企业会计准则实务操作疑难问题案例详解(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)


发布时间:2020-06-06 21:00:53

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作者:企业会计准则编审委员会

出版社:人民邮电出版社

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企业会计准则实务操作疑难问题案例详解

企业会计准则实务操作疑难问题案例详解试读:

前言

《企业会计准则》是企业进行会计核算的依据,因此,财务人员对《企业会计准则》的理解与运用的程度,直接影响了会计工作的质量。可以说,每个财务人员都必须学好《企业会计准则》、用好《企业会计准则》。

我们已经出版了多部关于《企业会计准则》实务解读类的图书,深受读者欢迎。很多读者反映,即便熟知了《企业会计准则》的内容,但对实际工作中的疑难问题还是不能非常准确地找到有效的处理方法,有一种知而不深、知而不全的无力感。针对读者的这种反馈,本书以《企业会计准则》为依据,以指导实务操作为目的,针对每一项具体准则中的疑难问题,以案例背景、准则规定、案例解析的形式,将笼统的文字规定转换为清晰、具体的实务操作,帮助会计人员快速、有效地解决企业日常实务工作中的各种疑难问题。

综合来说,本书具有以下特点。(1)将疑难问题讲透。

将《企业会计准则》应用于实际,即将理论与实践相结合,是实务中的一大难点。本书从疑难问题入手,针对实务操作中的疑难点,进行详细讲解,让财务人员准确掌握财务合规操作的技巧。(2)科学设置体例。

本书独辟蹊径,以实务疑难问题为着力点,科学设置“案例背景、规范与要求、案例解析”三大板块,不再纠缠于细枝末节,直接面向实务疑难,直奔主题,逐一分析,各个击破,让每一位读者都能够用最少的时间掌握最全面的《企业会计准则》的要领。(3)图文并茂,轻松易学。

本书针对每一笔业务,简明扼要地讲解经济业务的来龙去脉,并详细讲解相关账务处理的技巧。采用大量图表说明和实务举例,可以帮助读者轻松学习,快速上手。(4)案例翔实、提升实操能力。

本书从一个个具有鲜明特色的案例入手,直接找准其相对应的准则,并进行详细解读,有助于读者理解相关知识点。

在编写本书的过程中,我们得到了广大专家的大力支持和帮助。在此,我们向他们表示衷心的感谢。

由于编者水平有限,书中难免还有疏漏和错误之处,欢迎广大读者批评指正。编者第1章 企业会计准则第1号——存货1.1 存货可变现净值的确认案例背景【例1-1】假定A公司2×18年12月31日库存W型机器12台,成本(不含增值税)为360万元,单位成本为30万元。该批W型机器全部销售给B公司。与B公司签订的销售合同约定,A公司应于2×19年1月20日按每台30万元的价格(不含增值税)向B公司提供W型机器12台。

A公司销售部门提供的资料表明,向长期客户——B公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台;向其他客户销售W型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。

2×18年12月31日,W型机器的市场销售价格为32万元/台。【问题】A公司在资产负债表日如何计量存货?准则规定《企业会计准则第1号——存货》做了以下规定。

第十五条规定:资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。

可变现净值,是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

第十六条规定:企业确定存货的可变现净值,应当以取得的确凿证据为基础,并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

为生产而持有的材料等,用其生产的产成品的可变现净值高于成本的,该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的,该材料应当按照可变现净值计量。

第十七条规定:为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货,其可变现净值应当以合同价格为基础计算。

企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的,超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。案例解析

可变现净值是指未来净现金流入,而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入,并不完全构成存货的可变现净值。在销售存货的过程中可能发生相关税费和销售费用,以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本。这些相关税费、销售费用和成本支出,均构成存货销售产生现金流入的抵减项目,只有在扣除这些现金流出后,才能确定存货的可变现净值。

根据本准则第十五条的规定,在资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货的成本高于其可变现净值的,按其差额计提存货跌价准备;存货的成本低于其可变现净值的,按其成本计量,不计提存货跌价准备,但原已计提存货跌价准备的,应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。

在本例中,能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据是A公司与B公司签订的有关W型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A公司的销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定,库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。

在这种情况下,W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。据此可知,W型机器的可变现净值358.56(30×12-0.12×12)万元低于W型机器的成本360万元,应按其差额1.44万元计提存货跌价准备(假定以前未对W型计提存货跌价准备)。如果W型机器的成本为350万元,则不需计提存货跌价准备。1.2 关于存货盘亏或毁损的处理案例背景【例1-2】甲公司在财产清查中发现L材料毁损300千克。该材料的实际单位成本为100元。经查属于材料保管员的过失造成的,按规定由其个人赔偿20 000元,残料已办理入库手续,价值2 000元。假定不考虑相关税费。甲公司应该如何对其进行会计处理?准则规定《企业会计准则第1号——存货》做了以下规定。

