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作者：西南财经大学财政税务学院

出版社：西南财大出版社

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公共经济与政策研究2016(上)试读：

内容提要：半个多世纪以来，一直都有学者和国际机构在为发展中国家的税收提出建议。经济学家对发展中国家提供的建议随时间不断地改变，特别是对于所得税和消费税。这是为什么呢？对税收和发展中国家的了解，有哪些是我们50年前不知道而现在知道了的呢？又有哪些是我们应该知道而不知道的呢？如果学者们和国际机构想要提出实践中可行、合意、有益的税收政策建议，他们应该做些什么呢？本文为这些难题提供了一些初步性答案。

关键词：税收；发展中国家一、不断改变的共识

对于税收与发展20世纪六七十年代我们是怎么说的呢？一般的建议是更多更好的征税，所谓“更好”的定义更接近于采用综合所得[3]税（comprehensive income tax）。人们认为对商业和国内消费征税是获得所需收入的必要之恶。在大多数情况下，国际性和地区性的问题都不会被纳入制定合意税收政策的考虑范围。

相较而言，虽然现在的基本意思和以前相同仍为“更多且更好”，但现在的“更好”和“更多”通常指的是增值税。综合所得税已不再是一个完美的选择。在很大程度上，过度的税收累进性特别是对于资本收益税，会对经济造成不良影响（比如在效率和竞争力方面）并且在实践中难以实现（比如由于政治和管理的约束）。出于外商直接投资竞争的国际性考量，资本税尤其不受欢迎。此外，地方性税收问题在大多数国家仍很受关注。

政策建议变化的一个原因是20世纪70年代最优税收理论的发展[4]。与此同时，关于储蓄敏感度和资本流入税收的新经验证据开始出现。新理论和更好的实证证据使大多数税务专家改变了从前强调对收入征收高边际税率的观点，转而认为应对资本收入和劳动收入征收相同的税率。强的管理（以及政治）约束持续阻碍着大多数国家对收入征税的尝试，如资本收益就面临这样的问题。

从财政收入的角度来看，幸亏增值税的出现挽救了局面。在多数国家，随着贸易越来越自由化，贸易税不断地减少，增值税在很大程度上代替了货物税和贸易税。虽然所得税仍然是国家收入的重要来源，但是世界各国的个人所得税和企业所得税税率在逐渐降低，特别是由于国际因素的影响力在不断增加。

一定程度上而言，税收政策建议和税收政策实践在过去的20年里也因此不断地改变。尽管如此，所谓“华盛顿共识”的财政部分有着惊人的弹性，其中对发展中国家的税收政策建议仍然主要是遵循“宽税基（broad-based），低税率（low-rate）”（BBLR）的方法。不过现在一般是以税基宽且统一的增值税和更单一更综合的所得税（特别是对资本收益）的形式。

为什么如此多国家采取这种方式在某种程度上来说仍是个谜。可能是因为经济学家的论证说服了他们这样做，但这种可能性很小。因为几乎没有证据表明税收政策制定者（除经济学家）会很在意效率的问题，更可能的原因是这种税制比之前专家们一致赞成的综合所得税更符合诸如促进增长和贸易的政策目标。二、税收和经济增长是同步的吗？

虽然还不清楚更好的税制是否会促进经济的增长，但坏的税制会阻碍经济的发展却是肯定的。例如，据一份研究拉美的近几十年经济增长绩效为何不出色的报告推断：拉美的税收制度鼓励低效的企业的生存，阻碍了小型和大型企业的发展，同时造就了一个极不公平且分割的商业环境。确实如此，如果不良的税收阻碍了经济发展，我们或许可以从另一个事实——欠发达国家中央政府的平均税率增长了24%（1953—1958年税收占GDP的比例为11.3%，1966—1968年该比例上升至13.8%）推断这些国家这段时间的税制有所改善。

不管怎样，一个更可信的推理是，更富裕的国家征更高的税。例如，在21世纪初，发达国家平均税负水平（税收收入占GDP的35%）是发展中国家（税收收入占GDP的17%）的两倍。此外，虽然近年来发展中国家整体的收入水平在不断上升，但税负水平没有类似地增加。例如，1970—2000年，OECD国家平均税负水平从30.1%上升至35.5%，然而这样的比例并没有出现在发展中国家，同时期发展中国家平均税负水平只是从16.2%缓慢上升到17%（Bash，Bird，2008）。此外，尽管增值税税收在该时期明显提升，发展中国家的所得税和消费税在几十年几乎没有改变，货物税和进口税收入大幅下降[5]。

许多研究试着去解释贫富国家之间税负水平的显著差异。或许最显而易见的一个解释是不同经济发展水平的国家之间的税收能力存在显著差异。当一个国家变得越来越富有，随之而来的是经济结构的明显提升，并且会愈加依赖大型、正规的组织来为更大部分的人口创造[6]就业机会和收入。经济发展使得政府能更容易地对不断增长的收入和财富进行追踪、估量和征税。相反，发展中国家的经济活动大部分是小规模的，发生在所谓的非正式部门，不属于有组织的经济部门，本身就难以征税。

上述分析主要的经验教训是：为征更多的税，国家必须更加发达。这对发展中国家来说未必很有帮助——尤其是因为他们被不断地告知如果对发展的行业课以重税，将会阻碍经济的增长。税收和经济的增长是同步的，但如果没有经济的增长，即使是最优的税收政策也不会取得太多收入。当然，如果有国外援助的介入（或者有丰富的自然资源被发现），那么国家不通过征税也可能发展——对自己政治前途敏感的政客会乐于用这种简单的途径来扩展公共部门。

一些作者提出这种困境其实只是表面现象。因为如果政府选择去做，即使是最贫穷的国家只要改进管理和利用其税收政治权利也能取得更多的税收收入。这个说法从某个方面来说是正确的。然而，实施起来既不容易也不简单。只是告诉那些想要更强大的（或者说更好的）国家税制首先自己得是一个更发达的国家，这显然是没用处的。如果人们想要更多的公共服务并且信任他们的政府会高效地提供这些[7]服务，那么他们就会比以前更愿意支持政府增加税收。该观点意味着没有充分代表纳税人利益而进行的征税是很困难的（并且税款也不会被高效地利用）。虽然这貌似可信的，甚至有证据表明这是正确的，但我们应该很清楚在发展中国家没有简单的途径来实现更好（或更多）的征税。

