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发布时间:2020-06-12 15:46:26

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作者:中国注册会计师协会

出版社:中国财政经济出版社

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职业能力综合测试

职业能力综合测试试读:

2013年度注册会计师全国统一考试

职业能力综合测试(试卷一)试题、答案及依据(Ⅰ)

资料(一)

A公司是一家A股上市公司,主要从事钢铁产品的生产和销售,母公司为P公司。

A公司为红星会计师事务所的常年审计客户。红星会计师事务所委派注册会计师甲担任A公司20×2年度财务报表审计项目合伙人,并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。

A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业,上述被投资企业有关情况摘录如下:(1)B公司的注册地为某西部城市,自20×1年起十年内享受西部大开发税收优惠,适用15%的企业所得税税率。B公司是当地政府重点扶持企业,于20×2年收到多项政府补助及扶持资金。(2)C公司原为P公司的全资子公司,是B公司的主要供应商之一,B公司的主要原材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级,并自20×2年1月1日起采用升级版的ERP系统,所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系统进行,ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。20×2年1月末,为整合集团产业链,以增强市场竞争力,A公司购入P公司所持有C公司的全部股权,自此C公司成为A公司的全资子公司。(3)D公司是A公司于20×2年1月以现金出资设立的子公司,实收资本为2 000万元。20×2年下半年起,D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易。(4)E公司是A公司于20×1年以现金出资设立的全资子公司,实收资本为2 000万元。20×2年12月31日,A公司将其所持E公司的40%股权转让给Z公司(非关联公司)。

20×2年初,为了促进子公司改善业绩,A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖金与子公司的利润总额直接挂钩。

20×2年下半年以来,A公司的部分主要钢材产品出现供过于求的情况,市场价格持续下跌。根据行业统计数据,国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%。尽管A公司20×2年全年有所盈利,但其中20×2年下半年业绩出现亏损。

由于20×2年末存在较多库存积压,A公司将部分存货存放于某物流公司(非关联公司)仓库。

A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下:金额单位:万元资料(二)

注册会计师乙针对A公司20×2年度审计业务,制定了集团审计相关的总体审计策略,部分内容摘录如下:

1.沿用审计A公司20×1年度财务报表时确定集团财务报表整体重要性的方法,将A公司20×2年度的合并利润总额作为初步确定集团财务报表整体重要性的基准。

2.考虑到C公司20×2年末资产总额在集团中所占比例超过30%,将C公司确定为集团审计的重要组成部分,并将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额。

3.考虑到D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,将D公司确定为集团审计的非重要组成部分,由集团项目组在集团层面实施分析程序。资料(三)

审计项目组在审计过程中注意到以下事项:

1.20×2年1月31日,A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权,并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日(股权收购完成日),C公司净资产账面价值为6亿元,可辨认净资产公允价值为7亿元。A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。

2.20×2年12月31日,A公司以现金900万元将其所持E公司的40%股权转让给Z公司,当日E公司可辨认净资产公允价值为2 200万元,A公司所持E公司剩余60%股权的公允价值为1 500万元。20×2年12月31日,A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事(E公司董事会共2名董事)。根据E公司变更后的章程,E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E公司20×1年实现净利润200万元,20×2年实现净亏损50万元,除按净利润的10%提取盈余公积外,E公司于20×1年和20×2年均未进行利润分配,并且除净损益的影响外,E公司也无其他所有者权益的变动。20×1年和20×2年A公司与E公司没有任何交易。20×2年12月31日,A公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的900万元全额冲减了长期股权投资成本,并对剩余的所持E公司长期股权投资继续采用成本法核算。在A公司20×2年度合并财务报表中,A公司继续将E公司作为子公司纳入合并范围。

3.A公司在编制20×2年度合并财务报表时,将C公司向B公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至20×2年末,B公司从C公司购入的铁矿石尚有5亿元未投入使用而留存于B公司存货余额中,由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为500万元。A公司在编制20×2年度合并财务报表时,对上述存货中包含的未实现内部利润,按照C公司的企业所得税适用税率25%确认了递延所得税资产125万元。资料(四)

审计项目组在对B公司20×2年度财务信息进行审计时,注意到以下事项:

1.B公司在20×2年度收到购置环保设备补助资金50万元和20×2年度进出口业务奖励款80万元,全部计入营业外收入。

2.B公司于20×2年12月31日将其一项对某客户的应收账款3 000万元转让给银行(附追索权),并于当日收到转让款时终止确认了上述应收账款。

3.B公司于20×2年7月10日购买1 000万元的短期公司债券,期限为6个月,年利率5%。B公司已在20×3年1月10日(债券到期日)全额收回本息。B公司在20×2年度现金流量表中将该1 000万元短期公司债券投资作为现金等价物列示。

4.20×2年2月1日,B公司停止自用一座办公楼,并与Y公司(非关联公司)签订租赁协议,将其租赁给Y公司使用,租赁期开始日为20×2年2月1日。20×2年2月1日,B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算,并采用公允价值模式进行后续计量。该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元,公允价值为1 000万元,20×2年12月31日的公允价值为1 100万元。20×2年12月31日,B公司将上述办公楼列示为投资性房地产(余额为1 100万元),并在20×2年度损益中确认300万元公允价值变动收益(投资性房地产公允价值变动收益)。

5.20×2年末,B公司通过银行向某非关联公司提供一笔一年期的委托贷款,年利率为5%。B公司于20×2年末将其作为持有至到期投资核算。

6.B公司的一项在建工程于20×2年8月投入使用,并于20×2年10月完成竣工决算。B公司20×2年10月将该在建工程转入固定资产,并自20×2年11月起计提折旧。资料(五)

审计项目组在对B公司20×2年度企业所得税申报内容进行检查时,发现以下事项:

1.B公司20×2年共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。B公司在申报20×2年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

2.B公司20×2年向某高尔夫球俱乐部支付赞助费100万元。B公司在申报20×2年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为广告费作了全额税前扣除。

3.B公司20×2年向某幼儿园直接捐赠了200万元。B公司在申报20×2年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

4.B公司20×2年按照国家有关规定为特殊工种职工支付了人身安全保险费200万元。B公司在申报20×2年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。

5.由于钢铁产品价格波动,部分存货于20×2年12月31日出现了减值,B公司20×2年末对该部分存货计提100万元减值准备,并在申报20×2年度企业所得税的应纳税所得额时将其作为存货损失作了全额税前扣除。

6.20×2年12月,B公司一批账面净值为100万元的存货被盗。20×3年1月,B公司向保险公司申请理赔,并于20×3年2月收到保险理赔款50万元。针对上述被盗的存货,B公司在申报20×2年度企业所得税的应纳税所得额时,将其列为财产损失100万元作了全额税前扣除。

7.B公司20×2年向残疾职工支付50万元工资费用。针对该项工资费用,B公司在申报20×2年度企业所得税的应纳税所得额时作了加计扣除,总计税前扣除金额为75万元。

8.A公司以管理费形式向B公司提取费用,B公司于20×2年向A公司支付500万元的管理费。B公司在申报20×2年度企业所得税的应纳税所得额时将其作了全额税前扣除。资料(六)

注册会计师乙在复核审计项目组部分成员编制的C公司20×2年度财务信息审计工作底稿时,注意到以下事项:

1.C公司于20×2年12月31日对存货实施了盘点。由于存货铁矿石是成堆摆放的,其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员,故C公司在盘点时聘请了H测绘公司(非关联公司)对其铁矿石数量进行测算和报告,并据此确定盘点结果。H测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员核对了H测绘公司对C公司20×2年12月31日存货数量出具的工作报告,没有发现差异,并据此得出了“C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论。

2.C公司20×2年12月31日的应收账款中包含应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用积极的函证方式实施了函证程序,但一直未收到回函。项目组成员随后又以消极的函证方式发出一份询证函,也没有收到回函。项目组成员据此得出“于20×2年12月31日,该应收账款余额没有差异”的结论。

3.C公司20×2年12月31日的应收票据余额为若干银行承兑汇票。C公司财务经理表示这些银行承兑汇票均已于20×3年初向银行贴现,因此无法安排项目组监盘这些银行承兑汇票。项目组成员检查了C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿,未发现差异,据此得出“于20×2年12月31日,该应收票据余额没有差异”的结论。

4.C公司20×2年12月31日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金10万元。财务经理表示,该余额为销售人员20×2年11月出国参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金,相关差旅费共计10万元已于20×3年1月报销完毕,上述其他应收款余额也已转入20×3年1月的销售费用。项目组成员检查了20×3年1月的相关差旅费报销凭证,相关差旅费金额与上述备用金金额相符,据此得出“于20×2年12月31日,该其他应收款余额没有差异”的结论。资料(七)

A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见:

1.A公司20×3年1月初向T公司(非关联公司)销售一批产品,并在应收账款中相应确认了一笔应收T公司的款项800万元。在此之后,由于T公司财务发生困难,一直无法支付该款项,A公司已经对该应收款项计提坏账准备400万元。近期,经与T公司协商,A公司同意T公司以其生产的一批钢材偿还债务。该批钢材的公允价值为700万元。财务总监希望注册会计师甲就A公司应如何对该债务重组事项进行会计处理提出分析意见。

2.A公司在20×3年初收购了W公司(非关联公司)下属全资子公司——F公司的全部股权。根据与W公司签订的股权转让协议,若F公司20×3年度利润总额达到预定目标,则A公司需向W公司额外支付若干现金作为追加的合并对价;若F公司20×3年度利润总额未达到预定目标,则W公司需向A公司返还之前已经收取对价的一部分。针对上述企业合并交易,财务总监希望注册会计师甲就上述或有对价安排对A公司应确认商誉金额的影响提出分析意见。要求:

1.根据资料(一),假定不考虑其他条件,简要说明A公司20×2年度财务报表存在哪些财务报表层次重大错报风险。

2.根据资料(一),假定不考虑其他条件,识别A公司20×2年度财务报表认定层次存在的重大错报风险,指出所影响的财务报表项目和认定,并相应逐项设计进一步的实质性程序。

3.针对资料(二)第1项至第3项,结合资料(一),假定不考虑其他条件,逐项判断注册会计师乙编制的总体审计策略是否存在不当之处。如果存在不当之处,简要说明理由,并提出改进建议。

4.针对资料(三)第1项和第2项,结合资料(一),假定不考虑其他条件,逐项判断A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处,简要说明理由,并提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

5.针对资料(三)第3项,结合资料(一),假定不考虑其他条件,判断A公司在合并财务报表层面的递延所得税会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处,简要说明理由,并提出恰当的处理意见。

6.针对资料(四)第1项至第6项,假定不考虑其他条件,逐项说明B公司的会计处理存在哪些不当之处,并提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

7.针对资料(五)第1项至第8项,假定不考虑其他条件,逐项判断B公司的企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处,提出恰当的处理意见。

8.针对资料(六)第1项至第4项,指出注册会计师乙在复核项目组成员编制的C公司20×2年度财务信息审计工作底稿时,针对项目组成员的审计处理,应当提出哪些质疑和改进建议。

9.针对资料(七)第1项和第2项,假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定,代注册会计师甲逐项回答财务总监提出的问题(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

答案:

1.根据资料(一),假定不考虑其他条件,简要说明A公司20×2年度财务报表存在哪些财务报表层次重大错报风险。

答:A公司20×2年度财务报表可能存在下列财务报表层次重大错报风险:(1)A公司20×2年营业收入下降约8.6%,利润总额下降96%,接近盈亏临界点。并且根据行业统计数据,国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%,而A公司20×2年营业收入较20×1年仅下降8.6%。A公司作为上市公司,可能为了避免亏损而粉饰财务报表。(2)A公司20×2年12月31日的流动资产小于流动负债,可能存在持续经营的风险,对财务报表整体可能产生重大影响。(3)A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖金与子公司的利润总额直接挂钩,对子公司管理层形成较大的压力,子公司管理层可能为了自身利益而粉饰财务报表。(4)C公司自20×2年1月1日起采用升级版的ERP系统,ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表,IT信息系统的风险可能对财务报表整体产生重大影响。(5)A公司20×2年发生了同一控制下的企业合并,即收购C公司,不恰当的企业合并会计处理可能对财务报表整体产生重大影响。

依据:《审计》教材第十一章第三节第212~220页。

2.根据资料(一),假定不考虑其他条件,识别A公司20×2年度财务报表认定层次存在的重大错报风险,指出所影响的财务报表项目和认定,并相应逐项设计进一步的实质性程序。

答:A公司20×2年度财务报表认定层次存在的重大错报风险、所影响的财务报表项目和认定、应实施的主要进一步实质性程序如下:(1)风险:国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%,而A公司20×2年的营业收入较20×1年仅下降8.6%,A公司营业收入可能存在高估的风险。

财务报表项目和认定:营业收入的“发生”认定。

进一步的实质性程序主要包括:

①对营业收入实施分析程序,对有异常情况的项目做进一步调查:

——按收入类别或产品名称对销售数量、毛利率等进行比较分析。

——按月度对本期和上期毛利率进行比较分析。

②检查营业收入的确认条件、方法是否符合会计准则的规定并保持前后期一致。

③对本期交易额进行测试,抽取本期营业收入账面记录,核查至发货单、客户签收记录等原始单据。

④对营业收入进行截止性测试。

⑤结合对应收账款项目的审计,选择主要客户函证本期销售额。

⑥检查是否存在期后重大的销货退回情况,核查至原始单据。(2)风险:钢材产品市场价格持续下跌,存货余额大幅上升(上升70%),而存货跌价准备余额保持不变,可能存在低估存货跌价准备的风险。

财务报表项目和认定:存货的“计价和分摊”认定/存货跌价准备的“计价和分摊”或“完整性”认定/资产减值损失的“完整性”认定。

进一步的实质性程序主要包括:

①实施存货计价测试;

②根据成本与可变现净值孰低的计价方法,检查计提存货跌价准备所依据的资料、假设及方法,考虑可变现净值的确定原则,评估存货跌价准备计提的合理性;

③检查存货的期后销售情况,确定其期后售价是否低于成本;

④在实施存货监盘程序时,观察存货的状态。(3)风险:存货余额大幅上升(上升70%),且部分存货存放于第三方的仓库,存货的真实性可能存在风险。

财务报表项目和认定:存货的“存在”认定。

进一步的实质性程序主要包括:

①年末实施存货(包括存放于第三方的存货)监盘程序;

②如果实施存货监盘不可行,实施替代审计程序,例如,向存货保管方函证存货的数量和状况;

③必要时聘请专家确定存货的数量和状态。(4)风险:B公司收到多项政府补助及扶持资金,可能存在相关政府补助及扶持资金未能按照会计准则在财务报表上准确列报以及结转损益的风险。

财务报表项目和认定:递延收益的“完整性”或“计价和分摊”认定;营业外收入的“发生”或“准确性”认定。

进一步的实质性程序主要包括:

①检查政府补助的有关文件;

②检查政府补助款的银行进账单等原始凭据;

③检查公司是否满足政府补助的确认条件并达到政府补助的所附条件;

④检查政府补助在与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助之间的分类是否恰当,并按照上述分类进行恰当的会计处理。(5)风险:B公司的主要原材料铁矿石有约35%从C公司购入,B公司享受西部大开发的税收优惠,集团内部交易定价安排可能存在税务风险。

财务报表项目和认定:应交税费的“完整性”认定。

进一步的实质性程序主要包括:

①获取集团内部交易定价安排,与对外交易定价原则进行比较,判断内部交易定价的合理性;

②将各公司的盈利指标与集团和行业平均水平进行比较,调查重大差异的原因;

③获取在税务部门备案的转移定价文档,检查是否与实际相符并经税务部门审核;

④对明显不合理的转移定价安排,按照公允的定价对税负进行测算,影响重大的应进行调整。(6)风险:D公司开展若干钢铁产品品种的期货交易,可能涉及复杂的会计处理。

财务报表项目和认定:交易性金融资产的“计价和分摊”认定/公允价值变动收益的“准确性”认定。

进一步的实质性程序主要包括:

①检查期货交易相关的合同;

②检查期货交易的交易对手于期末提供的有关交易品种报价资料;

③检查期货交易形成的相关金融工具的会计处理是否符合会计准则的规定;

④必要时聘请专家确定交易性金融资产的公允价值。

依据:《审计》教材第十一、十二、十三、十五、二十一章。

3.针对资料(二)第1项至第3项,结合资料(一),假定不考虑其他条件,逐项判断注册会计师乙编制的总体审计策略是否存在不当之处。如果存在不当之处,简要说明理由,并提出改进建议。

