作者：蒲晓红
出版社：中国人民大学出版社
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中国社会保障税税收设计研究(国家治理研究书系)试读：
前言
本书是基于国家社会科学基金2011年项目“我国社会保障税税收设计”（11BGL071）的研究成果。我国社会保障基金采用的是收费形式，“缴费制”在运行过程中暴露出诸多问题，因此，通过实施社会保障“费改税”来完善社会保障筹资形式受到了高度关注。2010年，前财政部部长谢旭人在《求是》杂志发文强调：要将完善社会保障筹资形式与提高统筹级次相配合，研究开征社会保障税。可见，进行社会保障税税收设计是推进我国社会保障征收体制改革的重要而急迫的课题。
本书就社会保障费改税问题，针对社保专家、参保个人、参保单位、社保经办机构和税务部门，设计了五类问卷。通过问卷调研和访谈，理论与实际相结合，找出了目前社会保障缴费制存在的问题，阐述了我国开征社会保障税的必要性和可行性；剖析了费改税的障碍，借鉴国际经验，提出了我国社会保障费改税的原则、步骤；以职工养老保险为例，对社会保障税进行了具体设计。
本书在研究视角、内容、方法和观点上都有创新之处。由于研究有着较高的理论价值和应用价值，2013年3月，本项目阶段性成果“我国完全可以实施社会保险费改税”，被全国哲学社会科学规划办公室《成果要报》第10期采用，并获领导批示，财政部办公厅调用了全文，得到全国哲学社会科学规划办公室通报表扬，取得了较好的社会影响。
社会保障税是一个较新的研究课题，也是尚未实施的制度，研究中有困难，书中提出的观点或见解肯定会有不足，恳请各位专家学者和广大读者批评指正。谢谢！蒲晓红2015年10月1日第一章导论第一节选题背景及意义一、选题背景
社会保障基金的征缴方式，在很大程度上决定了基金能否按时足额征缴，以保证社会保障制度的顺利运行。在国际上，社会保障基金的征收有两种方式，一种是征税，一种是缴费，绝大多数国家选择了征税方式。21世纪初期，在全世界170多个实施了社会保障制度的国家中，至少有132个国家实行社会保障税制度，其中108个国家正式实行含有工资税、社会保险税、社会税、社会保障捐赠在内的社会保障税。而且，在社会保障制度建立较早、制度较完善的国家，其社会保障税收入一般在该国的财政收入中占有较高的比重，有的已经是该国的第一、第二大税种。
我国社会保障基金的征收采用的是缴费制，这种筹资方式，已经暴露出征收效率低、征收成本高、基金监管隐患较多等弊端。同时，我国社会保障基金还存在征缴机构不统一的问题，有的地方由税务部门征收，有的由社会保险经办机构征收。此外，尽管明确了社会保险[1]费的费基、费率依照有关法律、行政法规和国务院的规定执行，但各地实际执行结果五花八门，这使得各地在征缴制度要素设计上存在明显差异。征缴制度要素设计的不科学很容易给征缴对象带来负向激励，影响征缴工作的开展；另外，征缴制度要素的差异不利于区域间的公平竞争，更不利于社会保障统筹层次的提高。上述情况表明，我国社会保障基金的征缴方式急需进行改革。
从表面上看，社会保障基金征缴制度要素相对独立于筹资方式的选择，调整征缴制度要素比变更筹资方式给基金征缴带来的影响更为明确。事实上，筹资方式的选择直接决定了征缴制度要素的立法层次和表现形态。如果社会保障基金的筹资方式是税收，那么征缴制度要[2]素就只能由全国人大及其常务委员会制定法律来规范，即使立法条[3]件尚不成熟，也只允许授权国务院制定行政法规来规范，且征缴制度要素在全国范围内必须统一。如果社会保障的筹资方式是收费，那么只需要法律或行政法规来保障征缴的强制性，征缴制度要素则可以由地方法规或行政规章来规范，允许地方差异的存在。可见，完善社会保障基金征缴制度要素，就不能忽略筹资方式这一前提。
其实，20世纪90年代末，在第八届全国人民代表大会第四次会议通过的《关于国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目[4]标纲要的报告》中，已经提出我国应该“逐步开征社会保障税”[5]。2000年，时任财政部部长的项怀诚在“国企改革——资本市场发展——完善社保体系国际研讨会”上表示：“适时开拓社会保障新的筹资渠道，研究开征社会保障税。”2010年，时任财政部长谢旭人在《求是》发文提出，完善社会保障筹资形式与提高统筹级次相配合，[6]研究开征社会保障税。可见，社会保障税的研究是政府部门一直重视的问题。十多年来，学者们也对我国是否应该开征社会保障税做了不同的阐述和论证，但没有对我国可能开征的社会保障税进行全面系统的研究。
养老保险是社会保障制度的核心。通常，养老保险基金征缴方式，对其他社会保险项目的征缴方式有重要影响。泽维尔·萨莱·马丁（Xavier Salai Martin）通过研究139个国家的公共养老保险体系，发现大部分国家以征收收入税或工薪税来筹集养老保险基金。也就是说，在征缴养老保险基金的方式上，国际上的普遍做法是征税。我国《社会保险法》已明确提出，要逐步提高各项社会保险统筹层次，尤其是职工基本养老保险基金全国统筹已经被立法所确认，如果沿用“六个统一”的标准，那么势必要求征缴制度要素全国统一，而在地方立法权的影响下，这将面临巨大的阻力。因此，对职工基本养老保险征缴制度要素进行再设计和“社会保障费改税”（以下简称“费改税”）并不完全独立，是一个相辅相成的过程。在职工基本养老保险基金面临未来较大财务压力的状况下，慎重考虑基金筹资方式、优化征缴制度要素，是稳定基金收入的必然选择，短期内完成基金的全国统筹也要求职工基本养老保险在制度上实现突破。因此，以费改税为突破口，对职工基本养老保险税税收制度要素进行研究和设计，就显得尤其紧迫和重要。
