验收入库。1月17日，企业将剩余款项转回开户银行。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①1月8日存入款项时:
借: 其他货币资金——外埠存款 300 000
贷: 银行存款 300 000
②1月16日收到采购凭证时:
借: 原材料 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000
贷: 其他货币资金——外埠存款 234 000
③1月17日收回剩余款项时:
借: 银行存款 66 000
66 000 贷: 其他货币资金——外埠存款
1.9.3 银行汇票存款的账务处理
银行汇票存款是指企业为取得银行汇票按规定存入银行的款项。企业申请银行汇票时，应向银行提交 “银行汇票委托书”，根据银行盖章退回的存根联编制记账凭证。账务处理如表1-9所示。1-9 银行汇票存款的账务处理【例1-30】 某企业为增值税一般纳税人。1月9日，该企业填写 “银行汇票申请书”，将300 000元款项交存银行办理银行汇票。1月12日，企业用银行汇票购买材料，收到的增值税专用发票上注明材料价款200 000元，增值税34 000元，材料已经验收入库。1月15日，企业收到开户行转来的银行汇票第四联，多余的银行汇票存款已经转回。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①1月9日，取得银行汇票时:
借: 其他货币资金——银行汇票 300 000
贷: 银行存款 300 000
②1月12日，收到发票账单等有关凭证时:
借: 原材料 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000
贷: 其他货币资金——银行汇票 234 000
③1月15日，收到银行通知，收回余款时:
借: 银行存款 66 000
贷: 其他货币资金——银行汇票 66 000【例1-31】 企业销售一批产品，开出的增值税专用发票上注明货款300 000元，增值税销项税额51 000元。对方以银行汇票的方式支付了款项，企业已经到银行办理了入账手续。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 银行存款 351 000
贷: 主营业务收入 300 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000
1.9.4 银行本票存款的账务处理
银行本票存款是指企业为取得银行本票按规定存入银行的款项。企业申请银行本票时，应向银行提交 “银行本票申请书”，根据银行盖章退回的存根联编制记账凭证。
必须注意，收款单位取得的银行本票只办理全额结算，不退回多余款项，结算后如有多余款项，可采用支票、现金等其他方式退回付款单位。银行本票存款的账务处理如表1-10所示。1-10 银行本票存款的账务处理【例1-32】 1月11日，企业填写 “银行本票申请书”，将款项117 000元交存银行，取得银行本票。1月15日，采购员持银行本票购买了一批材料，并交回增值税专用发票，上面注明材料的买价为100 000 元，增值税税额为17 000元，材料已经验收入库。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①1月11日取得银行本票时:
借: 其他货币资金——银行本票 117 000
贷: 银行存款 117 000
②1月15日收到发票账单等有关凭证时:
借: 原材料 100 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 17 000
贷: 其他货币资金——银行本票 117 000【例1-33】 企业销售一批产品，开出的增值税专用发票上注明货款300 000元，增值税销项税额51 000元。对方以银行本票的方式支付了款项，企业已经到银行办理了入账手续。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 银行存款 351 000
贷: 主营业务收入 300 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000
1.9.5 信用卡存款的账务处理
信用卡存款是指企业为取得信用卡按照规定存入银行的款项。企业申领信用卡时，应按规定填制申请表，连同支票和有关资料一并送交发卡银行，银行开立信用卡存款账户，发给信用卡。账务处理如表1-11所示。1-11 信用卡存款的账务处理【例1-34】 1月15日，某企业按规定填制申请书并连同100 000元一并交给银行，办理了一张信用卡。1月18日，该企业用信用卡支付了购买大宗办公用品的费用72 000 元。1月31日，该企业向该信用卡账户续存了50 000元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①1月15日，办理信用卡时:
借: 其他货币资金——信用卡 100 000
贷: 银行存款 100 000
②1月18日，使用信用卡时:
借: 管理费用 72 000
贷: 其他货币资金——信用卡 72 000
③1月31日，续存资金时:
借: 其他货币资金——信用卡 50 000
贷: 银行存款 50 000
1.9.6 信用证保证金存款的账务处理
信用证保证金存款，是指采用信用证结算方式的企业为取得信用证而按规定存入银行信用证保证金专户的款项。企业向银行申请开立信用证，应按规定向银行提交开证申请书、信用证申请人承诺书和购销合同，并向银行缴纳保证金。账务处理如表1-12所示。1-12 信用证保证金存款的账务处理（续表）【例1-35】 1月12日，某企业因进口业务需要，向银行申请开出信用证800 000元。1月19日，该企业收到开证行交来的信用证来电通知书及有关单据，注明进口商品价款600 000元，增值税进项税额102 000 元（假设不考虑其他税费）。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
① 取得信用证时:
借: 其他货币资金——信用证保证金 800 000
贷: 银行存款 800 000
② 收到有关单据时:
借: 原材料 600 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 102 000
贷: 其他货币资金——信用证保证金 702 000
③ 转回余额时:
借: 银行存款 98 000
贷: 其他货币资金——信用证保证金 98 000
1.9.7 备用金的账务处理
备用金是指企业为了便于内部各部门和个人的日常零星开支，如市内差旅费、误餐费、不足转账起点的零星采购等以及预付给企业内某些单位或职工个人的备用现金。
为了合理有效地使用资金，加强备用金的管理，企业应建立健全备用金的预借、使用和报销制度。备用金应按规定用途支出，不得挪作他用。有关部门和职工领取备用金时，应填写借款单，经有关负责人批准后方可领用。支用后，应在规定期限内填写报销单，随附原始凭证，经有关负责人核准后向财务部门报销。
执行备用金制度的企业，一般采用的是定额备用金管理办法。所谓定额备用金管理办法，即对经常需要使用备用金的部门或个人核定备用金定额，并按定额拨付备用金; 定额备用金使用后，在报销时财会部门按核准报销的金额付给现金，补足备用金定额。也就是说，实行定额备用金制度，除拨付、增加或减少备用金定额时通过有关 “备用金” 科目核算外，日常支用报销补足定额时，都无须通过该科目核算，而是将支用数直接记入有关成本、费用科目。这种管理方式既方便了使用单位，又简化了核算手续。
备用金的核算有两种方式。对于备用金数额较大的企业来说，可以通过设置 “备用金” 科目核算; 对于备用金数额不大的企业来说，也可以不单独设置 “备用金” 科目，而是在 “其他货币资金” 科目下设置 “备用金” 二级科目进行核算。备用金的账务处理如表1-13所示。1-13 备用金的账务处理【例1-36】 某企业会计核算没有设置 “备用金” 科目，其对办公室实行定额备用金制，每月月终报销一次，核定的备用金定额为7 000元，以现金拨付。1月3日，企业按规定拨付备用金给办公室; 1月31日，办公室持有关单据报销零星费用支出5 200元，以现金补足其定额。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①1月3日拨付备用金时:
借: 其他货币资金——备用金（办公室） 7 000
贷: 库存现金 7 000
②1月31日报销时:
借: 管理费用 5 200
贷: 库存现金 5 200【例1-37】 某企业会计核算设置有 “备用金” 科目，其对办公室实行定额备用金制，每月月终报销一次，核定的备用金定额为7 000 元，以现金拨付。1月3日，企业按规定拨付备用金给办公室; 1月31日，办公室持有关单据报销零星费用支出3 800元，以现金补足其定额。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①1月3日拨付备用金时:
借: 备用金——办公室 7 000
贷: 库存现金 7 000
②1月31日报销时:
借: 管理费用 5 200
贷: 库存现金 5 200
第2章 生产准备业务
企业正常的生产经营活动离不开建造厂房、购置机器设备（这两项统称为固定资产的购建） 和采购材料。
无论是固定资产的购建还是材料的采购，都会发生相应的成本费用，并与供应单位发生货款结算关系。在核算时，一方面要体现企业固定资产和材料物资的增加，同时计算相关资产的取得成本; 另一方面要体现企业库存现金、银行存款（付款时） 的减少或企业债务的增加（未付款时）。