第二十一条规定:企业发生的存货毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。

存货盘亏造成的损失,应当计入当期损益。案例解析

存货盘亏或毁损,先转入“待处理财产损溢”科目,待批准处理后再确认为当期损益。(1)批准处理前:

借:待处理财产损溢 30 000

  贷:原材料 30 000(2)批准处理后:

①由过失人赔款部分:

借:其他应收款 20 000

  贷:待处理财产损溢 20 000

②残料入库:

借:原材料 2 000

  贷:待处理财产损溢 2 000

③材料毁损净损失:

借:管理费用 8 000

  贷:待处理财产损溢 8 0001.3 计提存货跌价准备案例背景【例1-3】丁公司的有关资料及存货期末计量见表1-1,假设丁公司在此之前没有对存货计提跌价准备。假定不考虑相关税费和销售费用。准则规定《企业会计准则第1号——存货》做了以下规定。

第十八条规定:对于数量繁多、单价较低的存货,可以按照存货类别计提存货跌价准备。

与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的,且难以与其他项目分开计量的存货,可以合并计提存货跌价准备。案例解析表1-1 按存货类别计提存货跌价准备1.4 存货跌价准备转回案例背景【例1-4】2×17年12月31日,甲公司W7型机器的账面成本为500万元,但由于W7型机器的市场价格下跌,预计可变现净值为400万元,因此计提存货跌价准备100万元。

假定:(1)2×18年6月30日,W7型机器的账面成本仍为500万元,但由于W7型机器的市场价格有所上升,使W7型机器的预计可变现净值变为475万元。(2)2×18年12月31日,W7型机器的账面成本仍为500万元。但W7型机器的市场价格进一步上升,预计W7型机器的可变现净值为555万元。准则规定《企业会计准则第1号——存货》做了以下规定。

第十九条规定:资产负债表日,企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。案例解析

2×18年6月30日和2×18年12月31日,存货的可变现净值发生改变的,对应计提的存货跌价准备也需随之调整。(1)2×18年6月30日,由于W7型机器的市场价格上升,W7型机器的可变现净值有所恢复,应计提的存货跌价准备为25(500-475)万元,则当期应冲减已计提的存货跌价准备75(100-25)万元。该冲减额小于已计提的存货跌价准备(100万元),因此,应转回的存货跌价准备为75万元。

会计分录为:

借:存货跌价准备 750 000

  贷:资产减值损失——存货减值损失 750 000(2)2×18年12月31日,W7型机器的可变现净值又有所恢复,应冲减存货跌价准备为-55(500-555)万元,但是对W7型机器已计提的存货跌价准备的余额为25万元,因此,当期应转回的存货跌价准备为25万元而不是55万元(即以将对W7型机器已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限)。

会计分录为:

借:存货跌价准备 250 000

  贷:资产减值损失——存货减值损失 250 000第2章 企业会计准则第2号——长期股权投资2.1 购买日或合并日的确定案例背景【例2-1】甲上市公司(以下简称“甲公司”)于2×18年7月20日对外公告,拟以定向发行本公司普通股的方式自独立的非关联方处收购乙公司、丙公司持有的A公司的100%的股权。签订的并购合同中约定对标的资产A公司的评估基准日为2×18年6月30日。以评估确定的该时点的标的资产的价值为基础,甲公司拟以6元/股(公告日前60天甲公司普通股的平均市场价格)的价格购买A公司的全部股份。合同中同时约定,在评估基准日至甲公司取得A公司股权之日期间内,A公司实现的净损益归甲公司所有。该并购重组事项的具体执行情况如下:(1)2×18年7月16日,相关议案获得甲公司的决策部门的同意;(2)2×18年7月20日,甲公司对外公告;(3)2×18年10月22日,甲公司向有关监管机构提交并购重组申请材料;(4)2×18年12月20日,该重组事项获监管部门批准;(5)2×18年12月31日,甲公司取得监管部门批文。当日,甲公司对A公司董事会进行改组。在A公司7名董事会成员中,就有5名是甲公司派出的。同时,买卖双方于当日办理了产权的交接手续。

A公司章程规定:公司的生产经营活动由董事会决策,重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施;涉及公司合并、分立、解散、清算等的事项需经董事会全体成员一致通过。(6)2×19年1月6日,注册会计师完成对A公司的注册资本的验资程序。A公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准。(7)2×19年1月28日,甲公司完成股东登记手续。【问题】在购买A公司股权的交易中,甲公司应在哪一时点确认对A公司的长期股权投资?规范与要求《企业会计准则第20号——企业合并》做了以下规定。

第五条规定:合并日,是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

第十条规定:购买日,是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

相应的应用指南指出,同时满足下列条件的,通常可认为实现了控制权的转移:(1)企业合并合同或协议已获股东大会通过;(2)企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得批准;(3)参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续;(4)合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力、有计划支付剩余款项;(5)合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策,并享有相应的利益、承担相应的风险。