其他各项社会保险项目的发展趋势，也会逐步提高统筹层次，直至全国统筹。因此，以职工基本养老保险为龙头，研究其税收设计要素，有利于整个社会保障税收制度的建立。
总之，研究开征社会保障税，是推进我国社会保障征收体制改革的重要而急迫的课题。我国实行社会保障费改税，是社会保障征收改革的一个突破口，是保证社会保障基金能够按时足额征缴的最有效方式，既能消除现行收费方式中的许多问题，又符合大多数国家的做法。二、选题意义（一）理论意义
进行社会保障税税收设计研究，是对长期以来我国社会保障税费之争的一次总结，也是对我国社会保障理论体系的一次补充。在研究过程中，涉及管理学、经济学、社会学、政治学、法学等诸多学科的交融，对于运用交叉学科研究社会保障税制，推动理论创新具有积极意义。
虽然我国学者们研究社会保障税费改革已有十余年，但很少有学者站在操作层面对我国现行的社会保障基金征缴制度要素进行梳理，并根据制度设计中的基本理念进行评估；更少有学者从兼顾职工基本养老保险制度需求和改革可行性的角度对征缴制度要素进行修正。因此，学者们的成果虽然丰富，但时效性和实效性均显不足。
因此，用务实的态度去分析评价社会保障基金现行的征缴制度要素，立足于操作层面去设计相应的税收制度要素，是将学术应用于实践的有益尝试，也是应用性学科理论研究的归宿。（二）现实价值
进行社会保障税税收设计研究，对于推进当前我国的社会保障制度发展具有重要的现实意义。首先，社会保障税税收设计研究，有利于解决当前社会保障基金筹集过程中暴露的诸多问题；其次，社会保障税税收设计研究，有利于确保基金征缴工作稳定高效；再次，社会保障税税收设计研究，有利于提高基金征缴效率，保障未来基金安全；最后，统一的税制要素设计，也是从根本上提高社会保障统筹层次的前提。
注释
[1] 参见《社会保险费征缴暂行条例》，见http://www.gov.cn/banshi/200508/04/content20250.htm，19990122。
[2] 参见《中华人民共和国立法法》，见http://www.gov.cn/xinwen/201503/18/content2835648.htm，20150315。
[3] 参见《中华人民共和国立法法》，见http://www.gov.cn/xinwen/201503/18/content2835648.htm，20150315。
[4] 参见《关于国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要的报告》，见http://www.gov.cn/test/200804/21/content950407.htm，19960305。
[5] 这里的“开征社会保障税”，就是指“社会保障费改税”。全书同。
[6] 参见谢旭人：《坚定不移深化财税体制改革》，载《求是》，2010（7）。第二节文献综述
社会保障税是随着社会保障制度的建立而逐步产生和发展的。对于社会保障税的起源，萧明同认为，其始于19世纪初普鲁士铁血宰相俾斯麦建立的社会保障制度，但其真正发展始于“二战”之后。而李建平等认为，社会保障税起源于1935年美国联邦政府通过立法开征的工薪税或工资税，现在已成为西方国家的主要税种之一。一、社会保障税的定义
关于社会保障税的定义，我国学者给出了以下几种解释。唐腾翔认为，社会保障税，亦称社会保险税，或称社会保障缴款，有的国家把薪给税与社会保障税作为一个税种征收，前者与后者的性质相通。周连奇等认为，社会保障税是为了筹集特定的社会保障款，对一切发生工薪收支的雇主、雇员，就其取得的工薪为课征对象征收的一种税。傅京燕认为，社会保险税是国家为确保用于各种社会保险所需资金对雇主或企业及受益人征收的一种税。刘植才等认为，社会保障税是一种按受益原则，主要是对于薪金和工资所得（劳动所得）课税，专项用于社会保障方面的直接税种。赵志坚认为，社会保障税是用于筹集社会保障体系所需资金的一种税收或税收形式的缴款。陈诚等认为，社会保障税指以企业的工资支付额为课征对象，由职工和雇主分别缴纳，税款主要用于各种社会福利开支的一种目的税。
有学者将是否具有强制性作为定义社会保障税的重要标准。如庞凤喜认为，税收具有强制性、规范性及非直接偿还性。社会保障缴款无论称“费”或称“税”，都具备税收的所有基本特征，其本质都是税收。大卫·威廉姆斯（DavidWilliams）认为，强制性是社会保障税的本质特征，所以，如果一种社会保障缴款是自愿的，那么这种缴款就不是税收。如果它是强制性的，那么它就是税收。所以他认为，新加坡强制性的社会保险储蓄也是税收。迪尔洛特（Dilont）认为，政府所运营的所谓“保险般的”“公平的”社会保险方案，其缴款性质在某种程度上像是一种缴费。而在实际操作中，该方案几乎都有再分配性质，所以这种社会保险制度其实是社会再分配的一部分。因此，任何社会的“缴款”看起来更像是税收。二、社会保障税的性质