答:(1)沿用合并利润总额作为确定集团财务报表整体重要性的基准存在不当之处。

理由:A公司20×2年的利润总额较20×1年出现大幅下降,已接近盈亏临界点,因此20×2年的合并利润总额不宜作为确定集团财务报表整体重要性的基准。

改进建议:选用其他基准作为确定集团财务报表整体重要性的基准,例如营业收入、资产总额、近几年平均利润总额、毛利等。

依据:《审计》教材第六章第三节第111页。(2)将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额存在不当之处。

理由:组成部分重要性应当低于集团财务报表整体重要性。

改进建议:将该组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体重要性。

依据:《审计》教材第二十章第六节第430页。(3)仅考虑D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%,就将D公司确定为集团审计的非重要组成部分并在集团层面实施分析程序存在不当之处。

理由:是否具有财务重大性不能仅以资产比例为依据,还需考虑利润总额、营业收入等其他基准,并且某些组成部分由于其特定性质或情况,可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险,也可能因此将其设定为重要组成部分。

改进建议:由于D公司20×2年下半年起开展了若干钢铁产品品种的期货交易,期货交易的特定性质可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险,应当将D公司确定为重要的组成部分,执行下列一项或多项工作:使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计;针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计;针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。

依据:《审计》教材第二十章第一节第423页,第七节第431~432页。

4.针对资料(三)第1项和第2项,结合资料(一),假定不考虑其他条件,逐项判断A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处,简要说明理由,并提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

答:(1)A公司个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。

理由:该企业合并为同一控制下企业合并,长期股权投资成本应按C公司于股权收购完成日(合并日)的账面净资产确定。

处理意见:长期股权投资成本应为C公司于合并日的账面净资产6亿元,其与支付的对价8亿元之间的差额2亿元,应调整资本公积(资本公积的余额不足冲减的,调整盈余公积和未分配利润)。

依据:《会计》教材第二十四章第二节第396~397页。

A公司合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。

理由:该企业合并为同一控制下企业合并。

处理意见:C公司的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表,同一控制下的企业合并不确认商誉。

依据:《会计》教材第二十四章第二节第397~398页。(2)A公司个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。

理由:收到的900万元不应当全额冲减长期股权投资成本,并且由于部分股权转让后,E公司成为A公司的合营公司,A公司应当对剩余的所持E公司的长期股权投资采用权益法核算。

处理意见:A公司应按处置投资的比例结转终止确认的长期股权投资成本(2 000万元×40%=800万元),收到的现金900万元大于终止确认长期股权投资成本的部分100万元确认为投资收益。

对于E公司成立后至转变为权益法核算之间实现的净损益,A公司应按照享有的份额调整长期股权投资的账面价值,对于20×1年实现的净利润中享有的份额(200万元×60%=120万元)调整留存收益(其中:盈余公积12万元(120万元×10%=12万元),未分配利润108万元(120万元-12万元=108万元),对于20×2年实现的净亏损中享有的份额(50万元×60%=30万元)调整当期损益(投资损失)。

依据:《会计》教材第四章第三节第70页。

A公司合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。

理由:20×2年12月31日A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事。根据E公司变更后的章程,E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过,意味着A公司处置对E公司的40%股权投资后,A公司丧失了对E公司的控制权,E公司成为A公司的合营公司,不应再将其纳入A公司的合并范围。

依据:《会计》教材第二十五章第二节第420~422页。

处理意见:对A公司所持E公司剩余60%股权应按照其在20×2年12月31日的公允价值1 500万元进行重新计量,处置股权所得对价900万元与剩余股权公允价值1 500万元之和(900万元+1 500万元=2 400万元)减去按原持股比例计算应享有E公司自成立日开始持续计算的净资产的份额(2 000万元+200万元-50万元=2 150万元)之间的差额(2 400万元-2 150万元=250万元),在合并利润表中确认为投资收益250万元。

依据:《会计》教材第二十四章第三节第415页。

5.针对资料(三)第3项,结合资料(一),假定不考虑其他条件,判断A公司在合并财务报表层面的递延所得税会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处,简要说明理由,并提出恰当的处理意见。

答:A公司合并财务报表层面的递延所得税会计处理存在不当之处。

理由:相关内部交易形成的存货留存于B公司,不应当按C公司的所得税税率计算递延所得税资产。

处理意见:应当按照B公司的企业所得税税率15%来计算递延所得税资产(500万元×15%=75万元)。

依据:《会计》教材第二十五章第十节第500页、第502页。

6.针对资料(四)第1项至第6项,假定不考虑其他条件,逐项说明B公司的会计处理存在哪些不当之处,并提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

答:(1)B公司将收到的环保设备的补助资金计入营业外收入存在不当之处。

处理意见:购置环保设备的补助资金50万元,应作为与资产相关的政府补助,在收到时确认为递延收益,然后自相关资产可供使用时起,在该项资产使用寿命内平均分配,计入当期损益。

依据:《会计》教材第十六章第二节第289页。(2)B公司将应收账款终止确认存在不当之处。

处理意见:由于是附追索权的转让,B公司从银行收到转让款时应将其确认为短期借款。

依据:《会计》教材第二章第七节第38页。(3)B公司将该短期公司债券投资作为现金等价物列示存在不当之处。

处理意见:将该短期公司债券投资从现金等价物中剔除(或现金等价物中不应当包括该短期公司债券投资)。

依据:《会计》教材第十二章第四节,《企业会计准则讲解2010第三十二章——现金流量表》第一节第523页。(4)B公司在损益中确认300万元公允价值变动收益存在不当之处。

处理意见:有关房产在转换日的公允价值和账面价值的差异(1 000万元-800万元=200万元)应计入资本公积/转换日之后的公允价值变动(1 100万元-1 000万元=100万元)才能计入损益(公允价值变动收益)。