非同一控制下企业合并中的购买日,也应按照上述规定的条件确定。案例解析

长期股权投资的确认,是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位进行股权投资的时点。

购买方(或合并方)应于购买日(或合并日)确认对子公司的长期股权投资。实务中,对于联营企业、合营企业等投资的确认一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。

确定甲公司对A公司长期股权投资的确认时点,实际上需要根据交易进行过程中的相关情况,判断该项非同一控制下企业合并的购买日。

该项交易中,甲公司并购重组交易取得内、外部机构批准的时点为2×18年12月20日。至12月31日,甲公司已经通过派出A公司董事会成员,对其生产经营决策进行控制。虽然2×18年12月31日,该项交易并未完全完成,但后续在2×19年1月完成的工商登记及甲公司股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下,该程序应为程序性的,对交易本身不构成实质性障碍,亦不会因2×19年有关程序未完成而发生交易逆转,因此可以认为2×18年12月31日为该项交易的购买日。

本交易中,在确定购买日时,应关注以下两个问题:

一是在对标的资产的评估基准日至股权转移日之间标的资产的净损益归属问题是否影响购买日的确定。在评估基准日,该项交易尚未实质性进行,有关审批程序、资产转移、对被购买企业生产经营决策权的主导等均未实际发生,因此,未形成控制权的转移,不能将评估基准日确定为企业合并的购买日。双方对过渡期间损益归属的协议约定原则上是对购买方企业合并成本的调整,即被购买企业在此期间实现盈利且归属于购买方的,该盈利应被视为对购买方支付的企业合并成本的抵减;被购买企业在此期间发生亏损的,如该亏损应由购买方负担,则应认为是购买方实际付出企业合并成本的增加。

二是对A公司控制权的理解问题,即甲公司在何种情况下能够控制A公司。本交易中,A公司的章程规定:公司的生产经营活动由董事会决策,重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施;涉及公司合并、分立、解散、清算等的事项需经董事会全体成员一致通过。在甲公司向A公司派出5名董事会成员且享有A公司生产经营产生的损益后,甲公司是否对A公司拥有控制权?章程中规定需要由董事会全体成员一致通过的事项是否说明即使甲公司向A公司派出5名董事,也不能实际控制A公司呢?

不是的,涉及合并、分立、解散、清算等的事项均为相对较为特殊事项。这些事项发生时,有关决策需经董事会一致通过,但并不影响投资方对被投资方的日常经营活动的控制能力。2.2 被合并方净资产为负数时的会计处理案例背景【例2-2】A公司和B公司均为P集团的控股子公司。C公司为B公司设立的全资子公司。2×18年5月1日,A公司以1 000万元的对价取得B公司持有的C公司的100%的股权。合并日,C公司的账面净资产为-2 000万元,其中,实收资本4 000万元,未弥补亏损6 000万元。合并日,C公司的净资产的评估价值为1 000万元。【问题】A公司在其个别财务报表中应该如何确认对C公司的长期股权投资?规范与要求《企业会计准则第20号——企业合并》做了以下规定。

第五条规定:参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并。《企业会计准则第2号——长期股权投资》做了以下规定。

第五条规定:企业合并形成的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:

同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,合并方应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。将发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。

第十二条规定:投资方确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资方负有承担额外损失义务的除外。案例解析

从案例背景可知,A公司和C公司在合并前后均受同一控制方P集团的控制,因此该项交易属于同一控制下的企业合并。因此,A公司个别报表的长期股权投资成本应在合并日按照取得的被合并方(即C公司)的所有者权益的账面价值的份额进行计量。

本案例中,C公司的所有者权益的账面价值为负数,那么,是否在A公司的个别报表上确认长期股权投资为负数呢?

当被合并方的账面净资产为负数时,除合并方负有承担额外损失的义务外,合并方个别报表对被合并方的长期股权投资应减记至零为限,通常不应当出现负数。相应地,按照合并方付出的对价与长期股权投资账面价值零之间的差额,调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。

A公司的会计处理为:

借:长期股权投资 0

 资本公积 0

 盈余公积 0

 利润分配——未分配利润 1 000

 贷:银行存款 1 0002.3 成本法下,现金股利或利润的会计处理案例背景【例2-3】2×18年6月20日,甲公司以1 500万元购入乙公司80%的股权。甲公司取得该部分股权后,能够有权力主导乙公司的相关活动并获得可变回报。2×18年9月,乙公司宣告分派现金股利时,甲公司按照其持有比例确定可分回20万元。【问题】甲公司在乙公司宣告发放的现金股利时应如何进行会计处理?规范与要求《企业会计准则第2号——长期股权投资》做了以下规定。

第七条规定:投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。

第八条规定:采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润,应当确认为当期投资收益。《企业会计准则解释》指出,采用成本法核算的长期股权投资,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后,应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时,应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时,企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。案例解析