萧明同认为，社会保障税在征收中普遍具有强制性和固定性，虽有偿还性，但事实上与税收“三性”无异。谭泰乾认为，社会保障税是属于特定目的的专项税种，兼有财政税和费双重性质。黄瑞芹等认为，社会保障税的性质定位是一种对物税和直接税。于团叶等认为，社会保障税在对收入变化上有累退性，在资金使用上有有偿性，在功能上有再分配性，在所得税的组合上有公平性和效率性。龙卓舟认为，政府征收的税款的本质是有偿的，只不过这种偿还是非对应性的，因而具有有偿性质的社会保险缴款与一般税收无本质上的区别。三、我国现行社会保障缴费制存在的问题（1）社会保障费征收缺乏刚性。向贤敏提出，我国现行的社会保障基金的筹集，是由各地政府制定标准和办法进行，征收因缺乏应有的法律保障而刚性不足。再加上依靠行政手段进行征收，征收力量不足，手段软化，对征收对象的约束力较差，使征缴相当困难。这种不规范、不统一、缺乏刚性的筹资方式，使社会保障基金不能及时筹集到位，影响了社会保障作用的发挥。（2）社会保障基金管理存在很大的不规范性。邓爱红等认为，我国现有社会保障制度无论是在征收经费方面抑或是在资金管理方面均缺乏系统性及规范性。刘文波等解释道，由于采取行政方式，各地按具体情况征收统筹基金，而统筹的范围层次以市县为主，省、地、县各种层次均有。因此，交纳统筹基金的比例和计算办法，不同地区、不同所有制性质均存在差异，这导致了一个突出问题，即各地各自为政，各地方财政和企业的负担水平极不平衡。（3）社会保障统筹层次低。张磊认为，由于各地自行规定缴费政策，因此无法实现高层次统筹。统筹层次低，造成社会保险基金抗风险能力差、基金调剂功能弱，导致离退休人员的基本养老金按时发放困难，并影响劳动力的合理流动与配置。李萍也认为，即使在省级统筹模式下，各地区的经济发展水平不同，各地区的养老保险负担畸轻畸重，一些养老保险负担重的地区入不敷出，由中央政府建立一定的省级调剂基金，虽能缓解一时的资金短缺问题，但不能从根本上解决问题。低的统筹层次，必然造成社保基金抗风险能力差，基金调剂功能弱，不利于公平竞争环境的形成，有悖于为劳动力的合理流动提供社会保障的初衷。（4）社会保障基金管理缺乏约束机制。陆解芬认为，我国目前以统筹缴费方式获得的社保资金，管理水平较低、资金管理权责不清，缺乏有效的监督，非法挤占、挪用社保资金现象时有发生。究其原因，主要是我国社会保障基金的管理制度重收入轻支出，把重点放在扩大覆盖面和提高收缴率上，却忽视有关支出管理的制度规定，给社会保障基金的违规支出、挪用、挤占甚至是贪污等问题留下了空间。（5）社会保障名义费率高而实际费率低。吴俊培等认为，在市场发育尚不成熟的我国，劳动报酬工资化、货币化程度不高，统计工序繁杂，使得缴费工资总额往往小于统计工资总额及实际工资总额。费基缩小必然导致名义费率偏高，收缴困难。（6）社会保障基金收支缺口大。邓爱红等认为，当前社会保障费的征收存在严重的拖欠、偷逃、拒缴等问题。许多国有、集体企业经营处于停产、半停产和破产状态，从而影响了社会保障费的征缴；私营企业、独资企业的经营者则往往出于自身利益，不积极给员工办理参保手续；而个体工商户由于其自身缺乏参保意识，易造成社会保障费的拖欠、偷逃、拒缴等问题。且我国当前社会保障机构人员编制少，对社保资金的征缴缺乏必要的人力和物力、执法过程中缺乏法律依据，同时，劳动监察部门、工商以及司法机关等部门也未能给予有效的配合，给经费征缴带来很大的困难。四、对我国社会保障费改税的态度
我国学者关于社会保障费改税的争论，可分为支持与反对两派。（一）支持我国进行社会保障费改税
蒲晓红赞成我国征收社会保障税，认为开征社会保障税是保证社会保障基金按时、足额征缴的最有效方式。
齐海鹏等认为，社会统筹缴费方式在实际执行中导致了社会保险的覆盖面窄、统筹层次低、基金管理缺乏制约机制、社会保障机构的职能出现偏差等问题；当前社会保障统筹体制与财政管理体制还不协调，既影响了基金的收缴，也影响了基金的调剂使用，所以，开征社会保障税是加强社会保障基金筹资管理的必然选择。
李青等认为，现行社会保障费的统筹制度存在着许多问题，如：社会保障费征收缺乏刚性，不同地区、不同行业、不同所有制企业的统筹参加者的负担不均衡，社会保障费管理存在不规范等。而社会保障费改税之后，上述问题都可以得到较为有效的解决。
沈卫国对江苏、安徽两省进行了关于社会保障费改税问题的专题调研后，提出社会保障费改税符合马克思的社会必要扣除理论，符合国际通行做法，有利于发展市场经济和保持社会稳定。并且，目前我国社会保障费改税已具备了广泛的社会基础。
阮班会认为，我国现行的社会保障制度存在的主要问题仍然是社会保险费用的来源问题，它的根本原因在于基金的征收依据是企业工资总额和职工工资，基金来源局限于企业职工，这是基金制度所无法解决的。为了建立满足社会主义市场经济需要的稳固的社会保障体系，必须开征社会保障税，拓宽社会保障资金的来源渠道。
王小卓等认为，与其他转轨国家一样，中国在养老保险制度转型过程中产生了大量的隐性债务，寻求解决隐性债务的融资渠道便成为十分迫切的任务。在诸种措施中，税收所起的作用主要在于建立社会保障税，为解决隐性债务提供制度性的基础。
胡鞍钢认为，建立全国统一的、基本的社会保障制度，必须开征统一的、强制性的社会保障税。同时他也提出，我国已具有开征社保税的基本条件。如，目前我国城镇人口实际收入水平已超过世界中下等收入国家水平，具备征收社会保障税的经济条件；我国城镇家庭实际储蓄率水平很高，征收社会保障税的潜力相当大；我国城镇居民实际征税率十分低下，中高收入家庭实际征税率也很低；开征社会保障税的政治阻力最小，是个人激励较大、易于征收的税种；增收社会保障税可以提高中央税收占GDP比重，从而提高中央政府在全社会调节居民收入分配的实际能力。