不管人们怎样解释近五十年来的经验性现象或上述的观点，我们可以确定的是税收和经济效率间的关系——就像是经济效率和经济增长之间的关系，不论是在广义上或是对某一国家而言，都是难以梳理和理解的。因此，我们很难从文献里对任一特定国家在任一特定时间段里的政策提出明确的建议。例如，虽然政策制定者的运作几乎一直处于分配性、稳定性和政治性考虑占主导的环境下，但关于税收政策的探讨很少是基于财政的分配和稳定角度，而是主要关注效率问题。三、对发展中国家的借鉴

虽然最优税收理论在很多方面来说是一个有用的清晰的方法，但它并没有为税收政策的制定者提供明确的经验。比如说，只考虑到了现行的部分税种，没有考虑到现实中诸如市场失灵和监管政策等重要问题。此外，收入需求通常是既定的（不考虑开支在什么地方），行政约束和交易成本也没有纳入考虑，而且忽视了潜在的非收入目标以及个人利益（负责公共政策实行的那些人）与公共利益冲突的影响。

或许最优税收理论最实际的政策意义是强调产出效率。具体而言，对用于连续生产的半成品征税是有问题的，因为会扭曲资源的配置，这也是多数经济学家赞成征收增值税的原因。但是这一要点很难被市民和政客所接受，因为他们多关注税收政策变化带来的及时性分配效应，而不是对效率、投资和经济增长的长期影响。

在实践中，税收政策建议者鲜有依赖理论而是依靠经验法则，近乎亚当·斯密的经典税收原则——确定性、便利性和效率性。例如：

·前文提到的BBLR方法就是这样的一个经验法则：税收需要宽税基和低税率来使征税对市场价格的消极经济影响最小化，减少潜在的征管腐败和税收流失。

·关于BBLR提议的一个主要推论是使税收减免最小化——虽然在实践中对这个建议的违背多于遵守（可能因为税收偏袒具有持久的政治吸引力）。

·对税收不熟悉或教育程度较低的纳税人，一个途径是提高税收的便利性，设计简单明了以及通常是“推定的”（估计的）税收，但这个方法需要小心处理避免造成危害。

·应该减少对国际贸易的征税，因为它扭曲了符合比较优势的资源配置。这一规则可能有例外，对一些欠发达国家而言，减轻对边境贸易的征税可能会占优势。

·所得税收入在上涨。随着经济发展，各国往往会被建议更多地依靠所得税，原因有二：一是税收应该更真实地反映人民的纳税能力；二是税收收入应该更具弹性。即便是人们认为支出的首要任务是分配而不是预算收入，也最好牢记所得税的弹性性质。实际上，各国政府对所得税具有弹性和累进性的特点很感兴趣——弹性使得政府能够在支出增加的时候增加收入，而累进性增加了人们对公平度的感知和对政府的信任度。

毋庸置疑，我们还可以从税收理论和税收经济学的大量文献中推断出许多有用的经验。然而，在实践中却只有少数运用到了发展中国家的税制中，最大的问题可能是因为在设计一个良好的税收政策时需要依靠的弹性远远超过了我们所了解的。接下来我们考虑一些在发展中国家税收政策设计中不断出现的共同问题：

·所得税应该是累进的，或单一的，或双重的（或因时不同），或是本不存在的呢？

·国外来源所得应该被征税吗？如果应该被征税，如何征税？

·直接税应该使用统一税率还是差别税率？

·如果是差别税率，怎样将外部性（以及监管政策）纳入考虑？

·是否应该对小型企业和大型企业实行差别税率？如果要，具体应该怎么做？

·不同层级政府的税收权应该如何分配？

·对正在成长的经济部门应该课以重税还是轻税？

·怎样才能够对非正式经济部门进行更有效的征税？

对这些问题没有简单而准确有效的答案，在一些情况下，甚至无法设想出来。尽管如此，正如前文所提到的经验法则，在具体国家的具体情况中，经验和文献也的确为这些问题以及其他的政策问题提供了一些可供详细探讨的建议。四、税制改革成功的关键

有关税收和发展的经济类文献侧重将税收当成一个政策工具。然而，在政策程序中，税收很少起到这样的作用。在实践中，政策设置程序从两个重要方面决定了政策内容。（1）税务管理十分重要。如果没有有效地管理，最好的税收政策也是徒劳的。相反，即使不清晰或是没有刻意地去“设计”，税务管理实际上也会产生自己的“政策产品”。简而言之，税收政策的结果与税务行政息息相关。因此，税务管理的关键部分需要更多的研究并且必须和税收政策工作更紧密地结合起来。以下问题还有待研究：应该花费多少税务管理成本？税务管理部门应该如何构建和运作？国家应该怎样应对难以进行征税的那部分人（包括富人和穷人）？（2）税收关乎政治，而政治也部分性的关乎税收——特别是我们熟知的分配效应。除了详细考虑税收政策和税务管理是如何影响社会资本（无论好与坏）的构建，还需要更多地关注发展中国家税收政策的其他“政治性”方面，如怎样将税收推销给那些一向不愿接受的民众。对成功的税制改革而言，良好的营销和良好的政策制定一样重要。比如，营销财政政策的一个方法就是利用财政幻觉来蒙蔽民众掩盖事实。另一个方法反其道而行之，强调增加税收政策实行的透明性和可归责性。还有一个可能的营销策略是在一定程度上探索或利用指定用途的“销售潜力”——即真实或象征性的建立起税收和支出之间的联系。此外，分权在某些情况下提供了一个范例。

