作者：杨志清,何阳
出版社：中国税务出版社
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国际税收理论与实务试读：
前言
现行的国际税收制度是一个奇迹。之所以称其为奇迹，是因为税收是主权国家最不愿意放弃也最难协调的国家权力。在某种程度上，国际税收是一种零和游戏，一个国家税收收入的“得”就是另一个（或几个）国家税收收入的“失”。如果一个国家的居民从另一个国家的管辖范围内取得所得，并且两个国家都有合法的权力对这笔收入征税，也有能力行使这种权力，则任何一个国家都会因赋予对方征税的首要权力而损失自己的税收收入。
然而，现实情况却是出现了一种近乎得到各国普遍支持的国际税收制度，这种制度一方面可以反映单个国家税收制度复杂的个性问题，另一方面也说明目前的国际税收制度使得大部分国家实现了“共赢”。
国际税收问题的产生源于开放经济条件下由于纳税人的经济活动扩大到境外导致的国与国之间的税收法规存在的差异或相互冲突。如商品或服务的跨境贸易、跨国公司的跨境加工制造、个人或投资基金的跨境投资以及经常在居住国之外工作或开展经营的个人，都会产生国际税收问题。无论是国际的重复征税还是双重不征税，都会影响跨境经济活动的顺利开展，因此通过协调与合作解决国际税收问题成为一种共同的需求。国际税收的本质是研究国家之间对跨国税源的分配和协调。比较明确的国际税收规则提出于20世纪20年代，经过近一个世纪的发展，形成了较为系统的国际税收体系。
实际上，跨境经济活动除了所得税，还会涉及财产税、部分流转税等，但是狭义的国际税收只是针对所得税。关税的协调因各国普遍降低关税以及世界贸易组织这种具有全球影响力的协调机制的诞生，取得了重大的成绩。流转税因各国普遍遵循进口征税、出口退税，最大限度上降低了流转税对国际贸易的影响。所得税和财产税的协调是20世纪20年代以来国际税收制度需要解决的主要问题。
本教材所讨论的范围严格限定于所得税，主要涉及三个部分内容：一是各国国内所得税法的国际层面；二是国际税收协定；三是国际共识或国际惯例。国内税法中对于国际税收的规定，具体表现为对本国居民从境外取得所得如何征税，以及对外国居民从本国取得所得如何征税。目前，国际税收协定已经成为许多国家所得税制的组成部分，全世界已经有2000多个双边税收协定。这些协定并不具体规定如何征税，而主要是对缔约国双方的征税权进行限定。除此之外，一些国际组织，如经济合作与发展组织（OECD）和联合国，通过发布指南、手册、工作论文等方式对于一些国际税收问题提供解决方案，这些意见虽然没有强制约束力，但也对国际税收规则的形成产生了重要的影响。
目前，中国在国际税收领域的发展迎来了前所未有的机遇和挑战。一方面，对于资本流入，吸引投资要与国内经济结构调整和可持续发展目标相协调，既不能仅依靠廉价土地、劳动力和税收优惠，也不能以牺牲环境、资源为代价。因此，在资本输入方面，首先，要创造规范、透明、稳定的法律环境，尤其是税收法律环境，这是跨国投资寻求的确定性的重要内容；其次，要维护公平竞争的税收秩序，保证国内税法的一致执行，通过税收协定等双边或多边框架相互给予缔约国居民待遇，使得本国企业和外国企业能够在公平的税收平台上竞争；最后，要完善反避税措施，防止吸引外资带来的投资增加、技术进步和效率改善等多方面收益，不是以更适用产品和较低价格的形式转移给我国的生产者和消费者，而是以较高利润的形式被跨国公司吸收。
另一方面，对于资本输出，当我国企业走出国门进行对外投资与劳务输出，在境外取得各种收入之后，会面临诸多税收问题。一是如何消除境内外的重复征税。目前所得税在世界范围内已经普遍推广，成为发达国家的主体税种，在发展中国家中也占有日趋重要的位置，纳税人从境外获得的收入在来源地缴纳所得税后回到中国境内面临同样的收入如何避免重复征税的问题。二是如何解决国际税收争端。中国的居民纳税人在境外经济活动中，由于不同国家在法律、税制、经济环境、文化背景等方面存在差异，可能出现各种税收风险和纠纷，既需要纳税人自身积极学习和适应，也需要居民国政府的支持和保护。
改革开放以来，我国大规模地吸引外资，目前中国在全球跨国投资流动中的地位正在发生变化。作为外国直接投资东道国的地位相对下降，对外投资迅速增长，与全球经济的融合度更高。面对这些新形势，我国国际税收政策不仅相应地发生着改变，也开始在国际税收规则制定中发挥更大的作用。
国际税收在国外许多大学的商学院和法学院都是一门重要的课程，国内很多大专院校也把国际税收作为财政、金融、会计、国际经济与贸易等专业本科生或研究生的一门必修课。本教材作为税务专业硕士研究生系列教材之一，更加注重理论和实务的紧密结合，立足于在熟悉国际规则的基础上精通本土的实务操作，使学生既能够把握国际税收发展的脉络，又能够自信地进行国际税收实践。同时，本教材也适合于对国际税收理论与实务感兴趣的本科高年级学生、政府官员和税收实务工作者。
在编排上，本教材具有以下特点：一是将国际税收实务放在商业活动中，运用经济、法律、会计等多学科知识进行展示，尽可能地使用案例进行说明和讨论；二是对于国际普遍做法、各国的具体实践以及中国的最新发展都进行了较为详细的比较；三是通过推荐读物和脚注，帮助专业人士较快地针对某一主题进行更深入的查询和研究。
由于国际税收法律法规不断变化，尤其是目前正在进行的“税基侵蚀和利润转移行动方案”对于未来国际税收规则的改变尚不可知，我们在编写过程中虽然尽力把握基本的和较前沿的理论与原则，但仍觉力有不逮。同时，由于时间和水平所限，书中缺陷和疏漏在所难免，恳请读者批评指正。编者1跨境经济活动与国际税收问题的产生“引进来”和“走出去”是中国对于吸引外资和对外投资的两种形象的说法，一国经济发展程度越高，跨境投资的作用就越重要。根据英国里丁大学邓宁教授提出的投资发展周期理论，一国吸引外资和对外投资能力与其经济发展水平成正比关系。根据人均国内生产总值，邓宁划分了四个经济发展阶段，见表1 -1。按照邓宁的理论，我国已处于从第二阶段向第三阶段过渡时期，即作为外资母国的地位显著上升，作为东道国的地位相对下降；随着对外投资继续增加，流出将大于流入。中国将成为净资本输出国。表1-1不同国民生产总值（GNP）水平条件下，对外投资与吸收外资的关系