依据:《会计》教材第七章第四节第117页。(5)B公司将委托贷款作为持有至到期投资核算存在不当之处。

处理意见:应当将该委托贷款作为其他应收款/可供出售金融资产核算。

依据:《会计》教材第二章第四节第26页。(6)B公司将该在建工程转入固定资产的时间和开始计提折旧的时间存在不当之处。

处理意见:在建工程应在达到预定可使用状态时转入固定资产,并从次月起开始计提折旧。

依据:《会计》教材第五章第一节第77页。

7.针对资料(五)第1项至第8项,假定不考虑其他条件,逐项判断B公司的企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处,提出恰当的处理意见。

答:(1)存在不当之处。

处理意见:企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的0.5%。

依据:《税法》教材第十章第二节第261~262页。(2)存在不当之处。

处理意见:向高尔夫球俱乐部支付的赞助费属于赞助支出(与生产经营活动无关),不得在税前扣除。

依据:《税法》教材第十章第二节第262页。(3)存在不当之处。

处理意见:幼儿园不属于所得税税前扣除有关规定所涉及的相关公益性社会团体,B公司发生的该项捐赠不得在税前扣除。

依据:《税法》教材第十章第二节第262页。(4)不存在不当之处。

依据:《税法》教材第十章第二节第260页。(5)存在不当之处。

处理意见:未经核定的准备金支出不得在税前扣除。

依据:《税法》教材第十章第二节第266页。(6)存在不当之处。

处理意见:可以作为税前扣除的存货被盗损失应为其计税成本/账面价值扣除保险理赔后的余额。

依据:《税法》教材第十章第二节第276~277页。(7)存在不当之处。

处理意见:安置残疾人员所支付的工资费用可以加计扣除,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除,应扣除的金额为100万元。

依据:《税法》教材第十章第二节第289页。(8)存在不当之处。

处理意见:母公司以管理费形式向子公司提取费用,子公司因此支付给母公司的管理费不得在税前扣除。

依据:《税法》教材第十章第二节第312页、第266页。

8.针对资料(六)第1项至第4项,指出注册会计师乙在复核项目组成员编制的C公司20×2年度财务信息审计工作底稿时,针对项目组成员的审计处理,应当提出哪些质疑和改进建议。

答:(1)应提出的质疑:项目组仅核对了H测绘公司的工作报告,即得出了“C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论不恰当。

改进建议:项目组成员应当执行相关程序,评价H测绘公司是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性;了解其专长领域;与专家就相关重要事项达成一致意见;评价其工作是否足以实现审计目标。

依据:《审计》教材第十九章第二节第417页。(2)应提出的质疑:对于重大应收账款余额,不能仅因为没有收到消极式询证函的回函就认定余额没有差异。

改进建议:如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函,注册会计师应当考虑与被询证者联系,要求对方作出回应或再次寄发询证函,如果未能得到被询证者的回应,注册会计师应当实施替代审计程序。例如,检查期后收款、构成期末余额的销售交易的发货单据等。如果认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序,则替代程序不能提供所需要的审计证据。在这种情况下,如果未获取回函,应当确定其对审计工作和审计意见的影响。

依据:《审计》教材第七章第三节第132页,《审计准则应用指南》第212页。(3)应提出的质疑:项目组成员仅通过检查C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿,不足以得出“于20×2年12月31日,该应收票据余额没有差异”的结论。

改进建议:项目组成员应当进一步检查相关票据贴现的凭证,包括收到贴现款项的收款凭证等,必要时向贴现银行进行函证。

依据:《审计》教材第七章第二节第125页,第十三章第307页。(4)应提出的质疑:尽管相关备用金的报销是在20×3年完成的,但如果对应的是20×2年度的费用,则相关其他应收款20×2年末余额应当结转计入20×2年度损益。

改进建议:项目组成员应当检查预借备用金的相关凭证,并检查报销凭证所附的原始单据的日期,确定费用实际发生的期间,以确认其他应收款余额转入销售费用的会计期间是否恰当。并建议C公司将属于20×2年费用的部分调整计入20×2年度损益。

依据:《审计》教材第十四章第三节第326页。

9.针对资料(七)第1项和第2项,假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定,代注册会计师甲逐项回答财务总监提出的问题(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

答:(1)A公司应以抵债钢材的公允价值700万元作为存货入账价值。重组债权的账面余额800万元与受让的非现金资产(抵债钢材)的公允价值700万元之间的差额为100万元。坏账准备400万元冲减上述差额后仍有余额300万元,该300万元坏账准备应予转回并抵减当期资产减值损失。

依据:《会计》教材第十五章第二节第280页。(2)当企业合并协议中规定视未来或有事项的发生,购买方通过支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价,或者要求返还之前已经支付的对价,购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分,按照其在购买日的公允价值计入合并成本,因此对商誉计算产生相应影响。若该或有对价符合金融负债或权益工具定义的,购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益,相应增加商誉的金额(或减少负商誉的金额)。若该或有对价符合资产定义并满足资产确认条件的,购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产,相应减少商誉的金额(或增加负商誉的金额)。

依据:《会计》教材第二十四章第三节第402页。

2013年度注册会计师全国统一考试

职业能力综合测试(试卷一)试题、答案及依据(Ⅱ)

资料(一)

A公司主要从事工程机械的生产和销售,产品主要通过买断的形式销售给各地经销商,少量直接销售给最终用户。

A公司20×1年度财务报表由明珠会计师事务所审计。汇泰会计师事务所于20×2年下半年接受委托审计A公司20×2年度财务报表,并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。此外,汇泰会计师事务所还分别接受A公司各下属子公司委托审计其各自的20×2年度财务报表,并分别出具审计报告。

