作者：李来儿
出版社：成都西南财经大学出版社
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成本管理展论试读：
前言
中国成本管理的发展源远流长，从古至今已有2000多年的历史，期间，有不少理论和实务家积累的实践经验和各种思想，形成了中国成本管理知识宝库取之不尽、用之不竭的源泉。
成本管理既是企业管理中的一个古老话题，更是一个不断发展、日渐更新的永恒课题。自人类早期为从事生产和交换活动产生对成本的计量与控制需求以来，伴随科学技术、市场竞争和社会经济环境的变迁，以及企业经营理念和组织形态的不断演化，成本管理由粗放经验管理逐步变成科学、精确、系统和公平的管理。
传统的成本管理是适应大工业革命的出现而产生和发展的，其中的标准成本法、变动成本法等方法得到了广泛的应用。随着新经济的发展，人们不仅对产品在使用功能方面提出了更高的要求，还强调在产品中能体现使用者的个性化。在这种背景下，现代的成本管理系统应运而生，无论是在观念还是在所运用的手段方面，其都与传统的成本管理系统有着显著的差异，主要表现在：成本动因的多样化；时间成为重要的竞争要素；成本管理全员化；以成本支出的使用效果来指导决策；成本管理以市场为导向，将成本管理的重点放在面向市场的设计阶段和销售服务阶段；实行成本领先战略，强调从一切来源中获得规模经济的成本优势或绝对成本优势；重视价值链分析为改善成本提供信息。《成本管理展论》本着尊重历史、探本求源、突出现实、注重创新的原则，以板块结构的形式，就笔者从教20多年来所关注的会计问题，尤其是成本管理问题、管理会计问题、企业经营决策问题等，按照与成本管理的关联为主线，展开多样性的研究，其内容共分九个部分，具体为：（1）成本管理源起考证。本部分主要从成本管理理论的形成与发展、成本管理方式透视两个方面进行了讨论。（2）成本管理理念的历史变迁。本部分内容讨论了四个方面的问题，一是成本管理理念的阶段表现；二是新经济环境与成本管理理念；三是税收成本与成本企划；四是成本管理理念的拓展。（3）成本信息与企业管理决策。本部分试图从成本信息的视角探讨企业成本管理与经营决策问题，共分五部分内容，一是企业组织结构对成本信息生成模式的影响；二是产品成本设计信息与管理决策；三是成本信息系统与企业管理决策；四是信息环境与成本核算体系；五是战略成本与管理决策。（4）企业社会责任的财务成本估量。本部分主要是中西方对企业社会责任及其成本问题的讨论，共分六部分内容，一是西方经济学家对“社会成本”理论的贡献；二是我国经济学家、会计学家对“社会成本”理论的研究；三是国内外关于企业社会责任成本问题研究的最新动态；四是企业社会责任的兴起与演化；五是中西方对于企业社会责任成本理论的评述；六是中西方对于企业社会责任成本的实践意义的评述。（5）人力资源成本及其管理。本部分属于成本管理的新领域，共分两部分内容，一是人力资源成本管理基础；二是人力资源成本的管理。（6）自然资源成本及其管理。该部分内容和第五部分同属于成本管理的新领域，共分四部分内容，一是自然资源的分类体系与自然资源成本的内涵；二是自然资源成本的结构；三是几种自然资源成本的数学计量模型；四是自然资源成本信息的报告与考核。（7）管理会计与成本管理。本部分共有七部分内容，一是管理会计中成本预测技术的局限性及其应对；二是统计方法与成本管理；三是基于以成本为主线的管理会计新发展；四是管理会计的成本管理环境；五是管理会计与企业组织体系；六是管理会计与服务业管理决策；七是基于管理会计视角的IT技术企业的业绩指标与企业价值评估。（8）成本核算与成本管理方法的整合。因为成本核算与成本管理的对象不同，服务面向的对象就存在差异，所以，需要进行整合，即对成本核算方法的整合和成本管理方法的整合。（9）软件成本核算与管理。本部分内容主要针对高新企业，尤其是对高新企业中软件成本的核算与管理作出讨论，即对软件成本核算的特征、制造成本的核算、软件成本核算的前提和软件成本核算的问题进行了具体的讨论。
需要指出的是，本书在写作过程中，有部分内容是笔者对前期的一些研究成果的整理和深入，还有部分内容是在下一步要重点关注的领域及其问题。
在本书出版之际，我首先要感谢我的家人对我的支持和帮助；其次，要感谢单位领导和同事给予我的指导；同时，也要感谢在本书写作过程中所涉及的参考文献的各位作者以及给我提供过帮助的所有的人。
而特别要感谢的还有西南财经大学出版社的冯建社长、李玉斗副社长以及邓克虎编辑，感谢他们为我提供了顺利出版本书的机会，他们严谨负责的态度深深感染了我。
由于本人水平有限，在史料文献的引证、材料的取舍以及内容的安排方面，难免挂一漏万，或畸轻畸重，对某一方面的问题研究所阐述的学术观点、作出的研究结论，欠妥之处，敬请评判。但本书所讨论的问题如果能引起广大同仁关注，这也多多少少能给笔者一点点欣慰，欢迎指导，感谢斧正。笔 者2013年夏于成都
1 成本管理源起考证
1.1 成本管理理论的形成与发展
1.1.1 成本管理内涵解读
成本管理，通常在习惯上被称为成本控制。所谓控制，在字典里的定义是命令、指导、检查或限制的意思。它是指系统主体采取某种力所能及的强制性措施，促使系统构成要素的性质数量及其相互间的功能联系按照一定的方式运行，以便达到系统目标的管理过程。而成本管理是企业生产经营过程中各项成本核算、成本分析、成本决策和成本控制等一系列科学管理行为的总称，具体是指在生产经营成本形成的过程中，对各项经营活动进行指导、限制和监督，使之符合有关成本的各项法令、方针、政策、目标、计划和定额的规定，并及时发现偏差予以纠正，使各项具体的和全部的生产耗费被控制在事先规定的范围之内。成本管理一般有成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核等职能。成本管理的内容遍及现代企业的每一项经济活动，成本管理是现代企业管理的重要组成部分。
成本管理有广义和狭义之分。狭义的成本管理是指日常生产过程中的产品成本管理，是根据事先制定的成本预算，对企业日常发生的各项生产经营活动按照一定的原则，采用专门方法进行严格的计算、监督、指导和调节，把各项成本控制在一个允许的范围之内。狭义的成本管理又被称为“日常成本管理”或“事中成本管理”。广义的成本管理则强调对企业生产经营的各个方面、各个环节以及各个阶段的所有成本的控制，既包括“日常成本管理”，又包括“事前成本管理”和“事后成本管理”。广义的成本管理贯穿企业生产经营全过程，它与成本预测、成本决策、成本规划、成本考核共同构成了现代成本管理系统。
传统的成本管理是适应大工业革命的出现而产生和发展的，其中的标准成本法、变动成本法等方法得到了广泛的应用。随着新经济的发展，人们不仅对产品在使用功能方面提出了更高的要求，还强调在产品中能体现使用者的个性化。在这种背景下，现代的成本管理系统应运而生，无论是在观念还是在所运用的手段方面，其都与传统的成本管理系统有着显著的差异。从现代成本管理的基本理念看，主要表现在：①成本动因的多样化，即成本动因是引起成本发生变化的原因。要对成本进行控制，就必须了解成本为何发生，它与哪些因素有关、有何关系。②时间是一个重要的竞争要素。在价值链的各个阶段中，时间都是一个非常重要的因素，很多行业和各项技术的发展变革速度已经加快，产品的生命周期变得很短。在竞争激烈的市场上，要获得更多的市场份额，企业管理人员必须能够对市场的变化作出快速反应，投入更多的成本用于缩短设计、开发和生产时间，以缩短产品上市的时间。另外，时间的竞争力还表现在顾客对产品服务的满意程度上。③成本管理全员化，即成本控制不单单是控制部门的一种行为，而是已经变成一种全员行为，是一种由全员参与的控制过程。
从成本效能看，以成本支出的使用效果来指导决策，成本管理从单纯地降低成本向以尽可能少的成本支出来获得更大的产品价值转变，这是成本管理的高级形态。同时，成本管理以市场为导向，将成本管理的重点放在面向市场的设计阶段和销售服务阶段。企业在市场调查的基础上，针对市场需求和本企业的资源状况，对产品和服务的质量、功能、品种及新产品、新项目开发等提出需要，并对销量、价格、收入等进行预测，对成本进行估算，研究成本增减或收益增减的关系，确定有利于提高成本效果的最佳方案。实行成本领先战略，强调从一切来源中获得规模经济的成本优势或绝对成本优势。重视价值链分析，确定企业的价值链后，通过价值链分析，找出各价值活动所占总成本的比例和增长趋势，以及创造利润的新增长，识别成本的主要成分和那些占有较小比例而增长速度较快、最终可能改变成本结构的价值活动，列出各价值活动的成本驱动因素及相互关系。同时，通过价值链的分析，确定各价值活动间的相互关系，在价值链系统中寻找降低价值活动成本的信息、机会和方法。通过价值链分析，可以获得价值链的整个情况及环与环之间的链的情况，再利用价值流分析各环节的情况，这种基于价值活动的成本分析是控制成本的一种有效方式，能为改善成本提供信息。
1.1.2 成本管理理论溯源
成本管理既是企业管理中的一个古老话题，更是一个不断发展、日渐更新的永恒课题。自人类早期为从事生产和交换活动产生对成本的计量与控制需求以来，伴随科学技术、市场竞争和社会经济环境的变迁，以及企业经营理念和组织形态的不断演化，成本管理由粗放经验管理逐步变成科学、精确、系统和公平的管理。
在西方现代管理理论产生之前，成本管理基本上属于成本簿记范畴，很少具有规划、控制、评价、考核等功能。随着西方现代管理理论的产生和发展，现代成本管理的理论和实践内容也极大地丰富起来，成为企业管理的一个重要组成部分。总的来看，成本管理理论的发展大致经历了以下三个阶段：
第一阶段：成本管理的萌芽阶段。
在18世纪以前，商品的生产过程比较简单，主要是以家庭手工业为主。业主提供原料，交由工匠在自己家中生产，业主将产成品收回再向外销售。业主分别记录个人成本，然后与销售收入比较，确定收益。但由于那时生产力水平低下，物质资源相对来说较为丰富，人们的成本意识不强。另外，产品在外部采用手工加工，不用机械设备，没有生产厂房，所以间接费用很低往往被忽视，只把直接材料和人工看成产品成本，而把间接费用看成一项损失，成本记录和财务会计的记录也没有较好地结合。
到了18世纪末期，在欧洲大陆兴起的产业革命的巨大冲击下，手工作坊纷纷倒闭，机器大工业生产逐渐形成，人们逐渐认识到，待到商品销售以后再倒算销货成本，既不严密又为时已晚。根据生产过程中的耗费情况，计算生产成本已成为会计核算所必须解决的首要问题，在这种背景下才有了简单的成本会计的产生。19世纪初伴随工厂制度的发展，已有人开始介绍分批法和分步法，并提出了永续盘存制度，这满足了不同企业正确汇集与分配生产费用、合理计算产品成本的要求。虽然这些论述并不深透，但在当时已难能可贵，总的来说，在这以前的成本管理基本上还是处于萌芽阶段。
第二阶段：以科学管理为背景的成本管理阶段。
19世纪中后期随着产业革命的完成，商品生产和工厂制度得到了充分的发展，工厂大量使用重型机械设备，折旧费用增加，从而使得间接费用越来越高，产品品种也日益增多，间接费用的分配变得越来越复杂。另外，工厂规模扩大，生产经营复杂化，产品的竞争日益剧烈，在决定产品价格时成本逐渐占据了主要地位，因此，对成本的研究越来越受到重视。1885年，梅特卡夫（H.Metcafe）（美）出版《制造成本》一书，提出了四种间接费用的分配方法：任务分配法、总费用分配法、人工费用百分比法和生产时间分配法。1887年，加克（E.Garcke）（英）出版《工厂会计》一书，主张用复式记账法记录所有成本账户，并将成本账与财务会计记录结合起来。这段时间的研究初步奠定了成本会计的理论和方法基础。
到了20世纪初，资本主义社会从自由竞争阶段向着垄断阶段过渡，重工业和化学工业大大发展，企业生产规模更大，也更集中，分工更细，市场竞争愈加激烈，生产过程开始走向机械化和自动化，企业管理全凭经验已显得无能为力。在此情况下，以泰勒制为代表的科学管理得以产生和发展。泰勒制的主要内容是研究操作合理化，总结先进的操作方法，把个人的合理操作归结为一种标准操作法，再要求一般工人普遍实施。
泰勒的科学管理方法给企业的成本管理带来了很大的启示，20世纪30年代，标准成本计算与复式记账法融合到一起，建立起了完整的标准成本会计制度。标准成本制度的特点是事前计划、事中控制、事后分析。在成本发生前，通过对历史资料的分析研究和反复的预算分析，制定出未来某个时间内各种生产条件处于正常情况下的标准成本。在成本发生的过程中，将实际发生的成本与标准成本进行对比，记录产生的差异，并作适当的控制和调整。在成本发生后，对实际成本与标准成本的差异进行全面的综合分析与研究，发现问题、解决问题，并制定新的标准成本。标准成本会计制度的建立，说明工厂成本控制已进入了一个新的阶段，成本管理已由事后成本计算开始转向制定标准成本进行控制的做法，对于指导当时工厂成本管理起到了极其重要的作用。综观这一时期的成本管理，主要有以下特点：（1）在市场环境上，企业产品大多处于卖方市场，供不应求，市场呈现出同质性和稳定性，因此，企业很少关注不同顾客需求的特征及其变化趋势。（2）市场特征决定了企业的主要工作重点是在生产阶段，很少进行新产品的开发和针对不同顾客的营销。相应的，在成本结构中，新产品研发成本和营销成本比重很小，成本管理也必然以生产成本为主。此时成本管理的主要目的就是在销售收入一定的前提下，通过降低成本来提高生产者自身的利润。（3）在控制主体上，由于将生产工人看成单纯的“经济人”，普通工人成为控制的客体，而以部门领导和监工为代表的管理层则是控制的主体，并形成对立的两极，人际关系不协调。在组织结构上，这一阶段企业主要采取职能式组织结构；在各部门结构上，采取橄榄型组织形式，即中间的制造部门较大，而处于两端的研发和营销部门比较小。（4）由于市场的同质性与稳定性，企业之间、产品之间的竞争不激烈，使得产品生产得以采用大批量生产方式，从而使得产品本身及其生产过程呈现出高度的稳定性，这就决定了标准成本法成为这一时期的主要成本管理方法。（5）在成本动因分析方面，以科学管理理论为基础的标准成本法其实质就是要通过科学的方法找出产品生产与其消耗的材料以及人工之间的相关关系，泰勒等工程师采用的是工程统计的方法，这种以材料定额和工时定额为主要形式的成本与产品之间的关系是一种技术上的统计相关关系，而不具有逻辑或因果相关的特性。（6）在控制机制上，是以部门内部层级授权和监督为主体，以差异分析和要素控制为主要形式，以差别计件工资制为主要激励手段的封闭系统。事后反馈机制、成本管理系统很少受外在市场和技术环境影响。