讨论 中国人均国民生产总值发展趋势是否与资本流动趋势相一致？这是否意味着跨境投资中的税收问题会变得越来越重要？1.1跨境经济活动的主要形式
随着经济的发展，一国政府赖以生存的税基也在发生变化，从人头税、实物税、进出口税收等形式，逐渐形成了以所得、消费、财产为主的现代税基。尤其是进入20世纪20年代，特别是第二次世界大战以后，经济国际化空前发展，资本的输入和输出日益活跃。为了保护本国贸易和本土企业，许多政府都采取措施，既限制外国投资流入也限制本国居民投资外流。但是，20世纪70年代以来，各国对于外国投资的态度发生了巨大的变化。几乎所有的政府都积极鼓励外国投资流入，因为他们都已经认识到这是经济增长最大化的关键因素。
从20世纪70年代到80年代，由于资本控制的松动和金融市场的不规范，在主要发达经济体中外国投资呈爆炸式增长。90年代，同样的事情发生在许多发展中国家。改革主要包括允许与外国货币交换、允许购买外国证券、允许外国购买本国证券以及本国工厂等。与此同时，技术和通信手段的进步加速了资本和劳动力的流动。通过互联网和其他工具，个人和商业对于全球性的投资和劳动力有了更多的选择。
进入21世纪之后，这种跨国的资本流动规模更大，流向也更加多样。从由发达国家流向其殖民地和半殖民地，变为发达国家之间相互投资，发达国家对发展中国家的投资，甚至发展中国家对发达国家的投资。跨境投资规模的增加和流向的多元化，使得国际税收问题的复杂性和重要性日益凸显。1.1.1 对外投资与劳务的主要形式1.1.1.1 直接投资
传统的直接投资主要是投资国企业为寻找海外市场和原材料基地进行的以设立实体企业为主要方式的投资活动，是企业境外投资最早使用的方式。直接投资的目的主要是在产品销售和原材料供应渠道上弥补国内市场的不足，使企业经营获得更加广阔的外部市场支撑。以直接投资的方式在海外设立的企业，有的选择子公司模式，有的选择分支机构模式，有的选择独资形式，有的选择合资或合作形式。到目前为止，这种方式仍然是企业境外投资最常用、最普遍的方式。直接投资的主要方式是企业在海外设立生产基地、销售网络或原料供应基地。按照投资所使用的资产形式的不同，直接投资又分为现金投资、实务资产投资和混合投资。1.1.1.2 间接投资
与直接投资相比，间接投资是指以购买债权、提供信贷、承担债务为形式的投资，包括购买债券、受让股权、竞购资产、提供债务担保、兼并收购等多种形式。间接投资的特征主要表现为，投资主体通常并不以控制被投资对象的实体运作和管理为主要目标，而是以增加投资的营利性、安全性和流动性为主要目标，通常情况下不参与被投资对象的实际经营管理或者只参与部分决策活动。对于购买外国政府债券、企业债券、金融债券、优先股股票等有价证券及提供金融信贷、债务担保的债权投资而言，通常只具有受益权而不享受被投资对象的管理决策权。1.1.1.3 劳务输出
劳务输出是传统的对外投资方式之一，通常以工程承包、技术转让、人才培养、文化交流等形式出现。劳务输出作为企业对外投资的特殊形式，既包含了投资的要素，如设备材料投资、技术人力投资等，也包含了劳务贸易的内容，即通常所讲的服务贸易。1.1.1.4 贸易投资（补偿贸易）
贸易投资或补偿贸易，是指由投资国企业提供一定数量的资金并按照约定从被投资国企业获取一定数量产品的投资形式。这种方式曾在20世纪80年代之前被大量采用，目前已不多见，在近几年主要运用于某些国家对国外战略性资源，如石油、矿产等产品的控制性采购，其目的是保障战略性资源的供给并维持合理的储备，以应对经济发展的需要和国际市场的变化。贸易投资看起来只是一种商品交易活动，但其中往往包含了金融投资或金融信贷的成分，因此也可以将其视为一种特殊的对外投资方式。1.1.1.5 政府援助
政府援助主要包括人道援助、经济援助、军事援助等，既有无偿援助，也有有偿援助，其中以有偿经济援助最为常见。对外经济援助又分为实物援助、金融援助和技术援助。目前，大多数发达国家的对外经济援助都采用提供贷款、购买政府债券等金融手段加以实施。对外经济援助通常只是一种无偿赠送或单方面借贷行为，并不完全属于对外投资。不过当对外援助设置了收益要求和条件时，往往也包含了对外投资的某些要素。小链接什么是绿地投资？绿地投资又称创建投资或新建投资，是指跨国公司等投资主体在东道国境内依照东道国的法律设置的部分或全部资产所有权归外国投资者所有的企业。绿地投资有两种形式：一是建立国际独资企业，其形式有国外分公司、国外子公司和国外避税地公司；二是建立国际合资企业，其形式有股权式合资企业和契约式合资企业。1.1.1.6 各类金融性投资和金融衍生品投资
1）主权基金投资
主权基金是一种以国家名义通过设立专项基金进行对外投资的方式。这种方式兴起于20世纪80年代，目前发展极为迅速，许多欧美国家都设立了这种主权基金，而拥有丰富石油资源的阿拉伯国家如沙特阿拉伯、阿拉伯联合酋长国等国凭借大量石油美元储备也建立了规模可观的主权基金。主权基金本身只是以国家名义设立的投资基金，其资金来源主要是政府的外汇储备，但由于这种基金绝大多数投资于海外，而且相当一部分购买美国政府债券或国际大型企业的股权，因此也可以将其视为一种对外投资方式。
2）私募基金投资
私募基金类似于国家主权基金，只是设立的主体为民间私人机构。欧美、日本等国有一些私人金融投资机构为了获取新兴经济体的经济增长利益，通常将一些企业和个人的闲置资金聚集起来，通过设立投资基金的方式将本国资金投资于海外。
3）租赁经营投资