提到这些方法当然不是推荐这样做。但这些观点在关于“税收与发展”的文章中需要多加注意。同样，政治人物和当时的政治环境也很重要。一个国家不能有、也不应该有像“检验政治人物的政策”。税收政策改革需要有能干的政治家来主导并推行改革。此外，包装也十分重要。推行改革的政策不仅要靠一揽子政策的内容，还要靠它所呈现出来的方式。因为在政治世界里，很大程度上感知即是现实。如果没有直接可见的利益来抵销可见的税收成本，那么新的税收政策很可能不被接受（即使新政策更加科学）。最后，细节决定成败。一项政策的命运可能会因一些特定的利益集团对自身利益受影响的认知、改革时序安排和改革范围所改变。五、结论

从致力于改善发展中国家税收的国际机构的角度来看，本文提出了两条一般性结论：（1）必须十分清楚现实的环境，以确保提出正确的税收政策，确保正确理解改革的途径。这就需要一个清晰的分析模型，要求在全面理解一国的路径依赖和特定环境的基础上来探索、推荐和实施政策创新。同时，也要求我们密切关注相关的地方情况和证据（微观数据、异质性和认知规范等），并且以能够纳入相关政治官僚讨论的形式进行符合实际、逻辑严密的分析。大多数情况下，建议国际机构应该支持官方特别是非官方的调研和宣传工作而不只是工作本身。（2）永远要记住没有一个放之四海而皆准的原则。没有任何神奇的蓝图，没有税收制度、税制结构或某一税收政策可以一直适合所有的国家。认识到了这一点，从政府的角度来说，税收就只是一个“管理工具”。在设计和评估税收政策时，将其他诸如非税收入、支出及管制等政府活动纳入考虑是至关重要的。

对发展中国家来说，设计和实施一个可行的、可持续的税收策略是一个艰难且持久的任务。但当一个国家真正地想去做的时候，这是可以完成的。也有些国家已经完成了，像智利和新加坡，然后再获取需要的技术、制度支持乃至经济支持。（致谢：特别感谢来自RaulJunquera-Varela教授和Eduardo Ley教授的评论，让本文有了很大的提升。）参考文献：

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［13］World Bank. Lessons of Tax Reform. Washington, DC, 1991.[1]课题项目：国家社科基金一般项目“基于地方政府基本支出责任与税收能力的地方税收体系构建研究”（项目编号：15BJY133）。[2]作者简介：理查德·博德（Richard Bird），世界银行顾问、加拿大多伦多大学荣誉教授。译者：岳媛媛，西南财经大学财政税务学院硕士研究生；李建军，西南财经大学财政税务学院副教授。[3]综合个人所得税制是指对纳税人各类所得适用统一的税率表。[4]关于最优税收基本理论和早期的经验性证据的评论，见Auerbach，Feldstein（1985）。[5]关于增值税对税收收入的影响，详见Keen，Lockwood（2010）。[6]Gordon，Li（2009）为这个问题提供了有用的探索。[7]Moore（2007）对该论证提供了简明扼要的论据，Bird，Martinez-Vazquez，Torgler（2008）研究了它的实证基础。论构建适宜的税收治理体系——英国SAO法案的启示[1]莫尔学

内容提要：加强税务监管，促使税收应征尽征是税务部门及其员工的天职。但由于我国税制复杂、征管水平区域差异等原因，单纯突出评估检查不仅征纳效率低，且产生新的行业税负不公、区域不平等及职业道德风险。要实现税收的中性聚财目标，英国SAO法案基于以纳税人自我规范为先导、税企合作互助的税收治理，为我国税收现代化目标提供了参考。把纳税人作为税收治理的主角，配套改进我国税制体系、交易支付方式、减少涉税数量及程序，转换国际公共品供给渠道，是适宜税收治理的必由之路。

关键词：信息优势；SAO法案；纳税人主导；电子支付

近年来，税务总局及各地在积极改革征管方式，集中表现为取消管户制、税源管理重心向强化纳税评估转移，纳税评估和税务稽查成为凸显税务主观努力程度的首要手段，但因税收引发的资源配置低效率、财富外移等矛盾日渐凸显。当前，税收主权和利益也是各国尤其是经济大国关注的焦点，跨国集团与母国和东道国的矛盾交织，国与国之间时常为税收利益剑拔弩张。税收到底怎么了？本文拟从基础层面做探讨。一、国际语境中的税收风险管理

2013年，全国税务稽查共入库税收1 234亿元，连续四年超千亿元，同期纳税评估更多，评查税款占总税收收入的2%以上，俨然成为查偷堵漏的制胜法宝。但同时，各级对评估的各项投入也可谓倾其所有。安徽省国税局集中数百人在省会常年专司评估，梅州市投入180万元搭建涉税信息平台，南昌县公告采购80万元的涉税平台。其实，凡经济税源较好的地区，省、市、县几乎都分别搭建了类似税控网络，算上运行维护费，每级花费上百万元至四五百万元不等，粗略统计全国各地投入总计超过50亿元。在税务当局采取这些行动的背后，映射出征税人跟纳税人在缴税利益上的周旋和博弈。事实上，我国纳税人群体在避税方面的投入也不低，与节税服务密切关联的会计师事务所和税务师事务所共约1.34万家，从业人数超过42万，2014年[2]“两所”行业营业收入近700亿元，其中一半来自税收服务。征纳双方这样如敌对国间的军备竞赛，赢家不会是其中的任何一方，而受损的则是整个国家和社会的福利。

当经济发展到一定程度、私人财富激增的时代来临，西方的纳税信仰也在迅速改变，从20世纪80年代起，富人群体与当局的税收斗争趋于白热，国家间的税收主权争斗更加激烈。部分消费者“用脚投票”永久逃避税收责任，美国富人海外逃税每年上千亿美元，瑞士则公开声明拒不向美国提供其4.7万富人账户信息。2008年美国因瑞士银行协助逃税开具7.8亿美元罚单，同时申明将立法追究其高管刑事责任。2009年，二十国集团会议决定将哥斯达黎加、马来西亚、菲律宾、乌拉圭、加勒比诸多岛国等列入“避税黑名单”，瑞士、卢森堡、危地马拉等38国被贴上“不合作灰名单”，指责税收洼地与要求生存和公平的吵闹声响彻各处。面对如潮的逃税现象，美联邦税务局长道格拉斯·舒尔曼及继任者斯蒂文·米勒挺身而出，在加强税务监管和刑事处罚上多措并举，不料被国会议员及FBI指责执法不公正和巨额会议开支；前者一世英名毁于一旦，后者黯然辞职以保全总统和民[3]主党大局，涉税矛盾复杂尖锐可见一斑。

