税收理论与制度(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：宋凤轩,谷彦芳,于艳芳

出版社：人民邮电出版社

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税收理论与制度试读：

前言

随着我国经济市场化和全球化进程的加快，税收制度在服务国内经济和社会发展方面发挥的作用越来越大。近几年来，税收制度的改革和调整在坚持效率原则的同时，更加注重税收调节收入公平分配的职能和可持续发展理念。为全面、系统地反映税收制度改革的最新成果，我们组织编写了《税收理论与制度》一书。希望该书能为开设这门课程的经济类和管理类各专业的学生提供一些指导，使其初步了解税收的基本理论和我国现行的税收制度，为其今后继续研究税收理论或参加税收实务工作打下良好的基础。

本书结构严谨、体系完整，内容系统全面，理论观点鲜明，制度阐述深入。作者在介绍了税收基本理论的基础上，重点介绍了现行各个税种的基本制度。

本书共十六章内容，第一章至第五章为税收理论部分，第六章至第十六章为税收制度部分。参加本书编写的人员具体分工如下：第一章、第六章、第七章和第十一章由宋凤轩教授编写；第二章、第三章和第五章由谷彦芳老师编写；第四章由钤青莲副教授编写；第八章、第九章和第十二章由于艳芳博士编写；第十章由杨文杰副教授编写；第十三章由杨勇刚副教授编写；第十四章由武琼博士编写，第十五章和第十六章由姜杰凡博士编写。张娜、赵冰结、侯兰晶、王静、裴朝阳参与了资料的搜集与数据统计工作。最后由宋凤轩教授总纂、定稿。

本书在编写过程中，借鉴、吸收了国内同行和专家的不少优秀研究成果；在此一并表示衷心的感谢！

由于税收制度不断调整，加之时间和水平有限，本书的缺点和不足之处将在所难免，真诚欢迎广大读者给予批评指正。

第一章 税收基本理论

第一节 税收的概念和特征

税收是国家为实现其职能，凭借其政治权力，并按照法律规定，强制地、无偿地取得财政收入的一种形式，体现着一定社会形态下的分配关系。

税收是一个最古老的财政范畴。早在奴隶社会，伴随着奴隶制国家的出现，税收就已经产生。随着社会生产力的发展、社会制度和国家形态的变迁，税收分配的形式、内容和性质也在不断地发展变化。在现代社会，税收不仅是政府取得财政收入的最主要形式，是国家和社会公共活动的经济基础，而且还是政府干预和调控经济的重要经济杠杆。从历史与现实相结合的角度，我们可以从以下层面对税收概念的含义进行分析。（一）税收是财政收入的主要形式，是国家实现其职能的物质基础

税收是人类社会发展到一定历史阶段的产物。具体地说，它是随着生产力的发展，人类社会出现了剩余产品，并由此导致私有制、阶级和国家产生时而出现的一种财政收入形式。历史上的国家财政收入有官产收入、债务收入、专卖收入、利润收入等多种形式，但税收一直扮演着最主要的收入角色。马克思曾说：“赋税是国家机器的经济基础，而不是其他任何东西。”他还说：“捐税体现着表现在经济上的国家存在。官吏和僧侣、士兵和女舞蹈家、教师和警察、希腊的博物馆和哥特式的尖塔、王室费用和官阶表，这一切童话般的存在物于胚胎时期就已安睡在一个共同的种子—捐税之中了。”

在现代市场经济条件下，根据政府与市场的分工定位，政府提供公共物品，市场提供私人物品。由公共物品的非排他性和非竞争性特征所决定，政府提供公共物品的资金来源只能主要依赖于税收。因此有些学者认为，可以将市场经济中的税收看作是人们为享受公共物品所支付的价格，由此形成了税收概念中的“公共物品价格论”。应该说，这一观点颇有可取之处，因为它更确切地揭示了市场经济中税收的实质，对我们更新传统的税收观念，理顺新形势下的税收征纳关系具有一定的理论意义。“公共物品价格论”与我们以上对税收概念的一般表述也是不矛盾的。向社会全体成员提供公共物品，事实上已经成为市场经济体制下国家的基本职能，税收满足政府提供公共物品的需要，也就是满足国家实现职能的需要，只不过“公共物品价格论”强调了纳税人与国家之间的互利和交换关系而已。（二）税收是国家调节经济的重要手段之一

国家征税既是一个取得收入的过程，也是一个社会产品转移的过程，即原来归纳税人所有的一部分社会产品，以税收的形式转移给国家，进而完成了所有权由纳税人到国家的更替。这直接涉及纳税人的物质利益，从而不仅改变了纳税人原有的收入和财富占有状况，而且也必然影响到以物质利益的多少为转移的纳税人的生产和消费行为的变化，这种变化不论国家在征税前是否已预期，都是客观存在的。这说明，税收客观上具有调节经济的功能，而不论这种调节是否是国家有目的的所为。

在税收产生以后的较长时间内，由于人们的认识和国家职能的局限，税收主要被作为国家取得收入的形式加以使用，而税收被当作国家调节经济的手段加以使用则较为少见。但随着商品经济的发展和国家职能的扩大，税收调节经济的功能逐渐被人们所认识，并为国家所利用。特别是进入现代社会化大生产之后，税收调节经济的作用被日益强化，成为国家宏观调控体系中不可缺少的重要手段。在市场经济条件下，税收调节经济主要体现在：（1）运用税收手段筹集政府提供公共产品和公共服务所需要的资源，并间接地引导非政府部门的资源配置，促进产业结构的合理化；（2）运用税收来调节经济组织和国民个人之间收入和财富分配的差距，以实现公平分配的社会目标；（3）运用税收调控社会总供给与总需求，以促进宏观经济稳定。（三）税收体现着以国家为主体的分配关系

税收在社会再生产过程中，属于分配范畴。社会再生产是一个从生产到消费的连续不断、周而复始的过程，一般包括生产、分配、交换、消费等环节。从社会再生产各环节的性质看，税收既不直接增加也不直接减少社会产品的总量，因而不属于生产和消费，同时也不采取以物易物或钱物交易，因而也不属于交换。税收表现为一部分社会产品价值从社会成员向国家的转移，结果是国家对社会产品价值的占有从无到有，纳税人对社会产品价值的占有由多到少。与此同时，税收还使各类社会成员占有社会产品价值的比重发生变化。这一经济过程，正是实现了一部分社会产品分配的过程，因而税收属于社会再生产中的分配环节，是分配体系中的一个组成部分。

税收作为一种分配形式，本质上体现着国家与纳税人之间的分配关系，如国家与企业之间的分配关系，国家与居民个人之间的分配关系，以及由于国家的征税，在企业与企业之间、个人与个人之间重新形成的分配关系。当我们用税收来调节分配不公的现象时，实际上就是因为征税不仅会直接引起国家与某一纳税人或纳税人阶层经济利益上的变化，而且通过征税，还进一步会实现相关纳税人之间经济利益关系的调整。此外，随着世界经济一体化格局的扩展，国家与纳税人分配关系的变化还会对国家与国家之间的分配关系形成影响。二、税收的特征

税收的特征亦称“税收的形式特征”，是指税收分配形式区别于其他分配形式的质的规定性。税收特征是由税收的本质决定的。其本质是国家为满足社会公共需要而对剩余产品进行的集中分配。社会公共需要的性质决定了税收具有强制性、无偿性和固定性的特征。这三个特征通常被简称为税收的“三性”。

1．强制性

税收的强制性是指国家征税凭借政治权力，通过颁布法律或法令的形式对社会产品进行强制性分配。任何单位和个人都不得违抗，否则就要受到法律的制裁。税收的强制性是由它所依据的政治权力的强制性决定的。国家征税是对不同的社会产品所有者的无偿征收，是一种对所有者权力的“侵犯”，没有强制性的国家权力作后盾是不可能实现的。这也说明，在税收分配上，国家政治权力是高于所有权的。正如恩格斯所指出的：“征税原则本质上是纯共产主义的原则，因为一切国家的征税的权力都是从所谓国家所有制来的。的确，或者是私有制神圣不可侵犯，这样就没有什么国家所有制，而国家也就无权征税；或者是国家有这种权力，这样私有制就不是神圣不可侵犯的，国家所有制就高于私有制，而国家也就成了真正的主人。”

税收的强制性使税收与国家凭借财产所有权取得的国有资产收入区别开来。还需说明的是，税收的强制性是由作为国家政治权力表现形式的税收法律的强制性加以体现的，与纳税人是否自觉自愿纳税的动机无关。纳税人自觉纳税（非捐献）表明纳税人自觉遵守税法，是法制观念强的表现，不能以此否定税收的强制性。

2．无偿性

税收的无偿性是指国家征税以后，税款即为国家所有，不再归还给纳税人，也不向纳税人直接支付任何代价或报酬。列宁说：“所谓赋税，就是国家不付任何报酬而向居民取得东西。”税收的无偿性使人们容易将其与国家信用关系中的国债的有偿性区别开来。但也必须指出，税收的无偿性也是相对的，因为从个别的纳税人来说，纳税后并未直接获得任何报偿，即税收不具有偿还性。但是若从财政活动的整体来考察，税收的无偿性与财政支出的无偿性是并存的，这又反映出有偿性的一面。在社会主义条件下，税收具有马克思所说的“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切，又会直接或间接地用来为处于社会成员地位的这个生产者谋福利”的性质，即“取之于民，用之于民”。当然，就某一具体的纳税人来说，他所缴纳的税款与他从公共物品或劳务的消费中所得到的利益并不一定是对称的。从这个意义上说，有的学者提出税收具有“个别无偿性，整体有偿性”的看法也是不无道理的。

3．固定性

税收的固定性是指国家在征税前就以法律或法规的形式预先规定了征税的标准，包括征税对象、征收的数额或比例，并只能按预定的标准征收。纳税人只要取得了应当纳税的收入，或发生了应当纳税的行为，或拥有了应当纳税的财产，就必须按规定标准纳税。同样，征税机关也只能按规定标准征税，不得随意更改这个标准。由此还可以看出，税收的固定性还暗含了税收是连续征收和缴纳的意思，这使税收能成为经常性的财政收入。