租赁经营投资是指以经营租赁或融资租赁方式进行的对外投资，包括资产租赁和企业租赁两种类型。资产租赁是企业以租赁方式获得某项国外资产的经营权并以此作为获取收益的方式，其主要特征是向国外发包方支付合同规定的租金或承包费。企业租赁是企业海外投资的一种特定方式，是在并购、重组遇到障碍的情况下采取的变通手段。不论是资产租赁还是企业整体租赁经营，其本质都是一种对外投资。
4）其他金融衍生品投资
以美国为代表的许多发达国家通过创立金融衍生产品将筹集到的资金投资于海外，目前，衍生产品的种类五花八门，不胜枚举。其中，以对冲基金为主体的金融衍生品投资是对外投资的一种特定产品，其投资对象主要是国际市场中的货币市场、资本市场或大宗商品市场。在1998年亚洲金融危机爆发过程中，这些对冲基金对许多亚洲国家的经济产生过重大影响，其中，以索罗斯的量子基金为代表的对冲基金曾对我国香港的外汇市场和股票市场产生过重大影响。1.1.2 企业对外投资的目标
企业对外投资目的是指实施投资活动所要达到的客观效果。从不同的视角来看，企业境外投资的目的可以分为宏观和微观两个方面。1.1.2.1 宏观目标
宏观目标是指从投资国和被投资国的整体利益出发对境外投资所设定的宏观效果。就当前境外投资的最新发展动态来说，国家鼓励境外投资所要达到的宏观目标主要表现在经济、政治、军事、文化等方面，其中以经济目标为核心。具体来说，投资国之所以鼓励境外投资活动并给予多方面的优惠，通常要达到以下目标：一是拓展国外市场，推动本国产品走向国际市场；二是解决国内资金充裕但缺乏良好投资项目的问题；三是以合理成本获得国内短缺的资源、能源、原材料产品；四是规避某些国家对其他国家产品出口的限制，通过改变产品的原产地扩大本国产品的出口规模；五是通过在国外的投资获取稳定收益甚至超额利润；六是提高部分产品，特别是能源和大宗商品在国际上的定价能力，降低进口成本；七是扩大本国劳务输出的规模与能力，提高本国在国际大型工程上的竞争力；八是与被投资国建立良好的政治、经济、军事、文化关系；九是规避国内投资风险和恶性竞争，提高投资的安全性。1.1.2.2 微观目标
微观目标是指境外投资主体设定的具体投资目标。主要包括扩大产品输出、获取稀缺资源、提高定价议价能力、参与国际竞争、实施企业组织和经营国际化战略、提高盈利水平、规避市场风险等。其中，拓展市场、获取资源和实现国际化经营战略是企业对外投资与劳务的核心目标。
拓展国际市场在当今全球经济一体化进程中具有不可取代的独特作用。随着市场竞争日趋激烈，占有国际市场份额已经成为企业获取生存发展空间的必然方式。20世纪50年代，欧美发达国家在商品输出和资本输出方面加快了对海外渗透的步伐，在50年代以后，资本输出规模日益扩大并超出了商品输出规模，从而奠定了西方国家在国际资本市场中的领导地位。目前，欧美国家的大部分非核心制造业基地几乎全部转向海外，其最明显的结果就是占有了国际商品市场的主要份额并且扫除了本国产品打入其他国家的法律障碍。
获取国际资源是许多企业在国内资源不足情况下的必然出路。特别是在能源和其他稀缺资源争夺日益激烈的环境下，获得稳定的海外资源就成为维持企业可持续发展的重要途径。实际上，欧美国家早在20世纪初就开始在海外大举建立原材料和能源供应基地，通过源源不断的海外廉价资源支撑本国经济发展并获得超额收益。随着许多新兴经济体的出现，目前，国际资源的争夺更加激烈，甚至演变为国家之间的竞争。可以预见，这种竞争将会在未来的企业发展中更加激烈。
20世纪60年代以后，跨国公司大量涌现，欧美许多国家的大型企业开始了国际化经营转型。这些企业出于分散投资风险、规避较高税收、占有国际市场、延揽高端人才等多方面的考虑，将组织结构设立在不同的国家，形成了跨国经营模式和国际化经营策略。目前，这一趋势仍在不断加快。可以预见，包括新兴经济体和发展中经济体在内的大部分国家都将尽力促进本国企业的国际化，以不断提高本国企业的生存能力和竞争能力。
通常在企业决定向海外进行直接投资时，税收并不是主要因素，其他的非税因素，如投资回报、政治稳定、市场潜力、劳动力成本等，对于初始投资来说比税收更重要。但是，当投资决策已经做出后，税收就是决定投资方式的重要因素。并且，税收还是决定是否再投资及是否汇回投资利润的重要因素。尤其是境外企业如何将利润汇回本国公司，采取不同的方式将产生不同的税收结果。1.2国内税法对跨境经济活动的影响
不同国家根据自身经济、社会和政治条件的特点建立了千差万别的税收制度。正是这些差异大大增加了国际税收的复杂性，比如：
——国内税法设定了哪些征税权，谁应当纳税，哪些收入需要纳税，适用何种税率，什么是税收居民和非居民，哪些规则适用于非居民法人和外国人？
——应税所得应该如何计算，收入如何确认，哪些费用可以扣除，哪些费用不能扣除，有哪些优惠、补贴或免税待遇，哪些损失可以弥补，哪些会计方法可以被采用？
——税款应该在什么时候缴纳，是否有预先裁定制度？
——税收协定是否优于国内法适用，国内法的规定更优惠还是税收协定的待遇更优惠，在避免双重征税方面有哪些规定？
因此，一国的国内税收制度规范了有关如何征税以及向谁征税的所有问题，税收协定只能限制它的范围，而不能随意扩张。
在学习国际税收的时候，首先要对基本的国内所得税制度有所熟悉。这里列举几项基本的制度，其他的内容将会在后面的章节中逐一讨论。1.2.1 税额计算基础1.2.1.1 应税所得的确定
应税所得是收入总额扣除取得所得过程中相关费用的剩余部分。有的国家采取综合税基法，即笼统地规定单一的所得定义，并对所有纳税人适用相同税率，如澳大利亚、哥伦比亚和美国；有的国家通过列表的方式将应税所得分为不同的种类，各类所得对不同纳税人适用不同的计算规则和税率，如法国、德国、意大利、日本、西班牙和英国；还有对这两种方式的混合适用，如对于列表中的各种所得分别适用不同的规则，但是对于总收入适用相同的税率；或者虽然采用综合税基，但是对消极所得征收预提税时适用分列方法。1.2.1.2 税率