李兰英认为，发达国家的社会保障制度模式及改革措施为我国进一步完善现行的社会保障制度提供了借鉴，建立与我国经济发展水平相适应的社会保障体系，开征社会保险税是改革的必然选择。
陈小悦等认为，我国开征社会保障税势在必行。开征社会保障税，是政府转换职能、有效履行政府社会管理职责的需要，是广大劳动者生活安定、身体健康的需要和机构改革与企业改革的需要。开征社会保障税，由税务部门负责征收，有利于加强提高征缴率，保障社会保障基金按时、足额发放，能促进社会稳定；可以降低社会保障基金的筹集成本和适当减轻企业和个人负担；可以使国家财政对社会保障资金实行全过程的管理和监督。
谷成等以加拿大、德国、俄罗斯、美国、瑞典等国为例，分析了社会保障税的征收机构、纳税期限、资金管理后，认为我国社会主义市场经济的发展和企业经营机制的转换、人口老龄化周期的到来和家庭规模小型化的发展趋势，都要求完善我国目前的社会保障制度，而开征社会保障税是大势所趋。
曲顺兰从马克思的社会必要扣除理论出发，对我国社会保障税的开征进行了理论和现实的可行性分析，认为作为社会保障资金来源的一个重要渠道，社会保障税的开征已势在必行。
萧明同对实行社会保障税的国家进行了统计，在分析了各国社会保障税法的一般做法和社会保障税的国际发展趋势后，提出我国必须借鉴国际经验，抓紧制定社会保障税制。
傅京燕分析了世界各国社会保险的筹资方式后，认为开征社会保险税将有助于解决我国社会保险筹资中存在的诸多问题。并进一步提出，我国应开征具有上、下限的累退性的社会保险税。
吴俊培等认为，社会保障资金的筹集模式应同一国的国情、社会保障目标及社会保障方式相适应。我国社会保障基本养老保险、企业补充养老保险和个人储蓄养老保险相结合的多层次的城镇企业职工养老保险制度体系的基本框架已具雏形，但我国目前的社会保险制度还很不完善，应借鉴德国、英国、美国、智利的社会保障筹资方式，结合我国国情，尽快开征社会保障税。
海南省地方税务局课题组认为，开征社会保障税是完善我国社会保障筹资方式的有效选择。在实践当中，现行社会保障基金统筹缴费的方式暴露出不规范、不统一和无法为社会保障提供稳定资金来源等弊端。开征社会保障税，应成为当前我国社会保障制度改革与完善的必由之路。
阎坤等认为，我国现行的社会保障收费制度越来越难以满足社会保障对资金的庞大需求，大量的单位和个人欠缴社会保障费，这种情况的出现必将成为进一步深化经济体制改革的绊脚石。因此，为了使社会保障有必要的资金，国家应尽早开征社会保障税。
丁芸等认为，现行的缴费方式在实践中存在诸如覆盖面小、法律保障层次低、征收制度规定不科学、筹集机制不规范等问题，造成了不同地区、行业、企业之间负担水平悬殊的矛盾，这不利于公平竞争环境的形成，阻碍了劳动力的合理流动，也使得我国社会保障资金的来源缺乏应有的保障，社会保障资金管理和收支平衡也存在巨大的困难。开征社会保障税能在社会保障资金的筹集、管理和使用等方面显示较大的优越性。
麦正华等认为，只有通过开征社会保障税，才能依法把社会保障资金及时足额征收上来，才能适应现代经济结构调整、现代经济运行、现代企业制度和经济转轨时期社会收入分配的要求。
王珏等认为，现行的缴费方式存在一些问题，如覆盖面小，实施范围窄，未体现社会保障的社会性；资金局部统筹，无法相互调剂，有碍公平与效率；筹资方式不规范，法制性不强，有严重的拖欠、拒缴现象；基金管理分散、混乱，缺乏必要监督等。这些问题导致社会保障筹资难以保证。而在我国现阶段，开征社会保障税时机已成熟，条件也已具备，是十分可行的。
汪柱旺等认为，目前我国社会保障制度建设要解决的首要问题是筹资问题，而社会保障税作为社会保障资金筹集的一种方式，无论从理论上还是从各国的实践来看都是一种良好的选择；通过应用生命周期理论，汪柱旺等推导出我国社会保障税的整体税率应定为31％。
周全林认为，开征社会保障税，将是当前完善我国社会保障制度、促进社会公平的有效途径。它有利于规范社会保障基金的筹集方式，加强征收力度；有利于充分体现国民待遇原则，提高劳动力资源的自由流动性；有利于扩大社会保障的覆盖面，真正发挥其社会“安全网”的兜底功能，促进社会公平。
郭海清针对农村的情况指出，资金缺乏是制约当前农村社会保障建设的最大瓶颈，而解决这一问题的根本办法是开征社会保障税，建立农村社会保障专项基金。
湖北省地方税务局课题组认为，我国近半数省、直辖市、自治区在社会保险费征管实践中已成功推行税式管理，所以进行社会保险费改税，以税收方式筹集社会保险资金是我国社会保险费筹资模式的理性选择。
龙卓舟认为，社会保险的强制性这一本质特征，决定了社会保险制度的筹资工具天然是税收，社会保障缴款与税收一样具有偿还的非对应性特征，社会保障缴款采用税收形式并无不当之处，中国应尽快开征社会保障税。
韩晓琴认为，现行社会保障基金筹集方式——统筹缴费无法为社会保障提供稳定的资金来源，开征社会保障税，应成为当前我国社会保障制度改革与完善的必由之路。
桑林认为，目前我国采取的缴费筹资制缴费不足，社会保险收支平衡困难，存在隐性债务和个人账户空账运行的问题，而开征社保税可以从根本上解决社会保险的筹资问题。
倪才龙等认为，现在我国已有了一定的经济基础，民众的社会保障意识已经达到了一定水准，相应的法治环境也已具备，这些都为我国开征社会保障税准备了条件。对于建立我国社会保障税制度，他们还建议采用比较适合我国国情的项目型社会保障税模式，并且，为了顺利建立和实施社会保障税制度，应当对我国现有的财政预算体系和所得税制度进行必要的调整。