甲公司购入乙公司80%的股权后,能够且有权力主导乙公司的相关活动并获得可变回报,说明甲公司能够对乙公司实施控制。这时可采用成本法核算该项股权投资。对于乙公司宣告分派的现金股利,甲公司应当按照其持有比例确认为当期投资收益。

甲公司的相关账务处理如下:

借:长期股权投资 15 000 000

  贷:银行存款 15 000 000

借:应收股利 200 000

  贷:投资收益 200 0002.4 权益法下,投资企业确认投资收益时对被投资单位净损益的调整案例背景【例2-4】甲公司于2×18年1月10日购入乙公司30%的股份,购买价款为3 300万元,并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日,乙公司可辨认净资产的公允价值为9 000万元。除表2-1所列项目外,乙公司的其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。表2-1 乙公司净利润调整基础数据表

假定乙公司2×18年实现净利润900万元,其中,在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销,预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。【问题】甲公司在确定其投资收益时,应如何对乙公司的净利润进行调整?规范与要求《企业会计准则第2号——长期股权投资》做了以下规定。

第十一条规定:投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。《企业会计准则讲解》指出,采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,应在被投资单位账面净利润的基础上,考虑以下因素的影响并进行适当调整。

以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额,以及以投资企业取得投资时有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。案例解析

被投资单位的净利润的相关计算建立在以其持有的资产、负债的账面价值的基础之上,而投资企业在取得投资时,是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础来确定投资成本的,取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位的资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。取得投资时,有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的,未来期间,在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时,应考虑对被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。

应予关注的是,在对被投资单位的净利润进行调整时,应考虑重要性原则,不具有重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一的,投资企业以被投资单位的账面净利润为基础,计算确认投资损益,同时应在附注中说明不能按照上述规定进行核算的原因:(1)投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值;(2)投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比,两者之间的差额不具重要性。该种情况下,因为被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值差额不大,要求进行调整就会不符合重要性原则及成本效益原则。(3)其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料,不能按照本准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整。例如,要对被投资单位的净利润进行调整,需要了解被投资单位的会计政策以及对有关资产价值量的判断等信息,若无法获得被投资单位的相关信息,则无法对净利润进行调整。

甲公司在确定其应享有的投资收益时,应在乙公司实现净利润的基础上,根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响):

存货账面价值与公允价值的差额应调整减少的利润=(1 050-750)×80%=240(万元)

注:出售存货时,乙公司应作如下会计处理:

借:主营业务成本 (7 500 000×80%)6 000 000

  贷:存货 6 000 000

甲公司则按照购买日净资产的公允价值持续计算,即此时存货在甲公司合并财务报表上的账面价值为1 050万元。甲公司应在合并财务报表上进行如下会计处理:

借:主营业务成本 (10 500 000×80%)8 400 000

  贷:存货 8 400 000

所以,由于取得投资时乙公司存货的账面价值低于其公允价值,因此,在售出存货时,结转入营业成本的金额低于其按照公允价值计算的金额(成本少计),从而使得利润偏高。因此,甲公司在确认应享有乙公司的投资收益时,在乙公司个别报表账面净利润的基础上,应当对乙公司由于存货账面价值低于公允价值少计成本而导致利润多计的部分进行调整,即调减利润240(1 050×80%-750×80%)万元。

此处特别需要注意的是,存货的账面价值与公允价值的差额影响成本而非收入。存货售出时的价格影响营业收入。

按照固定资产账面价值与公允价值的差额,调整增加的折旧额=2 400÷161 800÷20=60(万元)

按照无形资产账面价值与公允价值的差额,调整增加的折旧额=1 200÷81 050÷10=45(万元)

调整后的净利润=900-240-60-45=555(万元)

甲公司应享有份额=555×30%=166.50(万元)

确认投资收益的账务处理如下:

借:长期股权投资——损益调整 1 665 000

  贷:投资收益 1 665 0002.5 权益法下超额亏损的确认案例背景【例2-5】甲企业持有乙企业40%的股权,能够对乙企业施加重大影响。2×17年12月31日,该项长期股权投资的账面价值为6 000万元。乙企业2×18年由于一项主营业务市场条件发生变化,当年度亏损9 000万元。假定甲企业在取得该投资时,乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等,双方所采用的会计政策及会计期间也相同,则甲企业当年度应确认的投资损失为3 600万元。确认上述投资损失后,长期股权投资的账面价值变为2 400万元。【问题】(1)如果乙企业2×17年的亏损额为18 000万元,且没有其他实质上构成对乙企业净投资的长期权益项目,则甲企业应确认的投资损失为多少?(2)如果甲企业账上有应收乙企业的长期应收款2 400万元,则甲企业应确认的投资损失为多少?规范与要求《企业会计准则第2号——长期股权投资》做了以下规定。