税率是对征税对象的征收比例或征收额度。通常是以经营利润净所得的方式申报纳税，适用较高的税率，而某些项目的所得是按照所得或纳税人的种类根据总收入（不扣除费用）缴纳预提税，税率通常较低。对于居民纳税人，预提税款可以抵免其他的应税所得额，而对于非居民它就是最终的税款。预提税制度通常在征税比较困难或容易递延的情况下采用，在跨国征税时有利于保障来源国的利益。小链接什么是预提税？预提税不是一个税种，而是一种代扣代缴性质的源泉扣缴的所得税，即按照预提方式课征的个人所得税或公司所得税。
除了比较熟悉的比例税率、累进税率等形式，有的国家还采取一些特殊的税率。如推定税，是在应税所得难以确定或计算的情况下采用的方式，有的是为了防止逃避税，有的是为减少低收入人群的税收遵从成本。如危地马拉对于非居民运输公司按照收入总额的4%征收所得税；沙特对没有提交财务报表的公司推定利润为收入总额的15%；俄罗斯对于税务机关不能确定常设机构或分支机构的利润的情况，估定所得的20%或费用的25 %为利润；孟加拉国、印度、伊朗、巴基斯坦和秘鲁对外国航空公司或海运公司都采用推定收入的方法征税。
还有一些国家采取可选择最低税制度，如美国、法国、意大利、印度、韩国、墨西哥、奥地利、阿根廷、尼日利亚等国。这种制度根据纳税人的利润、收入总额或资产净值来确定其最低的年纳税义务，如果计算出来的税额高于可选择最低税额，那么纳税人可以选择缴纳最低税额。1.2.2 会计准则
会计准则是会计人员从事会计工作的规则和指南。会计准则和税法原则之间存在着差异，不同的会计准则会影响税款的计算，主要包括资产成本评估方法、折旧和摊销方法、外汇损益处理等。1.2.2.1 资产评估方法
资产评估方法是指根据特定目的和计价标准，具体评定估算对象资产评估价值的方略、方法和专门操作技术。各国为纳税目的计算销售成本所采用的资产评估方法各不相同。
成本或市场价值孰低法：奥地利、比利时、巴西、喀麦隆、加拿大、丹麦、法国、意大利、日本、韩国、荷兰、卢森堡、美国及中国台湾等。
成本或净变现值孰低法：爱尔兰、马来西亚、巴基斯坦、新加坡、南非、英国及中国香港等。
成本、市场价值或替代成本中的较低者：澳大利亚、芬兰、印度、毛里求斯、新西兰等。
通货膨胀的调整成本：智利、哥伦比亚、厄瓜多尔、以色列、墨西哥等。
仅根据历史成本：中国、挪威、西班牙、瑞典、突尼斯等。
任何一贯使用的可接受方法：英属维尔京群岛、保加利亚、莫桑比克、尼日利亚、孟加拉国等。1.2.2.2 折旧和摊销
折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊；摊销是指对除固定资产之外，其他可以长期使用的经营性资产按照其使用年限每年分摊购置成本的会计处理办法。国内法通常允许在各种资产的使用期间内对厂房和机器设备的折旧以及无形资产的摊销给予税收扣除，但各国的实践有所不同。
有的国家在购进年度给予部分折旧，如澳大利亚、加拿大、德国、印度、土耳其和美国；有的在购进年度给予全部折旧而不论设备的使用年限或产权，如英国；有的国家按月计算折旧，如法国和日本；有的国家的折旧政策仅适用于新厂房和新设备，并且不是根据所有权而是使用权判断折旧利益的享受者。
而对于无形资产的摊销，也不是所有国家都允许。如法国、英国、葡萄牙、南非、乌拉圭等国家禁止对无形资产进行摊销；包括中国在内的多个国家也只允许在特定期间内通过直线法对无形资产购进成本进行扣除。1.2.3 费用扣除
由于所得税是对净利润征税，因此在取得所得过程中发生的费用一般是允许扣除的。但是各国的费用扣除规则却千差万别。
如我国在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第50条规定：“非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。”但是一些国家明确规定，分支机构向海外总部支付的特许权使用费和利息是不允许扣除的，同时禁止将总公司的部分和全部费用计入分支机构账户，如澳大利亚、阿根廷、比利时、巴西、加拿大、法国、德国、印度、印度尼西亚、英国等都采取这种做法。
又如，有些国家不允许进行坏账准备，除非债务被冲销，如澳大利亚、埃及、斐济、印度、以色列、乌干达和委内瑞拉。
费用扣除标准的差别在跨境交易中可能导致超额征税。母国国内税法和东道国的税法不同，在操作中就会出现少申报可扣除费用或者费用在一国无法扣除等情况。1.2.4 损失的税务处理
一般情况下，只有在所得为正的时候才能够征税，如果所得为负，出现亏损，亏损可以被向前或向后结转弥补未来或过去的利润。如我国企业所得税法规定，亏损准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。采取5年期限的国家大概有30多个，其他国家或长于或短于5年。比如，哈萨克斯坦和沙特阿拉伯王国不允许弥补，危地马拉共和国和列支敦士登规定损失2年内向前结转，加拿大亏损弥补期限为7年，美国则长达20年；还有的国家甚至允许无限期向前结转，如孟加拉、比利时、法国和印度。
有些国家给予企业在开业阶段的损失结转更长或者无限期的待遇。如意大利和匈牙利，在企业运营前3年内的损失可以无限期地结转到以后年度中；日本规定开业前五年内的损失可以无限期地结转到以后年度。
还有的国家允许纳税人的亏损可以向后结转弥补过去取得的利润，即可以退还已经缴纳的税款。如爱尔兰允许营业损失向后结转1年；德国允许将不超过100万欧元的亏损向后结转1年；法国规定的时限是3年，抵扣所获得收益可以在未来5年内用于支付公司应纳税款，并在第6年退还余额。
除了以上列举的这些差异，还有很多特殊的做法，如美国的“打钩法则”、欧洲国家普遍实行的集团纳税制度等。这些做法使得同样的商业行为在不同国家会受到不同的税收处理，并产生重复征税或者双重不征税现象。其中，最基本的冲突就是不同国家税收管辖权的差异。由于各国可根据税收管辖权自行决定本国的税收制度和政策，且国与国之间经济发展水平和文化传统不同，需要根据本国的具体国情选择不同的税制模式，因此造成了各国税收制度的差异以及税收管辖权实施规则的不同。由此，也就产生了国际税收规则协调。1.3国际税收管辖权与国际重复征税1.3.1 国际税收管辖权的分类