第三阶段：现代成本管理阶段。
第二次世界大战以后，科学技术迅速发展，企业规模进一步扩大，大型企业转向多元化、多样化生产，并出现了跨国企业。生产自动化、连续化程度大大提高，市场竞争空前激烈。企业为获得更大的利润，单纯依靠降低成本已不可行，必须全面地提高经济效益，从而使得成本管理的目的也转向了通过事前、事中和事后的全面成本管理来提高企业的经济效益。与此同时，运筹学、系统工程和电子计算机等各种科学理论和技术成果广泛地应用于成本管理，促使成本管理向着预测、决策和控制等方面深化。这一阶段的成本管理涉及计划、预测、决策、控制、核算、分析、考核等全部环节，是对生产经营各个过程的成本管理。同时，量本利分析、预算控制、弹性预算、价值分析、责任会计、质量成本管理、目标管理等现代管理方法，也广泛地运用于成本管理，从而建立起了现代成本管理的内容体系和理论体系。现代成本管理大致上经历了责任成本管理和战略成本管理两个阶段。（1）责任成本管理
责任成本管理产生于20世纪早期，经过不断地发展和完善，到了20世纪40年代，已经形成了一套比较完整的体系，并得到了广泛的应用。
责任成本的管理程序包括划分成本中心、确定各成本中心应负责的成本内容、编制责任成本预算、分解责任成本、制定内部结算价格、实施责任成本日常控制、进行责任成本核算、编制责任成本报告、进行责任成本考核与激励。
责任成本是以成本责任中心为主体所汇集的，属于该主体经营权限范围，并负有相应的经济责任的可控成本。责任成本具有以下特点：以责任成本中心为责任费用汇集对象，责任成本要落实到各成本中心，按责任成本中心进行核算、控制和考核，从而将成本核算与成本管理结合起来。责任成本以“谁负责、谁承担”为原则，注重落实成本责任，将成本耗费与责任主体相连，有效地加强了成本管理与监督。责任成本核算只需按照企业内部管理的要求和特点自行设计成本制度，可以采用不同的核算模式和方法，它所计算的是管理成本，而不是对外的财务成本。不论责任成本与生产过程是否直接相关，它都是各中心的可控成本，因此，责任成本在内容上不仅包括生产成本，还包括期间费用。责任成本按照计划成本或内部结算价格计量所消耗的非本中心投入的物资价值，以划清责任界限。
责任成本管理将行为科学方面的理论和管理控制方面的理论结合起来，进一步加强了企业的成本管理。但从总体上来看，它还只限于企业内部的成本管理，而且它更多的是一种被动的成本管理方式。（2）战略成本管理
战略成本管理是一种基于价值链分析的成本管理思想，它通过对企业内部价值链与外部价值链的分析，找到成本管理的瓶颈，消除不增值的作业环节，达到成本的持续改善，确保企业的成本优势。
随着战略管理理论的发展和完善，管理学家西蒙于1981年首次提出“战略管理会计”一词。他认为战略管理会计应该侧重于企业与竞争对手的对比，收集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。1985年，迈克尔·波特在研究企业的竞争优势时提出了低成本战略和高差异化战略，从而使得服务于低成本战略的战略成本管理得到了广泛的研究和应用。
战略成本管理的对象在时间和空间两个纬度上进行了扩展：它不仅管理历史成本，而且管理尚未发生的成本；它不仅管理企业内部生产过程的成本，而且通过分析行业价值链和竞争对手价值链，重新构建企业价值链，使得管理对象不局限于企业个体范围。
战略成本管理的提出，开辟了成本管理的新视野，先后出现了企业产品寿命周期成本管理战略、顾客产品寿命周期成本管理战略以及社会产品寿命周期成本管理战略等。
1929年的经济大危机过后，市场特征发生了根本性的变化。为顺应市场竞争环境的变迁，许多企业从生产技术和组织结构方面纷纷谋求变革。一方面，生产过程的自动化程度和生产流程的弹性大幅提高；另一方面，部门结构也从中间大两头小的橄榄型演化为两头大中间小的哑铃型结构。此时的成本管理战略显然不再局限于控制制造成本，必须将视野拓宽至覆盖研发和营销的企业产品寿命周期成本。这个时期，其成本管理战略特征表现为：①产品成本构成中制造成本的比重下降，而研发和营销成本则大大提高。②在成本计算方法上，作业成本法（ABC）通过引入作业理念，将企业发生的资源费用通过作业进行归集进而分配至产品（成本标的），不但提高了产品成本计算的准确性，而且还揭示了成本发生的前因与后果，从而将成本管理从产品深入到作业层次。③企业成本计算法主要还是用于战术层次。④在控制主体上开始关注人的精神需要，成本管理系统属于半开放系统。⑤在控制内容上，企业需要在成本与收入之间权衡，以谋求企业自身收益的最大化；在控制范围上，局限于单个企业，成本管理是以生产经营者的利益为出发点展开的；在控制形式上，开始注重前馈方式，控制时点前伸到产品研发阶段。
20世纪80年代后，市场买方的特征和国际化进一步加深，企业不再把顾客仅仅看成谋利的对象，而是将他们视为企业的重要资源和合作伙伴，从顾客角度出发，考虑顾客从购买到废弃前的整个产品寿命周期中的成本与价值，这成为这一时期成本管理战略的核心理念，其特征体现在：①市场的买方特征和国际化程度进一步加深；②成本管理内容增多，范围扩大；③在控制主体方面，把组织成员看成“决策人”；④在组织结构上各企业相互依赖形成链状组织，使得成本管理从战术层次提升到战略层次；⑤成本管理战略不再仅仅局限于技术和经济层面的直接成本动因，更重要的是从影响成本产生的基础性结构和非结构因素着手，努力构建有利于企业成本改善和效益提升的氛围和环境；⑥在控制形式上，通过创建某种文化和氛围，全方位、多角度和长期持续地影响企业和员工的行为。
1992年的里约热内卢环境与发展全球峰会之后，可持续发展逐步从理念走向行动，从宏观的政策引导走向微观的企业自觉行动。企业作为一个利益共同体，承担着多元受托责任，除了为股东创造财富，为消费者提供优质的产品和服务外，还肩负着其他社会责任。因此，社会产品全寿命周期成本产生，随之，社会产品寿命周期成本管理战略也出现，其特征表现为：①企业组织结构以网络结构为主要特征，强调与各利益相关者的沟通与协调，形成完全开放的、具有自我组织和自我学习功能的系统。②成本管理范围进一步扩大，内容进一步增多，企业在产品设计和研发阶段，就系统考虑产品废弃时的环境成本，从而有助于在研发和制造阶段采取减少或消除环境成本的材料和工艺；同时，提高企业及其员工的社会责任和环境意识。成本管理具有时间上连续、空间上完整和方式上多样的立体特征。③非结构性成本动因在这一时期已经占据主要地位。④成本管理战略演变为一个组织与环境融为一体的开放性系统。
不同成本管理战略的比较如表1-1所示。表1-1 不同成本管理战略的比较
1.2 成本管理方式透视
1.2.1 价值链成本管理
（1）价值链理论综述1985年，哈佛大学的迈克尔·波特教授在其著作《竞争优势》中首次提出了价值链的概念。他认为每一个企业都是由设计、生产、营销、交货以及对产品起辅助作用的各种活动的集合，而所有这些活动都可以用价值链表示出来。企业的价值链和它所从事的单个活动的方式反映了历史、战略、推行战略的途径以及这些活动本身的根本经济效益。他指出一定水平的价值链是企业在一个特定产业内的各种活动的组合。价值链理论认为，企业的发展不只是增加价值，而是要重新创造价值。在价值链系统中，不同的经济活动单元通过协作共同创造价值，价值的定义也由传统的产品本身的物质转换扩展为产品与服务之间的动态转换。
在迈克尔·波特之后，彼得·海恩斯从价值实现的最终目标出发对价值链进行了重新定义，他认为价值链是“集成物资价值的运输线”。与传统的价值链相比的主要差别是，海恩斯的价值链作用方向相反。首先，海恩斯教授把顾客对产品的需求作为生产过程的终点，把利润作为满足这一目标的副产品，这与波特教授把“实现企业利润”作为最终目标存在着较大的差别。其次，海恩斯教授把原材料和顾客纳入他的价值链系统中，这意味着任何产品价值链中的每一业务单元在价值创造的不同阶段包含不同的公司，而波特教授的价值链则只包含那些与生产行为直接相关的成员。
随着信息技术的发展，杰弗里·F.雷鲍特和约翰·J.斯维奥克拉于1995年提出了“虚拟价值链”（Virtual Value Chain，简称VVC）的观点。他们认为任何一个企业组织都是在两个不同的世界中进行竞争，一个是管理人员看得见、摸得着的有形的资源世界，称之为“市场场所”（Marketplace）；另一个则是由信息构成的虚拟世界，这一虚拟世界的出现导致电子商务这样一个新的价值创造场所，他们将这一新的信息世界称之为“市场空间”（Marketspace）。它们通过不同的价值链开展价值创造活动，前者通过“有形价值链”（Practical Value Chain，简称PVCP），即采购、生产与销售；后者通过“虚拟价值链”，即信息的收集、组织、筛选与分配。两条价值链的价值增值过程不同，前者是由一系列线性连续的活动构成；后者则是非线性的，有潜在的输入输出点，能通过各种渠道获得和分布矩阵。通过对两条价值链价值创造过程的区分，企业可以根据自己的组织、结构、战略观点和对这两个过程所进行的管理实践，提出新的观点和技术上的挑战。（2）基于价值链理论的成本管理观
基于价值链理论，成本不是指简单的支出和耗费问题，而是一种价值创造的需要和提供价值的资源耗费，因此，成本管理应该从价值创造和价值提供两个视角来进行。由此，价值链成本管理实际上也就具有了双重的性质：一是控制资源的必要而足够的投入，从而创造顾客价值（表现为较高的价格和优质的产品）；二是控制资源的耗费，以提供尽可能多的顾客价值（表现为较低的成本和较多的利润）。
从价值链扩展的角度看，价值链成本管理的范围涉及企业外部价值链成本管理和企业内部价值链成本管理。外部价值链成本管理是指基于行业价值链或产业价值链、价值网络等的成本管理，其目的是：识别并确保企业在行业或产业中的优势地位和核心地位，从而能够在整体价值链顾客价值最大化的前提下，通过价值让渡等方式结成战略联盟等而形成优势价值链联盟，以使企业确保自身的优势战略定位。内部价值链成本管理则是指通过企业内部价值链分析所进行的成本管理，其目的是：在优势产业价值链定位和优势价值链成本定位的基础上，通过识别并构建企业优势价值链，控制关键单元价值链和关键价值链活动的资源投入和资源耗费，从而打造和提升企业的核心能力，进而获取持续竞争优势。
价值链成本管理涉及基于战略定位的价值链成本管理和基于战术执行（或生产经营）的价值链成本管理。前者是指通过识别和确定企业价值链在行业价值链或产业价值链、价值网络中的地位，确保企业价值链在行业或产业中的优势地位和核心地位，与外部价值链成本管理有相同之处。其基本思路是：通过分析（战略）结构性成本驱动因素，控制必要而足够的资源投入，从而打造优势价值链。后者则是指在识别企业自身价值链的基础上，在优势产业价值链定位的前提下，构建企业优势（或独特）价值链，从而能够在整体价值链顾客价值最大化的前提下，确保企业拥有核心能力和相对优势的地位，与“内部控制观”有相同之处。其基本思路是：通过分析（经营）结构性成本驱动因素，控制必要而足够的资源投入和尽可能少的资源耗费，从而打造优势企业价值链。传统成本管理与价值链成本管理的比较可用图1-1表示。图1-1 传统成本控制与价值链成本控制比较图（3）基于价值链理论成本管理下的成本信息
根据迈克尔·波特提出的价值链的概念，企业竞争优势来源于企业经营过程中，企业创造价值的过程可以分解为一系列不相同但又相互联系的经济活动，从增值角度衡量其总和构成了企业的价值链。价值链共分为九项活动，隶属于基本活动和辅助活动两大类，而每一个活动与经济效果如何结合进行，将决定一个企业在成本方面相对竞争能力的高低，这又构成了企业价值链背后的全成本链，从而也就形成了成本信息供需链。
企业要为客户提供超值服务，就必须有低廉的成本支出做保证，这包括从产品研究与开发的费用投入开始，经过生产前准备、制造过程的各种耗用，直到建立销售渠道、营销开支和售后服务开支，企业的成本信息供需链支持了价值链上各项活动的有效开展。
基于价值链管理理论下的成本不再是单一含义的成本概念，而是一个多层递进、相互关联的“全成本”概念，能从企业战略层面和管理控制层面来支持成本战略分析、产品定价和过程、成本管理控制等活动。基于价值链管理理论的成本管理框架如图1-2所示。图1-2 基于价值链理论的成本控制框架图