第十二条规定:投资方确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资方负有承担额外损失义务的除外。

被投资单位以后实现净利润的,投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,恢复确认收益分享额。《企业会计准则第2号——长期股权投资》解释中对超额亏损的规定:(1)投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。(2)其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,通常是指长期性的应收项目,如企业对被投资单位的长期应收款,该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的,实质上构成长期权益。(3)企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下,在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应当按照以下顺序进行处理:首先,减记长期股权投资的账面价值。其次,长期股权投资的账面价值减记至零时,如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,应以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值,同时确认投资损失。长期权益的账面价值不作调整。最后,长期权益的价值减记至零时,如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的,应按预计承担的金额确认为投资损失,同时减记长期股权投资的账面价值。被投资单位以后期间实现盈利的,应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。案例解析

在实务操作过程中,企业在发生投资损失时,应借记“投资收益”科目,贷记“长期股权投资——损益调整”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后,考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,继续确认的投资损失,应借记“投资收益”科目,贷记“长期应收款”等科目;因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的,按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定,对于符合确认条件的义务,应确认为当期损失,同时确认预计负债,借记“投资收益”科目,贷记“预计负债”科目。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失,应在账外备查登记。

在确认了有关的投资损失以后,被投资单位于以后期间实现盈利的,应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益,即应当按顺序分别借记“预计负债”“长期应收款”“长期股权投资”等科目,贷记“投资收益”科目。

上述如果乙企业2×17年的亏损额为18 000万元,则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为7 200万元,但长期股权投资的账面价值仅为6 000万元,如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目,则甲企业应确认的投资损失仅为6 000万元,超额损失在账外进行备查登记。在确认了6 000万元的投资损失且长期股权投资的账面价值减记至零以后,如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款2 400万元(该款项从目前情况看,没有明确的清偿计划),则在长期应收款的账面价值大于1 200万元的情况下,应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失1 200万元。甲企业应进行的账务处理为:

借:投资收益 60 000 000

  贷:长期股权投资——损益调整 60 000 000

借:投资收益 12 000 000

  贷:长期应收款 12 000 0002.6 未实现内部交易的会计处理案例背景【例2-6】甲公司于2×18年7月1日取得乙公司20%的有表决权的股份,能够对乙公司施加重大影响。假定在甲公司取得该项投资时,乙公司的各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2×18年10月,内部交易资料如下:(1)假定一(逆流交易),乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司,而甲公司将取得的商品作为存货。至2×18年12月31日,甲公司已将该存货的70%对外出售,其余30%形成存货。(2)假定二(顺流交易),甲公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给乙公司,乙公司将取得的商品作为存货。至2×18年12月31日,乙公司已将该存货的70%对外出售,其余30%形成存货。(3)乙公司2×18年实现净利润为3 000万元(其中上半年亏损120万元)。【问题】甲公司应如何进行账务处理?规范与要求《企业会计准则第2号——长期股权投资》做了以下规定。

第十三条规定:投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时,与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资收益。

投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失,按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的,应当全额确认。案例解析

未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易,也包括逆流交易。顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。当该未实现的内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产的账面价值中时,相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。(1)对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易,在该交易存在未实现内部交易损益(即有关资产未对外部独立第三方出售)的情况下,投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时,在将该资产出售给外部独立的第三方之前,投资企业不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益,在未对外部独立第三方出售之前,体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业在对外编制合并财务报表时,应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整,抵销有关资产的账面价值中包含的未实现的内部交易损益,并相应地调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。以下计算和会计分录以万元为单位。

甲公司的个别报表:

调整后的净利润=3 120-(1 000-600)×30%=3 000(万元)

借:长期股权投资——损益调整 (3 000×20%)600

  贷:投资收益 600

甲公司的合并财务报表:

甲公司如果有子公司,需要编制合并财务报表的,在合并财务报表中,因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中,应在合并财务报表中进行以下调整:

借:长期股权投资 (400×30%×20%)24

  贷:存货 24

假定在2×19年,甲公司将上年剩余的存货全部对外部独立的第三方出售,因该部分内部交易损益已经实现,所以甲公司在确认应享有的乙公司2×19年的净损益时,应考虑将原未确认的该部分的内部交易损益计入投资损益。乙公司2×19年实现净利润3 800万元。

甲公司的个别报表:

借:长期股权投资——损益调整 [(3 800+400×30%)×20%]784

  贷:投资收益 784(2)在投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易中,如存在未实现内部交易损益(即有关资产未向外部独立第三方出售)的情况,投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响,同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出售资产,同时有关资产由联营企业或合营企业持有时,投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。在顺流交易中,投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中,按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

甲公司的个别报表:

调整后的净利润=3 120-(1 000-600)×30%=3 000(万元)

借:长期股权投资——损益调整 (3 000×20%)600

  贷:投资收益 600

甲公司的合并财务报表:

甲公司如需编制合并财务报表,则应在合并财务报表中进行以下调整:

借:营业收入 (1 000×30%×20%)60

  贷:营业成本 (600×30%×20%)36

    投资收益 242.7 长期股权投资的处置案例背景【例2-7】A企业原持有B企业40%的股权。2×18年12月20日,A企业决定出售10%的B企业股权。出售时,A企业账面上对B企业的长期股权投资的构成为:投资成本1 800万元,损益调整480万元,其他权益变动300万元。A企业出售该项投资后取得价款705万元。【问题】A企业处置对B企业的长期股权投资时应如何进行会计处理?规范与要求《企业会计准则第2号——长期股权投资》做了以下规定。

第十七条规定:处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款之间的差额,应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资,在处置该项投资时,采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础,按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。案例解析

企业处置长期股权投资时,应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值,并将出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额确认为处置损益。

投资方全部处置长期股权投资时,原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。投资方部分处置权益法核算的长期股权投资,剩余股权仍采用权益法核算的,原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转,因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当按比例结转入当期投资收益。(1)A企业确认处置损益的账务处理为:

借:银行存款 7 050 000

  贷:长期股权投资 6 450 000

    投资收益 600 000(2)除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转,确认出售损益以外,还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。

借:资本公积——其他资本公积 750 000

  贷:投资收益 750 000第3章 企业会计准则第3号——投资性房地产3.1 投资性房地产的确认案例背景【例3-1】兴华公司是一家房地产开发公司,其于2×18年5月10日建成一栋写字楼。该写字楼一共10层,价值10 000万元。随后兴华公司和A公司签订了经营租赁合同,约定将第一层出租给A公司,租期3年,A公司每月支付给兴华公司租金10万元。该栋写字楼的其余楼层将作为兴华公司的办公场所使用。【问题】对于兴华公司来说,该栋新建成的写字楼是否应该作为投资性房地产核算?规范与要求《企业会计准则第3号——投资性房地产》做了以下规定。

第二条规定:投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

第三条规定:本准则规范下列投资性房地产:(一)已出租的土地使用权。(二)持有并准备增值后转让的土地使用权。(三)已出租的建筑物。《企业会计准则第3号——投资性房地产》对此做出的详细说明如下:(1)已出租的建筑物和已出租的土地使用权,是指以经营租赁(不含融资租赁)方式出租的建筑物和土地使用权,包括自行建造或开发完成后用于出租的房地产。其中,用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物;用于出租的土地使用权是指企业通过受让方式取得的土地使用权。已出租的投资性房地产租赁期满,因暂时空置但继续用于出租的,仍作为投资性房地产。(2)一项房地产,部分用于赚取租金或资本增值,部分用于生产商品、提供劳务或经营管理,用于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售的,可以确认为投资性房地产;否则,不能作为投资性房地产。

第四条规定:下列各项不属于投资性房地产:(一)自用房地产,即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。(二)作为存货的房地产。

第六条规定:投资性房地产同时满足下列条件的,才能予以确认:(一)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;(二)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。案例解析

许多企业通过外购、自行建造或接受投资拥有了自身的房屋建筑、土地使用权,并且根据企业经营业务的不同,将这些房屋建筑、土地使用权作为了企业自身的存货、经营场所或者是通过租赁出租给他人。比如,对于房地产企业来说,若是将拥有的房屋建筑用来出售,则相关房屋建筑作为存货核算;若是用来出租给其他机构或个人,则相关房屋建筑作为投资性房地产核算。因此,房屋建筑、土地使用权是否应该确认为投资性房地产是企业需要考虑清楚的问题。

对于本案例,兴华公司的该栋写字楼的第一层应该作为投资性房地产核算,其余楼层作为固定资产核算。

兴华公司所建造的该栋写字楼的第一层出租给了A公司用来收取租金,并且该楼层可以单独计量和出售,因此,该栋写字楼的第一层属于《企业会计准则》规定的投资性房地产的范畴。兴华公司与A公司签订的租赁合同规定了出租该栋写字楼的第一层的租金为每月10万元,表明与该栋写字楼第一层相关的经济利益很可能流入企业;该栋写字楼的价值为10 000万元,表明该栋写字楼的第一层的成本能够可靠计量,因此,该栋写字楼的第一层满足了投资性房地产的确认条件,应作为投资性房地产核算。而其余楼层是作为兴华公司的办公场所来使用,属于自用房地产。自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产,如企业的办公楼和写字楼、企业生产经营用的土地使用权等,因此该栋写字楼的其余楼层应作为固定资产核算。3.2 投资性房地产的初始计量案例背景【例3-2】(1)2×18年1月,A公司计划购入一栋写字楼用于对外出租。同年2月10日,A公司与B公司签订了经营租赁合同,约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给B公司,为期3年。同年3月1日,A公司实际购入写字楼,支付价款共计1 500万元。【问题】不考虑其他因素,假设A公司采用成本模式进行后续计量,应该如何进行账务处理?采用公允价值模式进行后续计量又该如何处理?(2)2×18年9月,A公司从其他单位购入一块土地的使用权,并在这块土地上开始自行建造两栋办公楼。2×19年8月,A公司预计办公楼即将完工,与B公司签订了经营租赁合同,将其中的一栋办公楼租赁给B公司使用。租赁合同约定,该办公楼于完工(达到预定可使用状态)时开始起租。2×19年10月1日,两栋办公楼同时完工(达到预定可使用状态)。该块土地使用权的成本为1 000万元;两栋办公楼的实际造价均为2 500万元,能够单独出售。【问题】假设A公司采用成本计量模式,应该如何进行账务处理?采用公允价值模式进行后续计量又该如何处理?规范与要求《企业会计准则第3号——投资性房地产》做了以下规定。