吴晓琪等通过“逆向选择”和“博弈论”中的占优策略均衡等分析方法，分析了我国采用社会保障费缴纳方式存在着无法克服的弊端，认为征收社保税可以在个人、财政部门、企业三方中实现帕累托改进，并解决我国社会保险关系难转移的问题。
马蔡琛认为，社会保障税征缴效率高且成本低，体现了社会保障筹资手段优化与效率提升的制度优越性。当前财政收入虽在大幅增长，舒缓了社会保障的短期筹资压力，但仍需在维持现行筹资框架总体不变的前提下，尽快推行单纯称谓调整的社会保障“费改税”，待配套条件成熟后，再酌情加以完善。
刘植才等用公共经济学理论与政府权能理论，论述了课征社会保障税的理论依据，分析了我国开征社会保障税的重要现实意义，提出我国应开征社会保障税，建立稳定、可靠的社会保险基金筹措机制。
邓子基等认为，社保缴款本质上就是税收，社保基金筹资立法并不能解决社保资金征收效率低下的问题，社保费改税是顺应国际社保制度改革路径的必然选择。（二）认为我国社会保障费改税应当慎行或者不行
郑功成认为，社会保障费改税应当缓行或不行，原因有：征税并不必然比征费好，其强制性不在于名称而在于对社会保险基金筹集的立法；国际上采取完全积累或个人账户的国家，都是采取征费而非征税方式来筹集社会保险基金；费改税后，将促使现收现付制得以恢复并被强化，这在中国人口老龄化加速进行的现在乃至未来相当长的时期都不宜；费改税后，国家财政将由后台走向前台，既不符合社会保险制度追求自我平衡的国际趋势，也不利于有效控制社会保险支出膨胀的风险；中国现阶段的地区发展极不平衡，各种社会保险项目的财务机制并不相同，所要求的统筹层次也不一样；费改税还将面临着许多技术难题。
王汇选认为，开征社会保障税应当慎行。他提出征收社会保障税要考虑经济发展水平、大多数纳税人的承受力；国外改革的注重点不在于将社保费改为社保税，而在于将传统的现收现付模式改为部分积累和完全积累模式；开征社保税，不利于形成多层次的社会保障体系，不利于建立累积的个人账户，不利于把个人累积与其享受的待遇包括退休后的物质待遇直接联系起来。
李芳提出，社会保障税与社会保障缴费是一种特殊的税收，我国不一定要通过社会保险费改税来增加筹资的强制性，社会保障税和社会保障缴费实质上并不存在差别，因此实行社会保障费改税并不能解决根本问题。
李建平认为，我国现实的社会经济状况决定了社会保障制度安排的多样性，而社会保险税要求社会保险制度安排一体化，所以社会保险税不适应中国实际。
薛惠元认为，我国目前不宜费改税。他对我国现阶段社会保障费改税提出六点质疑：费改税是否一定会增强强制性；费改税后，刚建立起来的“统账模式”该何去何从；税收的固定性、统一性与现阶段社会保障制度改革的渐进性及地区差异性的矛盾该如何协调；费改税该如何实现利益分配的公平性；开征社会保障税的物质基础是否已具备；开征社会保障税的社会心理基础是否已具备。
吴益民认为，我国目前开征社会保障税不能提高效率，而且还将加剧社会不公平的程度，因此应先暂缓开征。其提出，目前纳税人范畴不易确定；税源范围有失公正性；初始保障水平偏高；税制环境对社会保障税开征的制约；中国社会保障法制建设先天不足；财政体制尚不完善；社会保障多部门交叉管理；社会保障监督机制缺失，决定了开征社会保障税要慎重为之。
王文童认为，在今后相当长的时期，我国还不具备开征社会保险税的客观条件，其筹资方式只能实行缴费制，进行社保费税式管理。
徐四星对社会保障费改税的收益与成本、时机与前提进行了分析，提出目前制度变迁成本将远大于相应收益，因此我国并不适合进行费改税。如要进行费改税，那么它的前提包括：《社会保障法》的制定与实施、社会保障覆盖范围的扩大、社会保障费（税）率的统一等。
郑秉文认为，目前社会保障费改税既不符合世界社会保障私有化改革潮流，也不符合中国“统账结合”社保制度的性质，不符合中国社会保障制度发展战略取向，不适应中国社会保障和经济发展阶段。社会保障费改税无助于解决中国社会保障制度在征缴、基金安全和统筹层次等方面的问题。近年来的金融危机和增长方式转变要求社会保障具有更大的弹性，新农保、事业单位养老金改革和医疗保险改革等也使得社会保障费改税的可行性降低。费改税也不适应中国目前的二元经济结构，超越了中国经济发展阶段，没有可持续性。
陆解芬认为，社会保障基金的征缴方式要与一国的国情相适应，我国现阶段不宜实行社会保障费改税。待统筹层次达到一定高度时，如实行全国统筹时才有实行费改税的基础。
吴虹等认为，国际趋势提醒我国社保费改税应当慎行。费改税与当前“统账结合”的制度相冲突，而且税收的固定性和统一性与我国当前社会保障制度改革的渐进性及地区差异性相矛盾，费改税后可能会出现界定纳税人的范围和概念及设定税率的难题，而且费改税未必能提高征收的力度。
张晓帆认为，我国不宜开征社会保障税。原因有以下几点：与现行社会保障制度存在矛盾，目前国情现状不允许，税收的各个因素难以确定，对税制各方主体的利益影响较大，与目前社会保障法制体系不匹配，征税后社会保障的管理问题复杂。
苏春红认为，社会保障税开征与否取决于社会保障制度类型和我国城镇化发展水平。“统账结合”社会保障制度模式及其统筹层次偏低的现实，以及城乡收入分配差距扩大、城乡二元经济结构决定现阶段不宜开征社会保障税。