受宏观经济环境影响,20×2年国内固定资产投资和基础设施建设规模出现缩减,部分工程机械产品因产能过剩导致价格下跌,工程机械行业竞争日趋激烈,整体经营情况较为低迷。20×2年末,A公司关闭一条技术落后的生产线,并发布针对该生产线部分员工的减员计划。

据20×3年初工程机械行业相关研究报告显示,国内主要工程机械企业20×2年营业收入较20×1年下降约40%。

除对部分经销商采用预收款或银行承兑汇票结算货款外,A公司主要采用赊销方式销售产品。由于20×2年国内工程机械市场需求下滑,部分经销商因经营不善出现财务困难。

20×2年12月,A公司为缓解流动性的压力,将部分应收账款出售给银行。

由于国内市场整体低迷,工程机械行业的企业纷纷在全球范围内积极寻求兼并收购机会,为未来行业回暖做准备。A公司也开始将发展的目光投向海外市场。20×2年下半年,A公司在美国收购了一家工程机械制造企业,该企业成为A公司第一家境外子公司。该境外子公司按照美国公认会计原则编制财务报表,记账本位币为美元。

A公司20×2年度部分合并财务数据摘录如下(其中:20×1年度财务数据已经明珠会计师事务所审计,20×2年度财务数据尚未经审计):金额单位:万元资料(二)

审计项目组在审计工作底稿中记录了所了解的A公司的内部控制,部分内容摘录如下:

1.负责记录应收账款账目的财务部人员每月向各经销商寄送应收账款对账单,并负责跟踪处理对账不符的金额。

2.采购部负责验收所采购的原材料,并将验收合格的原材料交予仓储部门保管。

3.负责记录应付账款账目的财务部人员每月根据相关部门交来的存货采购发票,记录应付账款。

4.支票的签发需加盖财务总监签名章,并加盖财务章。平时,财务总监签名章由财务总监保管,财务章由财务经理保管。财务总监出差时,则授权财务经理保管其签名章。资料(三)

在审计A公司金融资产时,审计项目组注意到以下事项:

1.A公司对应收账款进行减值测试时,首先根据应收账款的年末余额,将应收账款分为单项金额重大和单项金额不重大两部分。对于单项金额重大的应收账款,单独进行减值测试,单独测试未发现减值的应收账款,不计提坏账准备;对于单项金额不重大的应收账款,则根据信用风险特征划分不同组合,并对不同组合进行减值测试。

2.A公司于若干年前购入一项权益工具投资并一直持有,将其作为可供出售金融资产核算,并已在20×2年前对其确认100万元的减值损失。20×2年末,该权益工具投资的公允价值回升并超过其初始投资成本,因此,A公司转回了原先对该可供出售权益工具投资确认的100万元减值损失并计入20×2年损益。

3.A公司于20×2年初从债券二级市场购入某企业可上市流通的企业债券。因为有明确意图且有能力将该债券持有至到期,A公司将其作为持有至到期投资核算。20×2年末,该发债企业财务状况良好,但A公司预计20×3年宏观经济走势将对该发债企业的生产经营产生不利影响。因此,针对上述持有至到期投资,A公司对该预期未来事项可能导致的损失于20×2年末确认了减值损失。资料(四)

项目合伙人甲复核审计项目组成员的审计工作底稿时,发现如下事项:

1.A公司于20×2年1月1日从某物流公司(非关联公司)租入一个仓库。租赁合同约定的租期为2年,每月租金10万元,前3个月免租,2年租金总额为210万元。A公司于20×2年支付了4月份至12月份的租金90万元,并将其全额计入当期损益。项目组成员检查了租赁合同、租赁费发票和付款凭证,据此确认A公司于20×2年度对上述仓库租赁确认租赁费用90万元不存在错报。

2.根据董事会的决议,A公司于20×2年12月31日与W公司(非关联公司)签订一项不可撤销的旧设备转让协议,约定于20×3年2月向W公司交付一台旧设备,转让价格为200万元。该设备账面原值为350万元,截至20×2年12月31日已累计计提折旧200万元,未计提减值准备。A公司预计交付该设备还将发生运输费等处置费用10万元,于20×2年12月31日将该设备账面价值调整为190万元,并自该日起不再计提折旧。项目组成员检查了该旧设备转让协议和A公司预计处置费用的依据,据此确认该项设备于20×2年12月31日的账面价值不存在错报。

3.A公司的借款均为一般借款。项目组成员在对A公司20×2年度在建工程的借款利息资本化金额进行合理性测试时,将A公司20×2年末在建工程余额与其20×2年度一般借款加权平均利率相乘,发现计算得出的金额大于A公司于20×2年度在建工程中实际资本化的借款利息金额。项目组成员据此认定A公司20×2年度在建工程借款利息资本化金额偏低,建议A公司进行相应调整。

4.根据固定资产的实际使用情况,A公司于20×2年度将部分电脑设备的折旧年限缩短为3年,同时将部分机器设备折旧方法从直线法改为双倍余额递减法。A公司对于上述变更均采用未来适用法进行会计处理。项目组成员认为:折旧年限的变更属于会计估计变更,对此项变更采用未来适用法进行会计处理是适当的;折旧方法的变更应当属于会计政策变更,应当对此项变更采用追溯调整法进行会计处理。项目组成员建议A公司对上述折旧方法变更按照追溯调整法进行相应调整。

5.A公司有部分原材料由某第三方物流公司代为保管。20×2年12月31日,A公司派人赴该物流公司对有关原材料进行盘点,并编制了盘点表。由于该物流公司的仓库在外地,项目组未在20×2年末对该物流公司代为保管的A公司有关原材料实施监盘程序。A公司向项目组提供了上述原材料于20×2年12月31日的盘点表,盘点表记录与A公司20×2年12月31日的账面记录无差异,项目组成员据此得出结论:“该物流公司代为保管的原材料于20×2年12月31日的实际结存与账面记录无差异。”