2.1 固定资产购建的核算
固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一年的有形资产，具体包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、设备、器具以及工具等。《小企业会计准则》 规定，固定资产应当按照成本进行计量。不同渠道取得的固定资产，其成本计算方式也不同。
2.1.1 主要账户设置
固定资产购建的账户设置如表2-1所示。2-1 固定资产购建的账户设置（续表）
2.1.2 外购固定资产的核算
外购固定资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、安装费等，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。
以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产或类似资产的市场价格或评估价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
1. 购入不需要安装的固定资产
购入（含以分期付款方式购入） 不需要安装的固定资产，是指企业购入的固定资产不需要安装就可以直接交付使用。企业购入不需要安装的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费（不包括按照税法规定可抵扣的增值税进项税额）、运输费、装卸费、保险费等作为固定资产的成本。其账务处理为:
借: 固定资产（按取得固定资产的成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）（按可抵扣的增值税进项税额）
贷: 银行存款或长期应付款（按实际支付或应支付的款项）【例2-1】 某企业购入不需安装的设备一台，取得的增值税专用发票上注明价格300 000元，增值税税额为51 000元，另外支付运杂费5 000元，所有款项已由银行存款支付。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
固定资产的成本=300 000+5 000=305 000（元）
借: 固定资产 305 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 51 000
贷: 银行存款 356 000
2. 购入需要安装的固定资产
购入需要安装的固定资产，是指购入的固定资产需要经过安装以后才能交付使用。企业购入需要安装的固定资产，应先记入 “在建工程” 科目，待安装完毕交付使用时，再由 “在建工程” 科目转入 “固定资产” 科目。其账务处理如表2-2所示。2-2 购入需要安装的固定资产的账务处理（续表）【例2-2】 某企业购入一台需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备买价为200 000元，增值税税额为34 000元。此外，企业还以银行存款支付包装费800元，运输费3 000元，安装费3 000元。该企业为增值税一般纳税人，增值税进项税额不纳入固定资产成本核算。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①支付设备价款及税金时:
借: 在建工程 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000
贷: 银行存款 234 000
②支付包装费、运输费时:
借: 在建工程 3 800
贷: 银行存款 3 800
③支付安装费时:
借: 在建工程 3 000
贷: 银行存款 3 000
④设备安装完毕并交付使用时:
固定资产入账价值=200 000+3 800+3 000=206 800（元）
借: 固定资产 206 800
贷: 在建工程 206 800
2.1.3 自建固定资产的核算
自建固定资产是指企业自行建造生产经营所需的各种设备、建筑物等，如自制特殊需要的机床、自建厂房。根据实施的方式不同，自建固定资产可分为自营工程和出包工程两种。
1. 自营工程
自营工程是指由企业自行组织施工队伍进行建造的工程。企业自营工程主要通过 “工程物资” 和 “在建工程” 科目进行核算。
企业以自营方式建造固定资产，其成本应当按照建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用） 确定。企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试运行收入冲减在建工程成本。具体账务处理如表2-3所示。2-3 自营工程的账务处理（续表）【例2-3】 甲企业自行建造仓库一座，在建造期间发生如下经济业务:
①购入为工程准备的物资300 000元，增值税进项税额为51 000元;
②工程领用工程物资234 000元（含进项税额）;
③工程领用了生产用的材料一批，实际成本为40 000元，应转出的增值税为6 800元;
④工程领用本企业生产的商品一批，实际成本为80 000元，税务部门确定的计税价格为100 000元，增值税税率为17%;
⑤ 支付工程人员工资50 000元;
⑥ 试生产过程中发生支出40 000元;
⑦ 剩余工程物资转为存货。
根据上述经济业务，账务处理如表2-4所示。2-4 甲企业自营工程的账务处理
2. 出包工程
出包工程是企业委托外部组织进行施工的工程。企业采用出包方式进行自建固定资产时，其工程的具体支出在承包单位核算，而出包企业会计核算的内容主要是与承包单位之间工程款项的结算和清算。出包企业将与承包单位结算的工程价款作为工程成本，通过 “在建工程” 科目核算。具体账务处理如表2-5所示。2-5 出包工程的账务处理【例2-4】 乙企业将一幢新建厂房的建筑工程出包给其他单位承建，期间共发生如下几笔经济业务:
①7月5日，根据合同规定，拨付给承包企业一批价值468 000元的工程物资抵付备料款;
②8月31日，向承包企业支付第一笔工程价款200 000元，以银行存款转账支付;
③9月30日，该厂房建设完毕，办理竣工决算，以银行存款补付工程款300 000元。
根据上述经济业务，账务处理如表2-6所示。2-6 乙企业出包工程的账务处理
2.1.4 投资者投入固定资产的核算
《小企业会计准则》 规定，投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。具体账务处理为:借: 固定资产或在建工程（按评估价值和相关税费）
贷: 实收资本
资本公积【例2-5】 甲企业接受乙企业以一台设备进行投资。该台设备的原价为800 000元，已计提折旧300 000元; 评估价值为350 000元。同时，在以固定资产投资过程中还发生相关税费81 000元，由乙企业支付。根据上述经济业务，甲企业应做如下账务处理。
借: 固定资产 （350 000+81 000） 431 000
贷: 实收资本——乙企业 431 000
2.2 固定资产租赁的核算
企业在生产经营过程中，由于生产经营的临时性或季节性需要，或出于融资等方面的考虑，对于生产经营所需的固定资产可以采用租赁的方式取得。
租赁按其性质和形式的不同可以分为经营租赁和融资租赁两种。融资租赁，是指在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁;经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。
2.2.1 经营租赁
从承租人（即租入资产方企业） 的角度来看，采用经营租赁方式租入的资产，主要是为了解决生产经营的季节性、临时性的需要，并不是长期拥有，租赁期限相对较短; 资产的所有权仍属出租方，企业只是在租赁期内拥有资产的使用权; 租赁期满，企业应将资产退还给出租方。也就是说，在这种租赁方式下，与租赁资产有关的风险和报酬仍然属于出租人。
鉴于经营租赁的上述特点，作为承租人的企业，对租入的资产不需要也不应该作为本企业的资产计价入账，也无需计提折旧。经营租入的固定资产，应当另设备查簿进行登记，不在 “固定资产” 科目核算，其账务处理如表2-7所示。2-7 经营租赁的账务处理【例2-6】 由于季节性生产的需要，企业从租赁公司租入汽车五辆，租期为六个月，每辆车每月租金10 000元。所有租金于开始时一次性以银行存款付清。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①预付租金时:
借: 预付账款 300 000
贷: 银行存款 300 000
②分期摊销时:
借: 制造费用 50 000
贷: 应付账款 50 000
2.2.2 融资租赁
采用融资方式租入固定资产，尽管从法律形式上资产的所有权在租赁期内仍然属于出租方，但由于资产租赁期基本上包括了资产的有效使用年限，承租企业实质上获得了租赁资产所提供的主要经济利益，同时承担了与资产相关的风险。因此，企业应将融资租入的固定资产作为企业的固定资产计价入账，同时确认相应的负债，并计提固定资产折旧。
融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。
为了区别融资租入固定资产和企业自有的固定资产，企业应对融资租入的固定资产单设 “固定资产——融资租入固定资产” 明细科目进行核算。其账务处理如表2-8所示。2-8 融资租赁的账务处理（续表）【例2-7】 甲企业与租赁公司达成融资租赁协议，租入一套新产品生产线。按协议确定的租赁价款为500 000元，在五年内于每年年初分期等额支付; 租赁期满后，该生产线归甲企业所有。此外，甲企业还以银行存款支付设备运输费和安装调试费50 000元。根据上述经济业务，甲企业应做如下账务处理。