税收的固定性强调的是税收征纳要按法律规定的标准进行。这个法定的标准必须有一定的稳定性，但也应随着社会经济条件的变化在必要时进行更新，使其更为科学、合理。将税收的固定性理解为税收长期固定不变则是不正确的。

税收的上述三个形式特征是一个统一体，共同构成税收区别于其他财政收入形式的标志。研究和认识税收的“三性”，对于制定税收政策、稳定税收负担、充分发挥作用等方面都有着重要意义。

首先，明确税收的形式特征才能区分税收与其他收入形式。判断一种财政收入形式是不是税收，主要是看其是否同时具备这三个特征。凡同时具备这三个特征的，无论叫什么名称，都是税收；如果不同时具备这三个特征，即便名称是税，实质上也不是税收。其次，明确税收的形式特征，有利于深刻认识税收存在的原因。税收同其他财政手段、分配手段相比，之所以运用的范围广、存在的时间长，就是因为税收具备“三性”的形式特征，而其他财政分配手段不完全或者根本不具备这三个特征。最后，明确税收的形式特征，才能自觉运用税收为实现国家职能服务。税收“三性”充分显示了税收的优点和长处，只有充分认识税收“三性”，才能建立起真正具有“三性”特征的税收制度来为国家的政治经济职能服务。

第二节 税收的产生与发展

税收作为一种分配关系，与其他的分配范畴一样并不是从来就有的，它是人类社会发展到一定历史阶段的产物。作为一个历史范畴，税收经历了从无到有、从简单到复杂、从不成熟到成熟的发展过程。正如恩格斯所说：“捐税是以前的氏族社会完全没有的。但是现在我们却十分熟悉它了。”对税收的产生和发展历程进行考察，有助于我们更深刻地理解税收与国家、税收与经济的相互关系。一、税收产生的条件（一）税收产生的一般条件

任何经济范畴的产生都取决于一定的客观条件。税收的产生也需要具备一定的客观前提条件。一般来看，税收的产生和存在取决于四个条件：剩余产品、私有制、社会公共需要和国家公共权力。

1．剩余产品的出现是税收产生的物质条件

生产活动在客观上要求社会产品首先必须用于补偿物化劳动耗费和活劳动耗费，这是维持简单再生产的需要，否则生产活动就无法继续进行。税收作为社会再生产的一种分配形式，分配的物质来源只能是社会产品中扣除补偿物化劳动和活劳动耗费以后的剩余部分即剩余产品。在生产力水平极端低下、社会产品仅能满足人类生存而别无剩余的情况下，就不可能有税收的产生。因而，剩余产品的出现为税收的产生奠定了物质基础，成为税收产生和存在的一个前提。

从历史发展来看，在原始社会，生产力极度落后，人们为了生存，只能集体劳动，平均分享劳动成果。到原始社会末期，随着生产力的发展，社会产品逐渐增加并出现了剩余，这为税收的产生提供了物质条件。但这并不是说剩余产品的出现引致税收的产生。税收是在剩余产品出现并经过漫长的发展过程后才产生的。

2．私有制是税收产生的经济条件

国家政治权力是上层建筑，而税收是经济现象，必须具备经济基础。如果土地、财产等不是私有而是国家直接占有，国家可直接支配和使用土地、财产等，就不存在需要利用税收形式来取得收入的问题。反之，若土地财产等归私人占有，或经营权及产品归私人支配，国家要想取得固定收入，以满足统治阶级需要，就要通过对土地和财产占有者或经营者征税来解决，也就是说，只有社会上存在私有财产制度这样的经济条件，税收才会产生。当然，也并非私有制一出现就使税收产生，税收的产生还取决于其他的条件。

从历史发展来看，野蛮时代中期以后，随着劳动工具的改进，发生了第一次社会大分工，引起氏族制度的逐渐变化。畜牧业的出现，牲畜可以驯养以后，照顾畜群只需个体家庭就可以了。在农业方面当金属工具出现后，个体家庭也能承担耕种的劳动。这样，原来以大氏族或氏族部落为单位的大集体生产，就逐渐被以家庭为单位的个体生产所代替。劳动产品和劳动工具也变为个体家庭的私有财产。特别是随着生产力的进一步发展，出现了第二次社会大分工—手工业和农业的分离，促进了交换的发展，加速了私有制度的形成。分工和交换的发展逐渐地破坏了生产和占有的共同性，使私人占有逐渐地占据了优势。国家产生以后，国家需要取得财政收入，而社会上存在的是私有财产制度，财产归私人而不是归国家占有，这时，国家不得不采取强制的手段对一部分私有财产行使支配权，即通过税收的手段来取得一部分财产。

3．社会公共需要的产生是税收产生的社会条件

税收本质上是以满足社会公共需要为目的的。原始社会的基本单位是氏族组织，随着氏族组织的发展和剩余产品的出现，逐渐地出现生产活动以外的共同利益和公共事务，如调节氏族部落之间的纠纷、宣战和媾和，举行宗教仪式以及水利灌溉等。这些活动部分属于社会职能，部分属于宗教职能。这种社会公共需要是人类社会的一种客观需要，是社会成员的共同需要，不是某个人或某一种集团的需要。公共需要通过消费公共产品得以实现，而公共产品具有非排他性和非竞争性，因此，满足公共需要的事业不可能由单位或个人来举办，只能由作为社会管理者的国家来建立。在私有制条件下，社会产品归私人所有，国家机关和常设人员又不直接从事生产活动，不创造社会财富，因此，国家要举办公共事业，要提供公共产品，就只能从社会成员的劳动成果中征取。要把一部分社会产品从私人手中转移到国家手中，必须采取强制征收的方式，即税收的形式。可见，社会公共需要的产生是税收产生的社会条件。

4．国家公共权力的建立是税收产生的政治条件

国家公共权力的建立，为税收的产生提供了政治上的条件。国家出现以后，社会公共权力需要有一整套强制机关，包括行政机关、军队、监狱和法庭等。这些国家机构和常设公职人员管理社会公共事务需要耗用物质资财，但并不直接创造社会财富。因此，只能凭借手中的公共权力向社会索取。可见，公共权力的产生为国家提供了强制性的征税权。国家政治权力是国家征收捐税的政治条件，政治权力、公共权力的形成使税收的产生成为可能。

税收的产生取决于以上四个条件，而这四个条件是互相影响、互相制约的。只有四个条件同时存在、共同作用，才产生税收这种特定历史条件下的分配形式。下列图示可帮助我们理解税收的产生：剩余产品→私有制→阶级→阶级斗争→国家（需要物质资料/拥有政治权力）→税收。（二）西方税收产生的相关学说

西方税收理论中，没有直接对税收的产生或税收是怎样产生的进行专门研究，而是从征税的依据入手，研究税收存在的依据或税收为什么存在的问题。了解西方税收存在理论对于我们研究税收与经济、税收与国家的关系以及税收的社会属性具有重要意义。

自17世纪以来，西方学者从不同的角度对这一问题进行了探讨，从而形成了许多学说。概括起来有以下几种。

1．公共需要说

这一学说起源于17世纪德国官房学派的K.克洛克（Klock）和法国的J.波丹（Bodin）。19世纪庸俗经济学家也大力倡导这种学说。该学说认为，国家职能在于满足公共需要、增进社会福利，为此需要经费开支，而税收则是实现国家职能的物质条件。所以，国家要实现其职能，满足社会公共需要，就必须征税。如果没有公共需要，也就不可能有税收的产生。公共需要说提出的以满足社会公共需要和增进社会福利为征税依据，在欧洲由封建主义经济逐渐转向资本主义经济的历史条件下，具有一定的进步意义。

2．交换说

交换说又称利益说、代价说或买卖交易说。该学说始于18世纪资本主义经济初期，它以自由主义的国家观为基础，认为国家与个人是各自独立的平等实体，国家的活动使人民受益，人民就应该向国家提供金钱，因此，税收是人民对国家提供的利益所支付的代价，或者说税收是国家与人民的交换。交换说的思想渊源于资本主义的个人主义思想，主张受益者纳税，要求普遍征税，废除免税特权。该学说对于资本主义经济的发展和资产阶级统治的巩固具有一定的积极作用。但是，把商品交换关系引入税收，认为税收是个人对国家给予的在契约上的等价交换是不对的，税收不是简单的交换关系，人民从国家受益的大小无法测量，更谈不上等价交换。

3．义务说

义务说起源于19世纪英国一些学者所倡导的税收牺牲说，德国社会政策学派的瓦格纳对此学说做了进一步的完善。义务说认为，国家的职能是保卫全体人民的利益，其经费开支必须来源于全体人民，因而是一种强制性的义务，而不是道德上的自愿。国家征税是一种强制的、无偿的行为，对于人民来说是一种牺牲，因此该学说又称为牺牲说。义务说提出了税收的强制性和无偿性，对税收理论的发展做出了贡献。在当时的社会条件下，德国资本主义的发展落后于英国，要实现更快的发展，需要国家的干预和保护。正因如此，主张税收既不是利益交换也不是交付的保费，而是人民义务的社会政策学派在德国占据了主导地位。

从上面的分析可以看出，公共需要说、交换说和义务说的共同特点是把国家的存在及其对社会需要的满足作为国家征税的依据或税收存在的条件。

4．现代西方课税依据理论“第二次世界大战”以后，凯恩斯主义占据了西方经济理论的主导地位，西方经济学者在凯恩斯主义经济理论的影响下，形成了现代西方国家的课税依据理论，他们认为政府征税的必要性源于市场机制失灵，不能实现社会资源的有效配置，最为突出的表现是社会公共产品不能通过市场机制的作用由私人部门提供。国防、司法、社会治安及公共设施等具有非竞争性和非排他性公共产品的形成，必须通过公共部门即政府来实现。公共部门提供社会公共产品所需的资金必须来源于税收，税收是取得财政收入的最佳形式。二、税收产生的历史过程