任何一个企业的管理都可以被划分为三个层面，即战略管理活动、管理控制活动和作业任务活动。企业不同层次人员的关注重点是不同的，高层管理人员关注企业与经营环境的关系和企业竞争力的问题，中层管理人员关心的是计划执行情况和管理效益问题，而最基层的执行人员关心的是如何完成任务和工作效率问题，反映到成本上，三个层次对成本行为的理解和解析也有所不同，如表1-2所示。表1-2 战略层、管理控制层和作业层三个层次对成本行为的不同解析比较表
战略层成本表现为企业成本链上的整体成本结构，与竞争对手相对比，通过调整企业成本链上的成本结构，以达到获取持久成本优势的目的。企业战略层的成本不同于会计制度计算的财务成本，它关心的是诸如战略成本、质量成本、产品全生命周期成本、时间成本、环境成本等，成本信息要能反映企业价值增值和转移的全过程，战略层的成本信息主要通过管理层和作业层的成本信息汇总而得到。
管理控制层成本是一种典型的战术层次的成本管理，它一般与目标成本进行对比，从而对产生的差异进行控制。降低管理控制层成本的途径有两条：一是按责任部门预算控制成本费用的发生，二是按产品生产预算降低料工费成本。财务成本信息无法完全满足管理层的需要，管理层面关注的是诸如计划成本、标准成本、目标成本、定额成本、作业成本、责任成本、资本成本等，它需要采用多维成本计量，通过作业层实际成本汇总和事前编制各种预算成本汇总而得到。
作业层成本是执行层面具体活动引起资源耗用的一种货币表现，它表示为进行某项活动所花费的代价，由于作业层关心具体作业的成本耗用，如产品成本、作业成本、可控成本等，因此成本显现出了具体性、短期性的特征。作业层成本不仅要满足作业层管理的需要，还要为管理控制层和战略层提供汇总生成的成本信息，在实际操作中要对成本链上每个环节的每一批作业活动记录相应的成本信息，通过成本库的划分、成本动因的分类和选择来奠定成本分配基础，还要尽可能增加直接成本追溯方式，以提高成本核算的准确性。
与传统成本管理相比，对成本链进行的全成本管理可以将成本管理活动在时间、空间双维上进行扩展。在空间维度上，较好地满足了三个层次的管理需要。在作业层，通过对成本链上的成本动因的分析来分配计算成本，提高了成本信息质量。在管理控制层，通过对成本链的各个环节的分析，反映其价值增值和成本消耗，可以追踪成本产生的前因后果，加强了成本管理的目的性和效果。在战略层，通过对成本链的整体分析，可以把握成本链的整体结构，控制成本驱动因素，并与竞争对手的成本链进行比较，找到企业的成本优势。在时间维度上，将设计、研发、生产、销售、服务各个阶段的成本纳入管理范围之内，并可向前、向后延伸到供应商和顾客，运用现代成本管理的技术和方法，能准确、真实地反映企业成本的全部信息。
1.2.2 产品生命周期成本管理
（1）产品生命周期成本结构从成本控制的角度出发，就每件产品形成到消亡的历程而言，它所经历的是从产品策划、开发设计、生产制造到用户使用、报废处置这样一种循环。
产品生命周期成本有狭义和广义之分，狭义的产品生命周期成本是指企业内部及相关联方发生的由生产者负担的成本，即企业成本，它包括成本策划、开发、设计、制造、营销、物流等过程中的成本。广义的产品生命周期成本不仅包括上述生产者及其相关联方发生的成本，而且还包括消费者购入后所发生的使用成本、废弃成本和处置成本等。如果从更广义的角度来看，产品的全生命周期成本还包括社会责任成本。社会责任成本并不是一种单一成本，它是贯穿在产品生产、使用、处理和回收等过程中的成本，主要是环境卫生、污染处理等所发生的成本支出，如绿色成本、环境保护成本、废弃品处置成本等。产品生命周期成本结构如图1-3所示。图1-3 产品生命周期成本结构图（2）产品生命周期下的成本信息及信息流
由于现代企业中分工和协作的生产组织方式、成本信息在产品生命周期的不同阶段是以不同的形态出现的，并与各业务流程相关联，因此，成本信息必然地具有多态性和分布性。对具体某一件（批）产品而言，其成本是相互关联的一系列企业业务过程的结果，所以成本信息也具有关联性。
企业生产经营流程中的成本信息和成本信息流，反映了成本约束的成本目标信息是链式传递的，在传递的过程中成本约束信息被逐步具体化和细化，并变换了形式，成本目标信息在这一系列的变换过程中的不失真传递确保最终产品满足最初的成本约束，为确保这一需要，在成本目标信息链式传递的每一步都必须采取成本管理措施，对过程进行闭环控制，因此在信息链传递的每一步也必然产生成本评价信息。
以制造企业为例，成本信息的流动可分为有序流动和非有序流动两种。有序流动的成本信息是遵循较固定、事先计划的业务活动程序传递的，在这种情况下，每种成本信息都有明确而固定的来源和去向，并且与一定的成本职能关联。在现实企业的经营活动中，由于企业的组织结构设置一般都考虑了组织职能的聚类，因此对有序流动的成本信息或具有相关性和相似性的成本信息，其产生和传递、使用、贮存等活动的很大部分都较集中地分布在一定的范围内。非有序的成本信息流动主要是用于解决例外的成本问题和各种需要成本信息进行决策的情况，对这类成本信息而言，信息流的路线、信息来源和信息去向都具有随机性。依照成本职能方法的需要，制造企业的任何活动都应进行规划、计划，但由于实际情况中或多或少地存在不可预见因素，因此意外事项是以随机的方式发生的，为解决不可预见的意外事项，必然会造成成本信息的非有序流动。
在企业生产经营活动内容相对稳定的情况下，有序的成本信息流是成本信息流动的主要方式，也是针对特定产品的成本系统接近和达到稳定状态的一种表现。
通常把产品的市场生命周期分为投入期、成长期、成熟期和衰退期四个阶段，从成本管理的角度分析，产品的投入期是企业调整产品成本目标以适应客观成本约束的过程；在产品的成长期，企业必须完善产品制造过程中的成本管理。因此，在这两个阶段中，将存在大量成本管理信息的无序流动，借助成本管理系统自我完善的能力，无序流动的成本管理信息会逐步减少。进入产品的成熟期和衰退期，成本管理系统逐步进入稳态。随着下一次的产品市场周期的开始，企业的成本管理系统及其信息的流动情况相应地进入又一次的周期变化。因此，成本管理信息的流动存在有序性和非有序性是市场经济环境下制造成本管理的固有规律。（3）成本信息需求与供给矛盾的表现及其解决方案
企业对成本的控制不是一个孤立过程，它必须在成本估测与分析的基础上展开，而且贯穿产品的全生命周期。尽管产品设计费用本身只占产品总成本的很少部分，但却决定了产品成本的很大部分。可见，降低成本的最好时机应该是产品的设计阶段，因而大力开展基于设计的产品全生命周期的成本估算、分析、控制等研究，以及与设计、制造、销售、使用等产品生命周期行为之间关系的研究，就成为研究的热点。目前，基于产品生命周期成本管理下的成本信息供给与需求差距较大，其中成本信息供给方面的局限性明显表现在以下几个方面：
①大都在产品设计某个阶段孤立研究其估算与建模方法，没有剖析成本估算、分析与降低成本之间的集成和继承关系。
②支持设计决策的成本信息反馈不充分，不能给设计师提供决策的依据，因为设计师进行决策时不仅需要及时反馈成本估算信息，还需要实时的产品成本分析及方案成本对比数据。
③缺乏支持产品生命周期过程的成本估测、分析、反馈与降低成本的决策支持工具。
针对产品生命周期成本信息供给和需求的差距，应该通过建立产品生命周期的成本决策支持系统（Product Life Cycle Costs-Decison SupportSyst System，简称PLCC-DSS）来协调。PLCC-DSS系统框架可由相互关联的三大部分组成，每一部分又可以分为若干小模块，这三大部分分别为：产品生命周期成本管理及信息建模、产品生命周期各阶段的成本估算与分析和降低成本的决策分析。其中，产品生命周期成本管理及信息建模部分主要是供给系统各模块需要的成本信息，在建立产品树结构的基础上，将产品各个阶段的成本信息，按照一定的数据结构组织起来，产品的成本信息模型应该是开放（即能适时添加、删除或修改信息）、动态（及时反映产品的变化和成本信息的更新）、层次化的（包括产品层、部件层（装配层）、零件层和特征层），能够随着设计的进展动态反映由成本决策引起的设计更改，并能把这些更改情况传递给后续模块。同时，产品的成本信息模型，不仅包括成本信息，还应包括与之相关的非成本信息，因为最终降低成本分析要涉及产品设计的方方面面，仅有成本信息还不能满足降低成本的推理需要。在建立产品信息模型的同时，也就实现了全面成本管理，为成本分析提供了保障。
在产品生命周期各阶段的成本估算与分析部分，PLCC-DSS系统能把成本估算看成一个渐进过程，由设计早期阶段的成本估算、详细设计阶段的成本估算、制造阶段的成本比较与修正，以及产品生命周期的成本汇总组成。每个过程都是一个独立模块，其估算结果有继承关系，估算精度逐步提高。成本估算的难度与产品信息的完整性成正比，因此，设计早期阶段成本估算的难度最大，估算精度相对较低，而在详细设计阶段的成本估算必须保证一定的精度，每增加一个设计特征，就预测和估算该特征的制造工艺，得出产品的成本等于零件制造成本与装配成本之和。生命周期各阶段的成本汇总是指将产品在销售、使用、维护和回收等各阶段的成本与设计阶段的估算结果汇总到一起，产品的销售、使用、维护和回收成本可由企业的成本库估算得到。
制造阶段还可通过与设计阶段的工艺规程差异的比较，修正基于制造特征和加工工艺的成本估算模型，最终的生命周期详细成本由各阶段估算结果汇总得到。
另外，降低成本是成本估算与分析的目的，降低成本的决策分析部分力图在确定降低产品成本的重点后，将降低成本的设计原则和方法应用于系统，实现产品在满足技术性需要的前提下，达到全生命周期的成本最优化，并辅助设计师作出决策。
产品生命周期成本管理决策支持系统架构如图1-4所示。图1-4 产品生命周期成本控制决策支持系统架构图
1.2.3 ERP环境与成本管理
1.2.3.1 ERP及其发展概述ERP是企业资源计划（Enterprise Resource Planning）的英文缩写，作为新一代MRPⅡ，其概念由美国Gartner GrouP公司于20世纪90年代初首先提出。经过短短几年时间，ERP已由概念发展到应用。
ERP是指建立在信息技术基础上，以系统化的管理思想，为企业决策层及员工提供决策运行手段的管理平台。ERP集信息技术与先进的管理思想于一身，成为现代企业的运行模式，反映时代对企业合理调配资源，最大化地创造社会财富的需要，成为企业在信息时代生存、发展的基石。
ERP是在物料需求计划MRP（Material Requiring Planning）的基础上发展起来的，并且是以MRP为核心的先进的管理思想和方法，同时它又是一个围绕生产和经营活动展开的计算机管理信息系统。
ERP的形成大致经历了四个阶段：基本MRP阶段、闭环MRP阶段、MRPⅡ阶段以及ERP的形成阶段。ERP的理论是随着产品复杂性的增加、市场竞争的加剧及信息全球化而产生的。（1）基本MRP阶段
20世纪60年代的基本MRP是为解决订货点法存在的缺陷而提出的。订货点法是通过需要量、提前期和安全库存来保证需求，但随着市场的变化和产品的复杂性的增加，它的应用受到许多条件的制约，尤其是订货点法始终不能解决“何时订何数量的货”这个库存管理中的核心问题，而常常造成过多的库存积压或物料短缺。20世纪60年代，IBM公司的约瑟夫·奥利佛博士提出了把对物料的需求分为独立需求和相关需求的概念。基本MRP正是在这种全新的概念的基础上总结出来的，其最主要的特点是：在传统的基础上引入了时间分段和反映产品结构的物料清单BOM（Bill Of Materials），较好地解决了库存管理和生产控制中的难题，即按时按量得到所需要的物料。MRP是一种保证既不出现短缺，又不积压库存的计划方法，解决了制造业的存货短缺与超储的矛盾。（2）闭环MRP阶段
基本MRP在确定物料计划时考虑了产品结构相关信息和库存相关信息，但基本MRP是建立在生产和供应能力无限的前提下的，而实际中的条件是变化的，所以在实际运行过程中，基本MRP制订的采购计划可能受供货能力或运输能力的限制而无法保障物料的及时供应；另外，如果制订的生产计划未考虑生产线的能力，那么在执行时有可能会偏离计划，计划的严肃性和实用性将受到质疑。因此，利用基本MRP原理制订的生产计划与采购计划往往容易造成不可行性，因为信息是单向的，与管理思想不一致，管理信息必须是闭环的信息流。
随着市场的发展和基本MRP的应用和实践，20世纪80年代在基本MRP的基础上发展形成了闭环MRP理论。闭环MRP认为，主生产计划与MRP应该是可行的，或者说是对能力提出需求计划，在满足能力需求的前提下，才能保证物料需求计划的执行和实现。闭环MRP将粗能力需求计划（RCCP）、能力需求计划（CRP）、车间作业计划、采购作业计划以及控制计划也全部纳入MRP，使得MRP成为一个闭环的系统，较好地解决了计划与控制的问题。（3）MRPⅡ阶段
闭环MRP在生产计划的领域中确实比较先进和实用，但是从原材料的投入一直到成品的产出过程都伴随着企业资金的流通过程，而闭环MRP却不能反映这一点。正是在这样的背景下，1977年9月，美国著名生产管理专家奥列弗·怀特提出了制造资源计划（Manufacturing Resources Planning）这一概念，它的简称也是MRP，为了与传统的MRP有所区别，其名称改为MRPⅡ，MRPⅡ同MRP的主要区别就是它运用管理会计的概念，用货币形式说明了执行企业物料计划带来的效益，实现了物料信息同资金信息集成。
由于MRPⅡ是一个将企业的生产、财务、销售、采购、工程等子系统有机结合起来的管理信息系统，因而它使企业能够更好地对企业生产成本和资金运作过程进行掌握，从而加强财务管理和成本管理，同时也使得生产计划更为可行、可靠。