如何破解当前征纳方相互勾连的迷局，或者说如何更好地促进各自的角色归位，英国的做法或许已经为我们打开了一扇窗。二、英国SAO法案及其影响

众所周知，现代企业能有序运营和职业化管理，主要依赖诚信的契约传统和委托代理制度，较高的税收遵从来源于如实的会计核算。西方发达经济体看似良好的税收征管机制，一直迷幻在这种会计职业一定会真实计量的传统假定中，直到2005年华尔街会计造假丑闻频[4]出，无疑给标榜成全球最公正高效的美国税务管理当局以无情嘲讽，给同样依赖信息化和强力的税务监控及执法力度的其他各国带来巨大[5]冲击。如果美国SOX法案是为堵塞会计从业者作假，那么英国SAO法案则径直为化解税务风险，且已立竿见影。

SAO法案即Senior Accounting Officer legislation的缩写，是英国政府在2009年4月针对企业组织机构的重大立法变革。SAO法案规定，年营业额超过2亿英镑或资产超过20亿英镑的英国公司，其高级会计专员SAO（相当于CFO）须尽职管理企业税务风险的制度性安排，否则，税务部门将对SAO处以经济和声誉惩罚。其基本逻辑是：经营达到一定规模的纳税人，其内部控制应该非常完备，履职于高级会计专员岗位，理应具备高级专业水准和职业素养，因此在税收安排上应该适当且合理。一旦企业的会计安排（不一定涉及税收核算）低于规定标准，SAO将为此承担个人责任，每次处罚金5 000英镑；若未能做到相关税收遵从，个人和公司还会遭到进一步罚款。

SAO法案解决税务风险的思路基于首先完备内部会计控制，要求SAO明确表态其所在公司是否采取了适当的税务会计安排。当公司与英国税务海关总署HMRC签订合作遵从协议，就要着力提升数据和信息管理能力，更有效地管理税收事务，从而为获得较低等级风险排序打下基础，当局则会根据企业履行协议情况而降低税务审计比率，纳税人以较少的遵从投入换取“增效节约”。2009年英国政府推出《银行业税务实践准则》，2010年年初排名全英前15位的银行只有4家采纳。在当局的压力下，同年11月底这15家银行一致采纳了《银行业税务实践准则》。目前，英国越来越多的大企业和高层人士意识到，税务风险的管理主体在企业，合理、透明、公平是实现事前税收遵从合作的基础。税法不可能穷尽所有情形，税务当局不可能查实所有的税收不遵从，但违法行为即使为很小的查获概率，对已签订协议企业打击也将是极其严厉的。SAO法案鼓励纳税人对模棱两可的税务事项与CRMs充分沟通，但绝不容忍纳税人隐蔽重要信息、疏于职守、屡错屡犯等，目的是确保SAO在主观上以税收遵从为目标、在行动上积极作为，从内生机制上达到税收合作遵从的目的。

虽然评价SAO法案的根本性成效还为时尚早，但基于纳税人自身加强税收内部控制、强化关键人物的责任义务、畅通税企沟通谈判和专人服务，以及树立纳税人税收道德取向等，无疑给当前普遍对立的处境带来启迪。三、拐点：向左还是向右——税务管理介入的起点抉择

笔者一直以为，税收是文明的产物，它既是产出的物质财富有所富余的一种体现方式，也是人们为共同且更高的整体福利所做的一致选择。1951年，我国税收仅为125亿元，1978年为1 132亿元，2000年达到13 395亿元，2014年已超过10万亿元；而美国税收在1978年为4 848亿美元，2000年达到22 028亿美元，2015年大约为3万亿美元。税收的巨幅增长，不仅体现了财富迅速壮大，客观上也促进了社会经济的持续良性发展，税收为人们总体福利及未来预期提供了信心。

那么，税收征管的效力到底有多大？从历史的角度来看，每一时期的税收征管都有不断趋于复杂和增强控制的趋势。古埃及的税务抄写员，把任何能够作为征税对象的东西都抄录计税，结果“埃及的征税官像大海的沙子一样不计其数”。在我国封建王朝的经济衰败时期，一方面纳税人举步维艰；另一方面政府亟须税收增加，导致征税人数量仿佛超过了有能力纳税的人数。在当前的税务管理中，虽然征税人的行为更加规范，但征税手段和技术却更趋复杂。强大的税务组织体系、现代的技术装备、举国家政权机关之全力进行征税，是当代各发达经济国家的共同特征。政府、议会、法院以维护社会正义的名义，审慎地盯紧纳税人，一旦有税收不遵从，即使是潜在的或不确定的，都会不约而同地合力制服。税务部门的主观努力可能会促使纳税人如实申报缴税，但对税收总收入贡献极为有限。如果我们换一种方式，把投入到税务部门的控税预算放在促使纳税人便捷地缴税、增强企业内部控制上，投入产出应该会更优、效果更有保障。

目前中国的征税人员无疑是世界上最多的，如果征税效率用人均管户、人均征税额，或税收征纳成本来换算评价，那么我国的效率明显落后于发达国家。近二十年来税收制度和征管方式的变革，目标集中定位在征收更多的税收，提供源源不断的财力，为政府和国家机关能够更直接、更透彻地参与社会经济活动提供服务。换个角度看，政府可以为增强税务机关的征税能力给予财力、人力和制度及决策的支持，如金税工程、税收法律制定及修订等。各地也争相推陈出新，政府控税信息平台、税收征管评查联动、国税地税警察联合办案打击、税负预警管理、以票控税、税收分类专业化管理等。这些无不体现出对税务一方赋予无限的权力，如规则制定权、解释权、武器装备权、集体护卫等。纳税人则分割成散而小的个体，被全面防备，仿佛纳税人天生是恶，需要时时提防、处处击打，所有纳税人都被整齐划一地视作坏分子，树立了在想象中征纳矛盾的对立面。