刘军强对各个省社保基金征缴主体变迁进行了研究，并对不同地方的征缴工作者进行了访谈。他发现，地税部门和社保经办机构征缴社保基金各具优势，而其争相征缴社保基金的背后是权力、资金流和人事编制之争。也就是说，部门利益是阻碍开征社会保障税的原因之一。五、我国实行社会保障费改税的必要性（一）费改税是筹措社会保障基金最好的方式
邓大松等认为，社会保险税是社会保险基金主要的、最理想的筹措机制。毛建平认为，社会保障基金属于公共物品，因此它的来源最好是通过纳税而不是通过缴费来实现。刘植才认为，我国的社会保障制度缺乏有力的社会保障资金筹集手段。社会保障作为一种准公共产品应以特定的税收作为筹资手段，而我国开征社会保险税有充足的理论依据，更有必要性和现实意义。（二）费改税有利于社会主义市场经济健康发展
黎四龙认为，社会保障费改税是建立、健全市场经济体制、发展市场经济的客观需要。郭海清指出，完善的社会保障制度是市场经济能够健康发展的前提，而开征社会保障税将为进一步完善高效的社会主义市场经济体制创造必要的条件。周勤英认为，开征社会保障税是健全和完善我国现行税制的重要环节，可在法律上强化社会保障基金的社会地位、法律地位，把社会保障资金的统筹纳入法制化，更符合市场经济体制国家的一般规律。湖北省地方税务局课题组提出，社会保险费改税是加强税收对经济的调控作用，促进社会再分配更加公平、推动和谐社会建设的需要。（三）费改税有利于解决目前社会保障基金征缴中的弊端
石坚等认为，我国目前社保统筹政策不统一、统筹层次低、覆盖范围小，负担不均衡矛盾突出，征收刚性不足、基金筹集比较困难，社保基金挪用情况严重，这些困难都要求必须费改税。安体富认为，目前以收费形式获取社会保险收入，在体现灵活性的同时降低了社会保险缴款的强制性，并且社会保险费及其基金的监管存在巨大漏洞。此外，采取收费形式获得社会保险收入还导致了以下问题：因收费形式灵活性较强使得某些社会保险只覆盖国有企业、集体企业及部分事业单位，而机关单位适用另一层次的社会保险体系；社会保险统筹层次低，收费形式导致征收成本较高。（四）费改税有利于社会保障基金安全
王凤宇提出，开征社会保障税有利于加强社保资金的安全性。石坚等认为，筹集社会保障资金的方式有多种，其中税收形式是一种优化的选择；对我国而言，将目前主要由统筹缴纳社会保障资金的办法，改为征收社会保障税，既是建立稳定的社会保障资金筹资机制的要求，也是保障社会保障资金有稳定来源的需要。陈小悦等认为，开征社会保障税，由税务部门负责征收，有利于加强社会保障基金的征收力度、保证基金及时足额收缴、提高征缴率，也有利于社会保障基金按时、足额发放，促进社会稳定。（五）费改税有利于与国际接轨
赵文平认为，征社会保障税是我国经济发展和保持社会长治久安的现实需求，同时也符合国际惯例，利于国际交流。安体富认为，开征社会保险税，有利于增强社会保险征缴及基金管理的科学性，可以提高社会保险的征收率和降低征收成本。此外，国际上其他国家有征收社会保险税的成功经验可供借鉴。（六）费改税有利于完善社会保障制度
刘文波等认为，开征社会保障税，可打破地区、部门、行业间的条块分割，有利于建立全国统一的社会保障制度。郭靖等对我国社会保障水平与国民经济发展的关系进行了实证分析，通过运用穆怀中提出的社会保障支出适度水平测算模型，得出我国社会保障支出水平低于适度水平。此外，他用人均国内生产总值（GDP）、社会保障支出总额（SS）进行回归分析，得出我国现在的社会保障发展水平滞后于国民经济的发展水平，从而认为开征社会保障税已成为我国社会保障发展的必然趋势。
此外，郭海清提出，解决农村社会保障基金不足的根本办法是开征社会保障税，其能从根本上保证农村社会保障基金来源的稳定可靠，实现农村社会保障基金在全社会范围内统筹，这也是落实计划生育基本国策的需要。六、我国实行社会保障费改税的可行性
一个新税种能否成功开征，通常受到税源大小、税收征管水平、纳税人的反应及配套的法律法规等方面的影响。从我国的现状来分析，以下几方面都是有利于社会保障费改税的。（一）费改税有税源基础
胡鞍钢认为，目前我国城镇人口实际收入水平已超过世界中下等收入国家水平，我国国民储蓄率水平居世界前列、城镇家庭实际储蓄率水平高、城镇居民实际征税率十分低下等情况证明我国具备征收社[1]会保障税的经济条件。胡德忠也认为，我国国民收入有显著的增长，城乡人民的收入水平有了大幅度的提高，我国城镇家庭实际储蓄率水[2]平也有很大提高等为开征社会保障税提供了丰厚的税源基础。（二）费改税有征管基础
胡德忠认为，我国拥有严密而有效的税收征收管理系统和征管机构，税源监控、申报纳税、税务稽查与税务代理相结合的征管新格局逐渐形成，开征社会保障税，不用再浪费人力、物力、财力重新设一套机构，复式预算和全社会信息化都有利于税务部门征收社会保障
[3]税。安体富认为，我国社会保险费由税务部门代征取得良好成绩的[4]现实，为社会保险税的开征奠定了基础。（三）费改税有一定的社会心理基础
湖北省地方税务局课题组认为，日益提高的公民参保意识为社会保险费改税奠定了社会基础。经过多年的改革与发展，社会保险制度越来越被人们所接受和信任。从自身长远利益考虑，大多数公民都希望被纳入社会保障体系，排除将来的养老、医疗等后顾之忧，人们的参保积极性日益提高，为推进社会保障费改税打下了良好的社会基
[5]础。（四）费改税有可借鉴的经验基础