MRPⅡ是一个有机集成的管理信息系统，通过数据共享，保证了系统内数据的一致性，也避免了数据的重复输入带来的不便。
MRPⅡ系统还具备一定模拟功能：通过模拟企业未来物料需求而发出物料可能短缺的警告，通过模拟生产能力需求而避免生产能力不足的发生。这些都为企业管理者提供了必要的信息，并且为管理者争取了时间，使其能及时地作出有效的决策。（4）ERP阶段
随着市场竞争日趋激烈和科技的不断发展，MRPⅡ也逐步暴露了其存在的局限性，主要表现在：
第一，企业竞争空间和范围进一步扩大，需要企业有更高程度的信息化集成，需要对企业的整体资源进行集成管理，而不是仅仅停留在制造资源的范围内，MRPⅡ已无法满足需求。
第二，企业的规模不断扩大，跨国公司、集团公司等大规模企业的出现，MRPⅡ的管理范围难以达到这些企业的需求。
第三，信息的全球化趋势需要企业之间加强信息交流和共享，对信息管理的需要扩大到整个供应链的管理，这些更是MRPⅡ不能解决的。
在MRPⅡ越来越不能适应企业和科技发展的需要时，它也在不断融合其他先进管理思想来完善和发展自身理论，20世纪90年代其发展为更高集成范围基础上的ERP阶段。
ERP同MRPⅡ的主要区别表现在以下几个方面：
第一，在资源管理范围方面，ERP系统在MRPⅡ的基础上把客户需求和企业内部的制造活动以及供应商的制造资源整合在一起，形成企业一个完整的供应链并对供应链上所有环节进行有效管理。
第二，在生产方式管理方面，ERP能很好地支持和管理混合型制造环境，满足企业多元化的经营需求。
第三，在管理功能方面，ERP系统应用程序使用的技术和操作能够随着企业业务流程的变化而相应地调整，企业业务流程重组的应用已经从企业内部扩展到企业、需求市场和供应市场整个供需链的业务流程和组织机构的重组。
第四，ERP系统支持在线分析处理、售后服务（即质量反馈），强调企业的事前控制能力，为企业提供了对质量、适应变化、客户满意、绩效等关键问题的实时分析能力。
第五，在计算机信息处理技术方面，ERP系统加强了用户自定义的灵活性和可配置性功能，以适应不同行业用户的需要。网络通信技术的应用，使ERP系统得以实现供需链管理的信息集成。
从MRPⅡ到ERP不仅仅是一次简单的升级，首先，它在功能上扩展了如质量信息系统、实验室信息管理、过程控制接口、电子通信等新的功能子系统，而且在更高程度基础上进行了子系统间的集成和联系；其次，它在流程工业的应用使得其能支持和管理混合型生产。而且，ERP还融合了多种现代管理思想如JIT、TQC、OPT及AMS，进一步提高了企业的管理水平和竞争力。（5）ERP的扩展
自从ERP概念产生以来，ERP就在不断发展，随着科技和管理思想的不断进步，以及企业之间竞争程度的加剧，对ERP这类管理软件的功能需求在不断提高，从而使得ERP有了新的发展趋势，主要表现在：
第一，与其他先进管理思想的集成、融合，以及功能的扩展；
第二，更好地支持企业业务流程重组（BPR）；
第三，最新的计算机技术得以运用。1.2.3.2 ERP对成本管理的技术支持
ERP中所包含的先进的管理思想之所以能够实现，同信息技术的发展和应用是分不开的。ERP系统已将诸如网络技术、EDI技术、Internet/Intranet技术、条码技术、电子商务技术、数据仓库技术、远程通信技术等先进的IT技术与管理工具融为一体，为供需链管理提供了强有力的技术支持手段。这些技术的采用，使ERP表现出以下技术特点：
第一，完整、强大、开放的功能模块和集成。采用模块化结构设计，使企业根据不同的目标选择不同的模块；各模块之间相互集成，实现整体大于局部的目的。
第二，数据采集和自动处理功能。大量、真实和有效的数据采集并按一定的模型自动化处理是ERP最基本的功能。
第三，数据库、应用层、显示层之间的智能化连接。数据层是基础，应用层是关键，显示层是目的。三个层次分开使各层的功能互不影响，便于开发；各层又是智能化连接，实现ERP的整体功能。
ERP在技术上的强大功能，对成本管理给予了技术手段上的有力支持，主要表现在以下几个方面：
第一，确保成本管理数据信息的全面性。成本管理的关键在于数据，一般来说，数据越全面，根据这些数据得出的结论也就越具有说服力。传统的成本管理的数据生产表现在两方面：一是在于其数据主要集中于生产过程中，对其他领域的数据缺乏重视；二是在于所采集的这些数据经过一系列固定程序的加工，再以成本项目为基础，进行成本核算、控制、分析等成本管理。其过程繁琐，工作量大，而ERP完全克服了工作量太大的困难，可以按照管理者的需要采集尽可能多的全面的成本数据，大大缓解了成本信息在成本管理中的供需矛盾。
第二，确保成本信息的真实性。成本数据的真实性对于数据的应用至关重要，一个原始数据经过人工中间处理的环节越多，最后得出的结果出错的可能性越大。ERP采用的模块化集成技术，使得所有的数据并不需要多次输入，各个部门各个位置输入的数据可以全部共享，这大大地减少了人工出错的机会；ERP采用的分层接口，在应用层按一定的目的和模型设计程序进行数据处理，一方面避免了人工处理数据的出错机会，另一方面还可以设置检验功能，对数据层的数据进行自动检验，进一步减少了数据输入时产生的错误。正因为ERP有了这种数据真实性保证，才使得在ERP系统下，有可能采用全面的成本数据采集方式，以满足企业管理者对成本管理的多功能需求。
第三，成本信息传递及时。整个成本管理的过程，就是成本信息的不断输入和输出，经过反馈再次重新输入的循环过程，企业能否有效地进行成本管理，在很大程度上决定了企业各级部门能否及时获得和使用成本信息。成本管理一般有计划、执行和考核三个过程。计划阶段，制定出成本目标，明确企业的目标成本；执行阶段，需要输出实际的成本信息，并反馈给计划系统，作为以后制订计划的参考资料；考核阶段，要输出成本差异及责任归属的信息，并反馈给执行过程和计划过程，并作为以后制订计划的参考资料。同时企业是一个复杂的系统，成本信息还必须在有关的部门实现共享和集成。对成本管理来讲，拥有及时的信息反馈，才有可能避免成本偏差的进一步放大。传统成本管理模式是靠财务部门按会计报告来提供成本信息的，在时间上与现代信息社会的步伐不相称，在空间上与真正的需求者有距离，妨碍了成本信息的及时到位和及时使用。ERP系统所使用的信息技术完全可以满足信息的快速传递的需求，不同的层次都可以随时从显示层调出权限范围内的最近更新的成本信息。
ERP本身就是在强调信息流、物流和资金流的协调统一，理论上可以实现实时的成本计算，能够解决成本信息的及时性问题。除此之外，ERP中已经实现了作业成本法，解决了在当今的制造环境下，制造费用比重加大而导致的传统成本核算方法的成本信息不准确的问题。
第四，ERP具有实现成本管理目标多元化的功能。就成本管理而言，企业不仅要按照国家的相关政策规定进行成本核算，满足财务会计报表的需要，而且还有其他更多的需要，即不同的企业环境，对成本管理的功能需要是不一样的；不同的层次，对成本管理功能的需要也是不同的。传统的成本管理是局限于财务框架之内，以满足对外财务报表为主要目的；而在ERP系统下，成本管理的多目标功能的实现变得完全有可能，因为成本数据的采集可以做到全面性，而对成本管理的需求是可以通过在应用层设计相应的计算模型来实现的，不同的模型，其所需的数据都来源于全面的共享的数据库，而不需要另行采集。1.2.3.3 ERP环境下的成本管理的路径
信息流是企业的神经网络系统，成本信息在企业中的流动有三个方向：一是从基层到中层再到高层的向上流动信息，这是信息的汇总过程；二是从高层向中层再向基层的向下流动信息，这是对战略、目标、方向的分解过程；三是水平流动信息，这是部门之间的沟通和协调过程。
在传统的成本管理中，成本信息供需矛盾主要体现在两个方面：一是成本信息供给时间的滞后性，二是成本核算的不精确性。时间的滞后性是指当产品已经完成时，产品的成本却核算不出来，一般都需要滞后一段时间。而且滞后出来的成本信息，只是过去情况的财务历史记录，对生产中资源的控制根本起不到指导与控制作用。在传统的成本计算中，把所有的物料的成本，都分成料、工、费三部分来计算的，这三部分费用中，料与工都与制造的物料直接有关，一般比较容易计算，而费用的分摊是一个问题。物料的成本是由组成它的子物料的成本，加上构建它时所发生的各种成本所组成的，所以，对产品成本的控制，需要从一个一个零件的成本管理着手。在实施目标成本管理中，管理人员希望能及时地得到实际成本的信息，以便随时进行对照，及时监督实际成本发生的情况，并及时采取措施，所以希望有一个工具或方法，能使实际成本随着生产过程的进展，自动地跟踪累计。
ERP环境下成本管理中成本信息供需不平衡问题得到了较大的改善，一般ERP包含的模块有销售管理、采购管理、库存管理、制造标准、主生产计划、物料需求计划、能力需求计划、车间管理、精益生产方式（JIT）管理、质量管理、账务管理、成本管理、应收账管理、现金管理、固定资产管理、工资管理、人力资源管理、分销资源管理、设备管理、工作流程管理、系统管理等，各模块既独立又相互联系，构成了一个强大的管理系统。ERP系统总流程如图1-5所示。图1-5 ERP系统总流程图
ERP的成本管理是按照管理会计的原理，对企业的生产成本进行预测、计划、决策、控制、分析与考核。典型的ERP系统采用的是标准成本体系。在成本发生前，通过对历史资料的分析研究和反复测算制定出未来某个时期内各种生产条件（如生产规模、技术水平、能力利用等）处于正常状态下的标准成本。标准成本是进行成本管理的依据和基础。在成本发生过程中，将实际发生的成本与标准成本进行对比，记录产生的差异，并做出适当的控制和调整。在成本发生后，对实际成本与标准成本的差异进行全面的综合分析研究，发现问题、解决问题，并制定出新的标准成本。
从总体上来说，典型的ERP成本管理涉及以下几个方面的内容：
①成本中心会计。将有关成本发生都记录到相应的成本中心以分别核算，有关数据则同时或定期成批地传送到产品成本模块以及获利分析模块中进行进一步处理，它支持成本预算（标准成本的确定）、标准成本与实际成本之间的差异对比、成本报告与分析等。
②订单和项目会计。该系统收集并过滤成本信息，并用计划与实际结果之间的对比来协助对订单与项目的监控；同时，系统还提供了备选的成本核算及成本分析方案，从而有助于优化一个企业对其业务活动的计划与执行。
③产品成本核算。ERP系统的成本计算是按物料清单所规定的物料之间的层次、需求关系和制造过程，从产品结构的最低层次开始，从低层向高层逐层累加。成本的发生和累加与生产制造过程同步，随着生产制造过程的进行，在材料、计划生产信息动态产生的同时，成本信息随之产生，使得在控制物流的同时也控制了资金流，做到了物流、信息流和资金流的统一。
④成本收益分析。成本收益分析模块能帮助一些问题顺利找到答案，并对新市场的潜力进行评估。
⑤利润中心会计。该系统使用会计技术来收集业务活动成本、运营费用以及结果，分析这些信息可以确定每个业务领域的获利效能。
⑥辅助管理决策的执行信息系统。它为管理部门提供了一个软件方案，有其自己的数据库，能从企业的各个不同部分收集包括成本发生在内的各方面数据，再进行加工汇总使之成为可服务于企业决策的格式。
在标准的ERP系统中，所有的成本管理应用程序都共享同一个数据源并且使用相同的标准化报告系统。用户界面的同一结构使这个系统具有容易操作的特点，成本与收入的监控则贯穿所有职能部门，差异或有问题的项目一旦出现就能被分离出来，并可采取措施加以纠正。
ERP系统的主线是生产计划与控制系统，它必然也需要对成本进行计划与控制。具体而言，ERP成本管理的特点是：向内部用户提供信息；生成部分或有特定目的的财务报告，可以不综合，但详细程度可供计划、控制、决策；提供信息的时间范围有伸缩性（可以小到以“一天”为单位），包括历史信息和预见信息；无强制性约束，以满足成本—效益分析需要为准。总之，系统的特色在于它的弹性和动态控制性。成本管理子系统顶层数据流程见图1-6。图1-6 成本管理子系统顶层数据流程图
成本管理子系统和其他子系统有数据往来，并与账务处理子系统的联系最大，在字段上需要较多的协调，可直接从账务系统取得相关科目的归集金额，不需要分别从固定资产核算系统、工资核算系统取数。这样的系统界定有利于简化系统设计，月末本系统应向账务系统提供临时转账凭证；与物料需求系统也有很多联系，从中获得BOM展开表、物料价格单用于计算直接费用；从销售系统获得销售合同用以模拟生产订单，定时向销售系统提供成本数据以确定销售价格；成本预测、决策、计划等信息又是生产部门、采购部门重要的反馈信息。
2 成本管理理念的历史变迁
2.1 成本管理理念的阶段表现
成本管理理论跟其他理论体系一样，也在管理实践应用中不断丰富和拓展自身的内涵和外延。与此同时，适时制、战略管理、行为科学、运筹学、系统工程、电子计算机技术等的发展，极大地推动着成本管理向边缘性、综合性的独立学科发展。
成本管理的理念和思想总是受制于一定的经济社会环境，是当时的经济社会状况在成本管理方面的反映和体现，因而，成本管理理念决定着成本管理的原则、方法和手段。总的来看，成本管理大致经历了成本核算、成本节约和成本战略化三个阶段。
2.1.1 萌芽阶段的成本管理——成本核算