关于税收产生的历史过程，由于各个国家具体历史条件不同，因而也不完全相同。

在西方奴隶制国家，如公元前8世纪至公元前6世纪的古希腊，在氏族贵族的统治下，氏族内部分化出贵族与平民。平民有权占有土地、财产从事农业、手工业和商业，并向国家纳税和服兵役。又如，古罗马的“王政”时代，随着私有制的出现，形成了贵族与平民，平民需要向城市公社纳税和服兵役。到公元前6世纪时，平民人数已超过贵族，赋税的很大一部分来自平民。可见，西方奴隶制国家在确定奴隶主占有制度初期就出现了土地私有制，出现了城邦经济、领主经济等私有经济。因此，随着财产私有制和国家的产生，就出现了对私有土地征收的赋税和平民缴纳的各种捐税。

我国税收的产生与西方奴隶制国家有所不同，其特点是：我国奴隶制确定后相当长的时期内保留着奴隶主国家的土地所有制。在这个阶段中，国家征集的收入基本是租税不分的，直至春秋时期，我国税收才逐步跨入成熟阶段。具体过程如下。

1．我国税收的雏形阶段

据《孟子·膜文公》一书记载：“夏后氏五十而贡，殷人七十而助，周人百亩而彻，彻者彻也，助也助也，其实皆什一也。”这就是我们经常所说的“贡、助、彻”，它说明我国历史上第一个奴隶制国家夏朝产生后就出现了国家凭借其政权力量进行强制征收的形式—贡。一般认为，“贡”是夏代王室对其所属部落或平民根据若干年土地收获的平均数按一定比例征收的农产品。到商代，贡法逐渐演变为助法。“助”是指借助农户的力役共同耕种公田，公田的收获全部归王室所有，这实际上是一种力役之征。到周代，助法又演变为彻法。所谓“彻”，就是每个农户要将耕种的土地中一定数量的土地收获量缴纳给王室，即“民耕百亩者，彻取十亩以为赋”。彻法按土地数量进行课征，比贡法、助法有了很大进步。

夏、商、周三代的贡、助、彻，都是对土地收获原始的强制课征形式，在当时的土地所有制下，既包含了地租因素，又具有赋税的强制性和无偿性特征。但就其固定性来看，贡、助、彻尚欠完备，多与少没有统一的标准、征收数量也是不确定的。它与现代税收相比较，是不成熟的、简单的和低级的形式。因此，我国夏、商、周的贡、助、彻是税收的雏形阶段。

2．我国税收的成熟阶段

春秋时期以前，土地实行井田制，归王室所有，即“溥天之下，莫非王土，率土之滨，莫非王臣”。到了春秋时期，由于铁制农具的广泛使用，在井田以外开垦私田的现象日益增多，私田不属王室所有，不向王室缴纳贡赋。当时的鲁国，为了增加财政收入和抑制开垦私田，于鲁宣公十五年（公元前594年）开始对井田以外的私田征税，宣布不论公田和私田一律按亩征税，“履亩十取一也”。“初税亩”的实行，表明奴隶制的经济基础已经瓦解，封建地主经济制度已经正式形成。土地所有者只要纳税，收获即可归自己支配，土地的买卖和出租不再受王室的干涉，地租剥削也随之合法化了。“初税亩”首次从法律上承认了土地私有制，是历史上一项重要的经济改革措施，同时也是税收起源的一个里程碑，并且，以土地面积为依据定量征税，标志着我国税收已经从雏形阶段进入成熟时期。

除上述农业赋税外，早在周代，我国就已经出现了商业手工业的赋税。商业和手工业在商代已经有所发展，但当时还没有征收赋税，即所谓“市廛而不税，并讥而不征”。到了周代，为适应商业、手工业的发展，开始对经过关卡或上市交易的物品征收“关市之赋”，对伐木、采矿、狩猎、捕鱼、煮盐等征收“山泽之赋”。这是我国最早的工商税收。三、税收的发展

随着社会生产力的发展和社会经济情况的变化，税收也经历了一个从简单到复杂、从低级到高级的发展过程。税收的法制程度、税制结构、征纳形式等几个方面，能够较充分地反映税收的发展情况。（一）不同社会形态下的税收发展

1．奴隶社会下的税收

在奴隶社会，奴隶主占有土地和生产资料，并直接占有生产者—奴隶。由于生产力水平十分低下，没有更多的社会剩余产品，而且又是农业自然经济，从而决定了奴隶社会税收的如下特点。第一，税制不健全，尚处于雏形阶段。奴隶社会时期税收处于初级阶段，税收种类比较少，征税数额小，同时缺乏固定性。特别是古代东方国家，还处在租税不分时期，国家行使课税权同纳贡者的自由贡献相结合。第二，主要以实物和力役的形式征收。在奴隶社会早期，国家的收入主要来源于被征服管辖的部落的上“贡”。被征服部落和诸侯纳“贡”的形式比较简单，也较为灵活，主要是当地的土特产、珍宝、财物等，收获多的时期多交—些，收获少了可以少贡，因此征收标准和征收对象不固定。随着生产力的发展和奴隶制国家统治的加强，国家的开支越来越大，征收标准和课税对象的不固定使“贡”具有很大的随意性，无法满足奴隶制国家所需的收入。在这种情况下，奴隶制国家为保证国家所需的经费开支就必须使收入来源具有相对固定的标准。如孟子所说，夏后氏五十而贡，殷人七十围而助，周人百亩而彻，其实皆一也。这表明，夏、商、周三代的“贡”、“助”、“彻”具有比例税率的形式，但这种标准并不是很统一，征收比例也不是很准确。

奴隶制国家税收只具有税收的雏形，尤其是税收的固定性特征表现得还不很明显，因此是一种低级的、不成熟、不完善的原始税收形式。

2．封建社会下的税收

从奴隶社会发展到封建社会是社会生产关系的重大变革，生产关系和社会经济条件的变化必然使税收进一步向前发展。在封建社会条件下，税收不仅从雏形阶段发展到成熟阶段，还形成了封建社会自然经济条件下的税收。

以我国为例，公元前594年，鲁国实行的“初税亩”不仅是对赋税制度进行的一次重大变革，而且确立了土地的私有制度。“初税亩”的实行表明鲁国废除了井田制，承认公田和私田私有，而不论公田和私田都要根据土地面积的大小缴纳一定数量的税额。在此后的100年左右的时间里，春秋时期的各国都纷纷仿效鲁国的做法，根据土地面积的大小征税。根据土地面积定量征税，表明中国税收由雏形阶段发展到成熟阶段。同时，课税对象与税率的普遍化、固定化对于增加财政收入起到了积极的作用。

在封建社会条件下，农民没有自己的土地，封建的土地私有制使农民严重依附于地主阶级。农民耕种地主的土地，所生产的产品除小部分维持自己和家庭的生存外，大部分供封建地主阶级享用。封建社会这种自给自足的自然经济，决定了与之相适应的税收制度必然使土地和人丁成为主要的课税对象。对土地征收的税收总称田赋，是封建社会历朝历代主要的税收。例如，中国唐代初期实行的“租”、“庸”、“调”法，是在均田制即按人丁分配土地的基础上实行的一种形式上直接以人丁为课税依据、实际上对土地征收的税。唐代的“租”规定每丁输粟二石；“庸”规定每丁岁役二句；“调”就是每丁输绢二文。对人丁征收的税称为人头税。中国历代封建国家征收的人头税名目繁多，如对成年人征收的“算赋”、对未成年人征收的“口赋”，对应服役而不去服役者课征的“更赋”，还有徭役即成年人应服劳役的义务和各种名目的“丁赋”、“丁税”等。一直到清代实行“摊丁入亩”，对人丁税改按土地课征以后，各种对人丁的课税才逐渐取消。“摊丁入亩”使税收由对人和物并行课征发展到完全对物课征是税收发展史上的一大进步，它不仅削弱了农民对地主的依附关系，也减轻了手工业和商业的负担，客观上有利于商品经济的发展。

在封建社会后期，随着手工业和商业的发展，商品交换也在不断地发展，而商品经济的发展对封建自然经济条件下的税收产生了一定的影响。商品交换的发展和范围的扩大对封建统治阶级具有一定的吸引力，要参与商品交换需要有一定数量的货币，这必然要求统治阶级更多地以货币形式获取税收。明代万历年间实行的“一条鞭法”就是与明代商品经济的发展相联系的，其主要内容是把过去对耕地征收的田赋和按人丁征收的徭役合二为一，统一按田亩计税，并统一折合成银两以货币的形式缴纳。税收由实物形式发展到货币形式是税收发展进程中的一大进步，极大地促进了商品经济的发展。

除对土地和人丁征收的主要税收外，随着商品交换的发展，封建制国家还征收有各种杂税，如西汉时期对渔民征收的渔税、对出入关者征收的关税及对商人和高利贷者征收的其他税收等。唐代征收的有盐税、酒税和茶税等。清代的杂税更多，如盐税、关税、矿税、茶税、酒税、船税、契税和商税等。

3．资本主义商品经济条件下的税收

资本主义经济是高度发展的商品经济，社会产品商品化反映在税收上，除税收形式完全货币化外，更重要的是课税对象的变化。在商品经济条件下，无论农产品或工业产品，从生产到消费都要通过流通环节，这促进了税收制度的变革。

在资本主义发展初期，实行对商品课征间接税，可以将税款加在销售价格中转嫁给消费者，减轻资产所有者的负担，同时也有利于削弱封建势力。随着资本主义经济的发展，许多国家实行了种类繁多的间接税，主要是对消费品课征消费税；对商品劳务经营课征销售税或营业税；对进出口商品课征关税；对盐的生产运销课征盐税等，这时的资本主义税收是以间接税为主体的税制结构。