税收管辖权是国家在税收领域的主权，是一国政府在主权范围内征税所拥有的管理权力。税收管辖权具有独立性和排他性，它意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，在处理本国税务时不受外来因素的干涉和控制。
税收管辖权的行使取决于两个方面：一是它的经济上的合理性，二是它的可行性，也就是征管能力能不能实现。通常收入在哪里产生，在产生过程中需要使用哪里的公共物品和公共服务，哪里就作为来源地进行征税，并且还需有权力对此进行征税；收入在哪里储蓄或消费，在储蓄或消费地也需要使用所在辖区的公共物品和公共服务，那么该辖区作为居住地可以进行征税，并且有可能对此进行征税。由此，就形成了收入来源地管辖权与居民或公民管辖权两种税收管辖权。前者是以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则，也称属地主义或属地原则，是各国行使管辖权的最基本原则；后者是以纳税人的国籍和住所为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则，也称属人主义或属人原则。
目前绝大多数国家都是两种管辖权同时并用，一方面作为居住国要求本国的居民纳税人就其从世界范围内获得的所得或拥有的财产承担纳税义务；另一方面作为收入来源国要求在境内获得各种所得或在境内拥有财产的非居民纳税人承担纳税义务。中国实行的是来源国管辖和居民管辖双重管辖权。只有少数国家只实行来源地税收管辖权（如乌拉圭、哥斯达黎加及中国香港特区等），规定只对来源于本地区或本国境内的所得或位于本地区、本国境内的财产征税，对来源于境外的所得或位于境外的财产不征税。美国、利比里亚等国家则同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权。例如，美国税法规定，美国公民即使长期居住在海外，不构成美国的税收居民，仍然要就所得向美国政府纳税。
居民税收管辖权的行使一个重要的标准是确定该纳税人是否是一国的税收居民，地域管辖权的行使则需要判断该所得是否是来源于一国境内的所得。由于不同国家国内所得税制度存在差异，即使是实行居民税收管辖权和地域税收管辖权的国家，在判定税收居民和所得来源地的做法上也存在着很大的差异。1.3.2 税收居民的认定1.3.2.1 判定居民身份的一般规则
一个行使居民管辖权的国家，在考虑某一个人对本国有无全面纳税义务时，必须考虑这个人与本国有无人身的居民联结因素。
所谓居民，是指按照某国法律，根据住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的自然人和法人。即在税收领域中，与一个国家发生人身联结而负有纳税义务的人。居民身份的确定是行使居民管辖权的关键，它是行使居民管辖权的国家确定课税主体和课税范围的依据。至于纳税人是否具有该国国籍则无关紧要。若纳税人为本国居民，则对本国负有无限纳税义务，即对其来自本国和外国的全部所得，都要依照本国税法规定纳税；否则对本国无居民纳税义务。
居民身份的确定必须借助于一定的标准。世界各国对纳税人判定居民的标准不尽相同。
1）自然人居民身份的确定
对于自然人居民身份的确定，各国通常是以其在本国的居住状况为依据，来判断其是否是本国居民，而不管其国籍属于哪一国。跨国自然人的居住情况一般是通过意愿标准、住所标准和时间标准具体反映的。因此，各国对跨国自然人居民身份的确定一般采用以下三种标准。（1）法律标准。法律标准也称意愿标准。纳税人在行使居民管辖权的国家内有居住的主观意愿的，即为该国居民。也就是说，凡在一国有不定期居住意愿，并依法取得入境护照、移居签证和各种居留证明的外国侨民，都属于该国居民。该国政府都有权对其来源于世界各地的全部所得进行征税。非上述范围者则为非居民，该国政府不得对其行使居民管辖权。
如美国、荷兰等国家都有这样的规定。在1984年以前，美国对于进入其境内的外国人，究竟是视为过路客还是居民，其决定因素便是个人的居住愿望。1984年后，美国对取得在美永久居留权的外国人，即所谓的“绿卡”持有者，在税收上视为居民。即使该人不在美国居住，从其获得“绿卡”的次年1月1日起，也将成为美国的税收居民。因为持有“绿卡”这一行为本身，就表明该人在美国有长期居住的愿望。（2）住所标准。住所标准也称户籍标准。纳税人在行使居民管辖权的国家内拥有永久性住所或习惯性居所的，即为该国居民，该国政府有权对其来自世界各地的所得进行征税。没有在该国拥有住所的人则为非居民，该国政府不能对其行使居民管辖权。
所谓住所，即永久性住处，通常是指一个人长期而不是暂时占有的居住场所。住所必须是外表上显而易见的，它一般是配偶、家庭以及财产的所在地。按照住所这一概念，凡是住所在本国境内的，均为本国居民，从而要承担本国的无限纳税义务；否则视其为本国非居民，本国政府对其免予行使居民管辖权。如日本、德国等国家都采用这一标准。