成本管理的基础首先是成本会计，成本会计经过成本核算为成本管理提供最基本的信息。在人类早期的生产与交换活动中，生产力发展水平不高，企业规模很小，经营活动简单，生产的产品品种单一，整个产品市场供不应求，是卖方市场，生产者处于主导地位，企业生产什么、生产多少、怎么生产，都是生产者的事情，消费者只是产品的被动接收者。在这样的经济环境下，企业经营者对经营管理的关注度不是很高，企业经营活动的重心自然是想方设法提高生产效率、增加产量，通过扩大销售量实现利润最大化。由于不存在产品销售不出去的状况，产品的成本只要在合理的范围内浮动，就不会引起经营者的关注，此时，成本核算只是企业生产经营活动的一个附带职能。那时，人们只是在产品销售以后，采用盘存的办法倒挤出销货成本，以计算销售损益。
到18世纪，欧洲产业革命完成，整个社会生产力得到了飞跃性发展，企业规模逐渐扩大，并出现了竞争。在竞争产品市场价格一定的情况下，企业盈利更多地取决于产品成本的高低，因而，生产成本得到普遍重视。成本核算为满足这种需要取得了很大的进展，主要表现在：一是建立材料核算和管理办法。例如设立材料账户和材料卡片，建立材料管理的“永续盘存制”，采取领料许可证控制材料耗用量，按先进先出法计算材料耗用成本等。二是建立工时和人工成本计算方法。三是设计出制造成本模式，将成本分为主要成本和间接费用两大部分，并作不同的处理。四是提出了分步成本计算法和分批成本计算法。
成本核算意识及方法的产生为成本管理的后期发展奠定了基础，其中大部分方法还在当今的成本管理实践中被广泛应用。
2.1.2 发展阶段的成本管理——成本节约
成本节约，也叫成本节省（Cost Reduction），即通过消除浪费和改进工作方式，节约本可以发生的成本支出。它是降低成本的一种初级形式，其基本执行形式是“成本保持”和“成本改善”。降低消耗、减少损失、节省采购支出等属于成本保持。但只进行成本保持是不够的，还应采取更加积极的措施来降低成本，这就是所谓的成本改善，即通过扩大生产规模和提高劳动生产率等措施，降低单位产品中的成本。
随着社会生产力的快速发展，市场发生了根本的转变，即由卖方市场向买方市场的转化，企业间竞争日趋激烈，单纯的成本核算信息已经无法满足企业经营管理决策的需要。1911年，美国工程师、管理学家泰勒出版了著名的《科学管理原理》一书，他认为应在工厂中推行科学管理制度，提出了“标准成本”的思想，将科学引进了管理领域。将过去事后计算产品的生产成本和销售成本，转向事先制定标准成本，并据以控制日常的生产消耗并定期进行成本分析，逐步形成了“标准成本”、“差异分析”和“预算控制”等技术方法，使得经营者管理成本和降低成本成为可能。标准成本制度的诞生和发展，将成本管理从事后控制前移到事中控制，至今，在成本管理中仍发挥着不可低估的作用。
随着生产力的不断发展，产品的市场竞争越来越激烈。为了适应社会经济出现的新情况，在竞争中立于不败之地，企业就必须在产品质量、功能与价格上取胜，因而，努力降低成本引起了企业的高度关注，并想方设法采取措施，这就促使经营者把现代科学技术的一系列成果综合运用到管理中，尤其是在成本管理上开拓新的领域，推动了成本管理向更高的阶段发展。例如，美国通用电气公司工程师麦尔斯在1947年就首先提出“价值工程”的概念，其基本原理即要求在新产品设计或者产品改造时就要从消费者的需要出发，考虑产品成本，尽量采用新结构、新工艺、新材料以及通用件、标准件等实现功能与成本的匹配，尽量以最少的单位成本获得最大的产品功能。通过价值工程的实践，产品成本确实得到大幅度下降，同时也使成本管理空间范围进一步扩展，真正实现了使成本管理由事后、事中控制前移到事前控制，进一步完善了成本管理的办法。
与第一阶段相比，这个阶段更注重的是成本的节约，对成本管理的发展起到了较大的推动作用，但随着企业内外部环境的变化，其不足之处也显露无遗，表现在：一是成本管理以短期为主，只停留在战术管理层面；二是成本管理只局限于企业内部的产品开发、设计、生产过程，而没有涉及整个产品寿命周期全过程；三是较少追溯成本的动因和实施控制。
2.1.3 成熟阶段的成本管理——成本战略化
随着网络技术、信息技术、交通通信技术、生物工程技术的广泛应用，新材料、新能源的开发利用，使得企业的制造环境从过去的劳动、资本密集型向技术、知识密集型转化。企业面临的市场越来越复杂多变，产品的寿命周期越来越短，卖方市场转向了买方市场。这些都使得企业外部环境的不确定性明显加大，经营风险进一步增大，环境的变化要求企业必须主动把握未来，将管理活动提升到战略高度，对企业未来的发展进行全局谋划、统筹安排。因此，战略成本管理应运而生。
从战略角度来研究成本形成与控制的战略成本管理（Strategic Cost Management，简称SCM）思想，是20世纪80年代在英美等国管理会计学者的倡导下逐步形成的。20世纪90年代以来，对这一思想与相关方法的讨论日趋深入，日本和欧美的企业管理实践也证明了这是获取长期竞争优势的有效方法。
企业战略管理是运用战略对整个企业进行管理，是将企业日常业务决策同长期计划决策相结合而形成的一系列经营管理业务，企业必须强化战略意识，进行战略思维和战略管理。罗宾·库帕认为，战略成本管理是指运用成本管理技术，使得公司在提高战略地位的同时降低成本。具体而言，战略成本管理是一个对投资立项、研究开发与设计、生产和销售环节进行全方位监控的过程，主要是从战略的视角来分析影响成本的因素，从而进一步发现降低成本的途径，其目标是营造企业的持久竞争优势。战略成本管理与传统成本管理相比具有整体性、长期性、开放性、竞争性等特点。实施战略成本管理，应该从战略定位分析、价值链分析和成本动因分析入手，对企业成本从战略高度进行分析和管理。（1）战略定位分析。一般有五种战略形式：一是成本领先战略，这是诸战略中最为明确的一种。在这种战略指导下，企业的目标是要成为其产业中的低成本生产（服务）厂商，也就是在提供的产品（或服务）的功能、质量差别不大的条件下，努力降低成本来取得竞争优势。二是差异化战略，即企业必须严格控制成本并不断寻求降低成本的方法。实行差异化战略的企业必须控制新产品开发的频率和速度，提高新产品开发的效率，控制产品寿命周期成本和市场营销成本。三是目标集聚战略。目标集聚战略是主攻某个特定的顾客群、某种产品系列的一个细分区段或某一个细分市场，以取得在某个目标市场上的竞争优势。四是生命周期战略。即任何产品从导入市场到最终退出市场都是一个有限的生命周期，这个周期可由几个明显的阶段来区分，分别为产品导入期、成长期、成熟期和衰退期。在不同的阶段，企业会面临不同的机会和挑战，因而需采取不同的阶段策略。五是整合战略。即整合可以扩张企业的价值链活动。横向整合扩大企业的业务规模，纵向整合则往往超越企业的业务范围，沿行业价值链方向向前或向后延伸整合。运用整合战略，调整（增加或解除）整合程度，可以重构企业价值链，提高企业整体盈利水平。（2）价值链分析。每一种最终产品从其最初的原材料投入至到达最终消费者手中，要经过无数个相互联系的作业环节，这就是作业链。这种作业链既是一种产品的生产过程，同时又是一种价值形成和增值的过程，从而形成竞争战略上的价值链。企业的每项活动都能给企业带来有形或无形的价值；同时，也有其各自的成本投入，如售后服务活动，当企业密切关注顾客所需或做好售后服务，就可以提高企业信誉，从而带来无形价值。价值链不仅包括企业内部各链式活动，还包括企业外部活动，如与供应商之间的关系、与顾客之间的关系等。（3）成本动因分析。作业影响成本，动因影响作业，因此动因是引起成本发生的根本原因。成本动因可分为两个层次：一是微观层次的与企业的具体生产作业相关的成本动因，如物耗、作业量等；二是战略层次的成本动因，如规模、技术多样性质量管理等。传统成本制度认为产量是主要的成本动因，所以以产量、人工或机器时间作为分配间接成本的依据，而现代综合性企业生产经营产品种类繁多，成本动因也就多种多样，而且在许多情况下成本和成本动因之间的关系并不明显，有些还与企业的长期决策有关。美国学者瑞利将成本动因划分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。结构性成本动因主要与企业基本经济结构有关，包括规模、范围、员工工作经验、生产技术水平、产品或服务的复杂程度等。执行性成本动因包括：员工对企业投入的向心力、全面质量管理意识、现有生产能力的利用程度、厂房布局的合理性、产品设计以及与供应商和顾客的关系等。执行性成本动因与结构性成本动因有着不同的性质，在企业基础经济结构既定的条件下，通过执行性成本动因分析，可以提高各种生产执行性因素的能动性及优化它们之间的组合，从而使价值链活动达到最优化而降低价值链总成本。
2.2 新经济环境与成本管理理念
成本管理是企业管理的永恒主题，随着经济环境的变化，一方面人们的需求越来越高，而且向多样化发展，对产品不仅在使用功能方面提出了更高的需求，还要求产品能体现使用者的个性，从而迫使企业的产品品种多样化，产品复杂性日益增强，产品生命周期日益缩短。另一方面，信息技术的发展为企业带来了先进的生产和管理手段，也使全球经济一体化，企业因而面临前所未有的竞争压力。在这种背景下，成本管理无论是在观念还是在所运用的手段方面都应该随着环境的变化而有所创新。
2.2.1 新经济环境的变化特征
新经济时代是以知识经济、虚拟经济和网络经济为标志的时代，它是基于知识经济的全球化经济。新经济的基本特征是高技术化和全球化。新经济与传统经济相比，有五个明显不同的特征：①在经济主体交往方面，新经济趋向全球一体化；②在交换方式方面，新经济以电子商务为主要交换手段；③在生产方式方面，新经济以集约型为主；④在增长动力方面，新经济以高科技、信息为增长原动力，资源是共享的，它对人类的供给是无限的；⑤新经济是以现代科学技术为核心，建立在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济。
20世纪70年代以来，由于我国经济体制的改革和市场经济的逐步建立以及世界经济一体化的迅猛推进，传统的企业经营环境开始发生变化，具体又表现在以下一些方面：（1）竞争环境。全球经济一体化的出现，改变了企业环境和经营条件，迫使许多企业的管理思想发生重大变革，形成把企业看成为满足顾客需要设计的“一系列作业”的集合体，这意味着产品需求多元化或多样化，同时使产品老化、淘汰的速度加快，大量传统产品被具有独特、新型功能的产品所更新和换代，产品的生命周期缩短。企业必须不断开发和设计出更新和更好的产品，并对产品加工的技术方面提出更高的需要，使成本达到最低，从而有利可得。
竞争环境的变化使企业运用系统的科学原理管理成本，同时，在企业内部形成竞争机制，并建立成本竞争机制，开展上、下游价值链的开发，从产品在市场上能被承认接受的价格开始，按照工序剖析其每道工序的潜在效益，从后向前推移，直到原材料采购环节。对价值链的剖析，使企业的成本管理深入到基层，从而挖掘各作业层的增值潜力，增强市场竞争力。所以，不同企业可以处于不同类型的竞争环境中，同一类型的企业也会由于生产环节的改进和流通环节的供应变化而处于不同的竞争环境中，它们都会影响企业的成本管理。（2）组织环境。由于竞争的残酷性，传统上按生产部门、销售部门、财务部门等职能部门形成的等级或塔式组织结构，正在改变为按客源、销售渠道和产品等重新组织的结构。组织结构的改变，直接影响企业的运作方式，从而影响到成本。（3）制造环境。在新型组织结构支持下，企业实行“灵活的顾客化生产”，弹性制造系统和电脑一体化制造系统成为其主要特征。产品质量的衡量标准由过去的单纯地衡量产品是否精细、优质改为判断产品的优质、精细等特性是否适合于使用目的。（4）工程环境。新的经营环境使公司工程环境也发生了很大的变化。它不仅与新制造系统相结合，同时它力图按照市场需求设计出既能满足客户的需要，又容易生产的产品，公司将新技术与传统方法相融合，形成新兴的制造环境。它将产品设计与电脑辅助设计、电脑辅助制造相结合，形成电脑一体化设计与制造系统。（5）融资环境。企业筹集资金渠道一般有两类：一类是权益式筹资，如通过发行股票筹集资金；另一类是负债式筹资，如通过发行债券获取所需资金。这两类筹资渠道的处理方法对其筹资成本则有着不同的影响，如仅就税负处理而言，对后者，其利息费用可以在所得税前支付，也可在税后支付；而对前者，其股息只能作为税后利润支付。因此，企业在负债筹资和权益筹资之间做决策时，尽可能以低成本筹集资金。同时，不同的融资工具用于不同的资金供应场合，具有不同的法律效力和流通功能，也会产生不同的风险和成本。为此，企业必须选择适合自身的融资方式、融资工具，以相对降低自身所应承担的风险和成本。
2.2.2 创新成本管理新理念
我国传统成本管理所取得的成功经验是宝贵的，成本管理不单是一个实践问题，还首先是一个观念问题，因为手段方法的创新往往是以观念的创新作为前提。为此，在新经济环境下成本管理的观念应在以下几方面有所创新：（1）成本动因的多元化观念。“成本动因是引发成本的推动力或驱动因素，即引起成本发生或变化的原因。”成本动因具有隐蔽性、相关性、适用性和可计量性的特点，把握成本动因，有利于识别利用成本动因服务于现代成本管理。