何珩认为，很多国家已经开征了社会保障税，虽然各国国情不同，社会保障税的具体设计存在较大差异，但各国较为完备的社会保障税体系仍有许多可取之处，并且多样化的税制在各国的多年运行已积累了较为丰富的改革经验，我国可借鉴国外的三大社会保障税模式，并从征税依据和尺度以及征收技术的要求等方面加以比较和借鉴，结合我国国情，形成有中国特色的社会保障税模式，较好地兼顾公平和效率。（五）费改税有法制环境基础
王宏波认为，2004年3月，十届全国人大二次会议通过的宪法修正案中，增加了“国家建立健全同经济发展水平相适应的社会保障制度”的新内容，确立了社会保障作为国家基本制度的法律地位，为建立健全社会保障制度提供了宪法依据。张俊芳还补充道，以刚性的社会保障税取代现行的社会保险费，将有助于巩固完善我国社会保障制度，我国宪法将为社会保障税的开征提供法律依据。（六）我国社会保障统筹制度的完善为费改税提供了现实基础
何珩认为，我国社会保障体系已逐步走向成熟，一系列的改革，如：城镇企业职工退休费省级统筹，失业保险费用县级统筹，企业和职工向人民保险公司缴纳保险费用的办法，医疗保险、工伤保险的试点改革等都说明我国的社会保障制度覆盖面已不断扩大，社保基金已初具规模，这为我们适时开征社会保障税提供了资金基础和制度体系基础。（七）我国现行社会保障制度已具备了“准税收”的属性
湖北省地方税务局课题组认为，社会保险制度中统账分离，使统筹账户与个人账户混合计账的问题得到破解，改税后只是将社会统筹部分改为税，税务部门可以根据企业工资总额进行据实核定，据实征收，从而有效地调节平衡参保人员利益分配，保证公平，发挥两种制度的优势，为社会保险费改税后的平稳过渡与衔接创造了条件。（八）分税制改革为费改税创造了体制条件
周勤英认为，1994年，我国实行了分税制改革，使中央和地方的事权、支出和收入得到了合理的划分，在体制上为社会保障税的开征创造了条件。
此外，董树奎提出，从辽宁省的试点方案和辽宁省有关地区和部门的反映看，企业或个人缴纳的不计入个人账户的社会保险费完全具备改为社会保障（险）税的条件。张惟璐还对社会保障税对农民的征收效应及可行性进行了分析，提出开征中国农村社会保障税是可行的。七、我国社会保障税征收的原则（一）税收负担与个人受益相对应原则
田钧认为，国内各类在职收入者（外资企业中的中方人员）均有纳税义务，不缴税者不受益，缴税项目与缴税款数的多少与受益项目及受益程度挂钩。朱建文认为，国内各类企业、事业单位及职工、自由职业者均有义务缴纳社会保障税，缴纳项目及缴税数额的多少与受益项目及受益程度相对应。但也不是绝对的，对于特殊情况，即使不纳税也可以享受社会保障待遇。（二）效率与公平兼顾原则
安体富认为，社会保障制度本身是收入再分配的重要手段，因此应当按照负担能力越强纳税越多的原则。但是为了鼓励缴税的积极性，也应当构建缴税和受益大体一致的联动机制，应当在公平与效率之间确立一个合理的度。倪才龙等从社会保障税法的角度谈道，社会保障税法必然也是以实现社会公平为取向的，同时兼顾公平与效率的税制才是最好的税制。
而沈卫国认为，由于地区之间经济发展和职工收入水平差异较大，目前开征社会保障税只能做到税收负担相对公平。当然，周全林也提出，过于强调社会保障再分配功能势必导致经济上无效率或者不公平，不利于调动高收入者的积极性，故在设计社会保障税制时须正确处理好公平与效率的关系。（三）共同负担原则
邹林认为，社会保障资金由国家、企业、个人三方共同负担符合公平原则，符合社会保障资金的性质和我国的国情，也是世界上绝大多数国家的普遍做法。崔军认为，社会保障税要由国家、单位、个人共同负担。国家财政预算安排部分社会保障资金，其余由单位和个人以缴纳社会保障税的形式共同负担，以单位负担为主。自由职业者（包括个体工商户）则应完全由个人负担。（四）普遍征收原则
齐海鹏等认为，在社会保障税制中，纳税义务人的确定应体现普遍纳税的精神。（五）税负合理、负担适度原则
张琦认为，社会保障税制应遵循的基本原则是“合理税负原则”。于团叶等认为，社保税税率设计的适度性主要表现在：根据一国社会保障水平的规模来确定社保税税率的高低；过高的社会保障水平势必会导致养懒人，影响经济的发展；反之又会影响人民的生活和社会的稳定。社保税税率的设计要考虑企业、职工、政府的负担能力。倪才龙等认为，社保税的总税负要与当前的经济发展水平、企业和个人的承受能力相适应。现阶段社会保障税的征税范围不宜过宽，项目不宜过多，课征水平也应适度、合理。（六）分步、分阶段实施，平稳过渡原则
唐才斌认为，社会保障税征收范围应具有广泛的社会性，包括社会上所有劳动者，但考虑到目前我国城乡社会经济发展悬殊的特点，部分社会阶层暂时不能纳入征税范围。课税项目随着条件成熟，由少到多，逐步扩大。朱建文通过对英、美、德等国家社会保障税制的分析，发现这些国家的社会保障税制并非单一税种，而是一个较为完整的税收体系。对于我国，他认为社会保障税可以划分为若干个税目，根据经济发展和社会安定的需要，成熟一个，开征一个，分期分批实行，最终形成我国的社会保障税收体系。（七）简便征收的原则
沈卫国认为，从目前我国税务部门的征管水平和纳税人的纳税习惯考虑，社会保障税的征收程序和缴税手续应当尽可能简便，便于税务部门征收和纳税人缴税。（八）专门管理、专税专用原则
石坚等认为，要建立健全制度，防止滥用与挪用社会保障基金，真正地做到专款专用，增强纳税人的信心。李萍认为，社会保障税的收支应建立专门的预算管理制度，保证社会保障税收入专项用于社会保障支出。对收支结余部分可建立社会保险信托基金，用于直接或间接投资，使其不断增值，扩大社会保障基金规模。（九）分权制衡、分级负责，征缴、管理、使用三分离原则