①租入固定资产时:
借: 固定资产——融资租入固定资产 550 000
贷: 长期应付款——应付融资租赁款 500 000
银行存款 50 000
②每年支付租金时:
借: 长期应付款——应付融资租赁款 100 000
贷: 银行存款 100 000
③租赁期满:
借: 固定资产——××固定资产 550 000
贷: 固定资产——融资租入固定资产 550 000
2.3 固定资产修理与改扩建的核算
企业的固定资产投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护和提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良，这些支出就成为了固定资产的后续支出。
2.3.1日常修理费的核算
为了维护企业固定资产的正常运转与使用，充分发挥其使用效能，在固定资产投入使用后，企业通常需要对固定资产进行必要的维护，从而会发生一些维护费、修理费。《小企业会计准则》 规定，固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。其账务处理为:
借: 管理费用
制造费用等（按实际发生的支出）
贷: 银行存款等【例2-8】 2014年1月11日，企业对生产车间使用的机器设备进行日常修理，以银行存款支付修理费5 300元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 制造费用——修理费 5 300
贷: 银行存款 5 300【例2-9】 2014年1月15日，企业管理部门使用的车辆委托修理厂进行日常性修理，支付修理费7 000 元，用银行存款转账支付。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 管理费用——车辆维修费 7 000
贷: 银行存款 7 000
2.3.2 大修理支出的核算
固定资产大修理支出是指为恢复固定资产的性能，对其进行大部分或全部的修理。固定资产大修理支出必须同时符合下列条件:（1） 修理支出达到固定资产取得成本的50%以上;（2） 修理后固定资产的使用年限延长两年以上。《小企业会计准则》 规定，固定资产的大修理支出，应计入长期待摊费用，其账务处理为:
借: 长期待摊费用（按固定资产大修理的实际支出）
贷: 银行存款等【例2-10】 企业对生产车间使用的新生产线进行大修理，共发生大修理支出23600元，以银行存款支付。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 长期待摊费用——固定资产大修理支出 23 600
贷: 银行存款 23 600
2.3.3 改扩建的核算
固定资产的改建支出是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。《小企业会计准则》 规定，固定资产的改建支出应当计入固定资产成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。其账务处理如表2-9所示。2-9 固定资产改扩建的账务处理【例2-11】 为适应发展的需要，甲企业改建一栋仓库。该仓库原价800 000元，已提折旧500 000元。在改建过程中，共发生支出200 000元，全部以银行存款支付。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
① 将固定资产账面价值转入在建工程:
借: 在建工程 300 000
累计折旧 500 000
贷: 固定资产 800 000
② 发生改扩建支出:
借: 在建工程 200 000
贷: 银行存款 200 000
③ 改扩建完工办理竣工决算:
借: 固定资产 500 000
贷: 在建工程 500 000
2.4 无形资产取得的核算
无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认的非货币性资产，包括土地使用权、专利权、商标权、著作权以及非专利技术等。
2.4.1 主要账户设置
为了核算企业所拥有的无形资产，企业应设置 “无形资产” 科目。“无形资产” 科目的借方登记企业取得无形资产的实际成本，贷方登记企业因出售等原因减少的无形资产实际成本; 期末余额在借方，反映企业无形资产的成本。无形资产“无形资产” 科目按照无形资产项目进行明细核算。无形资产应按取得时的实际成本计价，但不同途径取得的无形资产，其实际成本的认定是不同的。
2.4.2 购入无形资产的账务处理
外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费和相关的其他支出（含相关的借款费用）。其账务处理为:
借: 无形资产
贷: 银行存款
应付利息等【例2-12】 某企业购入一项专利权，实际支付价款300 000元，所有款项已用银行存款支付。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 无形资产——专利权 300 000
贷: 银行存款 300 000
2.4.3 投资者投入的无形资产
投资者投入的无形资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。其账务处理为:
借: 无形资产
贷: 实收资本等【例2-13】 某企业2014年1月收到投资者向企业投资的无形资产一项，该项无形资产的评估价值为700 000元，确认的价值与投资者所享有的股权份额相等。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 无形资产 700 000
贷: 实收资本 700 000
2.4.4 自行开发的无形资产
企业自行开发无形资产发生的支出，同时满足下列条件的才能确认为无形资产:（1） 完成该无形资产以使其具有能够使用或出售的可行性;（2） 完成该无形资产并具有使用或出售的意图;（3） 能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性;（4） 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;（5） 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（含相关的借款费用） 构成。其账务处理为:
借: 无形资产
贷: 研发支出等【例2-14】 自2013年8月1日起，某企业开发一项专有技术，在研究与开发过程中发生材料费用200 000元，人工工资400 000元，其他费用150 000元（均以银行存款支付） ，总计750 000元。其中，符合资本化条件的支出为600 000元。2014年1月31日，该项专有技术研发成功，达到预定用途。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①研发过程中发生有关支出时:
借: 研发支出——费用化支出 150 000
——资本化支出 600 000
贷: 原材料 200 000
应付职工薪酬 400 000
银行存款 150 000
②研发成功达到预定用途:
借: 管理费用 150 000
无形资产——专有技术 600 000
贷: 研发支出——费用化支出 150 000
——资本化支出 600 000
2.4.5 购入的土地使用权
自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配; 难以合理分配的，应当全部作为固定资产。其中属于土地使用权的部分:
借: 无形资产
贷: 银行存款等【例2-15】 某企业2014年1月从当地政府购入一栋厂房（包含该厂房的土地使用权） ，总共支付价款5 000 000 元。该厂房的市场价格为3 000 000元，土地使用权的市场价格为2 000 000元。假设不考虑其他税费。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 固定资产——厂房 3 000 000
无形资产——土地使用权 2 000 000
贷: 银行存款 5 000 000
2.5 材料采购的核算——实际成本法
原材料是指直接用于产品生产并构成产品实体的原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、燃料及包装物等。
顾名思义，采用实际成本法核算，就是指原材料在核算时按照其取得与发出的实际成本进行计价。对于规模较小、存货品种简单的中小型企业来说，采用实际成本法核算会比较简单。
2.5.1 主要账户设置
为了核算材料成本的增减变动情况，企业应设置 “原材料”、“在途物资” 等科目。
1. “原材料” 科目“原材料” 科目用于核算企业库存的各种材料 【包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料以及燃料等】 的实际成本或计划成本。
在实际成本法下，“原材料” 科目的借方登记验收入库的各种材料的实际成本，贷方登记发出的各种材料的实际成本; 期末余额在借方，反映企业库存材料的实际成本。原材料“原材料” 科目应按照材料的保管地点（仓库） 以及材料的类别、品种和规格等进行明细核算。购入的工程用材料，在 “工程物资” 科目核算，不在本科目核算。