由于企业制造环境和工程技术环境等的变化使得产品的生产更加复杂，自动化程度的提高使得直接人工成本在产品成本的比重下降。为了满足客户对商品“个性化”的需求，企业由过去大批量、大规模生产转为小批量、小规模生产，产品品种不断增加。同时间接成本不仅种类呈多样化剧增，而且间接费用的数额占直接人工成本的比重大幅度上升，直接人工或直接材料与间接费用的关联越来越少，以直接人工工时或机时为间接费用的分配标准显然已不适宜。如果还按照传统方法计算产品成本，显然就扭曲了成本的真实情况，容易导致成本信息严重失真。那么，要准确控制产品成本就应该从成本多重动因入手，树立成本动因的多元化观念，如在作业成本中采购订单构成采购作业的成本动因；生产工单构成生产作业的成本动因；订货单构成销售作业的成本动因等。因而，要有效地控制成本，就应该从作业入手，力图增加有效作业，提高有效作业的效率，同时尽量减少甚至消除无效作业。（2）广义化的成本观念。成本的广义化主要指的是成本的应用领域和范围呈现出一种不断扩大的趋势，也就是说，在成本的内涵和外延、内容和形式、时间和空间上发生了许多新的变化。在内涵上，现代成本突破了传统产品成本C+V的界限，扩展到包括决策成本、战略成本、交易成本、资金成本、质量成本等不同成本内涵的多种成本形态；而外延的变化主要表现在成本应用领域和范围的扩大，使其从物质生产领域向非物质生产领域，由微观经济领域向宏观经济领域，由战术管理领域向战略管理领域，由产品生产经营管理领域向质量管理领域、人力资源管理领域、环境管理领域扩大。在内容和形式上，成本的广义化表现为它使不同领域的成本构成内容和表现形式发生了各种不同的变化，从而不同于产品成本的内容和形式，如投资决策中的机会成本、筹资决策中的资金成本以及质量管理领域的质量成本等。在时间上，成本的广义化表现在由实际发生的历史成本扩展到正在发生的动态成本和未来将要发生的预测、决策成本，从时间上开展到现在和未来，这种扩展是把握成本在时态上的变化规律，取得成本主动权的重要前提。从成本空间上的扩展来看，一方面表现为在企业内部应用范围的不断扩大，它渗透到企业内部的各个方面；另一方面表现为向企业外部其他领域的扩展，形成全方位的成本应用态势。
近年来，由于成本意识淡化，成本管理弱化，成本行为软化，使企业成本连年上升，居高不下，经济效益普遍低下，亏损面增大。改变这种被动局面的重要方面就是强化成本意识，扩展成本功能，扩大成本的应用空间，实行全员、全过程、全环节的全面成本管理，打破传统狭隘的成本意识，增强企业的适应能力。（3）充分利用现代信息管理系统。现代市场体系构成要素多元化、参与主体众多、影响因素复杂、交易行为变化频繁等状况，使市场信息数量急剧膨胀；同时，市场信息的内容和形式也呈现出复杂性和多样性。在这种条件下，降低成本的思路和方法应该建立在以计算机为中心的信息管理系统的基础上。企业应该建立起以计算机和国际互联网为中心的高效信息管理系统，充分利用现代化的成本管理手段和管理方法，如利用电子数据交换系统进行市场交易，降低交易成本，缩短交易时间；利用国际互联网收集和发布信息，达到降低成本的目的；利用计算机集成制造系统，将企业全部生产经营活动所需的信息，以及整个生产经营过程进行系统的有机管理和控制。集成自动订货系统、电子收款系统、电子数据交换系统于一体，集合了生产商、批发商和零售商在内的连锁供应系统。（4）成本的行为管理理念。传统的成本管理方法主要以“重奖重罚”为主，这种管理只强调成本管理的目的，而从不关心达到目的的过程，忽视了人的主动性、创造性及一个人多方面的需求。因此，企业应吸收行为管理的思想精华，树立人本特色的成本管理观念，这在当今社会仍是具有现实意义的，对此，企业应做到：①强化全员成本意识；②不失时机地采用各种手段调动职工参与成本管理的积极性；③提高企业职工成本管理的能力；④创造一个人尽其才、才尽其用的氛围。（5）成本效益理念。成本效益理念可通俗地表述为“为了省钱而花钱”的思想，它不仅是价值工程思想的一种体现，而且在为确立竞争优势而运用“差别化战略”时更为必要。差别化战略是哈佛学者迈克尔·E.波特（M·E·Porter）首次提出的，是一种“人无我独有”的战略，即分析市场中顾客的种种需求特性，筛选出一种或几种具有代表性的需求，为满足需求而开发出同业所没有的新型产品投放市场，作为产品其具有利益的回报，企业能以高出同业并足以补偿特殊功用成本的售价去占据市场，并击退部分同业。因为企业投产具有强烈差别化色彩的产品时往往花费巨大，成本效益理念给予了推出这类差别化决策方案的可能性。
2.3 税收成本与成本企划——实践尝试
在社会主义市场经济条件下，政府承担着提供公共产品和服务的职责，为此就必须利用税收集中所需要的资源，并进行优化配置。在以税收形式使资源由民间向政府转移的过程中，也必然会发生相应的成本，这就产生了税收的成本与效率问题。如何降低税收成本、提高税收效率，已日益引起政府和纳税人的关注。当今，成本理论和成本管理的发展，给我们在税收成本的理论和实务方面提供了一些好的思路。
2.3.1 成本企划的原理及其思想
成本企划是日本型成本管理模式的核心和精华，最早萌芽于20世纪60年代初期，源自日本丰田汽车公司的新车开发和车型更新中。
成本企划最主要的特征是对目标成本实施控制，以全生命周期成本思想为基础，它在产品规划、设计、试生产阶段显得尤为重要。首先，在产品规划阶段，由产品开发委员会（日本企业通常都设立该组织）进行市场调研，了解市场目前和将来的产品需要以及消费者倾向等情况。其次，在产品设计阶段，成本企划强调价值工程法的运用。根据产品规划书，设计出产品原型，结合原型，把成本降低的目标分解到各个产品构件上。分析各构件是否能满足产品规划书要求的性能，在满足性能的基础上，运用价值工程降低成本。如果成本的降低能达到目标成本要求，就可转入基本设计阶段；否则，还需要运用价值工程重新加以调整，以达到要求。进入基本设计阶段，运用同样的方法，挤压成本，转入细节设计，最后进入工序设计。在工序设计阶段，成本降低额达到后，挤压暂告一段落，可以转向试生产。试生产阶段是对前期成本策划与管理工作的分析和评价，致力于解决可能存在的潜在问题。一旦在试生产阶段发现产品成本超过目标成本要求，就得重新返回设计阶段，运用价值工程来进行再次改进。只有在目标成本达到的前提下，才能进入最后的生产。进入生产阶段，成本管理即转向成本维持，保证正常生产条件，维持既定水平目标。
成本企划的实质是成本的前馈控制，它不同于传统的成本反馈控制，即先确定一定的方法和步骤，根据实际结果偏离目标值的情况和外部环境变化采取相应的对策，调整先前的方法和步骤；而是针对未来的必达目标，据此对目前的方法与步骤进行弹性调整，因而，成本企划是一种先导性和预防性的控制方式。
成本企划的前馈控制体现了成本管理的两种新思维：其一，“源流式”成本管理。即将降低产品成本的“重心”由传统的生产阶段推溯至开发、设计阶段，对企划对象的最初起始点实施充分透彻的分析，从而有助于避免后续制造过程的大量无效作业耗费无谓的成本，使得大幅度削减成本成为可能。其二，前馈控制体现了“成本筑入”的思想。一个完成了的产品设计，在某种意义上是图纸上就制造过程进行了一次预演，预演时赋予的各种条件就是实际生产过程中具体各项要求的体现。直观地说，设计就是在图纸上制造产品。成本筑入意味着在将材料等汇集在一起装配成产品的同时，也将成本一并装配进去。倘若在图纸的预演中排除了各种无效或低效因素，图纸上有限的筑入成本可能就等同于制造现场的实际成本，这就等于在前期确保了成本降低的可能性。
2.3.2 成本企划与税收成本管理
成本企划的思想对我们在税收的规划方面有许多可以借鉴的地方，也给我们的税收制度的建立提供了新的思路。笔者认为，在谈税收成本管理之前必须首先明确界定税收成本的含义。其实，税收成本的含义是不断发展变化的，最早提出税收成本观点的是英国古典学派创始人亚当·斯密，他在巨著《国民财富的性质和原因的研究》中提出了赋税四大原则，即公平、确实、便利和经济，其中经济原则也称最少征收费原则，它要求国库收入与人民缴纳的差额应力求最小，即征收费用应该最少，这里的征收费用就是税收成本的最初含义。以后西方经济学家大都继承了亚当·斯密关于征收费用最小的原则，在税收成本上没有什么大的创新，有的只不过把名称更换了一下。直到20世纪二三十年代兰姆西导出了一些关于最适商品课税的公式，著名经济学家哈伯格20世纪60年代又提出了额外税负“三角形”，税收成本的含义和内容才又大大前进了一步，既包括了税务系统范围内的征税成本，又考虑了由于课税形成的税收社会成本。
我国近40年来关于税收成本的概念一直局限于税务系统本身，只包括税务稽征成本。这一方面固然与理论上的认识有关，但更主要可能是由于我国征管手段、计量工具落后，额外税负的计算缺乏科学、规范的公式和信息来源。但课税引起的额外税负是客观存在的，不能由于难以测定，就忽视其存在，更不能借故就根本不考虑征税的税收成本；否则，势必影响财政收入，扭曲整个社会的经济行为。
综合前人的研究成果，笔者认为可将税收成本表述为：税收成本是指由于政府征税而使社会付出的全部经济代价。具体包括：①税收的设计、制定成本；②税收的征管成本；③税收的经济成本。
税收的设计、制定成本是指从税制的酝酿、筹划、设计到税收制度的形成所支出的成本。国家要征收一定的税收，就必须以税收政策为前提，而税收政策的制定不可能凭空想象，要使政策尽可能地符合实际情况，利于征管，利于纳税人缴纳，就必须建立在大量的调查研究基础之上。这类成本具体说来包括税收行政经费和税收业务经费。
税收征管成本是指在税制实施过程中征税机关和纳税人发生的各类费用和损失，包括征税成本和纳税成本。狭义的税收成本通常指税收征管成本。征税成本是指税务机关为履行职责、依法征税而发生的各种费用，包括人员费用，设备、设施费用，办公费用等。纳税成本是指纳税人为履行纳税义务、依法纳税所发生的各种费用，包括纳税人用于申报纳税花费的时间和交通费用；纳税人被征税机关访问和稽查花费的时间和费用；纳税人雇用会计师、税务顾问代理支付的费用；代扣代缴税款发生的净费用（实际发生费用减税务机关支付的手续费用，可正可负）；由于纳税事务引起（如税务机关的稽查）的心理负担等。
税收经济成本是指由于课税引起相对价格（包括商品、要素、闲暇的价格）的改变，进而导致纳税人经济行为（包括生产、消费、投资、储蓄）的改变及市场机制扭曲变形所产生的经济福利损失。实际税收对市场资源配置的负面影响，也称税收超额负担。税收的经济成本过去常被我们忽视，我们一直比较看重税收对经济的积极影响，而很少注意其消极影响，但在国外，税收经济成本却是经济学家们探讨税收效率问题的常用概念和计量指标。造成这种情况的主要原因是不同的经济体制背景，在我国计划经济时期以至改革开放的初期，由于生产者和消费者的经济行为主要受国家计划的控制和调节，税收的经济成本确实很低，过多强调意义不大。随着改革开放的深入，我国经济运行机制已发生了根本变化，由市场形成的价格已成为引导市场主体经济行为的基础性变量，而税收必然会通过影响和改变相对价格使市场主体的经济行为发生变化，并可能由此导致市场机制的效率损失，形成税收经济成本。因此，税收经济成本在我国不但已是客观存在，而且越来越不容忽视。目前，对我国税收经济成本的估算资料尚未见到，但国外的资料已充分证明了税收经济成本在税收成本体系中的重要地位。显然，按所得应大于所失的一般经济活动规则，税收效益与税收成本之差越大，则税收效率越高。这里的税收效益包括税收使用后（转为财政支出）产生的效益与税收对经济的调节产生的额外收益。由于税收用途的非固定性，效益与成本没有直接的对应关系，我们一般将税收效益用税收收入代替。在实践中，税收效率概念可被进一步明确为一定税收收入与其成本的对比关系。在依法征税的前提下，税收成本越低，表明税收效率越高；反之，则相反。税收效率亦可进一步区分为税收征管效率和税收经济效率。根据以上的分析结果，税收征管效率可归结为法定税收收入下的税收征管成本最小化；税收经济效率可归结为法定税收收入下的税收经济成本（超额负担）最小化。
2.3.3 税收成本之间的内在联系
如上所述，税收效率的高低决定于税收成本的高低，而税收各成本的经济内涵不同，相互作用形成了错综复杂的内在联系，只有搞清这种内在联系，才有可能制定出有利于提高税收效率的政策和措施。
只有在对税收成本的概念及其所包含的内容界定清楚的基础上，我们才能有的放矢地去管理好税收成本，从而提高征税效率。由于传统上对税收成本的认识缺乏全面性，只考虑税收的征收成本，而对税收的筹划和设计成本以及税收的经济成本视而不见，因而，税收成本居高不下。
成本企划的两个特点即“源流式”成本管理和“成本筑入”的思想，为我们对税收成本的管理提供了全新的思维方式。要树立全面税收成本管理的思想，就要从税收成本发生的源头抓起，即将降低税收成本的“重心”由传统的征税阶段推溯至筹划、设计阶段，对筹划对象的最初起始点实施充分透彻的调查研究分析，从而有助于避免后续征收过程的大量无效作业耗费无谓的成本，使得大幅度削减成本成为可能。一个完成了的税制设计，在某种意义上是在图纸上就税收过程进行了一次预演，预演时赋予的各种条件就是实际实施过程中具体各项要求的体现。“成本筑入”意味着在将税收中发生的成本等汇集在一起装配成税收制度的同时，也将成本一并装配了进去。