如何评判这种剪不断理还乱的税收领域乱象？笔者不能妄断是非，毕竟政府有征税权，税务尽职征税也是必须之义。殊不知当征税方使出十八般武艺，纳税人同样会亦步亦趋、盔甲满身，结果是双方花费许多，肥了一旁呐喊助兴的一群群金税服务商和税收策划师，耗费巨额社会财富却没有提升社会整体福利，带来的只有效用净损失。税收到底怎么了？问题的根源还得回过来看出发的起点，只有起步的方向走反了，才会陷入不仅理不出问题头绪而且越来越复杂的境地。

让我们来重温历史上成功的税收，西周由孔子公平思想发展出“什一税”，孟子由民贵君轻衍生出“井田制”等。古希腊的自愿捐税制和包税制成就了灿烂文明；弗雷德里克大帝接过大臣们逐次传给他

[6]的冰，体悟到帝国大部分税收都被政府的官僚机构消耗了，用普遍征税让德国在18世纪崛起；伊丽莎白取消纳税申报时宣誓，以欧洲最低税负促使人们自愿纳税，并吞掉西班牙劫获的一船白银，在使西[7]班牙逐渐没落的同时，也成就了英国的强大。虽然他们所处环境不同，但无一不是税制简单、轻税且自愿申报，还需要政府节制支出。这些思想在当代税务实践中依然有清晰的影子。“简税制、宽税基、低税率、严征管”是2013年我国税收12字箴言，清费减税更是本届政府释放政策红利的法宝，但并未从根基做起，问题的症结仍在。只有达到尊重人们选择的自由、还自主权给经济发展的主体、把纳税视作自然的美德，税收才会成为人们发自内心的自愿。

因此，有必要把以政府为主税收治理现状转换到以纳税人为主的税收治理体系上来。作为至上的国家，应该是居于纳税人与政府正中间的仲裁者，不可偏废一方，国家视政府与纳税人为自己的左膀右臂，须协同一致共成长，才可能促进国家的强盛。而执行税收治理之国家裁判职责的人员，应该具备公认的智慧与美德，与政府和纳税人没有利益的偏见或牵绊，人数须少而精。他们唯一的宗旨是实现国家的强盛和民族的全面复兴，与其他国家的精英一道创建和谐的世界秩序。四、构建有节制的税务治理体系

在税制既定情形下，纳税人总会比征税人更明白应该缴纳多少税，因为它占有自己全部的经济信息，与征税人比处于信息优势方，而征税数额主要是根据纳税人的经济信息来确定。根据信息不对称基本原理和经济人假定，因为纳税人有利用其信息优势获益的动机，所以税收治理中应承认纳税人的“委托人”地位，设计合理的激励约束机制，要么鼓励纳税人讲真话，要么使纳税人不敢疏于内部管理，核心是让纳税人的信息优势享受利益分成，英国的SAO法案就蕴含了这一玄机。（一）完善税收宏观环境

升华税收取之于民、用之于民的公民信仰，税收既是获得至上共同联盟保护所必须支付的成本，也是展现公民身份最基本的善，是人经世起码的道德起点。网络交易和信用支付已成为必然，支持全面实[8]现资金电子支付方式，经济行为广泛实现电子处理，使税源信息能尽量充分地被记录、复制、可查询，税款征集和使用的信息被广泛和详细地披露，包括表决权能自由地参与和监督。高度整合应用信息技术，由应用系统自动地全程核算、征收、评价大部分税种税款运动，借助既有的物流、资金流、权益等公众网络平台，嵌入税收控管环节，避免对纳税人点式植入税控程序。（二）便捷的计算及纳税程序

税制和征税程序日渐复杂已是世界普遍趋势，在一定程度上滋生了税收不遵从，包括征纳双方都在有意识地抵触繁琐而复杂的制度，致使税收的精确性大打折扣。消费税（广义的消费税，下同）被冠以牺牲穷人福利而备受公平性指责，所得税以按能负担受到称颂，其实并不然。所得税原本是战时应急而设，广大的中等收入者是主要的负担人，因为最富的群体有精明的专业人士利用所得税的复杂性进行筹划，最终会无税可交，当然专业人士会享受少交税的分成利益。消费税就个人收入占比来看，好像穷人福利损失要大些，其实富人的大笔消费才足以积聚成国家税收，消费税因其简明易征集，对穷人才最合算。建议保留我国增值税信息比对的合理的内部审核程序，用比例税率直接扣税划缴入库；所得税则在法人环节选择低税率、少累进，以鼓励显示真实利润，在自然人环节则重在对可能的结余计税，高起征点低累进税率。另外，鉴于所得的流动性强，区域税收竞争日渐白热化，务必促进我国所得税制度要具备世界竞争力。如果生产环节交易税率定在1%，消费税税率为3%，就能维持现有间接税收入水平，而各国消费税率普遍在6%以上，说明消费税有大文章可作；中等收入国家企业所得税税率为15%、个人所得税税率为25%，而发达国家名义税率虽高，但同口径比实际负担并不一定高过发展中国家，对我们也不无借鉴。（三）鼓励社会各方参与合作办税

新型的税企关系应该是包容与互助，充分信任对方并相互协作。SAO法案并没有设定严苛的税务标准，而是把不言自明的、与财务制度契合的税收程序，根植于企业内控制度中。企业应该做到，以此作为评价企业税收遵从的原则。我国业界税收会计信息失真非常普遍，再从税务端强力控管其实形同虚设，需要重新塑造互信合作关系。首先要实现税收的主要贡献者自主诚信纳税，鼓励如实反映经济活动及税务核算，辅之以低稽核概率、税收或税负基数包干、个人信用积累、荣誉身份等，促使占税收总额80%的那部分大企业成为推动合作治税的标杆。根据我国实际，数量在全国层面以不及1 000家为宜，省一级可比照选取相应大企业，但应统一排序，总数不超过5 000家，按类似的方式鼓励自主纳税，省级以下则以财产税、消费税的管理为主。