2. “在途物资” 科目“在途物资” 科目用于核算企业已支付货款但尚未运抵验收入库的材料或商品的实际成本，其借方登记购入材料或商品的实际成本，贷方登记实际收到并验收入库时转入 “原材料” 等科目的 “在途物资” 成本; 期末余额在借方，反映企业已经收到发票账单，但材料或商品尚未到达或尚未验收入库的在途材料、商品等物资的采购成本。在途物资“在途物资” 科目应按照供应单位和物资品种进行明细核算。企业（批发业、零售业） 在购买商品过程中发生的费用（包括运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等），在 “销售费用” 科目核算，不在本科目核算。
2.5.2 外购材料的账务处理
外购材料时，由于结算方式和采购地点的不同，材料入库和货款的支付在时间上并不一定完全同步，相应地，其账务处理也会有所不同。
1. 发票账单与材料同时到达
如果发票账单与材料同时到达，应在材料验收入库后:
借: 原材料（按材料的实际成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）（按专用发票上注明的增值税额）
贷: 银行存款
应付账款
应付票据等（按实际支付的款项或应付的账款）【例2-16【 某企业购入A材料一批，已经验收入库，同时收到的增值税专用发票上注明材料价款为500 000 元，增值税税额85 000 元。款项已经通过银行转账支付。该企业为增值税一般纳税人。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 原材料——A材料 500 000
应交税费——应交增值税（进项税额）$ 85 000
贷: 银行存款 585 000
2. 已取得发票等凭证或已支付货款但材料或商品等尚未运抵
如果已取得发票等凭证或已支付货款但材料或商品等尚未运抵时，应根据发票账单等结算凭证:
借: 在途物资（按材料的实际成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）（按专用发票上注明的增值税额）
贷: 银行存款
应付账款
应付票据等（按实际支付的款项或应付的账款）
3. 材料到达并验收入库
待材料到达并验收入库后，再根据收料单:
借: 原材料（按材料的实际成本）
贷: 在途物资（按材料的实际成本）【例2-17】 某企业购入B材料一批，发票及账单已经收到，但材料尚未到达。收到的增值税专用发票上注明材料价款400 000元，增值税68 000元。货款已经通过银行转账支付。该企业为增值税一般纳税人。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
① 收到发票及账单时:
借: 在途物资——B材料 400 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 68 000
贷: 银行存款 468 000
② 材料到达并验收入库时:
借: 原材料——B材料 400 000
贷: 在途物资——B材料 400 000
4. 材料验收入库但发票账单等结算凭证未到
如果材料已经到达并已经验收入库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付，则根据以下程序进行处理:
第一步: 在没有收到发票账单等结算凭证前先不做账务处理;
第二步: 如果在月末，发票等结算凭证仍未收到，则须按材料的暂估价值，借记 “原材料” 科目，贷记 “应付账款——暂估应付账款” 科目;
第三步: 下月初先用红字作同样的记账凭证予以冲回;
第四步: 待收到发票账单等结算凭证后，再按实际金额，借记 “原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）” 科目，贷记 “银行存款”、“应付账款”、“应付票据” 等科目。【例2-8】 某企业购入C材料一批，于1月28日收到材料并验收入库，但是发票等结算凭证直到2月6日才收到，上面注明材料价款200 000元，增值税34 000元，运杂费5 000元。收到发票的当日，企业以银行转账支付了该笔款项。该企业为增值税一般纳税人。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①1月28日，收到材料时，由于尚未收到发票等结算凭证，可先不做账务处理。
②1月31日（月末） ，由于仍未收到发票等结算凭证，先将该批材料估价入账（假设暂估价200 000元）:
借: 原材料——C材料 200 000
贷: 应付账款——暂估应付账款 200 000
③2月初，用红字（以方框表示） 将上述分录原账冲回:
借: 原材料——C材料 200 000
贷: 应付账款——暂估应付账款 200 000
④2月6日，收到发票并支付货款时:
借: 原材料——C材料 205 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000
贷: 银行存款 239 000
2.5.3 其他途径取得的材料
1. 自制的材料
企业自制的材料，在验收入库后，根据实际成本:
借: 原材料
贷: 生产成本【例2-19】 某企业自制并验收入库一批材料，其实际成本为330 000 元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 原材料 330 000
贷: 生产成本 330 000
2. 投资者投入的材料
投资者投入的材料，按照该材料的评估价值作为实际成本:
借: 原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷: 实收资本等【例2-20】 乙企业看中甲企业的经营前景，经过协商，乙企业同意以一批材料作价投入甲企业，换取甲企业10%的股份（计450 000元）。该批材料的评估价值为500 000元，经税务部门认定应交增值税额为85 000 元。甲企业同时收到乙企业开具的增值税专用发票。根据上述经济业务，甲企业应做如下账务处理。
借: 原材料 500 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 85 000
贷: 实收资本——乙企业 450 000
资本公积 135 000
3. 赔偿款项
企业向供应单位、外部运输机构等收回的材料或商品短缺或其他应冲减材料或商品采购成本的赔偿款项，应根据有关的索赔凭证:
借: 应付账款
其他应收款
贷: 在途物资【例2-21】 1月11日，某企业向甲公司购入100 件材料，收到的增值税专用发票上注明材料款500 000元，增值税85 000元。1月17日，材料运抵企业，经验收发现短缺了10件（ 50 000元） ，经交涉，甲公司同意赔偿。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①购入材料时:
借: 在途物资 500 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 85 000
贷: 应付账款——甲公司 585 000
②验收入库时:
借: 原材料 450 000
贷: 在途物资 450 000
③索赔时:
借: 在途物资 50 000
贷: 应付账款——甲公司 50 000
4. 途中损耗
因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先记入 “待处理财产损溢” 科目，待查明原因后再做处理:
借: 待处理财产损溢
贷: 在途物资【例2-22】 1月9日，某企业向甲公司购入100件材料，收到的增值税专用发票上注明材料款500 000元，增值税85 000元。1月15日，材料运抵企业，经验收发现短缺了10件（ 50 000元） ，原因尚未查明。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①购入材料时:
借: 在途物资 500 000
应交税费——应交增值税（进项税额 85 000
贷: 应付账款——甲公司 585 000
②验收入库时:
借: 原材料 450 000
贷: 在途物资 450 000
同时:
借: 待处理财产损溢 50 000
贷: 在途物资 50 000
2.6 材料采购的核算——计划成本法
计划成本法是指企业存货的收入、发出和结余均按预先制订的计划成本计价，同时另设 “材料成本差异” 科目，登记实际成本与计划成本的差额。
采用计划成本法的前提是需要制定各个品种规格存货的计划单价。存货计划成本的组成内容应与其实际成本的构成一致，包括买价、运杂费和有关的税金等。存货的计划成本一般由企业采购部门会同财务等相关部门共同制定，制定的计划成本应尽可能接近实际。
计划成本法只能对存货进行日常的会计核算。在会计期末，企业需要通过 “材料成本差异” 账户将发出的存货和期末结余的存货调整为实际成本。
2.6.1 主要账户设置
存货采用计划成本法核算，除需要设置 “原材料”、“周转材料”、“委托加工物资” 等实际成本法核算运用的科目外，还需要增加 “材料采购”、“材料成本差异” 科目。
1. “材料采购” 科目“材料采购” 科目用来核算企业采用计划成本进行材料日常核算、购入材料的采购成本，其借方登记已经付款的外购材料等存货的实际成本和结转已经验收入库实际成本小于计划成本的节约差额; 贷方登记已经付款并验收入库的材料等存货的计划成本和结转实际成本大于计划成本的超支差额; 期末余额在借方，反映企业已经收到发票账单，但材料尚未到达或尚未验收入库的在途材料的采购成本。材料采购“材料采购” 科目应按供应单位和材料品种进行明细核算。采用实际成本进行材料日常核算的，购入材料的采购成本，在 “在途物资” 科目核算; 委托外单位加工材料、商品的加工成本，在 “委托加工物资” 科目核算。