湖北省地方税务局课题组认为，应合理划分中央和地方间的事权，中央政府集中精力解决社会保险基金筹集渠道等重大问题；地方政府应承担支付标准制定、社会化发放等社会保障事权。同时，社会保障主管部门、财政、税务、金融等部门要分工协作，实行社会保障主管部门制定政策，税务部门征收，财政监督，银行发放。（十）保证收入稳定增长原则
沈卫国认为，社会保障税的构成要素设计，应充分考虑其有利于社会保障资金的及时足额取得，并能随着经济发展和人们收入水平的提高而稳定增长。（十一）前瞻性原则
陈小悦等认为，社会保障税具有历史的延续性，因此社会保障税的初始设计方案应尽可能周全，要具有一定的前瞻性，尽量符合国际社保制度的发展趋势，减少后续改革的难度。（十二）低起点和低标准原则
安体富认为，社会保障费改税还应当遵循低起点和低标准的原则。（十三）坚持税与费相结合的原则
湖北省地方税务局课题组认为，开征社会保险税不排斥社会保险费的存在。即社会统筹部分改为税，也就是对单位实行社会保险税。而个人缴纳部分仍以费的形式征收。八、社会保障税税制设计
国内学术界对社会保障费改税后的税收制度要素设计也进行了研究，在纳税人、计税依据、税率、税收优惠和税收征管几个方面积累了较为丰富的研究成果。
同国内学者相比，国外学者更关注养老保险税收制度要素的变化所带来的经济效应。一方面，是因为在不同的国情下，学者们很难就他国税收制度要素这类具体的问题享有发言权；另一方面，也可能因为国外的养老保险制度相对完善，在税收制度要素设计方面几乎没有讨论的空间。（一）社会保障税纳税人
我国的社会保障制度带有明显的“城乡二元”特征。在城镇社会保障体系中，机关事业单位与企业在养老保险制度上长期存在“双轨制”运行；而随着市场经济的发展、产业结构的调整，灵活就业（非正规就业、个体经营、自雇）人员在城镇就业中所占的比重不断增加。因此，在确定社会保障税的纳税人时，有必要分析机关事业单位是否应当像企业一样，灵活就业人员、公职人员和农村居民是否应当像企业职工一样，承担缴纳社会保障税的义务。
1.对城镇单位是否应当纳税的研究（1）城镇单位应当普遍纳税。
尽管在纳税人的具体设计上存在分歧，但从“广覆盖”的原则出发，学者们普遍赞同尽量把城镇所有用人单位及其职工都列为社会保障税纳税人。
财政部课题组指出，行政事业单位和社会团体作为纳税人，是为了保持社会保障税的公平性和规范性；尽管其不是经营性单位，不具备纳税的能力，但社会保障税作为一种特定的目的税，可以对其征收。李明指出，我国境内的企业、企业化管理的事业单位及其职工个人，为纳税义务人。蒲晓红认为，纳税人应为所有参保的企事业单位和个人，具体包括国有企业、集体企业、“三资”企业、私营企业、个体经济、行政机关事业单位和社会团体及其职工，以及自由职业者。贾康等也认为，城镇所有用人单位，包括企业、机关、事业单位、社会团体、民办非企业单位及其职工，都应成为社会保险税纳税人。同时，邓大松等还指出，行政事业单位虽不是经营性单位，不具备纳税的能力，但社会保险税作为一种特定的目的税，可以对其征收。（2）机关事业单位可不纳税。
也有学者认为，机关事业单位本身不创造价值，这类单位及其职工暂时可不纳入法定纳税人。刘瑞杰等就指出，行政机关、社会团体和国家财政拨款的事业单位不应作为纳税义务人，对其征税实际上是对财政行政事业经费支出征税，无实际意义。齐海鹏等认为，党政机关和由财政拨款的事业单位可不作为社会保障税的法定纳税人，但是财政部门应为这些工作人员建立一部分社会保障基金，列入预算支出，划拨给社会保障机构。
此外，还有一些学者从税法的属地主义出发来界定纳税人。谷祖莎等将纳税义务人确定为中国境内各类企事业单位与个人。庞凤喜进一步指出，雇主和雇员的纳税义务一般以境内就业为标准，即凡在征税国境内就业的雇主和雇员，不论国籍和居住地，都必须在该国承担社会保险纳税义务。在此基础上，杨琼等将纳税人分为自然人纳税人和法人纳税人。不过，刘小兵认为，在界定纳税人时不能单纯应用属地主义，还应考虑税收的属人主义，纳税义务人应是我国境内有住所并取得工资薪金的公民。
几乎所有的学者都认为职工基本养老保险税应由单位和个人共同承担，但李梦娟从马克思的社会再生产理论出发，认为社会保障基金只能来源于剩余价值（M）的转化形态即利润，故纳税人只应该是资本所有者，由劳动者缴纳社会保障税，意味着劳动者个人在补偿自身劳动力再生产成本的同时，还要承担一部分劳动力再生产的社会成本，这是不公平的。不过，她认定个人账户属于强制储蓄，并不是纳税，因此“统账结合”的养老保险制度并不违背马克思的社会再生产理论。
可见，学者们对于向各类企业单位及其职工纳税并无太多争议，只是对机关事业单位是否纳税存在争议。至于界定纳税人是否需要考虑属人主义，不宜抛开劳动力的国际流动和养老保险的国际协作单独讨论。
2.对公职人员是否应当纳税的研究
尽管机关事业单位工作人员与企业职工基本养老保险制度已经并轨，但不可否认长期存在的“双轨制”曾受到广泛的质疑，公职人员是否应当像企业职工一样纳税也是学术界争论的焦点。（1）公职人员应当纳税。
大多数学者从公平、机构改革、劳动力流动的角度出发，认为机关事业单位和企业在养老保险制度上应当并轨。
财政部课题组就曾指出，社会保障税的纳税人不能局限于国有企
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