余下4 500余万户中小纳税人，有三个思路可供参考。第一，韩国等把市场终端环节的经营者排除在纳税义务之外，英、美对自雇业者实施税务宽松管理，重点关注雇员社保税收足额缴纳，依营业收入计征的税收非常轻。我国个体户有4 000万，季度营业额9万元以下的免征使其中大部分受益，但登记和申报义务、临界点的不公平等，仍然带来社会总效用损失。第二，国际扶贫的一些做法可以借鉴。在印度，可以每10家为一组联保申请扶贫贷款，如果履行还款信用，政府将给予贷款额3成的财政补贴，否则本组成员的家庭将不能再申请扶贫项目；“小母牛扶贫计划”要求受援者将首头牛犊自愿捐给下一户急需的家庭，以此传递助人幸福的信念。我国中小纳税人众多，邻里观念和互助传统浓厚，可以引入扶贫的理念激励互保诚信经营和纳税，用税负减免、信用积累、行业监管、财政扶持等加以引导，从社会整体层面上增进互信协作、敬重税收。第三，发达国家纳税人数量少，因为成为纳税人的门槛较高。快速发展的网络交易势必淘汰大量的分散经营者，需要培育大型终端销售服务商或联盟，形成自然而适度的市场独占，不仅有利于税收治理，更可以促进健康、产权保护、生态等，还可以净化经济生活；实施消费税和交易全电子支付，能够促进大企业的生成或集成，不仅确保税源透明化和税收征集，而且促进社会生产效率提升。

另外，我国人力资源状况促使必须解脱人海战术管理税收。有人预测，2015年中国劳动力供给将结束40年的增长期，开始负增长，[9]劳动力价格大幅攀升，“未富先老”的社会加速来临。而全国税务人员数量也面临下降趋势，尤其是20世纪80年代初的大量招干，正处于退休集中期，总数锐减已成必然，人员经费预算趋紧、技术发展取代手工，决定必须减员。（四）跨国税收监管与国际协作

国际税收在近二十年来，由传统的单个企业在少数国家间游离逃避税收，转化为国与国之间直接地对立指责、大企业集团与同盟国群体间巨额的税收利益博弈。中国在当时尚不构成国际税收竞争主战场，一方面吸引的国际资本有限；另一方面当时国家经济规模对世界影响甚微。而当下我国已成为世界第二大经济体，对全球经济的吸附力和扩散力都十分强大。所以来自中国的政策变动和企业举动备受关注，一定程度上左右全球经济运行轨迹，要实现中国经济的持续腾飞，也需要获得制定世界活动规则的主动权，必须要主动参与到税收规则谈判和行动实施中去。二十国集团新近达成的“税基侵蚀与利润转移”“多边税收征管互助公约”等，都展现了中国的期盼和能力。但国际税收协作主要体现为各国当局通过打击有害税收竞争、恶意逃税，从而实现保护本国和本同盟利益的目的，全球政府与纳税人利益对立、攻防交错的场景，却一如国内税收之间的矛盾。一国面对财富与税源跨国流出时的举动，就可以充分体会到对抗中的血腥。加拿大要求移出民切断国内一切的经济联系，包括在加拿大不得拥有不动产、驾照、账户、工作、供养亲属行为等。俄罗斯禁止官员等拥有海外资产和账户，对付富人移民大有秋后算账之举。澳大利亚民众对指控麦当劳以跨境支付逃税5亿澳元的传言群情激愤，继而引发出星巴克、谷歌、苹果等在全球逃税的公开报道。毋庸置疑，不满税务预期是移民的动因之一，当出走成为最后的无奈之举，要再从单方面评价得失已显得多余，较为直观的是大型跨国集团确有强大的税收方案，蕴含其中斗智斗勇的氛围远非一国之内可比。

如何理出国际税收混乱的头绪？协作仍然是唯一选择。随着交易手段、支付方式和组织模式的不断创新，传统囿于本国利益，或各国当局以“世界政府”联盟来约束跨国企业，已不能适应国际税收新挑战。从某些方面认识，跨国企业的经济能量已非许多国家可匹敌，而其文化积淀、创新精神和趋势引领更是未来的希望。因此，需要民众、当局和跨国企业一道建立和维护适宜而可信的国际税收体系。

各国对国际税收的动力源自所征税款可直接用于本国开支，所以首先需要改革来自国外税收的分配及用途。国际税收之所以能产生，根本在于国际共同提供了公共品，因此应主要用在改善国际公共服务及福利，如分配给联合国、世贸组织等国际组织，具体限定在扶贫、环保、健康及区域转移支付等项目。今后可用国际税收取代各国认缴，把涉及人类整体的事项纳入全球公共品范畴，考虑各国征收的积极性，其中3成可以分配给征税国，但重点也用在上述公共项目上。

跨国集团是国际税收治理的主角，因为其占有完备的税源信息和选择优势，需要一致推动大跨国集团的全球意识，对其推进社会进步和人们福祉的贡献给予通行的权利及荣誉；引入SAO制度并普遍达成合作协议：从内在促使讲真话、做实事，增加公平贸易组织、公职会计师等评价程序，开放涉税信息，鼓励公民自发监督税企的税收活动。至于征税权归属，以形成国际税收的营业收入为基准，减少政府间税收竞争和企业恶意选择纳税地的机会。

国际税收合作还要弥合政治、文化等方面的差异和冲突，税收更实质的还是经济属性，人类的基本需求和幸福感观是相近的，所以不论是当局还是民众，都需要容纳经济交融、互为依靠的现实，尊重历史发展的自然选择。

再回到本文的起点，税收治理似乎有绕不开的魔咒。如果从人类逐利的天性去探讨，真理永远只会在征税与纳税的其中一端；但如果撇开利益原点，放在更开阔的历史和自然语境，人生来就渺小，人类独其强大，一切皆来自于合作与进步。税收，本来不会成为我们前进的羁绊。参考文献：