基于以上的思想，笔者认为针对税收成本居高不下的原因，我国目前应主要从两个方面采取措施，以降低税收成本，增加财政收入。（1）在税收成本问题上，树立全局的观念。国家每一项税制的出台，不能只考虑事中成本，而应该将事前和事后可能发生或可能给社会带来的效应都纳入其中，权衡利弊，尽力避免税收流程中的无效作业。为此，在税制制定时要广泛听取各方意见，集思广益，要深入实际调查研究，力争使可行性、经济性达到最佳的组合。（2）大力推行现代税收征管制度，降低税务稽征、执行成本。按国际通行做法，现代税收征管制度具体包括：①普遍建立纳税申报制度，由纳税人主动申报纳税；②推行税务代理制度，实行征管工作的公开化、社会化；③建立严密的税务稽查组织和制度，强化税务稽查和司法工作；④普遍推行计算机管理，实现税收征管手段现代化。现代税收征管制度的显著优点是使税收工作现代化、社会化，纳税人、中介机构、税务局相互分工、各司其职，这既减轻了税务局日益加大的征管压力，又提高了征管效率。一方面，纳税人可请精通税收业务知识的中介机构专家、税务代理人进行税务代理，提高纳税工作的准确性和及时性。请人代理虽然要花一部分咨询费，但与节省下来的培训费、办税管理费及由于税法知识欠缺造成税款误算、漏缴而导致的罚款相比，前者比后者要少得多，可以明显降低税务执行成本。另一方面，税务机关把一部分职能交给社会中介机构办理，可使自己从繁杂琐细的工作中摆脱出来，集中力量进行稽查管理，既可减少税务部门人员的业务开支，降低稽查成本，同时又可保证税收收入的正常入库，堵塞税收流失漏洞，增加财政收入。
当然，降低税收成本的途径有很多，如严格控制税务系统各项费用支出、提高现有税务人员的素质、降低税收稽查成本；依法治税、加强稽征、增加税收收入、降低各项税收成本指标值等。但笔者认为，改变过去那种“无本治税”、“无本纳税”的思想观念，加强税收事前成本和事后成本的治理也需要引起足够的重视。
总之，只有进行综合治理，才能减少不必要的税收成本开支，降低“税本”，增加财政收入，缓解财政困难，增强国家对经济的宏观调控能力，促进我国经济持续、健康、快速发展。
2.4 成本管理理念的拓展
2.4.1 成本动因理论与成本管理
库珀和卡普兰于1987年在一篇题为《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》的文章中第一次提出了“成本动因”（成本驱动因子）的理论，认为成本在本质上是一种函数，是各种独立或交互作用着的因素（自变量）合力驱动的结果。那么究竟是什么因素驱动着成本，或者说成本的动因有哪些呢?传统上把业务量（如产量）看成唯一的成本动因（自变量），至少认为它对成本分配起着决定性的制约作用，而把其他因素（动因）撇开不论。按照这一成本动因思想，企业的全部成本分为变动成本和固定成本两大类。基于这一认识，形成了诸如量本利分析以及依存于产量的弹性预算等在成本费用管理中的具体应用。这虽不失为成本管理的有效思路，然而，业务量并不是驱动成本的唯一因素。
按照库珀和卡普兰的“成本动因”理论，成本动因可归纳为五类：数量动因、批次动因、产品动因、加工过程动因、工厂动因。从这一观点出发，我们应在分析有关各种成本动因的基础上，开辟和寻找成本管理的新途径。比如，按照作业成本法（ABC法——Activity Based Costing）对成本动因进行分析，企业成本可划分为由业务量动因驱动的短期变动成本（如直接材料、直接人工等）和由作业量动因驱动的长期变动成本（主要是各种间接费用）。基于此种认识，在成本管理中可考虑通过实现适度经营规模来有效地控制成本，因为通常较大规模比较小规模更有利于降低单位产品成本。如采购费用支出不单受采购数量所制约，还与采购次数有关，大量采购能降低单位采购成本；营销费用支出不单受销售数量所制约，还与销售批次有关，大量销售能降低单位产品负担的营销费用。对这类问题，若能分析出各动因（自变量）与成本（因变量）之间的关系，建立起成本函数的具体模型，即可进一步运用数学方法确定最优经济规模。管理会计中介绍的最优订购批量决策模型就是这方面的一个具体例子。
通过进一步分析可以发现，除驱动成本的客观因素外，企业成本也会受到人为的主观因素的驱动，即成本函数可表示为：成本=f（客观动因，主观动因）。正因为人具有最大的能动性，人为的主观动因也应是驱动企业成本的一个重要因素。比如，职工的成本管理意识、综合素质、集体意识、企业主人翁地位意识、工作态度和责任感、工人之间以及工人与领导之间的人际关系等，都是影响企业成本高低的主观因素，因而也可将其视为成本的驱动因素。从成本管理角度看，人为的主观动因具有巨大的潜力。实践表明，责任会计中对成本中心、可控成本、责任成本的研究分析，对于改善成本管理工作具有积极的现实意义。
通过对成本主观动因的研究分析，可进一步启发我们在成本管理中的一些新思路、新观念。比如：①将成本管理意识作为企业文化的一部分。消除认为成本无法再降低的错误思想，对企业全体员工进行培训教育，要求企业各级管理人员及全体员工充分认识到企业成本降低的潜力是无穷无尽的，人人应对成本管理和控制有足够的重视。②在企业内部形成职工的民主和自主管理意识。在日常成本管理中，积极运用心理学、社会学、社会心理学、组织行为学的研究成果，努力在职工行为规范中引入一种内在约束与激励机制。按照西方心理学家马斯洛（A．Maslow）提出的人类基本需求层次理论，人类的需求由低级到高级可分为五个层次：生理需求、安全需求、社交需求、尊重需求、自我实现需求。引入内在约束与激励机制就是要注重人的最高层次需求，即自我发展、自我实现的需求。这种机制强调的是人性的自我激励，不需要任何外在因素的约束。改变企业常用的靠惩罚、奖励实施外在约束与激励的机制，实现自主管理，既是一种代价最低的成本管理方式，也是降低成本最有效的管理方式。
总之，在成本管理工作中，应树立基于多动因理论的成本管理观念。这种建立在成本动因分析基础上的成本管理观念，往往可诱发产生出成本管理的崭新思路和有效举措。
2.4.2 系统理论与成本管理
受长期计划经济观念的影响，企业在成本管理中往往只注重生产成本的管理，忽视其他方面的成本分析与研究，这种成本管理观念远远不能适应市场经济环境的要求。在市场经济环境下，企业应树立成本的系统管理观念，将企业的成本管理工作视为一项系统工程，强调整体与全局，对成本管理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。
一方面，为使企业产品在市场上具有强大的竞争力，成本管理就不能再局限于产品的生产（制造）过程，而是应该将视野向前延伸到产品的市场需求分析、相关技术的发展态势分析，以及产品的设计；向后延伸到顾客的使用、维修及处置。按照成本全程管理的要求，就会涉及产品的信息来源成本、技术成本、后勤成本、生产成本、库存成本、销售成本，以及对顾客的维修成本、处置成本等成本范畴。对所有这些成本内容都应以严格、细致的科学手段进行管理，以增强产品在市场中的竞争力，使企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。如在产品设计阶段推行价值分析，就是一种技术与经济相结合的成本管理手段。
另一方面，随着市场经济的发展，非物质产品日趋商品化。与此相适应，成本管理的内涵也应由物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力资源成本、资本成本、服务成本、产权成本、环境成本等。同时，在市场经济条件下，企业管理的重心由企业内部转向外部，由重生产管理转向重经营决策管理，研究分析各种决策成本也就成为成本管理的一项至关重要的内容，如相关成本、差量成本、机会成本、边际成本、付现成本、重置成本、可避免成本、可递延成本、未来成本等。在成本管理中，重视和加强对这些管理决策成本范畴的研究分析，可以避免决策失误给企业带来的巨大损失，为保证企业作出最优决策、获取最佳经济效益提供基础。
3 成本信息与企业管理决策
3.1 企业组织结构对成本信息生成模式的影响
成本信息生成问题既是一个新的理论问题，同时也是一个实践问题，由于企业成本信息生成既受到企业外部经济环境、政治环境、法律环境和文化环境等的影响，又受到企业内部一些因素的影响。从企业内部影响成本信息需求的因素看，其主要包括成本信息使用者的文化素养、信息技术发展水平、市场竞争程度以及成本信息使用收益等；从企业内部影响成本信息供给的因素看，其主要包括信息使用者的信息需求、企业组织结构、企业文化、会计人员素质和成本信息生产成本等。
3.1.1 企业组织结构的演进及评述
企业组织结构是指企业组织中各部分之间相对稳定的关系的一种模式。也可以说，企业组织结构是企业单位的内部构造，它反映着企业单位内部相对稳定的、个人与群体间的、纵向与水平的、从属与并列的关系。（1）企业组织结构的形式
企业组织的结构类型是根据其目标的需要和组织环境特点而选定的。目前常见的组织结构形式主要有直线型结构、职能型结构、直线职能型结构、事业部结构、矩阵型结构、委员会型结构、团队结构七种。
①直线型结构。直线型结构一般适用于规模不大、成员较少、业务工作和管理都比较简单的组织。它的优点是结构简单，管理人员少，职责权力明确，上下级关系清楚；缺点是组织结构缺乏弹性，同一层次之间缺乏必要的联系，主要管理人员独揽大权，任务繁重，一旦决策失误将会给组织造成重大损失。
②职能型结构。职能型结构是指在一个职能式结构中，组织从下至上按照相同的职能将各种活动组合起来。与直线型结构相比，在职能型结构中，下一级直线指挥人员或行政领导人员除了要服从上级直线指挥人员的指挥外，还要服从上级职能机构的指挥。
③直线职能型结构。直线职能型结构是综合了直线型结构和职能型结构的优缺点而设计的一种组织结构，是当前各类组织中最常见的一种组织结构。直线职能型结构和职能型结构的主要区别在于，各级职能机构是否对下级拥有直接指挥权。直线职能型结构既保持了直线型结构的集中统一指挥的优点，又吸收了职能型结构的专业分工管理的长处，从而大大提高了管理的效率。它具有较高的稳定性，在外部环境变化不大的情况下，易于发挥组织的集团效率。这种结构的缺点是横向部门之间缺乏信息交流，各部门缺乏全局观点，职能机构之间、职能人员与直线指挥人员之间的目标不易统一，最高领导的协调工作量较大，由于分工较细，手续繁琐，当环境变化频繁时，这种结构的反应较为迟钝。
④事业部结构。事业部结构也称为产品部式结构或战略经营单位。事业部结构和职能型结构的不同之处在于，事业部结构可以重新设计成为分立的产品部，每个部又包括研发、生产、会计和市场等职能部门，各个产品部内跨职能的协调得到最大化，事业部制结构鼓励灵活性和变革，因为每个单元变得更小，能够适应环境的需要。
⑤矩阵型结构。矩阵型结构是从专门从事某项工作的工作小组形式发展起来的一种组织结构。矩阵式结构的独特之处在于产品事业部结构和职能式结构（横向和纵向）可以同时得到实现，产品经理和职能经理在组织中拥有同样的职权，员工要向两者负责报告。
⑥委员会型结构。在管理学上，组织的委员会是由来自不同部门，具有不同经验、知识和背景的人员组成，跨越专业和职能界限执行某方面管理职能的一种组织结构。
⑦团队结构。在管理学上，组织的团队最常见的是国外一些大公司（如丰田、通用、福特、沃尔沃等汽车公司）较早引入到生产过程的一种结构，它是一种为了实现某一个目标而由相互协作的个体组成的正式群体。当组织将团队作为协调组织活动的主要方式时，便形成了组织的团队结构。（2）信息时代企业组织结构的演进
在信息社会，原有的以控制、等级制和职能部门为主要特点的企业的组织结构已经不能满足新的结构设计要求。原有的结构在很大的程度上就是“官僚组织”，这种结构的形态特点就是一个高高的金字塔，尖而窄的顶端，复杂的中间层和广大的下层，在顶和底之间的为数众多的中间层是传统结构的突出特点。中间层的存在首先满足了对信息传递加工的要求，使从上输入的战略指令成为下层的具体目标，同时抽象、归纳收集的信息，为上层的决策提供支持，并通过一步步控制下层的行为来保证任务的执行。
在信息时代，企业的组织结构将向扁平化、柔性化、虚拟化、网络化的趋势发展。
①扁平化。组织结构扁平化就是要通过破除企业自上而下的垂直高耸的结构，减少管理层次，增加管理幅度，裁减冗员来建立一种紧缩的横向组织。扁平化的组织结构由于中间层次少，上下信息传递快而准确，从而一方面能够保持决策与管理的有效进行，使各部门的人员能够对环境变化作出较快的反应；另一方面管理人员减少，不但使管理费用降低，更重要的是使中下层管理或业务人员在高层管理者可监控的范围内具有较大的权限，有利于他们主动性和创造性的发挥。
此外，组织结构向扁平化趋势发展，也是企业组织实现柔性化、虚拟化的先决基础。
②柔性化。柔性化组织的职权结构是集权与分权的有效结合。对企业影响相对较大的决策以及与企业整体战略息息相关的决策权力必须集中在高层管理小组，以保持有效的控制；同时要保持一种宽松、少干预的管理方式，使组织保持一种有利于富有创造性思维的环境，赋予一线员工自主处理新的紧急情况的权利。柔性化的组织既要能够随时调整，又要具有一定的稳定性。柔性化的典型组织形式是项目团队、临时团队和持续适应性调整的组织结构形式（当然企业的柔性化也不局限于这些形式）。
柔性化是指组织具有参与国际竞争，对意外变化迅速、适时地做出调整的能力。组织结构柔性化的目的是使一个组织的资源得到充分利用，增强组织对组织环境动态变化的适应能力，建立能适应企业内外部环境变化的柔性化组织结构是现代企业组织结构变革的又一趋势。
③虚拟化。虚拟化和一体化（或内部化）是两个相反的过程。虚拟化是指利用市场的协调作用，而一体化是利用企业组织内部命令的协调方式。由于虚拟型组织具有组织的特定性、联能集合性、市场协调性、完全的信息共享性、核心能力组合性、无边界性等特点，因此，虚拟组织的类型，根据组织中企业的实力的差别可以分为三种：第一种是围绕着一个核心企业，也就是所谓的经纪人组织，建立起来的虚拟化网络。第二种是两个或多个实力相当的企业为达到某种目标而联合起来，建立的虚拟化网络，即大型跨国企业在国际间的合作，也就是跨国公司的战略同盟的形式。第三种是多个小企业的联合，而这种小企业的联合不仅体现在通过纵向的合作完成生产，而且也体现在处于同一生产阶段，也就是共同生产同一种零部件的小企业之间。