2. “材料成本差异” 科目“材料成本差异” 科目用来核算企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额。其借方登记验收入库材料成本的超支差异以及发出材料应负担的成本差异，贷方登记验收入库材料成本的节约差异以及发出材料应负担的成本差异。期末余额如在借方，反映企业库存材料等的实际成本大于计划成本的差异; 期末余额如在贷方，反映企业库存材料等的实际成本小于计划成本的差异。材料成本差异“材料成本差异” 科目可以分为 “原材料”、“周转材料” 等明细科目，按照类别或品种进行明细核算。此外，企业可以根据具体情况单独设置本科目，也可以不设置本科目，而在 “原材料”、“周转材料” 等科目内分别设置“成本差异” 明细科目核算。
在计划成本法下，取得材料的实际成本要先通过 “材料采购” 科目进行核算，待材料验收入库后，再将已经验收入库材料的实际成本与计划成本的差异通过 “材料成本差异” 科目核算。
2.6.2 主要账户处理
为简化总分类核算工作，外购材料入库时不必逐笔按计划成本结转，可于月末汇总结转，即月末将本月收到结算凭证的收料凭证按材料类别分别汇总其实际成本和计划成本，计算成本差异额，据以编制结转入库材料计划成本和结转成本差异额的会计分录。
1. 购入材料
外购材料，已经收到发票账单的:
借: 材料采购（按材料的实际成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）（按专用发票上注明的增值税额）
贷: 银行存款
应付账款
应付票据等（按实际支付的款项或应付的账款）【例2-23】企业存货核算采用计划成本法。1月5日，企业购入A材料一批，收到的增值税专用发票上注明原材料价款为500 000元，增值税税额85 000元。货款已经通过银行转账支付。该企业为增值税一般纳税人。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 材料采购 500 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 85 000
贷: 银行存款 585 000
2. 材料到达
材料已经收到但尚未办理结算手续的，可暂不作会计分录; 待办理完结算手续后，再根据所付金额或发票账单的应付金额办理结算手续。如果材料已经到达并已经验收入库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付，则根据以下程序进行处理:
第一步: 在没有收到发票账单等结算凭证前先不做账务处理;
第二步: 如果在月末，发票等结算凭证仍未收到，则须按材料的计划成本暂估入账，借记 “原材料” 等科目，贷记 “应付账款——暂估应付账款”科目;
第三步: 下月初先用红字做同样的记账凭证予以冲回;
第四步: 待收到发票账单等结算凭证后，再按实际金额，借记 “材料采购”、“应交税费——应交增值税（进项税额）” 科目，贷记 “银行存款”、“应付账款”、“应付票据” 等科目。【例2-24】 某企业购入B材料一批（计划成本300 000元） ，于1月28日收到材料并验收入库，但是发票等结算凭证直到2月6日才收到，上面注明材料价款300 000元，增值税51 000元，运杂费1 000元。收到发票的当日，企业以银行转账支付了该笔款项。该企业为增值税一般纳税人。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①1月28日，收到材料时，由于尚未收到发票等结算凭证，可先不做账务处理。
②1月31日（月末） ，由于仍未收到发票等结算凭证，先将该批材料的计划成本估价入账:
借: 原材料——B材料 300 000
贷: 应付账款——暂估应付账款 300 000
③2月初，用红字（以方框表示） 将上述分录原账冲回:
借: 原材料——B材料 300 000
贷: 应付账款——暂估应付账款 300 000
④2月6日，收到发票并支付货款时:
借: 材料采购——B材料 301 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 51 000
贷: 银行存款 352 000
3. 赔偿款项
应向供应单位、外部运输机构等收回的材料或商品短缺或其他应冲减材料或商品采购成本的赔偿款项，应根据有关的索赔凭证:
借: 应付账款
其他应收款
贷: 材料采购【例2-25】 某企业存货核算采用计划成本法。1月8日，企业向甲公司购入100件材料，收到的增值税专用发票上注明材料款300 000 元，增值税51 000元。1月15日，材料运抵企业，经验收发现短缺了10 件（ 30 000 元） ，经交涉，甲公司同意赔偿。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
① 购入材料时:
借: 材料采购 300 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 51 000
贷: 应付账款——甲公司 351 000
② 索赔时:
借: 应付账款——甲公司 30 000
贷: 材料采购 30 000
4. 途中损耗
因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先记入 “待处理财产损溢” 科目，待查明原因后再作处理。
借: 待处理财产损溢
贷: 材料采购【例2-26】 某企业存货核算采用计划成本法。1月10日，企业向甲公司购入100件材料，收到的增值税专用发票上注明材料款500 000 元，增值税85 000元。1月16日，材料运抵企业，经验收发现短缺了10件（ 50 000元） ，原因尚未查明。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
① 购入材料时:
借: 材料采购 500 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 85 000
贷: 应付账款——甲公司 585 000
② 发现损耗时:
借: 待处理财产损溢 50 000
贷: 材料采购 50 000
5. 仓库转来外购收料凭证
月末，根据仓库转来的外购收料凭证，对于收到发票账单的收料凭证（包括本月付款或开出、承兑商业汇票的上月收料凭证），应按照实际成本和计划成本分别汇总。
借: 原材料、周转材料等（按材料的计划成本）
材料成本差异（按实际成本大于计划成本的差异）
贷: 材料采购（按材料的实际成本）
材料成本差异（按实际成本小于计划成本的差异）【例2-27】 某企业存货核算采用计划成本法。月末，仓库转来的外购收料凭证表明，本月外购A材料的实际成本750000元，计划成本800000元; 外购B材料的实际成本560000元，计划成本500000元; 外购周转材料的实际成本200000元，计划成本210000元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
① 结转A材料成本差异:
借: 原材料——A材料 800 000
贷: 材料采购——A材料 750 000
材料成本差异——原材料（A材料） 50 000
② 结转B材料成本差异:
借: 原材料——B材料 500 000
材料成本差异——原材料（B材料） 60 000
贷: 材料采购——B材料 560 000
③ 结转周转材料成本差异:
借: 周转材料 210 000
贷: 材料采购——周转材料 200 000
材料成本差异——周转材料 10 000
2.7 周转材料采购的核算
周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料，包括包装物、低值易耗品、企业（建筑业） 的钢模板、木模板以及脚手架等。
2.7.1 主要账户设置
为了反映和监督企业各种周转材料的收发和结存情况，企业应设置 “周转材料” 科目进行总分类核算，其借方登记企业因购入、自制、委托加工完成、盘盈等原因而增加的周转材料的成本，贷方登记企业因领用、摊销以及盘亏等原因而减少的周转材料成本; 期末余额在借方，反映企业在库、出租、出借周转材料的实际成本或计划成本以及在用周转材料的摊余价值。周转材料“周转材料” 科目应按照周转材料的种类分别设置 “在库”、“在用” 和“摊销” 等明细科目进行明细核算。各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在 “原材料” 科目内核算; 用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物，应按照价值大小和使用年限长短分别在 “固定资产” 科目或本科目核算。
企业的包装物、低值易耗品也可以单独设置 “1412 包装物”、“1413 低值易耗品” 科目。包装物数量不多的企业，也可以不设置本科目，将包装物并入 “原材料” 科目核算。
2.7.2 主要账务处理
企业购入、自制、委托外单位加工完成并验收入库的周转材料，以及对周转材料的清查盘点，比照 “原材料” 科目的相关规定进行账务处理。
借: 周转材料（周转材料的实际成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）（按专用发票上注明的增值税税额）
贷: 银行存款
应付账款
应付票据等（按实际支付的款项或应付的账款）【例2-28】 甲企业购入一批生产工具，已经验收入库，同时收到的增值税专用发票上注明价款为50 000 元，增值税税额8 500 元。款项已经通过银行转账支付。该企业为增值税一般纳税人。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 低值易耗品——生产工具 50 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 8 500