所谓居所，即习惯性住所，一般是指一个人在某国境内持续停留一段时期时临时居住的处所。它是纳税人不定期居住的场所，即为某种目的，如经商、求学、谋生等而非长期居住的处所。居所可以是纳税人的自有房屋，也可以是其租用的公寓、旅馆等。由于居所是确定纳税义务的一个重要标志，所以在一些国家税法中又称为“财政住所”。采用居所标准的国家主要有英国、德国、加拿大、澳大利亚等国。例如，英国规定，凡在英国拥有住宅者，不论其居住时间长短，只要在纳税年度内曾在英国停留，就应当确定为英国居民。德国规定，在住所和习惯性居所两项中，只要有一项存在，就足以构成个人的纳税住处而成为德国居民。其中“习惯性居所”规定，只要个人在德国逗留3个月以上，便被视为在德国拥有习惯性居所，从而被认定为德国居民。（3）时间标准。纳税人在行使居民管辖权的国家内居住或停留超过一定时间的，即为该国居民，该国政府有权对其来自世界各地的所得进行征税。没有达到规定居住期限的人则为非居民，该国政府不能对其行使居民管辖权。采用时间标准确定自然人居民身份的国家相对较多，如英国、德国、日本、法国、印度、瑞士、中国等。但是，各国在采取时间标准确定自然人居民身份时，关于居住时间或期限的具体规定和要求不尽一致。如英国、德国、加拿大、瑞典等规定居住达到半年（183天），即为该国居民；美国、日本、法国、中国等规定居住达1年（365天）以上者，为该国居民。
然而，即便是在采用同一居住时间或期限的不同国家，在居住时间的计算上也存在着一些差异。这主要表现在以下两个方面：一是连续与累计计算居住时间的差别。一些采用时间标准的国家规定，跨国自然人只有在本国境内连续居住时间超过税法规定时间，才为本国居民纳税人。例如，我国税法规定，在中国境内居住满1年的个人，不论属于哪国国籍，均为中国居民个人。有些国家则规定，跨国自然人只要在本国境内累计居住时间超过税法规定时间，即为本国居民纳税人。如日本规定，在日本境内连续或累计居住达1年或1年以上的为日本居民个人。二是计算居住期间起讫点的差别。一些国家以跨国自然人在一个纳税年度内居住在本国境内的时间是否达到本国税法规定的时间为准。如果一个人居住时间虽然超过了该国税法规定的时间，但分跨两个纳税年度，而且任何一个纳税年度均未达到规定的时间，则不将其确认为该国的居民纳税人。另一些国家则以自然人在本国居住的日历天数达到本国规定的时间为准。只要居住时间达到或超过本国税法规定的时间，即为本国居民纳税人。至于是否在一个纳税年度内住满法定时间则无关紧要，如在一个日历年度或一个会计年度以及任何12个月内住满法定时间，均可被确认为居民。
此外，有些国家还对居民个人依据其居住时间确定不同的纳税义务，即确定了负有“永久居民纳税义务”的时间标准。如英国规定，在英国居住满半年以上，不足3年的居民个人，对其来自国外的所得，只就汇到英国的部分征税。只有居住满3年的跨国自然人，才对其从英国境外取得的全部所得进行征税。日本规定，在日本境内居住满5年的个人为永久居民，对其在境内外取得的全部所得征税，负有无限纳税义务，而对居住满1年以上不满5年的居民，其境外所得只就汇入部分征税。
上述三种标准中，意愿标准因其属于主观范畴，难以准确断定，所以各国一般不单独采用这一标准，而是与其他标准结合使用。比如，巴西规定，凡住满1年的人均为巴西居民，而不问其居住意愿。但对于已取得长期居住签证的外国人，如果愿意成为巴西居民，其居住期虽不满1年，在税收上也可视其为巴西居民。住所标准，由于住所具有固定性和永久性，因而易于确定纳税人居民身份。然而，在所得税法中确定一纳税人的居民身份时，应该更多地考虑纳税人的实际经济活动场所。住所作为一种法定的个人永久性居住场所，并不一定反映一个人的真实活动场所。个人脱离住所长期在外居住的现象，在科技人员国际交流频繁的今天日益增多。显然，单纯按住所标准确定纳税人居民身份是有明显缺陷的。因此，有些国家采用其他辅助性的规定来弥补住所标准的不足。与住所标准相比，用居所作为确定个人居民身份的标准，在较大程度上反映了个人与其主要经济活动场所之间的联系，所以比住所标准显得更为合理。但是，居所标准的不足之处在于，个人经常居住的场所往往由于缺乏某种客观统一的识别标志，在有关国家的税法中本身是个不够明确的概念，因而在实际运用中有较大的弹性，容易引起纳税人与各国税务当局之间的纷争。相比之下，时间标准显得具体明确，易于在实践中掌握执行，但它所规定的居住时间长短往往与居民管辖权的行使范围成反比。
可见，上述三种确定个人居民身份的标准各有优缺点。正因如此，许多国家在实践中往往兼用两种或两种以上标准，将这些标准结合使用，以便准确认定自然人的居民身份，更好地行使居民管辖权。
2）法人居民身份的确定
法人是与自然人相区别又相对应的一种民事法律关系的主体，一般是指依照有关国家法律和法定程序成立的，有必要的财产和组织机构，能够独立享有民事权利和承担民事义务并能在法院起诉、应诉的社会组织。对于判断一个公司、企业是否属于一国的法人居民或居民公司，各国通常采用登记注册标准、管理中心标准、总机构标准等加以确定。（1）登记注册标准。登记注册标准规定，按照行使居民管辖权的国家的法律注册设立的公司，即为该国居民公司。在采用登记注册标准的国家，是以跨国法人是否在本国各级政府登记注册为依据，来确定该跨国法人是否为本国法人居民。凡在本国各级政府登记注册，取得了法人地位的公司、企业，不论其总机构是否设在本国，也不论其投资者是本国人还是外国人，均可确认为本国法人居民，本国政府可以对其来源于世界各地的全部所得行使居民管辖权进行征税。注册登记是法律上的一个概念，所以，登记注册标准又可称为法律标准。
一般来说，一个企业要具有法人资格或取得法人地位，至少应具备三个条件：其一，它必须正式在政府管理部门注册备案，有合法的独立经营条件和完备手续，并取得政府和法律的正式承认；其二，它应有独立的经济核算权，而不是企业内部的下属单位或徒具核算形式的附属单位；其三，它必须能够独立对外，自主地进行生产经营活动，并在经营活动中恪守国家的各项法律规定。它与其他经济组织签订的合同和协议具有法律效力，承担法律责任，并受到法律的保护和制约。因此，采用登记注册标准确定跨国法人居民身份的国家主张，一家公司或企业只要依法在本国注册，它就是本国的居民公司。至于它的主要经济活动、管理和控制中心，或总机构是否在本国则无关紧要。如果一家企业没有在本国注册，那么，就不能确认其为本国居民企业，因而本国政府也就不能对其行使居民管辖权。