资本主义国家长期推行间接税的结果，与资本主义经济的进一步发展和资产阶级利益发生了矛盾。资本主义国家从维护资产阶级的利益出发，陆续实行了一些改革措施，如提高土地税和地租税税负，开征土地增值税等，但结果收效甚微，因为它不能消除间接税带来的弊端。18世纪末，英国首先开征所得税。所得税是直接税，它对所有社会成员包括资产阶级在内实行普遍征收，因遭到资产阶级反对，开始时只是作为一种临时税，时征时停，到19世纪40年代则成为永久性税收。所得税的开征，尽管资产阶级并不满意，但满足了资本主义国家财政支出的需要，一定程度上缓和了阶级矛盾。从总体上看，实行所得税制度对资本主义经济的发展是有利的。因而，随着垄断资本主义经济的发展，所得税逐步成为现代资本主义国家的主体税种。

由于资本主义国家的历史条件各异，因此各国税制结构也有很大差别。目前较为普遍的税收主要有：对各种所得课征的所得税，如个人所得税、公司所得税（美国、英国以个人所得税为主体税）；对商品流转额和劳务收入额课征的流转税，如消费税、销售税、营业税、增值税等（法国以增值税为主体税种）；社会保险税在发达资本主义国家税收总额中占有很大比重；各种财产税；其他辅助税。（二）税收名称的发展

税收在历史上曾经有过许多名称，特别是在我国，由于税收历史悠久，名称尤为繁多，但是使用范围较广的主要有贡、赋、租、税、捐等几种。贡和赋是税收最早的名称，它们是同征税目的、用途相联系的。贡是向王室进献的珍贵物品或农产品，赋则是为军事需要而征收的军用物品。税这个名称始于“初税亩”，是指对耕种土地征收的农产品，即所谓“税以足食，赋以足兵”。但我国历史上对土地征收的赋税长期称之为租，租与税互相混用，统称为租税，直至唐代后期，才将对官田的课征称为租，对私田的课征称为税。捐这个名称早在战国时代已经出现，但长期都是为特定用途筹集财源的，带有自愿性。当时，实际上还不是税收。明朝起捐纳盛行，而且带有强制性，成为政府经常性财政收入，以致使捐与税难以划分，故统称为捐税。总之，税收的名称在一定程度上反映了当时税收的经济内容，从一个侧面体现了税收发展史。（三）税收法制程度的发展变化

税收是国家凭借政治权力，按照法律程序强制征收的。但在不同的政治时期，由于法制程度不同，国家行使课税权的程序也不同。以国家行使征税权力程序的差别为标准，税收的发展大体可以分为以下四个时期。

1．自由纳贡时期

在奴隶社会时期和封建社会初期，税收作为一种独立的分配形式虽然已经形成，但其征收制度并不完善。当时，国家的赋税主要来自诸侯、藩属自由贡献的物品和劳力。从税收的法制观点来看，这种以国家征税权和纳贡者自由纳贡相结合的方式所取得的税收，只是一种没有统一标准的自愿捐赠，还不是严格意义上的税收，只是税收的雏形阶段。

2．承诺时期

随着国家的发展、君权的扩大，财政开支和王室费用都随之增加。单靠自由纳贡已逐渐难以维持，于是封建君主设法增加新税。特别是遇有战争等特别需要时，封建君主更需要开征临时税以应急需。当时，由于领地经济仍处于主导地位，王权有一定的限制，课征新税或开征临时税需要得到由封建贵族、教士及上层市民组成的民会组织的承诺，否则便无法付诸实施。这时的课税权是由国家的政治权力与统治阶级的社会力量相结合的。

3．专制课征时期

随着社会经济的逐步发展，封建国家实行了中央集权制度和常备军制度，形成了王权至高无上的封建专制制度。在封建专制制度下，君权扩张和政费膨胀，使得国君不得不实行专制课征。这一方面可以笼络贵族和教士，尊重其免税特权，以减少统治阶级内部的阻力；另一方面则可以废除往日的民会承诺制度，不受约束地任意增加税收。税收的专制色彩日益增强。

4．立宪课税时期

取消专制君主的课税特权曾是资产阶级革命的重要内容之一。资产阶级夺取政权以后，废除封建专制制度和教会的神权统治，实行资产民主制和选举制。现代资本主义国家，不论是采取君主立宪制，还是采取议会共和制，一般都要制定宪法和法律，实行法治，国家征收任何税收都必须经过立法程序，依据法律手续，经由选举产生的议会制定。君主、国家元首或行政首脑不得擅自决定征税，人人都有纳税义务，税收的普遍原则得到广泛的认可，公众有了必须依照法定标准评定课征的观念。当然，资产阶级的民主制度和立宪课税有其虚伪性和欺骗性，但与封建社会的专制课税相比，无疑是巨大的进步。（四）税收制度结构的发展变化

税收制度结构的发展变化，体现在各社会主体税种的演变方面。历史上的税制结构的发展变化，大体上可以划分为四个阶段。

1．以古老的简单直接税为主的税收制度

在奴隶社会和封建社会，由于自然经济占统治地位，商品货币经济不发达，国家统治者只采取直接对人或对物征收的简单直接税。马克思指出：“直接税，作为一种最简单的征税形式，同时也是一种最原始古老的形式，是以土地私有制为基础的那个社会制度的时代产物。”例如，人头税按人口课征；土地税按土地面积或土地生产物课征；对各种财产征收财产税，如房屋税等。当时虽然也有对城市商业、手工业及进出口贸易征收营业税、物产税、关税的，但其为数很少，在税收中不占重要地位。

2．以间接税为主的税收制度

进入资本主义社会以后，由于简单的税制已不能满足财政的需要，政府利用商品经济日益发达的条件，加强对商品和劳务流通行为课征间接税，形成了以间接税为主的税收制度。由于间接税几乎可以对一切商品和劳务征收，征税对象普遍，税源丰富；同时，间接税是以商品价格或劳务收费标准为依据予以课征，无论商品生产者和经营者的成本高低、有无盈利以及盈利多少，只要商品和劳务一经售出，税收收入即可实现。因此，间接税具有突出的保证财政收入的内在功能。同时，间接税的计算和征收，无须考虑到纳税人的各种复杂情况并采用比例税率，较为简便易行。在一国经济发展初期，大都以间接税作为该国的主要税收。

3．以所得税为主的税收制度

随着资本主义工商业的发展，社会矛盾和经济危机日益加深，国家的财政支出亦随之增加。资产阶级国家深感广泛而过分课征间接税，对资本主义经济发展和资产阶级的经济利益会带来不利的影响。首先，对商品的流转额课征的间接税，在商品到达消费者手中之前，往往要经过多次流转过程，每次流转都要征税，流转次数越多，征税额越大，商品的价格也就越高。这种情况很不利于企业的市场竞争和扩大再生产。其次，对消费品课征间接税，相应地提高了消费品价格，这就迫使资本家必须提高工人的名义工资。而提高工资又会提高生产成本，从而影响资本家的经济利益。而且过分扩大间接税的课征范围，还会引起无产阶级及劳动人民的反抗。资产阶级为了维护本阶级的根本利益、增加财政收入、适应国家的财政需要，不得不考虑税制的改革。因此，18世纪末，英国首创所得税，以后时征时停，直至1842年开始确定所得税为永久税。此后各国先后仿效，逐渐使所得税在各国税收收入中占主要地位。

4．以所得税和间接税并重的税收制度

这种税收制度，在发展中国家使用得比较普遍，少数发达国家间接税也占一定比重，如法国自20世纪50年代以来，增值税一直是其主要税种。自1986年美国里根政府税制改革以后，发达国家鉴于过高的累进所得税率，不但影响投资者的投资积极性，而且还影响脑力劳动者的劳动积极性，因而普遍降低个人及公司所得税税率。但因政府的财政支出又不能随之减少，所以一方面需要扩大所得税税基，另一方面又只能有选择地增加间接税的征收。于是，一些国家出现间接税有所发展的趋势。（五）税收征纳形式的发展变化

税收征纳形式的发展变化，体现为力役、实物和货币等征收实体的发展演变。在奴隶社会和封建社会初期，自然经济占统治地位，物物交换是其主要特征，税收的征收和缴纳形式基本上以力役形式和实物形式为主。在自然经济向商品货币经济过渡的漫长封建社会中，对土地课征的田赋长期都是以农产品为主。尽管对商业、手工业征收的商税和物产税，以及对财产或经营行为征收的各种杂税，有以货币形式征收的，但货币征收形式在当时还不占主要地位。直到商品经济发达的资本主义社会，货币经济逐渐占据统治地位，货币不但是一切商品和劳务的交换媒介，而且税收的征收缴纳形式都以货币形式为主。其他实体的征收形式逐渐减少，有的只在个别税种中采用。（六）税收地位和作用的发展变化

税收地位和作用的发展变化，体现为税收收入在财政收入中所占比重的变化及其对经济的影响。在资本主义以前的封建社会制度下，财政收入中特权收入不足时，才征收赋税。但随着资本主义经济的发展，资产阶级民主政治取代封建专制制度，特权收入逐渐减少，税收收入在财政收入中所占比重越来越大，成为财政收入的主要来源。例如，在我国，改革开放以来，利润在财政收入中占较大比重的地位被税收取而代之。随着税收地位的变化，税收作用已从过去筹集资金满足国家各项支出的需要，发展成为调节经济的重要手段。税收在促进资源优化配置、调节收入分配、稳定经济等方面起着重要作用。虽然西方国家再次提出了所谓税收的中性原则，但税收调控经济的作用仍是不容否定的。（七）国家行使课税权范围的发展变化

税收征税权力的发展变化，体现在国家税收管辖权范围的演变方面。

在奴隶社会、封建社会以及资本主义社会初期，由于国家之间经济往来较少，征税对象一般不发生跨国转移，因此，国家税收管辖权只局限于一国领土之内，并且实行地域管辖权，即一国政府只能对本国领土范围以内的生产、销售或财产等课税，而不能对本国领土以外的生产、销售或财产课税。当然，在对外贸易中，国家课征关税会影响到其他国家的经济利益，具有一定的国际意义，但是，关税是政府对本国的进口商或出口商课税，国家的课税权并没有超出本国领土的范围。