6.项目组成员就A公司20×2年12月31日的应收账款余额向若干经销商寄发询证函。由于某经销商一直未回函,项目组要求A公司财务部人员与该经销商联络以协助催收回函。几天后,财务部人员告知项目组,该经销商曾在一周前寄出回函,但由于回函地址填列不全而被退回,经销商现已将该回函直接寄至A公司财务部。财务人员随后将该经销商的回函原件交给了项目组。回函结果显示函证信息相符,项目组成员据此认定A公司于20×2年12月31日对该经销商的应收账款余额无差异。资料(五)

在审计应交税费时,审计项目组注意到以下事项:

1.A公司有一笔应收账款,截至20×2年12月31日已逾期2年,经多次交涉,对方均以资金周转困难为由拒绝付款。A公司于20×2年末对上述应收账款计提了全额坏账准备,并在申报20×2年度企业所得税的应纳税所得额时将其列为坏账损失并作了全额税前扣除。

2.A公司20×2年度共发生与生产经营活动有关的业务招待费1 000万元。A公司在申报20×2年度企业所得税的应纳税所得额时,将其作了全额税前扣除。

3.为支援某希望小学的扩建,A公司20×2年向该希望小学捐赠了一台工程机械。A公司将该工程机械产品所对应的增值税进项税予以转出,连同该工程机械产品的成本一并计入营业外支出,并在申报20×2年度企业所得税的应纳税所得额时作了全额税前扣除。

4.20×2年A公司向某用户销售一台工程机械,同时为其提供该工程机械的操作培训服务,并额外收取培训服务费。A公司在20×2年对该培训服务费收入申报缴纳了营业税。

5.A公司于20×2年1月1日将一处自有房产租赁给某非关联公司使用,租期为2年,按月收取租金。对上述房产,A公司于20×2年末按房产原值一次减除30%(所在地省人民政府确定的扣除比例)后的余值计算缴纳了房产税。资料(六)

B公司和C公司均为A公司的全资子公司。审计项目组在审计B公司和C公司的20×2年度财务报表时,注意到以下与持续经营假设有关的事项:

1.B公司近年来连续亏损,其20×2年12月31日的营运资金为负数。但B公司管理层对公司的未来仍充满信心,并已向审计项目组提供未来应对计划,及未来5年的现金流量预测。此外,B公司管理层表示,B公司可以在必要时寻求A公司的财务支持以应对流动性风险。因此,B公司管理层认为按照持续经营假设编制B公司20×2年度财务报表是适当的。

2.C公司经营状况一直良好,但鉴于C公司产品的生产过程会对环境造成较大污染,C公司董事会于20×3年1月决定,C公司自20×3年7月1日起全面停产并进入清算程序。C公司管理层认为,停产的决定是在20×3年作出的,因此按照持续经营假设编制C公司20×2年度财务报表是适当的。资料(七)

A公司拟于20×3年向一非关联公司收购其下属全资子公司——D公司的全部或部分股权,A公司初步拟订了三套收购方案,相应购买的股权比例和对价支付安排摘录如下:

方案1:A公司仅收购D公司60%的股权,并且以A公司所持下属全资子公司——E公司70%的股权为对价换取D公司上述60%的股权。

方案2:A公司仅收购D公司75%的股权,并且以支付现金750万元作为对价。

方案3:A公司以1 000万元对价收购D公司全部股权,以现金100万元外加E公司的全部股权(公允价值预计为900万元)为对价换取D公司的全部股权。资料(八)

A公司的财务总监就下列事项征询项目合伙人甲的意见:

1.A公司于20×2年初投资500万元设立一家全资子公司——F公司。20×3年1月31日,A公司将所持有的F公司股权的75%作价450万元出售给G公司(非关联公司),A公司所持的F公司剩余25%股权于该日的公允价值为150万元。上述股权出售于20×3年1月31日完成后,A公司仍能对F公司的财务和经营决策施加重大影响。F公司自设立之日至20×3年1月31日累计实现净利润50万元(其中20×2年度实现净利润45万元),从未进行利润分配,除净利润的影响外,也无其他净资产变动。F公司自设立之日至20×3年1月31日与A公司没有任何交易。针对上述股权出售交易,财务总监希望甲就A公司应如何分别计算其在20×3年1月个别财务报表及合并财务报表中应确认的投资收益金额提出分析意见。

2.A公司于20×3年1月31日以1 700万元的现金向H公司(非关联公司)购买其全资子公司——I公司的全部股权。20×3年1月31日(购买日),I公司可辨认净资产账面价值为900万元,可辨认净资产公允价值为1 650万元。此外,A公司与H公司约定,若I公司20×3年净利润达到预定目标,A公司需向H公司追加支付现金200万元。该或有对价于购买日的公允价值为120万元。针对上述股权购买交易,财务总监希望甲就A公司如何计算其于20×3年1月31日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。要求:

1.针对资料(一),假定不考虑其他条件,简要说明A公司20×2年度财务报表存在哪些财务报表层次重大错报风险。

2.针对资料(一),假定不考虑其他条件,识别A公司20×2年度财务报表认定层次存在的重大错报风险,指出所影响的财务报表项目和认定,并相应逐项设计进一步的实质性程序。

3.针对资料(二)第1项至第4项,假定不考虑其他条件,逐项判断A公司的相关内部控制是否存在缺陷。如果存在缺陷,简要提出改进建议。

4.针对资料(三)第1项至第3项,假定不考虑其他条件,逐项判断A公司有关金融资产减值的做法是否存在不当之处。如果存在不当之处,简要提出改进建议。

5.针对资料(四)第1项至第6项,假定不考虑其他条件,指出项目合伙人甲在复核项目组成员的工作底稿时,针对项目组成员的审计处理,应当提出哪些质疑和改进建议。

6.针对资料(五)第1项和第2项,假定不考虑其他条件,逐项判断A公司的企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处,提出恰当的处理意见。