采用登记注册标准的国家有美国、英国、日本、法国、德国、比利时、意大利、挪威、新西兰、澳大利亚、芬兰、瑞典、瑞士、丹麦、印度、泰国等国。例如，美国税法规定，凡属按照美国任何一个州的法律向州政府注册设立的跨国公司，不论其总管理机构是否设立在美国，也不论是美国人还是外国人开设的，均为美国居民公司，对其来自世界各地的所得拥有征税权。（2）总机构标准。总机构标准规定，在行使居民管辖权的国家内设有总机构的公司，即为该国居民公司。在采用总机构标准的国家，是以公司、企业的总机构（如总公司）是否设在本国境内为依据，来确定该公司、企业是否为本国居民公司的。凡在本国境内设立总机构的跨国公司，不论其投资者是哪国人，也不论是哪国人开设的，均被确认为本国居民公司，即由本国政府对其行使居民管辖权，对其来自世界各地的全部所得征税。
所谓总机构，即企业的总的管理或控制机构，它是负责法人的重大经营决策以及全部经营活动和统一核算法人盈亏的管理机构。如各类总公司、总厂或被认为是起总机构管理与控制作用的公司。采用总机构标准确定跨国法人居民身份的国家有法国、日本、比利时等国。一家公司或企业只要事实上在这些国家设有总机构，即为该国的居民公司。（3）管理中心标准。管理中心标准，也称实际管理机构标准。管理中心标准规定，在行使居民管辖权的国家内设有实际控制或实际管理中心的公司，即为该国居民公司。所谓管理中心，即经常对公司、企业的生产、经营、销售、分配等进行重要决策、管理、指挥、控制、发送重要指令的机构，如公司董事会即为公司的实际管理机构。在采用管理中心标准的国家，是以公司、企业的实际管理或控制机构是否设在本国境内为依据，来确定该公司、企业是否为本国居民公司的。凡在本国境内设立实际管理或控制机构的跨国公司，均可确认为本国居民公司，本国政府可对其行使居民管辖权，对其来自世界各地的所得征税。
通常来讲，实际管理中心（或机构）是一个事实上的概念，是一个企业单位活动的指挥中心。这个实际管理中心并不等同于法人的日常经营业务管理机构。对于法人的经营管理的重要决策，一般由董事会研究决定，因而董事会议的场所或股东大会的场所，通常是认定法人实际管理中心的重要标志。
采用管理中心标准的国家也较多，如英国、德国、比利时、意大利、挪威、新西兰、澳大利亚、加拿大、阿根廷、委内瑞拉、埃及、以色列、印度尼西亚、马来西亚、新加坡、爱尔兰、卢森堡等国。在英国，如果一家公司的管理或控制中心设在英国境内，则该公司即为英国居民公司。检验一家公司在英国有无管理或控制中心，主要看该公司在英国是否设有董事会，以及董事会行使指挥监督权力的场所、公司账簿的保管场所和召开股东大会的场所，至于公司经营活动的所在地则是无关紧要的。
除上述三种主要标准外，有些国家如美国、澳大利亚等国，还兼用资本控制标准，即以控制公司选举权的股东的居民身份为依据来确定该公司的居民身份。如美国规定，一家跨国公司虽然在国外注册但只要50%以上的选举权股票为美国股东所掌握，即可确定为美国居民公司，由美国政府对其行使居民管辖权。1.3.2.2 我国居民身份判定标准
1）个人居民身份的判定标准
我国在《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）中明确规定，我国采用住所标准和时间标准确定个人居民身份。税法规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”“在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”
在我国境内居住满1年的个人，是指一个纳税年度（公历每年1月1日起至12月3 1日止）内，在我国境内居住满365日的个人。在纳税年度内临时离境的，不扣除日数。我国税法也规定，在我国境内居住满1年以上，但不满5年的个人，从我国境外取得的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境内和境外的全部所得缴纳个人所得税。
2）企业居民身份的判定标准
在我国改革开放前十年，我国居民企业的判定标准是不明确的。我国在与其他国家签订的双边税收协定中，都坚持我国以总机构所在地为判定居民企业的标准。但是，在我国20世纪80年代执行的两个涉外企业所得税法中，并没有明确居民企业的判定标准，而且在某些情况下，还存在着与国际惯例相矛盾的地方。
按照《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》（以下简称《中外合资经营企业所得税法》）的规定，中外合资经营企业应就其境内外所得在中国纳税。从这个规定看，中外合资经营企业是中国的居民企业，但税法上并没有说明确定居民企业的标准是总机构标准，或是其他标准。1983年国务院发布的《中华人民共和国中外合资经营企业法实施条例》明确规定：依照《中华人民共和国中外合资经营企业法》批准在中国境内设立的合营企业是中国的法人，受中国法律的管辖和保护。从以上两个法律文件可以看出，中外合资经营企业是中国的法人，总机构设在中国。我国在判定中外合资经营企业是否为中国的居民企业时，实际上既采纳了注册登记标准，又采纳了总机构标准。在中外合资经营企业身上，这两个标准是一致的，因此可判定中外合资经营企业是中国的居民企业。
按照《中华人民共和国外国企业所得税法》的规定，我国企业，不论是外商独资企业，还是中外合作企业的外方，仅就其来源于中国境内的所得纳税。这一规定实际上是把该税法的纳税人作为中国的非居民企业。而1986年国务院颁布的《中华人民共和国外资企业法》规定，外资企业是指依照中国有关法律在中国境内设立的全部资本由外国投资者投资的企业，不包括外国企业和其他经济组织在中国境内设立的分支机构。外资企业符合中国法律关于法人条件规定的，依法取得中国法人资格。同时规定，这类外资企业按外国企业所得税法纳税。上述法律文件存在的问题主要有：一是依据我国企业所得税法无法确定其作为中国居民企业的标准。二是对外资企业判定其居民企业的注册登记标准和总机构标准不是完全一致的。外国企业所得税的纳税人，其总机构可以在中国境内，也可以在中国境外；外资企业可以作为中国的法人，但又不是按照中国的居民企业纳税。这显然与国际上通行的做法不一致。由于对企业居民标准不明确，导致了税收立法的矛盾与漏洞，也不利于按照国际税收惯例维护我国的经济和税收权益。