到了资本主义社会中期之后，国际交往日益增多，跨国经营逐步发展，这种生产经营的国际化必然带来纳税人收入的国际化。一些国家为维护本国的利益，开始对本国纳税人在国外的收入和对外籍人员在本国的收入征税，这实际等于征税权力超过了领土范围，而主要以人的身份和收入来源确定是否属于一国的税收管辖权范围之内。这种被扩大了的税收管辖权等于延伸了税收征收权力，即从地域范围扩大到人员范围。如今以人员为确定标准的管辖权即居民或公民管辖权，已在各国广泛应用。

第三节 税收的职能

税收职能是指税收分配手段本身固有的职责和功能，是税收自产生以后就具有的职责和功能。税收职能是税收理论中的一个重要内容。概括地说，税收具有财政、经济和监督管理三种职能。一、税收的财政职能

税收的财政职能即指税收组织财政收入的职能。人类社会中客观地存在着不同于私人需要的公共需要，为满足公共需要，就要由政府执行公共事务职能，而为保证政府顺利执行其公共事务职能，就要使其掌握一定的经济资源。税收是一种国民收入分配形式，客观上能够形成国家的财政收入。国家为取得经济资源或其支配权，最理想的方式就是向人民征税。这使税收具有了取得经济资源或其支配权的职能。

税收是国家凭借政治权力，通过法律形式强制、无偿、固定地取得财政收入的一种手段，它能够把经济组织、单位和个人的收入征收过来，变为国家收入，以满足国家支出的需要。自税收产生以来，不论奴隶社会、封建社会、资本主义社会还是社会主义社会，税收都是国家组织财政收入的重要手段。只要税收存在，国家自然就会得到财政收入。古今中外各国税收收入在财政收入中的比重都很大，它是国家财政的重要支柱，是国家机器的经济基础。如果没有税收，国家的职能就无法实现，国家也就无法存续。

税收的财政职能，不但内在于税收取得财政收入的量上，而且内在于税收取得财政收入的质的规定性。税收所具有的三个形式特征，决定了税收取得财政收入具有可靠、及时和均衡的功能，能够满足国家实现其职能，而这些功能是其他财政收入形式所不具备或不完全具备的。二、税收的经济职能

税收的经济职能即指税收调节经济的职能。税收具有稳定、配置和分配三项基本的经济职能。（一）稳定职能

税收对社会总供给与总需求的调节主要是利用税收的内在稳定机制和相机抉择的税收政策来发挥作用的。

1．“内在稳定器”“内在稳定器”指税收制度本身所具有的内在稳定机制，使政府税收能够对经济波动有较强的适应性，即随着经济形势的周期性变化，一些政府税收自动发生增减变化，从而对经济波动发挥自动抵消作用。

税收的“内在稳定器”作用，主要表现在所得课税制度上。对所得课税一般实行累进税率，且规定有一定的免征额或起征点。免征额或起征点越低，稳定程度就越大；边际税率越高，累进程度越大，税收对收入的抑制就越强，稳定程度也越大。

自动稳定的税收政策作为稳定经济的手段，其相对优越性是能够比较及时地对经济形势的变化做出自动反应，避免了在政策抉择时所遇到的时滞因素对决策的不利影响，作用目标准确，作用效果比较快。但是，这一政策本身也存在一定的局限性。在萧条时期，它只能缓和经济的衰退程度，而不能改变经济衰退的总趋势；在膨胀时期，它只能抑制过分的高涨，缓和通货膨胀的程度，而不能改变通货膨胀的总趋势。因此，要消除经济的周期波动，除了依靠税收的“内在稳定器”发挥作用之外，还必须采用更加有力的相机抉择的税收政策。

2．相机抉择

相机抉择又称“人为稳定器”或自决的税收政策，是指政府根据不同的经济形势，运用税收政策有意识地调整经济活动水平，以消除经济波动，谋求既无失业又无通货膨胀的稳定增长。

当经济衰退时，政府应当执行扩张性的税收政策，即减少政府税收。具体包括降低税率、废弃旧税，以及免税、退税等，其结果可以刺激消费和投资，扩大总需求。当经济高涨时，政府应当执行紧缩性的税收政策即增加政府税收，具体包括提高税率、设置新税、扩张税基、取消不必要的税式支出等，其结果可以抑制消费和投资，从而抑制总需求。

一般把相机抉择的税收政策称为“逆经济风向行事”，即在经济高涨时期对之进行抑制，使经济不会过度高涨而引起通货膨胀；在经济衰退时期对之进行刺激，使经济不会严重萧条而引起失业。但相机抉择政策也存在一定的局限性：一是存在税收时滞问题；二是在实施中有时会遇到许多实际困难。一般而言，紧缩需求的税收政策较之刺激需求的税收政策更不容易得到公众的配合。（二）配置职能

现实经济生活中，市场机制存在着内在缺陷。这主要是因为完全竞争的市场几乎不存在，经济中一旦出现外部性、风险与不确定性、收入再分配以及失业和通货膨胀等问题时，常常会导致市场失灵，此时便要求政府干预经济。政府干预经济的方式很多，界定产权、国有化、管制、支出和税收等都是可供选择的干预方式。其中税收是主要的调控手段。

矫正市场失灵的典型税收措施是矫正税，它通过弥补私人边际成本与社会边际成本的差距纠正外部性，使经济重新回到效率的轨道。例如，对污染问题、对珍稀动植物资源的使用或消费进行课税（“亦称绿色税制”），就是典型的矫正税。（三）分配职能

市场基础上的收入和财富分配往往带来过大的差距，超过社会价值所能认可的程度。大多数人的贫穷和少数人的暴富在许多国家引发严重的社会问题，损害了经济发展和成长。地区差距过大也是如此。因此需要政府运用宏观调控手段来缓解贫富悬殊，使分配趋于公平。其中税收是主要的调控手段之一。

税收的分配职能是指政府通过税收措施，缩小市场基础上的收入和财富分配中的过大差距，让富人比穷人承担更多的税负。例如，直接税实行累进税率，税率随着财富或收入的增长而相应提高，这就意味着穷人的税负应轻于富人，从而缩小贫富差距。对于间接税而言，累进性是通过对消费支出结构的税收措施实现的。例如，对奢侈品征收重税，使得奢侈品的税负高于必需品的税负，从而缓解贫富悬殊。

但是累进税也会导致效率损失。因为过高的累进税会挫伤劳动者的积极性，也会刺激逃税，这反过来会削弱累进性。而且即使从缩小贫富差距的角度讲，也并不是累进程度越高越好，因此要发挥好税收的分配职能，在累进程度、级距的制定上应充分加以考虑。三、监督管理职能

监督管理职能即税收对整个社会经济生活进行有效监督和管理的职能。国家要把税收征收过来，必然要进行税收管理、纳税检查、税务审计和统计、税源预测和调查等一系列工作。这些工作一方面能够反映有关的经济动态，为国民经济管理提供依据；另一方面能够对经济组织、单位和个人的经济活动进行有效的监督。列宁说：“要使税收实际可靠，不至落空，就必须实行实际的而不是停留在纸上的监督。”由于税收是一种无偿性的分配，分配的结果是直接减少纳税人的既得利益，这就要求其本身必须具有监督管理功能，以使这种无偿性的分配得以顺利实现。所以，监督管理也是税收内在的一个重要属性，是税收的三大职能之一。历史上任何一个国家的税收都具有监督管理职能。

税收的监督管理贯穿于税收活动的全过程。从税收制度的制定到税收收入的入库，都必须体现税收监督管理的职责和功能。否则，国家的财政收入就得不到保障，税收调节经济的职能也难以实现。税收监督管理职能所涉及的范围也十分广泛，就当前我国的经济结构来看，涉及国有、集体、个体、外资、合资、乡镇、街道、个人及各种经济；就再生产过程而言，涉及生产、交换、分配、消费各环节；就企业内部而言，涉及全部生产、供销、成本、利润、各项基金的分配和使用，以及工资、奖金发放等全部经营活动。因此，必须充分认识税收的监督管理职能，在更广阔的领域里极大地发挥税收监督管理的作用，以保证国民经济按照预定的目标顺利地运行。

上述税收的财政、经济及监督管理职能，不是孤立的，而是作为一个整体，统一在税收的分配手段中。对于税收三个职能各自的地位问题，我们应用辩证的观点看待。从税收产生的原因来考察，组织财政收入是税收的始发职能。随着国家经济职能的加强和商品经济的发展，税收调节经济的职能则越来越具有重要的地位。在我国社会主义现阶段，应强调税收的经济职能，在基本保证国家取得正常的财政收入情况下，要把税收的经济职能提到主导位置，并以此为基准来完善我国的税收制度，使我国税收真正成为促进社会主义市场经济发展的强有力的手段。四、税收三职能的地位变化

税收职能虽然是自税收产生以来就有的，但税收三职能在不同历史时期是有侧重的。其变化大体经历了三个阶段。

1．侧重财政职能时期

从税收产生到19世纪下半叶，税收的职能基本上只是取得财政收入。在这一时期，税收虽然也作用于社会经济，但不具有政策导向的性质，而是一种自发的影响。个别国家虽然也采取过一些税收措施来调节社会生活和经济发展，但并不具有必然性，而只是一种偶然现象。其原因在于：在自然经济条件下，生产力的水平相对低下，财富的分配近乎平均，无须像后来那样借助国家力量加以矫正。同时，生产和消费基本上均以家庭为单位来进行。生产和消费的联系在家庭内部是直观的，在家庭之间是稀少的，一般不会发生脱节现象，因而没有必要像后来那样由国家进行调节与控制。在工业革命早期，经济自由主义从理论到实践都占统治地位，国家对社会生活和经济活动的干预被当作对社会经济发展起消极作用的事情。因此，这一时期的国家，基本上只是充当“守夜者”，这一时期的税收职能，基本上只是取得财政收入。

2．侧重社会政策时期

19世纪下半叶到20世纪30年代，税收的职能侧重于社会政策。所谓社会政策，根据其倡导者—德国学者瓦格纳的表述，就是由国家运用立法或司法的手段对财富分配方面存在的弊端加以矫正的政策。这是因为，资本主义由自由竞争进入垄断之后，资本日益集中，财富占有的差距越来越大。这不仅威胁着社会的稳定，而且妨碍着经济的发展。为保持社会稳定和经济发展，就要由国家承担起调节财富分配的任务。国家为完成这一任务，就要制定相应的社会政策，采取相应的政策手段。税收是国家取得财政收入的主要形式，能对社会经济运行产生预期的影响。国家对财富分配的调节，不能不采取税收的形式。这使得税收取得财政收入的职能不仅被重视，而且贯彻社会政策即调节财富分配的职能也被重视。