［1］艾伦·麦克弗森，等．英国税务风险管理［J］．税收译丛，2014（9）：1．

［2］（美）查尔斯·亚当斯．善与恶：税收在文明进程中的影响［M］．翟继光，译．北京：中国政法大学出版社，2013．

［3］广州、上海国际税收研究会．外国征管模式比较研究［C］∥中国国际税收研究会．税收征管模式发展趋势研究．北京：中国税务出版社，2013 ．

［4］李世刚，尹恒．寻租导致的人才误配置的社会成本有多大？［J］．经济研究，2014（7）．

［5］莫尔学．信息不对称约束下的税收行为分析［D］．成都：西南财经大学，2011．

［6］吕思勉．中国通史［M］．上海：上海古籍出版社，2009．[1]作者简介：莫尔学，资阳市国家税务局。[2]2014年年末会计师事务所8 295家，从业人员近30万，营业收入563亿元，税务师事务所5 100家，从业人数12万，营业收入130亿元。[3]舒尔曼2008年任联邦税务局长，2012年副局长米勒接任。2013年暴露俄亥俄、加利福尼亚、华盛顿等基层税务人员针对性地对“茶叶党”“爱国者”的免税申请特别审查而震惊全国，被议员达雷尔·伊萨指责政治不公，FBI介入追查证明，米勒一直知情长期沿袭的特别审查做法；让全美哗然的还有，国税局2010—2012年为职工举行的会议超过200次，费用超过5 000万美元，其中仅2010年8月一次会议就花费400万美元。[4]安然公司曾是美国第七大上市公司，2001年10月爆发造假财务丑闻，国际第五大会计师事务所安达信深陷其中，两者都被迅速破产，高管入狱，花旗、摩根等也卷入财务欺诈数十亿美元不等。此后，美国国际、德勤等不断暴露出虚假财务信息，华尔街证券市场因此广受猜疑。[5]针对企业高管及会计界丧失操守财务造假谋利泛滥，议员Sarbanes，Oxley提出对上司公司的监管从信息披露转向内部控制实质，重点是高管及咨询人士与公司间的经济行为，明确了刑事条款。[6]弗雷德里克在内阁会上责问大臣们，为什么国民缴了如此多的税而国库还如此空虚？财政大臣委婉地请侍者送来一大块冰，递给离大帝最远的大臣手里，再请大臣们依次传递，最后到大帝手里时只剩下一双湿手。[7]关于税收的功过，亚当斯有精辟的论述，什一税、包税制等成就了先秦、古希腊、基督教的崛起，各国重大历史转折大都因税收所致。[8]各国严格控制现金支付，西班牙支付15 000欧元以上禁止使用现金，美国纳税人收到10 000美元须报告税务局，俄罗斯则禁止10 000美元以上的现金交易，新近美国拟对现金存款收费。[9]王德文．人口低生育情况下的劳动力供求变化与中国经济增长［J］．中国人口科学，2007（1）．税收利息的性质和立法[1]韦国庆

内容提要：①引论：从税款抵退难题引入；②难题之因：滞纳金和退税利息的法律规则；③性质之辨：滞纳金、行政处罚及行政强制；④价值之衡：税收利息制度的公平和效率；⑤结论：《税收征管法》立法设计。

关键词：税收利息；税收立法；税收征管法一、引论：从税收抵退难题引入

在税收实务中有一个技术难题——当纳税人既有税种多缴税款又有税种少缴税款时，能否将多缴的应退税款与少缴的应补税款相抵，以及由此带来的滞纳金和罚款如何处理？这样的问题，几乎所有企业都会遇到，但一千个人可能会有一千个答案。

我们可以对税收抵退难题做一简要分析。当多缴和少缴属于不同

[2][3]税种时，可以按税款金额和缴纳期限分为四种情况：第一种，往[4]期少缴税款和多缴税款金额相等、时间同步。比如2015年第一季度少缴土地使用税100万元，多缴营业税100万元。第二种，往期少缴税款和多缴税款金额不相等、时间同步。比如2015年第一季度少缴土地使用税100万元，多缴营业税150万元。第三种，往期少缴税款和多缴税款金额相等、时间不同步。这里面可能有先多缴、后少缴，也可能有先少缴、后多缴。第四种，往期少缴税款和多缴税款金额不相等、时间也不同步。这是最常见的情况，包括上述各种情况计算出来以后，都会涉及与后续的关系问题。比如计算出2015年1月份各税种综合少缴100万元，2月份各税种综合多缴110万元，就会面临金额不等、时间不同的情况。

显然，如果不考虑滞纳金和退税利息，多缴税和少缴税相抵自然是十分简单的，就像处理当期税款一样。但一旦要考虑滞纳金，甚至考虑退税利息，怎么确认少缴或多缴税款就变得很麻烦，也带来了不同的观点。

一种观点认为，多缴税和少缴税可以在计算过程中相抵销，比如第一种情况直接相抵、互不为欠，第二种情况直接相抵后算多缴50万元，并依此计算退税利息。不过，这样的处理在面对第三、四种情况时，就会有计算上的难题。比如，当先多后少时，在少缴的税款缴纳期限届满之日，要计算滞纳金吗？能不能先抵去原先多缴的再算？当先少后多时，少缴的税款滞纳金能算到多缴时，将多缴视为补缴而停止吗？由于我国税制的特点，在实践中问题比上面的例子还要复杂[5]。

另一种观点认为，多归多、少归少，多缴税款的可退利息，少缴税款的要加滞纳金，时间只要都算到税款实际缴纳日或退税办理日为止即可。不过，这种办法与税收滞纳金和退税利息的比例关系密切相[6]关——特别是现在两者相差52倍的情况下更是如此。因为，税款滞纳金按日加收万分之五，一年365日，折算下来按年是18.25%；根据《税收征管法实施细则》的规定，“退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。”央行会适时调整存贷款的基准利率，最近一次调整是2015年10月24日，城乡居民及单位存款（活期）年利率是0.35%；用18.25%和0.35%两个比例计算，滞纳金比例是退税利息的52倍。如果照这样的理解，即使对上述第一种情况，同时产生同样金额的一笔多缴、一笔少缴，过了一年也要生成滞纳金18.25万元，退税利息0.35万元，相抵之后就是17.9万元。这样的结果显然不合理。

究竟哪一种观点是正确的？要回答好这个问题，核心在于我国税收滞纳金（或税收利息）性质确定和价值取向的问题。而其前提则是税收滞纳金、退税利息及欠退相抵的法律规则分析。二、难题之因：滞纳金和退税利息的法律规则分析