在我国改革开放后（近）20年，也就是从1991年合并中外合资经营企业所得税法和外国企业所得税法为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外商投资企业和外国企业所得税法》），到2008年合并内外资企业所得税法为《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）前，我国居民企业的判定标准是通过立法加以明确的，即以总机构所在地为判定居民企业的标准。根据外商投资企业可以在我国境内和境外设立分支机构，同时有来源于境内和境外所得的实际情况，我国原《外商投资企业和外国企业所得税法》曾采用了总机构标准，即对总机构设立在我国境内的外商投资企业，确定为我国居民企业，负有全面纳税义务，不论其所得来源于中国境内或境外分支机构，均应依法在总机构汇总向中国缴纳企业所得税。
2008年新的《企业所得税法》明确规定，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。因此，从法律地位看，我国内资企业与外商投资企业同属中国法人。许多国家的实践表明，一国政府对属于其法人的企业、公司，有权就其来源于本国境内和境外的全部所得征税，这就决定了内外资企业在征税对象上的一致性。按照我国现行税法规定，内外资企业就境内外总所得汇总纳税，内外资企业是中国法人，也是居民企业。可见，我国目前统一的企业所得税纳税义务人兼用注册登记标准和实际管理机构标准认定居民企业，即对按中国法律注册登记或实际管理机构设在中国境内的企业均认定为中国居民企业，对其境内外全部所得课征企业所得税。这既符合国际惯例，也进一步规范了我国企业所得税的纳税义务人和征税对象。1.3.3 所得来源的判定
收入来源地对于非居民个人及公司非常重要，因为大部分税收管辖区更倾向于向非居民征税。同时，防止双重征税最好的方式就是外国税收抵免，而大部分国家在采取这一方式的时候都将抵免限定在境外来源所得的已纳税金。
来源地认定规则一般可以分为“形式规则”和“实质规则”。形式规则是指那些把所得来源地的控制权留给纳税人并且并不打算追踪所得经济来源的规则。例如，股息的来源地认定规则一般为支付者的居住地。股息是由公司支付的，而公司的居住地又是由纳税人掌控的方式界定的，也就是说，它允许纳税人控制股息收入的来源地。实质规则是希望追踪所得的经济来源，如特许权使用费的来源地认定规则为产生特许权使用费的无形资产的使用地。1.3.3.1 确定收入来源地的一般规则
收入来源地即纳税人取得收入的地点，它是一国政府对纳税人行使收入来源地管辖权的依据和标准。
一个国家在考虑对某个人取得的来自其境内的收入或所得行使收入来源地管辖权时，必须首先明确该项收入或所得是否确实来源于其境内。从某国境内取得收入是指该项收入来源于该国境内，而不论其支付地点是否在该国境内。收入来源地和收入支付地是两个不同的概念，两者有时一致，有时并不一致。有些收入虽然来源于同一个国家，但不一定都在该国境内支付。例如，在我国境内工作的外籍人员，其工资、薪金所得可能由其雇主在其本国支付。我国政府派往国外工作人员的工资报酬，虽然是从我国取得的，但都在国外支付。针对个人收入来源地与支付地存在着不相一致的情况，各国税法都明确规定，凡从本国境内取得的收入，不论是在本国支付，还是在国外支付，都属于来源于本国的收入，都要依法征收个人所得税，即该项收入的来源地在本国境内。因此，对于收入来源地管辖权的行使，关键的问题在于收入来源地的确定，即如何对收入的来源地做出合理的和科学的解释，以便确定纳税人与本国有无收入来源地的联结因素，最终确定纳税人取得的收入是否来源于本国境内。若来源于本国境内则有本国纳税义务，若来源于本国境外则无本国纳税义务。对此，不仅投资者、跨国纳税人很关注，而且也是国际税收需要协调规范的核心问题。为了有利于国际间资金流动、贸易往来和劳务交流的发展，各国涉外税收对收入来源地的确定，应当严格注重适当性与合理性。因此，收入来源地的确定，必须借助一定的标准。一般来说，收入来源地为从事劳务活动或经济活动的所在地。但由于收入的项目不同，如经营所得、劳务所得、投资所得、其他所得等，各国采用的收入来源地确定标准也据此而有所区别。
1）关于经营所得来源地的确定
经营所得，又称营业利润，即企业在某个固定场所从事经营活动获取的所得。如从事工业、商业、服务业等生产经营的所得。
一个国家对于本国居民在本国取得的经营所得是不难确定其来源地的，较为复杂的是如何确定一个外国人（非居民）取得的营业利润是否来源于本国境内。经济合作与发展组织（以下简称OECD）财政委员会自20世纪50年代以来，一直致力于拟定一个《关于对所得和财产收益避免双重征税的协定范本》。为了明确划分经营所得的来源地，该范本首先使用了“常设机构”的概念。许多国家在各自的税法和避免双重征税的协定中也相继采纳了“常设机构”这一概念，并以此概念来确定经营所得的来源地，即只有跨国法人在本国境内设有常设机构才能课税。因而对常设机构概念的解释就显得尤为重要。
所谓常设机构，即固定场所或固定基地，是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所。其范围很广，包括管理机构、分支机构、办事处、工厂、车间、矿场、油井、气井、采石场、建筑工地等。
一般来说，构成常设机构营业场所必须具备以下三个基本条件：
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