贷: 银行存款 58 500【例2-29】 甲企业购入一批办公用品，发票及账单已经收到，但该批办公用品尚未到达。收到的增值税专用发票上注明价款10 000 元，增值税1 700元。货款已经通过银行转账支付。该企业为增值税一般纳税人。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
① 收到发票及账单时:
借: 在途物资——办公用品 10 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
贷: 银行存款 11 700
② 材料到达并验收入库时:
借: 低值易耗品——办公用品 10 000
贷: 在途物资——办公用品 10 000
第3章 生产业务
企业生产业务的核算就是生产费用的归集和产品成本计算的过程。所谓费用，包括为取得营业收入提供商品或劳务而发生的耗费，具体有生产费用和期间费用。
在企业所发生的各项费用中，凡是已在一定时期产品生产过程中发生或支出的耗费，称为生产费用; 凡是为某生产经营期间而发生或支出的，为了维持一定生产经营能力的费用，称为期间费用。期间费用的核算详见第10章 “利润形成及利润分配”。
3.1 产品成本的核算
产品成本的核算是指企业以一定的产品为对象，对成本进行确认、计量、记录、分配及计算，以确定产品实际总成本和单位成本的过程。
3.1.1 产品成本的内容
在实务中，产品成本通常包括直接材料、直接人工及制造费用三个部分。（1） 直接材料，是指直接用于产品生产、构成产品实体的材料的成本，包括企业在生产经营过程中实际消耗的原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、燃料、动力、包装物以及其他直接材料等。（2） 直接人工，是指参加产品生产的工人工资以及按生产工人工资总额和规定的比例计提的职工福利费。（3） 制造费用，是指为生产产品和提供劳务所发生的各项间接费用，包括生产单位管理人员工资、职工福利费、生产用固定资产折旧费、资源有偿使用费、租赁费、修理费、机物料消耗、低值易耗品、劳保费、季节性修理期内的停工损失以及其他制造费用等。
注意:
制造费用作为一种间接费用，在发生时一般无法直接判定它应归属的成本核算对象，因而不能直接计入所发生的产品成本中去，它必须按费用发生的地点进行归集，月度终了，再采用一定的方法在各成本核算对象间进行分配，然后才能计入各成本核算对象的成本。
3.1.2 产品成本的计算方法
企业在进行成本计算时，必须根据其生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求确定成本计算方法。成本计算的基本方法有品种法、分批法和分步法三种。
1. 品种法
品种法是指以产品品种为成本核算对象归集生产费用，计算产品成本的一种方法，其特点是: 成本核算对象一般只是企业的最终完工产品，成本计算期与每月的会计报告期一致，生产费用全部由完工产品负担。
注意:
品种法适用于单步骤的大量生产（如发电、供水、水泥、采掘等）企业; 或者生产是按流水线组织的，管理上不要求按生产步骤计算半成品成本的大量、多步骤生产（如糖果、饼干和造纸等） 企业。另外，企业内的供水、供气等辅助车间计算提供给基本生产车间和其他辅助生产车间使用的水电气劳务成本，也可以按品种计算产品成本。
2. 分批法
分批法是指以产品批别为成本核算对象归集生产费用，计算产品成本的一种方法。其特点是: 成本核算对象是工作号所列的一件或一批产品，成本计算期是生产周期，一般不需分配在产品成本。
注意:
分批法主要适用于单件小批类型的生产（如造船、重型机械制造等）企业，也适用于一般工业企业中的新产品试制、设备修理作业等。
3. 分步法
分步法是指以产品的生产步骤为成本核算对象归集生产费用，计算产品成本的一种方法。其特点是: 成本核算对象是最终完工产品及其所经过的各加工步骤，除了按品种计算结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。
注意:
分步法主要适用于连续加工式生产的企业和车间，如”金、纺织等。
3.1.3 产品成本核算的基本程序
工业企业生产费用的发生过程，就是产品生产成本形成的过程。产品生产成本核算的过程，就是各种要素费用按其经济用途进行分配和归集，最后计入本月各种产品生产成本，按成本项目反映完工产品和月末在产品成本的过程。例如，工业企业生产成本核算的一般程序如图3-1所示。图3-1 工业企业生产成本核算的一般程序
3.1.4 产品成本核算的主要账户设置
为了按照用途归集各项成本、划清有关成本的界限，正确计算产品成本，企业通常应设置 “生产成本”、“制造费用” 等科目。
1. 生产成本“生产成本” 科目属于成本类科目，专门核算企业进行工业性生产发生的各项生产成本，包括生产各种产品（产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具以及自制设备等。生产成本“生产成本” 科目的借方登记企业所发生的各项生产费用，贷方登记企业完工转出的各种产品、自制材料、自制工具以及自制设备等的成本; 期末借方余额，反映尚未加工完成的各项在产品的成本。
为了分别核算基本生产成本和辅助生产成本，企业还应在 “生产成本”科目下分别设置 “基本生产成本” 和 “辅助生产成本” 两个明细科目。（1） “基本生产成本” 明细科目核算企业基本生产车间为完成企业主要生产目的而进行的产品生产所发生的生产费用，用以计算基本生产的产品成本。（2） “辅助生产成本” 明细科目核算企业辅助生产车间为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应所发生的生产费用，用以计算辅助生产产品和劳务成本。“生产成本” 科目还应当分别按照基本生产车间和成本核算对象（如产品的品种、类别、定单、批别、生产阶段等） 设置明细账（或成本计算单，下同），并按规定的成本项目设置专栏。
2. 制造费用“制造费用” 科目核算企业生产车间（部门） 为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括生产车间管理人员的工资等职工薪酬、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、季节性和修理期间的停工损失等。“制造费用” 科目应按不同的生产车间、部门和费用项目进行明细核算。
企业经过一年期以上的制造才能达到预定可销售状态的产品发生的借款费用，也在本科目核算。企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，应当作为期间费用，记入 “管理费用” 科目，不在本科目核算。制造费用“制造费用” 科目也属于成本类科目，其借方登记企业发生的各项间接费用，贷方登记企业分配的各项间接费用; 除季节性生产企业外，期末一般无余额。
3.2 材料费用的核算
在生产过程中，企业总是不可避免地要消耗一些材料，尤其是制造企业。材料费用是构成产品成本的主要内容之一。
3.2.1 发出材料的计价方法
《小企业会计准则》 规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经选用，不得随意变更。1. 个别计价法
个别计价法又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，它是指每次发出存货的实际成本按其购入或生产时所确定的实际成本分别计价的方法，即按每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。
个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁的情况下，其发出成本分辨的工作量较大。因此，个别计价法主要适用于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务。
2. 先进先出法
先进先出法是以先购入的存货应先发出（销售或耗用） 为假设，按照货物购入的先后顺序确定发出存货和期末结存存货实际成本的方法。其具体做法是: 收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额; 发出存货时，按照先购入的存货先发出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。
先进先出法的优点是可以随时结转存货的发出成本，并且期末库存存货成本是按最近收货成本确定的，期末存货成本比较接近现行的市场价值。其缺点是工作量比较繁琐，尤其是对于那些存货收发频繁且单价不稳定的企业;而且，在物价上涨时，会高估企业存货价值和当期利润，而在物价下跌时，则会低估企业存货价值和当期利润。【例3-1】 某企业2014年1月份A材料发生下列收入和发出业务:
①1日，期初库存100件，每件10元;
②5日，购入200件，每件11元;
③11日，发出200件;
④16日，购入300件，每件12元;
⑤21日，发出200件;
⑥25日，购入100件，每件11元。
按先进先出法核算的A材料明细账如表3-1所示。3-1 按先进先出法核算的A材料明细账
3. 加权平均法
加权平均法也称全月一次加权平均法，是指以月初存货数量和当月全部进货数量作为权数，去除月初存货成本和当月全部进货成本，计算出当月存货的加权平均单位成本，从而确定当月发出存货和结存存货的实际成本的一种方法。具体计算公式如下:
采用加权平均法，只需在月末一次计算加权平均单位成本，有利于简化成本计算工作，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但是，这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的实物管理。【例3-2】 仍以上述 “例3-1” 业务为例，采用加权平均法计算A 材料成本。