现行法律体系有三个方面的规则需要分析，税收滞纳金规则、退税利息规则，以及税收抵退的相关规则。由于滞纳金本身的规则比较清晰，值得探讨的主要集中在后两个方面，尤其是从法律到操作细则的变化。

关于退税利息问题，《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《税收征管法》）第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”《中华人民共和国税收征管法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）具体解释“退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。”显然，法律表述的“同期存款利息”可能是活期也可能是定期，到了行政法规直接确定为“活期存款利率”，这是一个较大幅度的降低。

关于税收抵退问题，《税收征管法实施细则》第七十九条规定，“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。”这里并没有提及滞纳金的问题，无法提供操作的办法。《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》又具体明确：“确定实际抵扣金额时，按填开应退税款抵扣欠缴税款通知书的日期作为计算应退税款的应付利息的截止期，计算应付利息金额及应退税款总额；按填开应退税款抵扣欠缴税款通知书的日期作为计算欠缴税款的滞纳金的截止期，计算应缴未缴滞纳金金额及欠缴税款总额。若应退总额大于欠缴总额，按欠缴总额确定实际抵扣金额；若应退总额小于欠缴总额，按应退总额确定实际抵扣金额。”这份文件附件的计算示例，清晰无误地表明既有应退税款又有欠缴税款需要抵扣的，滞纳金和利息计算截止期均不考虑过程中的多多少少，直接算总账，利息和滞纳金都算到最后确定以退抵欠的时点。显然，这样的规则在52倍的作用下，随着时间的推移，对征纳关系的利益具有非常重大的影响，效果是纳税人少缴的后果很严重，多缴的补偿无所谓。这也要求我们反过来审视这般欠退相抵的规则，似乎并未针对税款计算过程中相抵而设计。

值得进一步探讨的是，为什么会形成上述规则？这些规则背后是对滞纳金性质的认识，并反映了一定的制度价值取向。三、性质之辨：滞纳金、行政处罚及行政强制

我国税款滞纳金究竟属于什么性质？国家税务总局在多份文件中强调滞纳金属于占用税款的补偿，但税法学界仍一直有不同的看法，有的主张补偿说，有的主张惩罚说，有的主张混合说。本文从欠缴税款的法律责任制度变迁的角度，把滞纳金、行政处罚、行政强制放在一个框架下审视，进而分析滞纳金的性质。表1　　欠缴税款法律责任变迁一览表注：①本表中的行政强制以《行政强制法》的法律概念为基准，不考虑滞纳金与行政强制法的关系。②活期存款利率目前年率为0.35%。

1986年，《中华人民共和国税收征管条例》确定了滞纳金加收比例是千分之五/日，由此算来的滞纳金按年为1.825倍，一年就要翻近两倍，之所以定这么高，除了20世纪80年代通货膨胀的宏观形势以外，更主要的应是跟该条例对滞纳金的惩罚性定位有关，因为其中并没有对欠税的其他惩处设计；问题可能在1992年，在《税收征管法》立法增加了对欠税的专门处罚条款的情况下，将滞纳金加收比例降为千分之二/日，按年为0.73倍，此时滞纳金仍然脱离补偿性质，仍以惩罚性为主；到了2001年，《税收征管法》修订进一步将滞纳金加收比例调整为万分之五/日，按年为0.182 5倍，相应的欠税处罚条款没有变，可以说滞纳金的补偿性仍然较弱，仍具有较强的惩罚性。目前《税收征管法》正在修订。根据2015年国务院法制办公布的《税收征管法修订草案（征求意见稿）》的规定，“滞纳金”改成了“税收利息”和“滞纳金”，其中欠税的税收利息的利率改为由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。这是回归补偿性的重要一步。不过令人略有意外的是，为了与《行政强制法》相协调，增加了新的“滞纳金”表述，其比例为千分之五。

从上述的分析不难看出，评判滞纳金的性质以及比例，必须联系与此相关的行政处罚、行政强制等其他法律责任。从历史上看，我国税款滞纳金比例始终远高于名义利率和考虑CPI的实际利率。尽管2001年以来的18.25%，与同期民间借贷的利率相比并不很高，但关键问题在于，在法律已经规定可对欠税处以0.5～5倍罚款的情况下，这样的比例设置无论从法律上如何归类，都不符合补偿性的本质，更多地体现惩罚性，如果再与纳税人退税利息率相比，则更显得不合理。四、价值之衡：税收利息制度的公平和效率

利息是货币占用的补偿（compensation），罚款是因违法滞纳税款给予的惩罚。当纳税人欠缴税款，占用了本应已不属于他的货币，应当给予被占用者一定的补偿，至于滞纳税款是否应当给予惩罚，或者给予多少惩罚是另外一个问题；当纳税人多缴税款，则是国家占用了本不属于他的货币（纳税人计算税款中有无过失也非主要问题），同样也应当给予纳税人一定的补偿。这是一个朴素的道理。由于滞纳金比例设置中过多地体现惩罚性，实际上造成对同一类行为重复设置了处罚，加之上述52倍的比例悬殊，使之不仅不符合基本的税收公平原则，而且因其带来实务操作的难题，也不符合税收效率原则。

不过，是否按征纳平等的理念，将欠税利息率设置为与退税利息率相等，所有的问题都会迎刃而解呢？答案没有这么简单。就跟市场中的利率也有不同，税收利息率也还要考虑效率问题，尤其是行政处罚制度难以如此精细影响的地方，合理的税收利率，可以最大限度地减少“税收融资”的动机，进而提高税收征纳的效率。因此，税收利息制度不仅是一个法律问题，也是一个经济问题。

马歇尔时代的经济学家Henry Sidgwick认为，当一个人借钱给另一个人，他真正借出的是资本，而货币只是一个转让的中介。这一观点在税收利率制度设计中值得借鉴。也就是说，看税收利息的利率是高还是低，不能静态的凭感觉，比如不能简单地说年率18.25%就是高利贷，还是要比较同时期的资本回报（假设通行市场利率是30%，那么18.25%还低了）。计算资本回报有管制价、基准价和市场价等几

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