3．侧重调控经济时期

从20世纪30年代席卷整个世界的经济危机中，人们从市场机制万能的迷信中解放出来，认识到由于有效需求不足等原因，单靠市场机制这只“看不见的手”，并不能自发地使经济总量保持平衡或由不平衡恢复到平衡，所以政府必须干预经济，且首先要对经济总量进行必要的调节。政府调节经济的手段主要有财政政策和货币政策。财政政策包括支出和税收两种手段。国家为实施财政政策，调节经济总量，采用了税收手段，这使得税收不仅要取得财政收入和调节财富分配，而且要对国民经济运行进行调控。

第二章 税收原则理论

第一节 西方税收原则理论

税收原则是国家制定税收政策、建立税收制度应遵循的理论准则和行为规范。它规定的是政府对什么征税（课税对象）、征收多少（课税规模）、怎样征税（课税方式和方法），既是政府在设计税制和税收立法过程中所应遵循的理论准则，也是税法实施的行为规范，同时还是评价税收制度优劣、考核税务行政管理状况的基本标准。在西方，税收原则长期以来一直为财税学界所关注。许多学者提出了较为详尽的税收原则。一、威廉·配第的税收原则

威廉·配第（1623-1687）是英国古典政治经济学创始人，他在《赋税论》和《政治算术》两本代表作中比较深入地研究了税收问题，第一次提出了税收原则理论。配第的税收原则是围绕公平税收负担这一基本观点来论述的。他认为当时的英国税制存在严重的弊端：税制紊乱、复杂，税收负担过重且极不公平。由此，配第提出税收应当贯彻“公平”、“简便”、“节省”三条标准。在他看来，所谓“公平”，就是税收要对任何人、任何东西“无所偏袒”，应根据纳税人的不同能力征收数量不同的税，税负也不能过重；所谓“简便”，就是征税手续不能过于烦琐，方法要简明，应尽量给纳税人以便利；所谓“节省”，就是征税费用不能过多，应尽量注意节约。

配第特别强调税收的经济效果，反对重税负。他认为过分课税，会使国家资本的生产力相应地减少，因而是国家的损失。“如果国王确能按时得到他所需要的款项，则预先将税款全部从臣民手中征收过来，并将它储藏在自己的金库中，这对于他自己也是一种很大的损失。因为款项在臣民手中是能够通过贸易而增值的，而储存在金库之中不单对自己没有用处，而且容易为人求崇而去或被浪费掉。”因此，他主张在国民经济循环过程中把握住税收的经济效果，并根据税收经济效果的优劣相应地决定税制结构的取舍。二、亚当·斯密的税收原则

英国古典政治经济学家亚当·斯密（1723-1790）第一次将税收原则提到理论的高度并明确而系统地加以阐述。他在经济学名著《国民财富的性质和原因的研究》中，提出了税收的四项原则。

1．平等原则

国民应当根据自己的能力按比例纳税来承担政府的经费开支，按照应该在国家保护之下所获得收入的多少来确定缴纳税收的额度。亚当·斯密认为：“一国的国民，都须在可能的范围内，按照各自能力的比例，缴纳国赋，维持政府。一个大国的各个人必须缴纳政府费用，正如一个大地产的公共租地者须按照各自在该地产上所受益的比例提供它的管理费用一样。所谓的赋税的平等或不平等，就看对这种原则是尊重还是忽视。”斯密的平等原则，主要有以下三点含义：（1）反对贵族免税特权，主张所有国民都应当平等纳税；（2）税收的来源有地租、利润、工资三种个人收入，税收应当由三种个人收入共同负担；（3）按照自然形成的社会财富分配情况，按比例税率征税，不干预社会财富的分配。

2．确实原则

国民应当缴纳的税收，必须明确地规定，不得随意变更。具体地说，就是纳税时间、地点、手续、数额等都要事先规定清楚，使纳税人明白。亚当·斯密认为：“各国民应当完纳的赋税，必须是确定的，不得随意变更。完纳的日期、完纳的方式、完纳的数额，都应当让一切纳税人及其他人了解得十分清楚、明白。如果不然，每个纳税人，就多少不免为税吏的权力所左右。”

3．便利原则

各种税收的缴纳时间和缴纳方式等，都要给纳税人以最大的便利。例如，纳税时间，应规定在纳税人收入丰裕的时期；征税方法，应力求简便易行；征收地点，应设在交通便利的场所；征收形式，应当尽量采用货币形式，以避免因运输实物而增加纳税人的负担等。亚当·斯密认为：“各种赋税完纳的日期及完纳的方法，须予纳税者以最大便利。房租税和地租税，应在普遍缴纳房租、地租的同一时期征收，因为这时期对纳税者最为便利，或者说他在这时期最容易拿出钱来。至于对奢侈品一类的消费物品的赋税，最终是要出在消费者身上的；征取的办法，一般应对他极其便利，当他购物时缴纳少许。”

4．经济原则

在征收过程中，应尽量减少不必要的费用开支，所征税收尽量归入国库，使国库收入与人民缴纳税收的差额最小，即征收费用最少。亚当·斯密认为：“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的。对人民所付出的，多于国家所收入的，那是由于以下四种弊端。第一，征收赋税可能使用了大批官吏，这些官吏不但要消耗去大部分税收作为薪俸，而且在征税以外苛索人民，增加人民负担。第二，它可能妨碍人民的勤劳，使人民对那些会给许多人提供生计和职业的事业裹足不前，并使本来可以利用以举办上述事业的基金，由于要缴纳税款而缩减乃至消灭。第三，对于不幸的逃税未遂者所使用的充公及其他惩罚办法，往往会倾其家产，因而社会便会失去由使用这部分资本所能获得的利益。第四，税吏频繁的访问及可厌的稽查，常使纳税者遭受极不必要的困恼与麻烦。”因此，在设计税收制度时，应遵循最少征收费用原则，克服以上弊病。

亚当·斯密的税收原则理论，反映了资本主义自由经济时期资产阶级的思想和利益。同前人的研究成果相比，亚当·斯密除了对平等原则继续予以重视并作为首要原则提出外，对税收的征管效率也给予了极大重视。他提出了比例纳税思想、税制效率思想，并初步认识到税收与收入再分配、税收与经济活动的关系，这些思想成为资本主义国家制定税收制度时所奉行的重要理论指导原则，也成为后人税收征管制度改革的指南。但是，亚当·斯密的税收效率仅仅是狭义的征管效率，没有从整个税制的效率乃至宏观经济的角度提出效率原则的真正内涵，这与他当时所处的资本主义初期的时代局限性密切相关。三、西斯蒙第的税收原则

资本主义社会经历了18世纪末19世纪初的资本主义工业革命后，税收成为资本主义国家财政收入的主要来源，税制日渐复杂，其评价标准—税收原则也在进一步发展。继亚当·斯密之后，主要代表之一是法国古典经济学派的西斯蒙第，他也提出了税收四原则。

1．税收不可侵蚀税本

西蒙斯第认为，一切赋税必须以收入而不以资本为对象。对前者征税，国家只是支出个人所应支出的东西；对后者征税，就是毁灭应该用于维持个人和国家生存的财富。

2．税收不可侵及纳税人的最低生活费用

西蒙斯主张，赋税是公民换得享受的代价，所以不应该向得不到任何享受的人征税，就是说，永远不能对纳税人维持生活所必需的那部分收入征税。

3．不能以总收入为课税对象

西蒙斯认为，指定赋税标准，不应该对每年的总产品和收入混淆不清。因为每年的总产品除了年收入还包括全部流动资本。必须保留这部分产品，以维持或增加各种固定资本，以及一切积累起来的产品，保证或提高所有生产工人的生活。

4．税收不可驱使资本流向国外

西蒙斯认为，绝不应该因征税而使应纳税的财富逃出国外，因此，规定最容易逃出的财富税赋时，应该特别缜密思考。赋税绝不应该触及保持这项财富所必需的那部分收入。四、萨伊的税收原则

让·巴地斯特·萨伊（1762-1832）是法国庸俗政治经济学派的创始人。他所在的时代是法国资产阶级革命后社会矛盾开始激化的时期。萨伊认为，国家征税是向私人征收一部分财产，充作公共需要之用，课税后不再返还给纳税人。由于政府支出不具生产性，所以最好的财政预算就是尽量少花费，最好的税收是税最轻的税收。据此，他提出了税收的五项原则。

1．税率最适度原则

萨伊认为，课税事实上是剥夺纳税人用于满足个人需要或用于再生产的产品，所以税率越低，对纳税人的剥夺就越少，对再生产的破坏作用也就越小。征税的水平很大程度上取决于税率，税收适度即可归结为税率适度，因此要求制定合理的税率结构和税率水平，使得税收收入量达到一个较合理的标准。具体而言即是在不影响激励纳税人从事社会经济活动的前提范围内，同时保证国家基本的财力需要。

2．节约征收费用原则

萨伊认为，由于税收征收费用对人民是一种负担，对国家也没有益处，所以应节省征收费用，一方面尽量减轻纳税人的负担，另一方面也不给国家增加困难。

3．负担公平原则

当每个纳税人承担同样的（相对）税收负担时，每个人的负担必须是公平的。如果税负不公平，不仅损害个人的利益，同时也有损于国家的收入。

4．最小程度妨碍再生产原则

纳税人的税负增加，必然减少投资，可能对社会再生产造成不利影响，也就是说，税收只能从消极方面影响生产，而不可能促进生产，因此税收的这种客观弊端不可能自行消灭，只能尽量在最少程度上减少这些影响。