第七条规定:投资性房地产应当按照成本进行初始计量。(一)外购投资性房地产的成本,包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。(二)自行建造投资性房地产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。(三)以其他方式取得的投资性房地产的成本,按照相关会计准则的规定确定。案例解析

投资性房地产可以通过外购取得、自行建造、其他方式取得。根据取得投资性房地产的途径,并结合所选择的后续计量模式分别采用不同的初始计量方法。(1)假设A公司采用的是成本模式对投资性房地产进行后续计量,则外购的土地使用权和建筑物应按照取得时的实际成本进行初始计量,实际成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。在实务中,企业购入的房地产,若部分用于出租(或资本增值)、部分自用,且用于出租(或资本增值)的部分应当予以单独确认,则应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行分配。因此,A公司外购的写字楼的实际成本为1 500万元,A公司应借记“投资性房地产”科目,贷记“银行存款”等科目,账务处理如下。

借:投资性房地产——写字楼 15 000 000

  贷:银行存款 15 000 000

假设A公司采用的是公允价值模式对投资性房地产进行后续计量,则外购的投资性房地产应当按照取得时的实际成本进行初始计量,其实际成本的确定方法与采用成本模式计量的投资性房地产的实际成本的确定方法一致。因此,A公司外购的写字楼的实际成本为1 500万元,A公司应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目,并将外购的土地使用权和建筑物的实际成本计入“投资性房地产——成本”科目,账务处理如下。

借:投资性房地产——成本(写字楼) 15 000 000

  贷:银行存款 15 000 000(2)假设A公司采用的是成本模式对投资性房地产进行后续计量,则自行建造的投资性房地产的成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成,包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失,直接计入当期损益,不计入建造成本。在本案例中,A公司将自行建造的两栋办公楼中的一栋作为投资性房地产出租,所以该栋出租的办公楼的初始计量成本为办公楼的实际造价以及对应的土地使用权成本。土地使用权中的对应部分需转换为投资性房地产,这部分价值500(1 000×(2 500÷5 000))万元。因此,A公司应按照确定的成本,借记“投资性房地产”科目,贷记“在建工程”或“开发成本”科目,账务处理如下。

借:投资性房地产——办公楼 25 000 000

  贷:在建工程 25 000 000

借:投资性房地产——土地使用权 5 000 000

  贷:无形资产——土地使用权 5 000 000

假设A公司采用的是公允价值模式对投资性房地产进行后续计量,则应按照确定的成本,借记“投资性房地产——成本”科目,贷记“在建工程”或“开发成本”科目。3.3 投资性房地产的后续支出案例背景【例3-3】(1)2×18年6月,A公司与B公司的一份关于办公楼经营租赁的合同即将到期。该办公楼按照成本模式进行后续计量,原价为4 000万元,已计提折旧1 200万元。为了提高办公楼的租金收入,A公司决定在租赁期满后对办公楼进行改扩建,并与C公司签订了经营租赁合同,约定自改扩建完工时将办公楼出租给C公司。同年6月10日,A公司与B公司的租赁合同到期时,办公楼随即进入改扩建工程。同年10月30日,办公楼改扩建工程完工,共发生支出200万元,并即日按照租赁合同出租给C公司。【问题】假设A公司采用成本计量模式,那么A公司在办公楼到期后所支付的改扩建支出应该作为资本化支出还是作为费用化支出?如何进行财务处理?(2)2×18年6月1日,A公司在与B公司签订的一份关于办公楼经营租赁的合同即将到期时,打算合同到期后对该办公楼进行改扩建,以提高办公楼的使用效能,并与C公司签订了经营租赁合同,约定自改扩建完工时将办公楼出租给C公司。2×18年6月10日,A公司与B公司的租赁合同到期时,办公楼随即进入改扩建工程。2×18年10月30日,办公楼改扩建工程完工,共发生支出200万元,即日起按照租赁合同出租给C公司。2×18年6月10日,办公楼的账面余额为2 400万元,其中,成本2 000万元,累计公允价值变动400万元。【问题】假设A公司采用公允价值计量模式,那么A公司在与B公司的办公楼租赁合同到期后所支付的改扩建支出应该作为资本化支出还是作为费用化支出?如何进行财务处理?(3)A公司是一家房地产开发企业,于2×17年5月新建完工一栋高端办公楼,并与B公司签订了经营租赁合同,约定将该栋办公楼自完工之日起出租给B公司,租期3年。2×18年9月,A公司对该出租办公楼进行日常维修,总共发生维修支出30 000元,用银行存款支付。【问题】A公司对办公楼进行日常维修所发生的支出应该作为资本化支出还是作为费用化支出?如何进行财务处理?规范与要求《企业会计准则第3号——投资性房地产》做了以下规定。