A材料加权平均单位成本=（1 000+2 200+3 600+1 100）÷（100+200+300+100） =11.29（元）
本月发出材料成本=400×11.29=4 516（元）
月末库存材料成本=300×11.29=3 387（元）
按加权平均法核算的A材料明细账如表3-2所示。3-2 按加权平均法核算的A材料明细账（续表）
4. 移动平均法
移动平均法也称移动加权平均法，是指在每次进货以后，立即为存货计算出新的平均单位成本，并对发出存货进行计价的一种方法。移动平均法是以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为对下次进货前计算各次发出存货成本的依据。具体计算公式如下:
存货单位成本=（本次购货成本+原有库存成本） ÷（本次购货数量+原有库存数量）
本次发出存货的成本=本次发出存货的数量×本次发出存货前存货的单位成本
本月月末库存材料成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本
移动加权平均法的优点在于能够使管理当局及时了解存货的结存情况，而且计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但采用这种方法，每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货频繁的企业不适用。【例3-3】 仍以上述 “例3-1” 业务为例，采用移动平均法计算A材料成本（为使数字相符，相应地调整四舍五入）。
第一批收货后的平均单位成本=（1 000+2 200） ÷（100+200） =10.67（元）
第一批发出材料的成本=200×10.67=2 134（元）
当时结存的材料成本=100×10.67=1 067（元）
第二批收货后的平均单位成本=（1 067+3 600） ÷（100+300） =11.67（元）
第二批发出材料的成本=200×11.67=2 334（元）
当时结存的材料成本=200×11.67=2 334（元）
第三批收货后的平均单位成本=（2 334+1 100） ÷（200+100） =11.45（元）
月末结存的材料成本=300×11.45=3 435（元）
按移动平均法核算的A材料明细账如表3-3所示。3-3 按移动平均法核算的A材料明细账
3.2.2 材料费用的账务处理
企业在生产过程中所耗用的材料，不管是外购材料，还是自制材料，都应当以审核合格的领料凭证作为原始依据，按照材料的具体用途进行汇总，并根据领用部门和用途进行账务处理:（1） 按生产耗用的材料费用，借记 “生产成本” 科目;（2） 按生产管理部门耗用的材料费用，借记 “制造费用” 科目;（3） 按企业行政管理部门耗用的材料费用，借记 “管理费用” 科目;（4） 按企业营销部门耗用的材料费用，借记 “销售费用” 科目;（5） 按发出材料的费用总额，贷记 “原材料” 等科目。【例3-4】 某企业1月份A材料的 “发料凭证汇总表” 列明: 基本生产车间生产产品领用450 000 元，辅助生产车间领用15 000 元，车间一般消耗领用70 000元，管理部门领用5 000元，销售部门领用3 000元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 生产成本——基本生产成本 450 000
——辅助生产成本 15 000
制造费用 70 000
管理费用 5 000
销售费用 3 000
贷: 原材料——A材料 543 000【例3-5】 某企业2014年2月份的发出材料使用情况如表3-4所示。3-4 发出材料使用情况
根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 生产成本——基本生产成本——甲产品 1 000 000
——乙产品 600 000
——辅助生产成本 100 000
制造费用 50 000
管理费用 50 000
贷: 原材料——A材料 530 000
——B材料 620 000
——C材料 320 000
——D材料 330 000
3.3 人工费用的核算
人工费用是指企业应计入生产费用的职工薪酬等，在会计处理上主要通过 “应付职工薪酬” 科目进行核算。
应付职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出，具体包括:（1） 职工工资、奖金、津贴和补贴;（2） 职工福利费;（3） 医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;（4） 住房公积金;（5） 工会经费和职工教育经费;（6） 非货币性福利;（7） 因解除与职工的劳动关系给予的补偿;（8） 其他与获得职工提供的服务相关的支出等。
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债。
3.3.1 主要账户设置
为了核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬，企业应设置 “应付职工薪酬” 科目，其借方登记本月实际支付的各种应付职工薪酬，贷方登记本月实际发生的应付职工薪酬总额; 期末余额在贷方，反映企业应付未付的职工薪酬。应付职工薪酬“应付职工薪酬” 科目应按照 “职工工资”，“奖金、津贴和补贴”，“职工福利费”，“社会保险费”，“住房公积金”，“工会经费”，“职工教育经费”，“非货币性福利” 及 “辞退福利” 等进行明细核算。企业（外商投资）按照规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金也通过本科目核算。
3.3.2 人工费用的分配方法
由于薪酬制度的不同，生产工人的职工薪酬计入产品成本的方法也不同。在计件工资制下，生产工人的职工薪酬通常是根据产量凭证计算工资并直接计入产品成本; 在计时工资制下，如果只生产一种产品，生产人员的职工薪酬属于直接费用，可直接计入该种产品成本; 如果生产多种产品，就需要采用一定的分配方法在各种产品之间进行分配。
职工薪酬的分配，通常采用按各种产品实际生产工时或额定生产工时的消耗比例，在各种产品之间进行分配，计算公式如下:
人工费用分配率=应分配的人工费用÷各种产品实际（定额） 工时总数
某种产品应分配的工资费用=该种产品实际（定额） 工时×工资费用分配率
在会计实务中，人工费用的分配一般是根据结算凭证，通过编制 “人工费用分配表” 进行的。人工费用分配表应在月末分车间、分部门进行编制。企业财会部门根据各车间、各部门编制的 “人工费用分配表” 编制全企业的“人工费用分配汇总表”。【例3-6】 某企业生产甲、乙两种产品，甲产品的定额工时为20 000 小时，乙产品的定额工时为30 000小时，本月实际发生的生产工人人工费用为600 000元。则:
人工费用分配率=600 000÷（20 000+30 000） =12（元/小时）
甲产品应分配的工资费用=20 000×12=240 000（元）
乙产品应分配的工资费用=30 000×12=360 000（元）
3.3.3 账务处理
企业首先应按照劳动工资制度的规定，根据考勤记录、工时记录、工资标准等编制 “工资单”（亦称工资结算单、工资表、工资计算表等），计算各种职工薪酬; 然后财会部门再将 “工资单” 等进行汇总，编制 “工资汇总表”、“职工薪酬汇总表”，并按规定手续向银行提取现金向职工发放（或由银行代发）。月末，在进行账务处理时，还应对企业当月发生的应付职工薪酬按其用途进行分配。
1. 计提职工薪酬
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，对应付的职工薪酬进行分配。（1） 生产部门（提供劳务） 人员的职工薪酬:
借: 生产成本
制造费用等
贷: 应付职工薪酬（2） 管理部门人员的职工薪酬和因解除与职工的劳动关系给予的补偿:
借: 管理费用
贷: 应付职工薪酬（3） 销售人员的职工薪酬:
借: 销售费用
贷: 应付职工薪酬（4） 应由在建工程、无形资产开发项目负担的职工薪酬:
借: 在建工程、研发支出等
贷: 应付职工薪酬【例3-7】 某企业本月应付职工薪酬总额为230 000 元，职工薪酬分配汇总表中列示的生产人员职工薪酬为170 000 元，车间管理人员职工薪酬为15 000元，企业行政管理人员职工薪酬为45 000元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 生产成本 170 000
制造费用 15 000
管理费用 45 000
贷: 应付职工薪酬 230 000【例3-8】 某企业本月应付职工薪酬总额为250 000 元，根据职工薪酬费用分配汇总表列示: 生产工人职工薪酬为110 000元（其中基本生产车间生产甲产品工人职工薪酬50 000元，生产乙产品工人职工薪酬45 000 元，辅助生产车间生产工人职工薪酬15 000 元） ，车间管理人员职工薪酬为25 000 元，企业行政管理人员职工薪酬为85 000 元，在建工程人员职工薪酬30 000 元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
借: 生产成本——基本生产成本——甲产品 50 000
——乙产品 45 000
——辅助生产成本 15 000
制造费用 25 000
管理费用 85 000
在建工程 30 000
贷: 应付职工薪酬 250 000