5．有利于国民道德提高原则

税收制度和政策的合理与否同社会公德的培育密切相关。税收除具有财政作用外，还是败坏或改善人民道德、促进勤劳或懒惰以及鼓励奢侈或节俭的有力工具。如果税种设置不合理、税率水平过高，就会孕育出纳税人的种种抵触情绪、败坏国民道德；如果征税合理、宣传得法，则可以培养人们的良好道德习惯。因此，国家征税必须着眼于普及有益的社会习惯和增进国民道德。五、瓦格纳的税收原则

瓦格纳（1835-1917）是19世纪末德国新历史学派和社会政策学派的代表人物，他所处的时代是自由资本主义向垄断资本主义转化和形成的阶段。当时资本日益集中，社会财富分配日益悬殊，社会矛盾十分激烈。他认为，税收不能单单地理解为国民经济产物中的扣除，此外它还包含着纠正社会分配不公的积极作用，是实现社会政策的重要手段之一。他提出涉及财政政策、国民经济、社会公正、税务行政方面的九大原则。

1．财政政策原则

财政政策原则又称财政收入原则，是指税收应为国家提供充足的财政收入，以满足财政支出的需要。瓦格纳认为，税收是国家为了维持其存在和实现其政策目的所取得的必需的资金，因此税收首先要保证满足国家财政资金的需要。他提出了收入充分和收入弹性两项原则。（1）收入充分原则：这是指在其他非税收入来源不能取得充分的财政收入时，必须依靠税收充分满足国家财政需要，同时由于国家的职能将不断地增加，因此要求税收制度应该能够充分满足国家财政支出不断增加的资金需求。（2）收入弹性原则：这是指要求税收制度能够适应由于财政支出增加或其他财政收入减少的变化情况，可以通过增税或自然增收相应地增加财政收入。

2．国民经济原则

这一原则主要是指国家征税应该考虑对国民经济的影响，应尽可能有利于资本的形成，培养税源，促进国民经济的发展。他提出税源选择和税种选择两项原则。（1）税源选择原则，即选择有利于保护税源的税本，以发展国民经济。通常可以作为税源的有所得、资本和财产三种。瓦格纳认为，从国民经济考虑，资本和财产作为税源将危害资本，选择所得作为税源最好。但不能以所得作为唯一税源，可以适当地选择某些资本和财产作为税源。（2）税种选择原则，即税种的选择主要应考虑税收的最终负担者问题，尽可能选择税负不易转嫁或税负转嫁明确的税种。

3．社会公正原则

社会公正原则又称社会公平原则或社会政策原则，是指税收应当矫正社会财富分配不公和两极分化，实现税收负担在每个人与每个社会阶层之间的公平分配，从而达到缓和阶级矛盾，运用税收政策进行社会改良的目的。它具体包括普遍与平等两个具体原则。（1）普遍原则：每一个公民都应有纳税的义务，对一切有收入的国民都要普遍征税，而不能因其特殊的社会地位而例外。（2）平等原则：国家应该根据纳税能力的大小征税，使纳税人的税收负担与其纳税能力相称。瓦格纳强调采用累进税率征税，高收入者税率从高，低收入者税率从低；同时对财产所得和不劳而获者应课以重税。

4．税务行政原则

税务行政原则体现了税收管理方面的要求，是对亚当·斯密确实、便利和最少征收费用三原则的继承和发展，这是课税技术方面的原则，包括确实、便利和最少征收费用三项原则。（1）确实原则要求税收法律必须明确，税收机关对纳税的时间、地点、方式和数量也必须事先明确规定。（2）便利原则既要考虑给予纳税人方便，在纳税手续、纳税时间、纳税地点、纳税方式等方面要做到简化便捷，同时也要考虑征收的方便。（3）最少征收费用原则，要力求节省征收费用，增加国库收入。

瓦格纳的税收原则反映了资本主义由自由竞争向垄断过渡时期社会矛盾激化过程中的一个多中心的税收原则。

第二节 现代税收原则的内涵

公平原则被公认为税收的首要原则。这一方面是由于税收是否公平会影响到政治和社会的稳定，因而不仅仅是一个经济问题；另一方面是由于税收是否公平还直接关系到税收制度本身能否正常运转。

税收公平原则是指税收作为对国民收入再分配的手段，应尽可能调整社会财富分配，力求公平合理。概括地说，公平的税制应保证纳税人的实际纳税符合他们应该承担的合理份额。税收公平原则要求税制的设计和税收的课征应有助于国民收入分配的最优化，使社会财富的分配达到公认的公平、正义和合理状态，同时税收负担的分配也应与纳税人的经济状况相适应。一般认为，应首先符合以下要求：一是条件相同的人应缴纳相同的税，此为横向公平；二是条件不同的人应缴纳不同的税，此为纵向公平。

因此，公平是相对于纳税人的条件而言的，而不单是税收本身的绝对负担问题，或者说，税收公平问题不能孤立地看税负本身，而要联系纳税人的经济能力或纳税能力。税收负担要和纳税人的经济能力或纳税能力相适应。（二）衡量税收公平的标准

1．利益说

利益说要求按纳税人从政府公共支出中获得的利益程度来分配税负。这种观点的理论依据是，政府之所以要向纳税人课税，是因为它向纳税人提供了公共物品；纳税人之所以要向政府纳税，是因为他们从政府提供的公共物品中获得了利益。因此，税负在纳税人之间的分配，只能以他们享受利益的多少为依据，受益多者多缴税，受益少者少缴税，受益相同者缴纳相同的税。可见，利益说实际上是将公民纳税与政府提供公共物品看成是一种类似于市场交易的过程，税收就好比是政府提供公共物品的价格。

这一观点在理论上是极易被接受的，但在实践中却遇到了问题，具有很大的局限性。（1）纳税人从政府提供的公共物品中受益的程度和收益大小难以确定。每个纳税人从公共物品如国防支出、行政管理支出、环保支出等中受益多少的信息常常难以获得，如果让公共物品的受益者自己报告，则由公共物品特征决定的“搭便车”心理会使他们刻意歪曲自己的受益情况，进而隐瞒真实的信息，这是利益说的一个重要局限。（2）利益说的另一个重要局限在于，它以市场的分配是公平的这一假设为前提，而在现实中这一前提并不存在，从而即使利益说能够实现，也无法为收入再分配的公平贡献力量。因此，它也不能解释各种社会福利支出的税收来源问题。

当然，利益说虽在税制实践中不具有普遍意义，却并不排除其在某些个别税种中的运用。例如，燃油税、车船使用税就是利益税的典型例证，社会保险税则是利益税的另一例证。此外，不应忽略的是，利益说对公共物品有效供给模型的构建起到了启迪和奠基作用，从而为公共物品理论的发展做出了重要贡献。

2．支付能力说

支付能力说要求根据纳税人的支付能力来确定其应承担的税负。按照这一观点，税收负担的分配与支出不发生联系，每个纳税人只要按支付能力大小来分摊税收总额即实现了公平。尽管这一观点由于不联系支出而受到一些经济学家的反对，但从实践角度来看，它最具可行性，已成为被广为接受的指导税制建设的理论之一。

运用支付能力说实现税收横向公平时，面临的首先是支付能力的衡量问题，这实际上也就是税基的选择问题。

收入通常被认为是衡量纳税人支付能力的最佳标准。收入越多，表明在特定时期内扩大生产和消费以及增添财产的能力越大，税收支付能力也越大，反之则越小。在实践中，如何界定收入，还有一些问题要解决。一是以单个人的收入为标准还是以家庭的平均收入为标准。二是以货币收入为标准还是以经济收入为标准。所谓经济收入，不仅指货币收入，而且包括任何能增加个人消费潜力的收入，如自产自用产品和服务的推定价值、居住自有房屋的推定房租、社会保障收入等；三是某些支出是否应予扣除，如医疗费用支出、获得收入所付出的成本费用等是否可扣除及怎样扣除；四是不同来源的收入是否应区别对待，如勤劳收入与不劳而获的收入应否区分。以上问题若处理不好，同样难以准确衡量纳税人的支付能力，进而妨碍公平。此外，由于收入既与人的能力有关，又与其努力程度有关，是人们决策工作与闲暇的结果，因此，一些学者认为不同收入的人可能有着相同的福利状况或支付能力，以收入作为衡量支付能力的标准就不能实现横向公平。这种批评也存在于下述的消费和财产标准中。

消费被认为是衡量纳税人支付能力的又一标准。其理由是：消费意味着对社会的索取，索取越多，说明支付能力越强，越应多缴税。对消费课税除避免了对储蓄的重复征税，还能在客观上起到抑制消费、鼓励投资、促进经济发展的作用。问题是消费的累退性会导致对消费征税的累退性，这显然不利于实现税收公平。

财产也被认为是衡量纳税人支付能力的标准之一。一方面人们可利用财产赚取收入，增加支付能力；另一方面财产还可带来其他满足，如声望、权力、安全保障等，也直接提高了财产所有者的实际福利水平。加之资本利得，财产隐含收入通常不被纳入收入税基，因此，也有必要将财产税基作为收入税基的补充。但用财产来衡量纳税人的支付能力，也有局限性：一是财产税是由财产收益负担的，数额相等的财产不一定会给纳税人带来相等的收益，从而使税收有失公平；二是财产税与所得税一样，存在抑制储蓄和投资的问题；三是财产形式多种多样，实践中难以查核，估值颇难。二、税收效率原则

税收效率原则要求税制的设计应使税收产生的社会总收益大于社会总成本。由于具体税收用途的非固定性，收益与成本没有直接的对应关系，我们一般将税收收益用税收收入代替，因此，税收效率也就意味着税收造成的社会成本应最小。概括地说，税收造成的社会成本主要有两个方面：一是税收干扰私人经济部门的选择造成的超额负担，也称经济成本；二是税务成本。由此引出了税收效率的两个含义，即税收经济效率和税务效率。（一）税收经济效率