第六条规定:投资性房地产同时满足下列条件的,才能予以确认:(一)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;(二)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

第八条规定:与投资性房地产有关的后续支出,满足本准则第六条规定的确认条件的,应当计入投资性房地产成本;不满足本准则第六条规定的确认条件的,应当在发生时计入当期损益。案例解析

在对投资性房地产进行确认以及初始计量之后,在其后续存续期间,企业对其日常维护或者改扩建支出的成本称为后续支出。投资性房地产的后续支出,分为资本化支出和费用化支出,其中,资本化支出即计入投资性房地产成本的支出,费用化支出即计入当期损益的支出。企业必须对与投资性房地产相关的资本化支出和费用化支出进行区分。(1)企业为了提高投资性房地产的使用效能,对其进行改建、扩建或者通过装修而改善其室内装潢,改扩建或装修支出满足确认条件的,应当将其资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的,在再开发期间应继续将其作为投资性房地产核算,不计提折旧或摊销。本例中,A公司对办公楼的改扩建支出是为了提高该办公楼的租金收入,满足《企业会计准则第3号——投资性房地产》第六条规定的投资性房地产的确认条件,因此属于资本化的后续支出,应当计入投资性房地产的成本。在成本计量模式下,应先将投资性房地产转入改扩建工程,按照其账面价值借记“投资性房地产——在建”,按照其计提的累计折旧借记“投资性房地产累计折旧”,贷记“投资性房地产”;改扩建期间发生的支出借记“投资性房地产——在建”,贷记“银行存款”等;最后改扩建工程完工之后将“投资性房地产——在建”全部转入“投资性房地产”。因此,A公司的账务处理如下。

①2×18年6月10日,投资性房地产转入改扩建工程。

借:投资性房地产——在建(办公楼) 28 000 000

  投资性房地产累计折旧 12 000 000

  贷:投资性房地产——办公楼 40 000 000

②2×18年6月10日至10月30日,建设期间发生的支出计入“投资性房地产——在建(办公楼)”。

借:投资性房地产——在建(办公楼) 2 000 000

  贷:银行存款等 2 000 000

③2×18年10月30日,改扩建工程完工。

借:投资性房地产——办公楼 30 000 000

  贷:投资性房地产——在建(办公楼) 30 000 000(2)本例中,A公司对办公楼的改扩建支出出于提高投资性房地产的使用效能的目的,满足《企业会计准则第3号——投资性房地产》第六条规定的投资性房地产的确认条件,因此属于资本化的后续支出,应当将其计入投资性房地产的成本。在公允价值计量模式下,应先将投资性房地产转入改扩建工程,按照其账面价值借记“投资性房地产——在建”,贷记“投资性房地产——成本”“投资性房地产——公允价值变动”;改扩建期间发生的支出借记“投资性房地产——在建”,贷记“银行存款”等;最后改扩建工程完工之后将“投资性房地产——在建”全部转入“投资性房地产——成本”。因此,A公司的账务处理如下。

①2×18年6月10日,投资性房地产转入改扩建工程。

借:投资性房地产——办公楼(在建) 24 000 000

  贷:投资性房地产——成本 20 000 000

          ——公允价值变动 4 000 000

②2×18年6月10日至10月30日,建设期间发生的支出计入“投资性房地产——在建(办公楼)”。

借:投资性房地产——办公楼(在建) 2 000 000

  贷:银行存款 2 000 000

③2×18年10月30日,改扩建工程完工。

借:投资性房地产——成本 26 000 000

  贷:投资性房地产——办公楼(在建) 26 000 000(3)企业对投资性房地产进行日常维护维修等发生的后续支出,由于不满足投资性房地产的确认条件,因此应当在发生时计入当期损益,借记“其他业务成本”等科目,贷记“银行存款”等科目。本例中,A公司对出租的高端办公楼进行日常维修所发生的后续支出,由于不满足《企业会计准则第3号——投资性房地产》第六条规定的投资性房地产的确认条件,因此属于费用化的后续支出,应当计入当期损益。A公司的账务处理如下。

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