7.针对资料(五)第3项,假定不考虑其他条件,判断A公司的流转税及企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处,提出恰当的处理意见。

8.针对资料(五)第4项,假定不考虑其他条件,判断A公司的流转税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处,提出恰当的处理意见。

9.针对资料(五)第5项,假定不考虑其他条件,判断A公司的房产税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处,提出恰当的处理意见。

10.针对资料(六)第1项,对识别出的可能导致对B公司持续经营能力产生重大疑虑的事项,简要说明审计项目组应实施哪些审计程序,以确定是否存在重大不确定性。

11.针对资料(六)第2项,判断C公司管理层运用持续经营假设编制20×2年度财务报表是否适当,并简要说明理由。

12.针对资料(七)所列的方案1至方案3,假定不考虑其他条件,判断每个方案的股权购买比例和对价支付安排是否满足适用企业重组特殊性税务处理的有关条件(关于股权购买比例和对价支付安排的条件),并简要说明理由。

13.针对资料(八)第1项和第2项,假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定,代项目合伙人甲逐项回答财务总监提出的问题(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

答案:

1.针对资料(一),假定不考虑其他条件,简要说明A公司20×2年度财务报表存在哪些财务报表层次重大错报风险。

答:可能存在的财务报表层次重大错报风险有:(1)20×2年度市场低迷,销售收入大幅下降,可能导致管理层因迫于完成预算或业绩目标等压力,粉饰财务报表。(2)20×2年度A公司首次拥有一家境外子公司,且该子公司的财务报表按照美国公认会计原则编制。A公司在编制合并财务报表时,需要将境外子公司按美国公认会计原则编制的财务报表转换为按企业会计准则编制的财务报表,涉及的会计准则差异和转换工作较为复杂,对财务报表整体可能存在广泛的重大影响。(3)A公司20×2年度收购了一家境外子公司,但合并财务报表中的外币报表折算差额项目余额为0,可能意味着外币报表折算存在错报,对财务报表整体可能存在广泛的重大影响。或:该项企业合并可能涉及较为复杂的企业合并会计处理,对财务报表整体可能存在广泛的重大影响。

依据:《审计》教材第246页。

2.针对资料(一),假定不考虑其他条件,识别A公司20×2年度财务报表认定层次存在的重大错报风险,指出所影响的财务报表项目和认定,并相应逐项设计进一步的实质性程序。

答:(1)风险:20×2年度营业收入下降,但应收账款不降反升,且坏账准备未见明显增加;另外,部分经销商因经营不善出现财务困难。可能存在应收账款坏账准备低估的风险。

财务报表项目和认定:应收账款的“计价和分摊”认定/应收账款坏账准备的“计价和分摊”或“完整性”认定/资产减值损失的“完整性”认定。

应实施的进一步实质性程序主要包括:

①检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序,取得书面报告等证明文件,评价计提坏账准备所依据的资料、假设和方法。

②实施分析程序,比较前期计提数与实际损失发生数,以及检查期后回款情况,评价坏账准备的计提合理性。

③检查应收账款账龄分析表,识别是否存在账龄较长的余额或资金周转出现困难的客户,分析债务人的财务状况和还款能力,评价管理层估计其应收账款可收回性的合理性。

依据:《审计》教材第307~308页。(2)风险:20×2年度国内主要工程机械企业营业收入较20×1年度下降了约40%,而A公司的营业收入较20×1年仅下降了26%,显示A公司可能存在高估营业收入的风险。

财务报表项目和认定:营业收入的“发生”认定。

应实施的进一步的实质性程序主要包括:

①对营业收入实施分析程序,对有异常情况的项目做进一步调查:

——按收入类别或产品名称对销售数量、毛利率等进行比较分析。

——按月度对本期和上期毛利率进行比较分析。

②检查营业收入的确认条件、方法是否符合会计准则的规定并保持前后期一致。

③对本期交易额进行测试,抽取本期营业收入账面记录,核查至发货单、客户签收记录等原始单据。

④对营业收入进行截止性测试。

⑤结合对应收账款项目的审计,选择主要客户函证本期销售额。

⑥检查是否存在期后重大的销货退回情况,核查至原始单据。

依据:《审计》教材第297~300页。(3)风险:A公司将部分应收账款出售给银行,涉及金融资产终止确认的判断较为复杂,可能存在将不应终止确认的应收账款提前终止确认的风险。

财务报表项目和认定:应收账款/短期借款的“完整性”认定。

应实施的进一步的实质性程序主要包括:

①获取已出售的应收账款清单,检查与银行签订的应收账款转让协议,分析其是否符合企业会计准则规定的金融资产终止确认条件。

②向银行函证,确认所出售应收账款的规模和与出售相关的主要条款。

依据:《审计》教材第307页。(4)风险:工程机械的产能出现过剩,A公司因此关闭了一条技术落后的生产线。显示固定资产可能存在减值风险。

财务报表项目和认定:固定资产的“计价和分摊”认定/固定资产减值准备的“计价和分摊”或“完整性”认定/资产减值损失的“完整性”认定。

应实施的进一步的实质性程序主要包括:

①分析A公司的生产经营情况,识别是否存在固定资产减值迹象。

②对于存在减值迹象的固定资产,检查管理层编制的减值测试计算表,检查有关现金流量预测、折现率等数据的合理性。

③检查期后固定资产的处置、报废等情况。

依据:《审计》教材第335~336页。

试读结束[说明:试读内容隐藏了图片]

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