④网络化。网状组织作为一种组织结构，它离不开信息技术的发展，它符合社会未来发展的趋势，符合企业发展的方向，其优点主要表现为：一是可以有效地处理多角化经营与专业化生产的矛盾；二是可以有效地提高企业的快速反应速度，以适应市场快速多变的需要；三是符合未来社会朝个性化、自由化方向发展的趋势。
加拿大著名组织学家亨利·明兹伯格曾指出：在一个组织中哪一种人群占有主导地位，就对组织的生存与发展有着最大的影响力。直线制之所以在工业时代有效，是因为它具有六大特征：①一条指挥的等级链；②根据职能进行专业化分工；③包含权利和责任的一贯性政策；④每项工作的标准化程序；⑤基于提高技能的职业生涯；⑥不受个人情感影响的关系。然而，社会在发展，当代的各种挑战需要有生气、充满智慧的组织。在这种组织结构中，由于分层授权和分工细致，层级数往往很大，信息在这种官僚体制内部的垂直流动十分缓慢。
比较以上各种组织结构的特征，我们不难发现：从结构图所显现的直观变化，是同一级别间和上下级之间的联系方式的改变。再深究其内涵，这种横向和纵向的联系就是组织中信息的传递路线。每个时期，组织对信息传递路线变化的要求（这种要求可能来自外界，也可能来自企业内部）导致了组织结构的调整要求，在不同时期产生了不同特征的组织结构形式。每种新出现的结构形式，都在信息传递的途径上发生了新的变化。比如事业部制，以每个事业部为利润中心，与本事业部相关的信息在内部交换，然后以整个事业部为整体与公司的职能部门和公司经理层进行信息的交流。这种信息传递的途径，正适合了专业分工程度较高的集团企业的特征。而矩阵式的结构，针对不同的项目进行组织结构的设计，每个项目组的成员同时向所在临时项目组和从属的职能部门负责，各个项目组和各职能部门再向公司最高管理层传递所需信息。
从组织形式的演变过程不难看出，管理学者和管理实践者对组织结构适应信息传递问题进行了不断地探索。组织学者加尔布雷斯曾经精辟地提出，组织形式的变化实质上就是为了降低信息处理的需要和增加信息处理的能力而相应变化的。
3.1.2 基于网状组织结构的成本信息生成模式的比较
人们一般所讨论的信息的传递模式有三个明显特点：一是将信息的传递方和接收方均到市场上去考虑；二是所讨论的信息传递模式均以信息产业和信息传播为主；三是在信息传递和信息接收的关系上表现出明显的主动信息供给和被动信息接收的关系。而本书所研究的成本信息供需问题与上述一般信息的传递问题相比有两个区别：一是成本信息供需是属于企业内部的一种信息传递，其传递内容和模式不完全按照市场规律来运行；二是成本信息的供给方和需求方呈现出高度的互动关系。尽管如此，一般信息的研究成果对我们立足于企业内部非市场环境下成本信息供需模式的研究也有着非常大的借鉴意义。
由组织结构的演进过程可以看出，组织结构是一个具有动态性的概念，它是随着经济社会的发展而发展的，在不同的社会经济环境下就会有不同的企业组织结构产生。适应社会发展的企业组织结构往往要比落后于社会发展的组织结构更为有效，这里的有效其中就包括企业内部各种信息（包括成本信息）传递的有效。
在网络系统中，比较常见的结构有循环式、轮式、链式和全通道式结构。在不同的成本信息传递方式下，组织的特征会有很大的区别（见表3-1）。表3-1 不同成本信息供需模式的比较
在这几种结构中，循环式和全通道式网络系统是比较分散的组织结构；链式，特别是轮式网络系统，则是比较集中的。企业在选择成本信息供需模式时应根据自身特点，作出最佳的选择。
3.1.3 基于供应链视角的网状组织结构下成本信息生成模式
与传统企业组织结构相比，网络化组织结构的优点表现在：一是以知识创新为基础，以信息共享为目标；二是开放、灵活、动态调适；三是消除等级；四是注重沟通。网络化组织通过网络技术的应用把不同的个人、部门和企业“整合”到网上，他们之间的交流沟通既十分便捷，也极为重要。通过有效的沟通，可使不同成员共享知识经验和信息资源，也可加强成员之间的默契配合，消除误解，更好地完成组织确定的目标。
供应链就是一种典型的网络状组织结构，是当今企业组织结构变革的主流，随着供应链的不断发展和完善，供应链中的成本信息流模式也在不断地变化之中，大体经历了以下三个阶段：（1）链式信息传递。由于供应链是由供应商、制造商、分销商、零售商和最终用户组成的，这种链状物理结构使得信息交换主要发生在相邻的节点上，即信息呈直链式传递。这种直链式的成本信息供需模式，存在许多缺陷，主要表现为：一是信息滞后严重，各节点反应不同步，信息传递效率低；二是信息传递的准确性受影响，出现“牛鞭效应”（Bull Whip Effect）；三是非相邻节点间的信息沟通难以进行，整体协调性差。（2）直链式跨级信息传递。“牛鞭效应”造成需求信息放大，这导致供应链上游的生产商和供应商建立了大量不必要的生产能力和库存。为了克服这一缺陷，下游的零售企业将原来不公开的 POS 系统（零售商销售时点系统）单品管理数据提供给厂商和批发商，实现需求信息在供应链上共享。因而，供应链的成本信息供需模式相应也演变为跨级传递的模式。
跨越式的信息传递虽然从某种程度上减小了牛鞭效应的影响，但是它只改善了需求信息的传递，仍无法摆脱直链信息流模式下的主要缺陷。（3）网状信息传递模式。日益激烈的市场竞争要求供应链上的每一节点具有灵活的反应性，为此，供应链中的节点不仅希望能够及时了解前后相邻节点的生产情况，还希望能够了解链中非相邻节点的生产情况。通信技术的快速发展，尤其是 Internet 网络的普及和基于 Internet 的电子商务技术的运用，使节点间可以方便地建立起信息通道。这时，供应链中的成本信息供需模式演变成一种网络状模式。这种网状模式基本上克服了直链模式的缺点，每个结点都可以和其他节点直接地交换信息，这将使得传统的供应链管理思想发生全新的变化。但它也引发了新的问题：每个节点要面对如此多的成本信息通道，信息处理成本明显增加。同时信息交流还是以两个节点为基本单位，整体协调性没有得到根本改善。
值得一提的是，供应链下的成本信息传递既可以看成企业之间的一种信息传递，比如，专业化程度比较高，分工较为详细的情况下企业之间协作时的成本信息传递；同时，也可以看成一个企业集团内部各单位之间以及一般企业内部各部门或者各层次之间的成本信息传递。总之，只要企业的组织结构是呈网络状的，在成本信息供求模式的确定上都可以从这里得到借鉴。
3.1.4 成本信息供需模式与企业组织模式
成本信息供给主要指成本信息由生产到传递的过程，其中成本信息的生产是成本信息供给的主要环节。在市场环境下，成本信息的生产并不是为了满足信息生产部门本身的需要，而是为企业各管理层提供有价值的经营决策和管理信息。因此，成本信息的供给必须根据管理层的要求来制定。成本信息供给即以管理需求为导向，通过各种渠道和策略将信息部门生产的成本信息传递给管理者，最终使成本信息被企业内部管理者吸收和利用。在内部管理者利用成本信息的过程中又产生新的成本信息，又将成为新的成本信息资源被信息部门开发利用。信息供给过程实质上是由信息生产部门、管理层和信息传递方式等相互作用、相互联系的要素结合而成的有机循环，目标是向企业内部管理者提供有利于决策管理的成本信息服务。整个过程形成一个封闭的反馈回路，能够不断地自行调节。
传统的成本信息供给模式采用的是通用报告模式，其弊端是：一方面，成本信息范围狭窄（仅局限于财务成本信息）、失真严重；另一方面，不能满足企业内部各层次管理者的不同管理需求。在新的经济环境下，采用成本服务模式、大规模按需生产模式、可扩展的企业报告语言（XBRL）模式或适时报告模式等，就可以克服这些弊端。成本信息使用者按需“量体裁衣”地加工与处理信息，就可以解决成本信息供需在时间、内容及形式上的差异，成本信息需求的多样化就可以得到满足。
成本信息供需模式是成本信息需求模式与成本信息供给模式的有机结合，它是以企业的成本管理模式为基础，从不同产业特征、不同的企业组织结构以及不同的企业管理模式中抽象出来的一种理想的成本信息供需的“类型”或“形式”，这种“类型”或“形式”的成本信息供需，更有利于提升企业管理决策的价值。
企业组织结构不同会影响到成本信息供需模式的不同，企业成本信息需求对成本信息供给的模式提出要求。第一，不同的企业对成本信息内容的要求有很大的差异。这种差异与企业的类型、规模有关。其中，有无企业自己的战略信息相关部门是一关键点，如果有这样的机构，其成本信息需求就会显著地增加，并会向整体的、战略的方向偏移。第二，虽然小企业数目远远多于大企业，但是市场额却不一定超过大企业。小企业的成本信息需求偏向于业内的竞争需要，要求见效更直接，因为它们的发展机会比较窄，所以成本信息需求也比较窄。它们会更加关注行业内的竞争信息，需有专家来帮助它们提供完整的分析。作为中小企业，如果没有专长或核心竞争力，其对信息的应用通常很难做到系统的思考，因为缺少人才。很多企业的信息需求很盲目。如果一个企业不是处于上升、发展之中，其信息需求的积极性是有限的。第三，中小企业需要的成本信息内容丰富，种类繁多，以帮助企业进行外部合作，办理相关的事宜，包括查询企业信用，办理交通、旅行、货运、包装等多方面的服务工作。对中小企业来讲，成本信息有着更大的价值，而大企业因有专门的机构和特定的业务合作关系，其这方面的需求会弱得多。
企业成本信息供需模式的选择受组织结构的影响很大，因此，在实现组织整体任务时，组织的设计应该能够提供纵横两个方向的成本信息流。如果结构不能满足组织的成本信息需求、人们或者拥有太少的成本信息量，或者花费时间用来处理对其任务并不重要的成本信息，这样就影响了效果。因而，不同的组织结构下就会有不同的成本信息供需模式。
3.2 产品成本设计信息与管理决策
对“设计”一词的含义，国内外表述不尽统一。在国外，通常把工业产品造型设计和工业设计译为“设计”。在国内权威词典上解释的“设计”是“在正式做某项工作之前，根据一定的目的要求，预先制定方法、图样等”。按照这样的解释，在不同产业、不同行业构成各自不同的设计，如工业设计、工程设计等。
3.2.1 成本设计概念界定与成本设计的定位
在笔者所接触到的文献中，对成本设计这个概念的表述基本上有两类，一类是从工业成本设计的角度去表达，另一类是将成本设计称为面向成本设计，它是相对于企业中的其他方面的设计而言的。因而，围绕此成本设计概念的有关表述就大体上有以下四种：
概念一：“所谓工业成本设计，是指以工业产品、工业性工程和工业设施规划为对象，采用现代科学技术手段和方法，制定工业行业和企业的产品成本标准，并以标准成本来计划、控制和考核实际成本，以达到优化成本结构和有效地降低成本的一种创新设计制度。”
概念二：“DFC（Design for Costing）是我们在进行产品设计（Product Design）的过程中，面向成本的一种设计方法。DFC是指在满足用户的需求的前提下，通过分析和研究产品生命周期中的各个部分的成本组成情况并进行评价后，对原设计中影响产品成本的过高费用部分进行修改，以达到降低成本的设计方法。”
概念三：“面向成本的设计是指在满足用户需求的前提下，尽可能地降低成本，通过分析和研究产品制造过程及其相关的销售、使用、维修、回收、报废等产品全生命周期中的各个部分的成本组成情况，并进行评价后，对原设计中影响产品成本的过高费用部分进行修改，以达到降低成本的设计方法。面向成本的设计与面向制造的设计和面向装配的设计一样，是并行工程工具的一个分支。DFX（Design for X），即并行工程支持工具，在设计过程中不断地评估设计方案对制造、装配、质量和维修等方面的影响，也涉及其对成本的影响。”
概念四：“面向成本的设计是指在满足用户需求的前提下，尽可能地降低成本，通过分析和研究产品制造过程及其相关的销售、使用、维修、回收、报废等产品全生命周期中的各个部分的成本组成情况，并进行评价后，对原设计中影响产品成本的过高费用部分进行修改，以达到降低成本的设计方法，其主要特点为：①在工程系统研制开发中，应将成本与技术、性能、进度和可靠性等要求列为同等重要的参数并给予确定；②要求在工程项目的全部生命周期内考虑成本问题；③确定准确的生产、使用和维护等阶段中的DFC参数（如：每单位的装配成本、每单位的使用成本等），并使得这些参数与进度、性能、可靠性等参数之间达到平衡；④确保向工程设计及有关人员进行成本信息的及时交流与反馈，以便有效地采取相应的控制措施。”
这里所讨论的是会计学成本，它既包括财务会计中的成本，同时也包括管理会计中的成本，因此，对成本设计概念的界定不能仅仅从产品成本的角度去考虑，而应该把财务会计成本作为基础，着重从管理会计成本的角度去分析。按照这样的思路所界定的成本设计的概念要比传统一般意义上所界定的概念更具有广泛性。为此，笔者认为，成本设计是属于企业管理设计的一个分支，是在企业管理活动中，在综合考虑各种因素的基础上，以企业的可持续发展为目标，以企业在战略规划、战略实施和战略评价活动以及企业日常的生产经营活动中所涉及的成本为对象，采用现代科学技术手段和方法，优化成本结构和有效地降低成本的一种创新活动。在这里特别指明的是，对成本的设计并不等于对成本的规划，规划指的是关于某项事业长远发展的较全面的计划，而设计则是在正式做某项工作之前，根据一定的目的要求，预先制定方法、图样等，两者最本质的区别在于设计比规划更具有创新性。根据作者的理解，成本设计在企业中与其他设计的关系可用图3-1表示。图3-1 企业成本设计简图
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