2. 发放职工薪酬（1） 以现金发放薪酬时:
借: 应付职工薪酬
贷: 库存现金（2） 以银行存款发放薪酬（由银行代发） 时:
借: 应付职工薪酬（按发放的职工薪酬金额）
财务费用（按支付给银行的手续费）
贷: 银行存款（按实际支付的金额，包括职工薪酬和手续费）（3） 从应付职工薪酬中扣还的各种款项（如代垫的房租、家属医药费、个人所得税等）:
借: 应付职工薪酬
贷: 其他应收款
应交税费——应交个人所得税等（4） 支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训:
借: 应付职工薪酬
贷: 银行存款等（5） 按照国家有关规定缴纳的社会保险费和住房公积金:
借: 应付职工薪酬
贷: 银行存款等（6） 以自产产品发放给职工的:
借: 应付职工薪酬
贷: 主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
同时，结转成本:
借: 主营业务成本
贷: 库存商品（7） 支付的因解除与职工的劳动关系给予职工的补偿:
借: 应付职工薪酬
贷: 银行存款等【例3-9】 1月31日，某企业根据 “职工薪酬汇总表” 结算本月应付的职工薪酬，总额为460 000元，应代扣个人所得税38 000元。2月5日，企业通过银行代发工资422 000 元，同时支付银行手续费238 元。根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。
①代扣款项时:
借: 应付职工薪酬 38 000
贷: 应交税费——应交个人所得税 38 000
②发放工资时:
借: 应付职工薪酬 422 000
贷: 银行存款 422 000
③支付银行代发手续费时:
借: 财务费用 238
贷: 银行存款 238
3.4 固定资产折旧与无形资产摊销的核算
固定资产折旧是指固定资产在使用过程中，逐渐损耗而消失的那部分价值。固定资产损耗的这部分价值，应当在固定资产的有效使用年限内进行分摊，形成折旧费用，计入各期成本。
只有正确地计算折旧，才能保证正确地计算营业成本，从而正确地确定企业的利润。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定其折旧年限和净残值，作为计提折旧的依据。
注意:
根据 《小企业会计准则》 的规定，企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。
3.4.1 固定资产折旧方法
固定资产不同的折旧方法，实质上涉及到固定资产的成本在它的折旧年限内如何分配的问题。《小企业会计准则》 规定，企业应当按照年限平均法（即直线法，下同）计提折旧。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。预计净残值，是指固定资产预计使用寿命已满，企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的净额。应当计提折旧的固定资产的原价（成本） 扣除其预计净残值后的金额，为“应计折旧额”。即:
应计折旧总额=原始价值-（预计残值-预计处置费用） =原始价值-预计净残值
又由于:
预计净残值率=预计净残值÷原始价值×100%
因此:
应计折旧总额=原始价值×（1-预计净残值率）
固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。
1.年限平均法
年限平均法又称直线法，是将固定资产的应计折旧额在固定资产整个预计使用年限内进行平均分摊的一种方法。可见，采用这种方法计提的每期折旧额都是相等的。其计算公式如下:
年折旧率=（1-预计净残值率） ÷预计使用年限
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=固定资产原价×月折旧率
或者:
固定资产年折旧额=（固定资产原价-净残值） ÷固定资产预计使用年限
折旧率按计算对象不同，分为个别折旧率、分类折旧率和综合折旧率三种。（1） 个别折旧率是按单项固定资产计算的折旧率，即某项固定资产在一定期间的折旧额与该项固定资产原价的比率。按个别折旧率计算折旧，工作量会比较繁琐。（2） 分类折旧率是按各类固定资产分别计算的折旧率，即某类固定资产折旧额与该类固定资产原价的比较。采用这种方法，应先把性质、结构和使用年限接近的固定资产归为一类，再按类计算平均折旧率，用该类折旧率对该类固定资产计提折旧。如将房屋建筑物划分为一类，将机械设备划分为一类。采用分类折旧率，既可以适当简化核算工作，又可以较为合理地分配折旧费。其计算公式为:
某类固定资产年分类折旧率=该类固定资产年折旧额之和÷该类固定资产原价之和×100%（3） 综合折旧率是按全部固定资产计算的折旧率，即某一期间企业全部固定资产折旧额与全部固定资产原价的比率。按综合折旧率计算折旧，会影响折旧额的合理分摊，其计算结果的准确性较差。其计算公式为:
固定资产年综合折旧率=各项固定资产折旧额之和÷各项固定资产原价之和×100%【例3-10】 甲企业有一套生产线，原价500 000元，预计使用年限10年，预计净残值率为10%。该项固定资产的折旧计算如下:
年折旧率=（1-预计净残值率）÷预计使用寿命（年）=（1-10%）÷10=9%
月折旧率=年折旧率÷12=9%÷12=0.75%
月折旧额=固定资产原价×月折旧率=500000×0.75%=3750（元）【例3-11】 甲企业共有房屋建筑类固定资产480 000元，该类固定资产年折旧率为5%，则该类固定资产月折旧额为:
该类固定资产月折旧额=480 000×5%÷12=2 000（元）
2.年数总和法
年数总和法又称合计年限法，是将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用年限（含当年），分母代表固定资产预计使用年数的总和。其计算公式如下:
年折旧率=尚可使用年限÷预计使用年数总和×100%
或者:
年折旧率=（预计可使用年限-已经使用年限） ÷ 【预计使用年限×（预计使用年限+1 ） 】 ÷2×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=（固定资产原价-预计净残值） ×月折旧率【例3-12】 某项固定资产，原价60 000 元，预计使用年限五年，预计净残值率为5%。采用年数总和法计算的各年折旧额如表3-5所示。3-5 采用年数总和法计算的各年折旧额
3. 双倍余额递减法
双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产净值（固定资产账面余额减去累计折旧） 和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。双倍余额递减法的计算公式如下:
年折旧率=2÷预计的使用年限×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=固定资产账面净值×月折旧率
必须注意，企业在选用双倍余额递减法计提折旧时，残值不能从固定资产中扣除，因此，每年计提的固定资产折旧额是用两倍于直线法的折旧率去乘固定资产的账面净值。运用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值并没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期以前两年内，将固定资产的净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。
年数总和法和双倍余额递减法都属于加速折旧法，即在固定资产使用的前期多提折旧，从而使固定资产的成本在其折旧年限中加快得到补偿的一种折旧方法。从另一方面看，采用这种方法，每期计提的折旧数额随时间的增加而逐渐减少，因此这种方法也称递减折旧法。【例3-13】 某车间使用的设备，其原值为150 000元，预计使用年限为五年，预计净残值为7 500元。采用双倍余额递减法计算的各年的折旧额如下:
年折旧率=2÷5×100%=40%
第一年应提的折旧额=150 000×40%=60 000（元）
第二年应提的折旧额=（150 000-60 000） ×40%=36 000（元）
第三年应提的折旧额=（150 000-60 000-36 000） ×40%=21 600（元）
从第四年起改按年限平均法（直线法） 计提折旧:
第四、五年应提的折旧额=（150000-60000-36000-21600-7500） ÷2
=12450（元）
每年各月折旧额根据年折旧额除以12来计算。
3.4.2 固定资产折旧的账务处理
固定资产折旧的总分类核算，一般先编制 “固定资产折旧计算表” 和“固定资产折旧计算汇总表”，然后再据以进行账务处理。
1. 主要账户设置
为了核算企业固定资产的累计折旧，在会计上应设置 “累计折旧” 科目。“累计折旧” 科目可以进行总分类核算，也可以进行明细核算。需要查明某项固定资产的已计提折旧，可以根据 “固定资产卡片” 上所记载的该项固定资产原价、折旧率和实际使用年数等资料进行计算。累计折旧《小企业会计准则》 规定，固定资产的折旧费应当根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。企业应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧; 当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
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