税收经济效率的含义是指既定税收收入下的超额负担最小化和额外收益最大化。所谓税收超额负担，是指征税引起市场相对价格的改变，干扰私人部门选择，进而导致市场机制扭曲变形而产生的经济福利损失。由于征税不可避免，税收超额负担在多数情况下也不可避免，因此，如何使税收超额负担最小化就成为提高税收经济效率的基本思路。同时，矫正性税收的开征，也可消除或减少外部效应，使市场机制恢复效率，产生额外收益，也成为以提高税收经济效率为目标的税制设计应予以关注的问题。

既然税收超额负担影响经济效率，那么，它是如何产生的呢？

征税会产生两种效应：一是收入效应，二是替代效应。收入效应是因征税使纳税人的购买力减少，但不改变商品（或经济活动）的相对价格而产生的效应。收入效应仅说明资源从纳税人转移给政府，不发生超额负担，也不导致经济无效率。替代效应是当税收影响商品（或经济活动）的相对价格时，导致纳税人以一种商品或经济行为替代另一种商品或经济行为而产生的效应。替代效应的结果是使纳税人的福利水平降低，这种福利损失是扣除政府税收后的净损失，所以是税收的超额负担。

下面用图2-1来说明税收的收入效应、替代效应以及超额负担的形成。如图2-1所示，横轴表示产品X的数量，纵轴表示产品Y的数量。消费者税前的预算约束线是AB。预算约束线的斜率反映X和Y的价格比，所以AB也为价格线，是不同的无差异曲线，用来衡量消费者的福利水平，每条曲线都是X和Y的各种组合的点的轨迹，同一条曲线上的点给消费者带来的福利水平是相同的，曲线越是远离原点，则表示福利水平越高。消费者为了获得最大的满足，他就应该在现有的预算约束下选择某种X与Y的组合，使之能达到最高的无差异曲线，即实现均衡。均衡点应为预算线与无差异曲线的切点。图中未征税前，均衡点为E点。在该点生产的边际转换1率MRT（由价格线斜率表示）等于消费的边际替代率MRS（由无差异曲线切线斜率表示），表示满足资源最优配置的条件。图2-1 税收的收入效应和替代效应

如果政府征收一般消费税，即对商品X和Y按同样税率征税，税率为AA′/OA=BB′/OB，则预算线平移至B′A′，新的均衡点在E点，福2利水平降为I。由于X和Y的相对价格未变，消费者在两种产品之间的2选择偏好亦未变，只同时减少两种商品的消费，这反映出的是税收的收入效应。此时，MRS=MRT，仍满足效率条件，福利由I下降到I的12差额部分由政府税收收益弥补，故不产生超额负担。征收人头税或所得税时也会产生同样的情况。

如果征收选择性消费税，只对商品X征税，情况将有很大不同。假定税率为AF/OA，预算线变为BF，斜率改变。预算线之所以绕B点旋转是因为不需缴税的Y商品价格未变，消费者原有收入能买到Y商品的最大量仍为OB，预算线斜率增大，说明X商品由于税收的原因价格上升。新的均衡点位于E，其福利水平为I。此时MRT不再等于33MRS，效率条件被破坏。税收引起的这种福利水平的变化既包含了收入效应（消费者的收入减少了），又包含了替代效应（两种商品的相对价格发生了变化）。图中E点是B′A′线和BF线的交点，说明E和33E代表的税后收入相同。E反映了收入效应发生作用的结果，但过E223的无差异曲线I低于过E的无差异曲线I、I和I之间的差距就是替代32232效应发生作用的结果。这部分福利损失不能由政府税收收益来弥补，是税收的超额负担。

可见，税收的替代效应产生超额负担，避免或降低超额负担的途径就是要遵循税收中性原则。所谓税收中性原则，是指税制应不影响市场中的各相对价格，进而保证生产者和消费者纳税前后经济行为的一致性。税收的经济效率主要着眼于超额负担的最小化，就这一点来看，税收经济效率与税收中性是一致的。但由于经济系统的复杂性，除了一次总付税（人头税）外，其他税种都可能产生超额负担。在实践中，一个国家的税制又必须存在一次总付税以外的其他税种，所以现实中的税制只能是尽可能地接近中性，以减少税收超额负担带来的效率损失。此外，在市场配置资源失灵的领域，如果税收能有效矫正市场失灵，这时税收非中性即税收调节就会产生额外收益，在这种情况下，税收经济效率与税收非中性也是一致的。

税收中性与税收调节的关系可简单归纳如下。（1）在个别税种上，从效率角度来看，如果实行税收中性有利，则排斥税收调节。从整个税制上说，税收中性与税收调节并不是矛盾的，而是相辅相成的。这是因为，即使是市场机制发达的国家，也存在市场失灵的领域，税收调节矫正这种失灵和缺陷是政府可选择的手段之一。所以，在市场有效和失灵的各自领域，税收中性与税收调节可以并存，统一于整体税制之中。（2）税收中性与税收调节服务的目标与作用的层次有所不同。税收中性着眼于资源配置，主要服务于微观效率目标，而税收调节既与资源配置有关，又关注收入分配，服务于公平和效率两个目标。不仅如此，税收调节还是宏观经济稳定与发展不可缺少的前提和手段。因此，二者完全可以统一于从微观到宏观的不同经济层次之中。（3）现实地看，税收中性也内含着一定的税收调节因素，这是因为完全纯粹的税收中性几乎是不存在的。（二）税务效率

税务效率的含义是指以最小的税务成本取得既定的税收收入。一般通过税务成本占税收收入的比重这一标准来衡量。

税务成本是指在税制实施过程中征税机关和纳税人发生的各类费用和损失，包括征税成本和纳税成本。征税成本指征税机关为履行职责，依法征税而发生的各种费用，包括人员工资和福利费用，设备、设施费用，办公费用等。狭义的税务成本即指征税成本。纳税成本是指纳税人为履行纳税义务，依法纳税所发生的各种费用，包括纳税人用于申报纳税花费的时间和交通费用；纳税人被征税机关访问和稽查花费的时间和费用；纳税人雇佣会计师、税务顾问代理涉税事务支付的费用；由于纳税事务引起的心理负担；纳税人为合法避税而进行税收筹划所花费的时间、金钱等。

征税成本较易计算，即使有些数字不能直接显示，也可通过估算获得。因此可用征税成本占已征税额的比重来评估其效率，比重越低，则效率越高，反之则越低。但纳税成本的计算相对较难，如纳税人花费的时间、心理方面的负担等，很难用货币来计量，也有人将其称为“税收隐蔽费用”。所以，对税务效率的考察，基本上是从狭义的税务效率层次上进行的。

需要注意的是，在一定条件下，纳税成本和征税成本可相互转化，此增彼减。当征税机关改善纳税服务设施、扩大税务咨询和宣传的范围、强化培训税务人员等时，必然会降低纳税人的纳税成本，但一般也会因此增加征税机关的征税成本。随着税务代理业务的开展，原来征税机关的某些业务分离出去，这有利于降低征税成本，但也有可能因此增加纳税人的纳税成本。在处理这种替代关系时，需十分谨慎，一般来说，除非能准确比较各自成本的大小；否则，宁可由征税部门支付征税费用，而不应由纳税人来负担纳税费用。

影响征税成本的因素除了税源的规模和分布结构、社会法制环境外，主要是税制的繁简程度和征收管理水平。因此，为提高税务效率，一是要优化和简化税制，使征税机关易于执行，纳税人易于理解掌握，进而降低成本；二是要改进管理模式，优化征管资源的配置，同时采用先进的征管手段，最大可能地节约征管方面的人力和物力资源。从统计资料看，我国税务效率与先进国家相比还有较大差距，可挖掘提高的潜力还很大。三、税收公平与效率的关系

关于效率与公平的关系一直是一个存在严重分歧且争论不休的问题。有的学者认为，公平与效率犹如“鱼和熊掌”，是此消彼长的对立关系；有的学者认为二者是“一荣俱荣，一枯俱枯”的关系。

经济效率与社会公平是相互依存和互相促进的，但也有其对立的一面。这种关系主要表现在以下几个方面。第一，经济效率是社会公平的基础和前提。社会公平问题是在经济效率提高到剩余产品出现以后才产生的；在经济效率极其低下，没有剩余产品，人们共同劳动、共同消费的原始社会中，不存在社会公平与否的问题。不仅社会公平问题的产生要以一定的经济效率为前提，而且经济效率可以使社会公平建立在更加雄厚的物质基础上，社会公平的最终实现也要以经济效率的极大提高为基础。社会公平的最终实现就是达到全体劳动者的共同富裕，如果没有生产力的高度发达、经济效率的极大提高是不可想象的。第二，社会公平也会促进经济效率。一般来说，社会公平有利于减少人们之间的矛盾，有利于形成和谐安定的社会环境，能够有效地调动各方面的生产积极性，极大地促进经济效率的提高。第三，要进一步分析社会公平对经济效率到底起促进作用还是阻碍作用，关键在于对社会公平程度的把握。具体地说，如果出现极度的不公平，就会影响经济效率的实现。这是因为，当社会存在着极度的不公平，造成穷者越穷、富者越富的不平等现象时，就必然削弱劳动者的积极性，降低经济效率，甚至可能最后导致整个社会处于一种“无效率”状态。但如果是绝对的公平，也同样会影响经济效率。过去，我们曾经片面追求社会公平，在分配中实行绝对平均主义，以致形成干与不干一个样、干好干坏一个样的局面，结果挫伤了劳动者的生产积极性，使得整个社会经济出现了低效率的现象。因此，一般来讲，只有适度的社会公平，才有利于经济效率的提高。

第三节 最适课税理论

公平与效率都是在税制设计中应遵循的基本原则，然而税收公平与税收效率并非是相互独立的，在选择课税方式时，二者之间经常不可避免地发生矛盾和冲突。如何在税制中协调二者之间的关系，使税制设计在它们的相互约束中更尽如人意，就成为税收理论要解决的重要课题。正是为适应这种需要，产生了最适课税理论。一、最适课税理论与“最优原则”和“次优原则”

税制最优原则是帕累托最优效率在税收领域的延伸。它是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建经济合理的税制体系进行分析的学说。英国剑桥大学经济学教授詹姆斯·米尔利斯和加拿大籍美国哥伦比亚大学名誉教授威廉·维克里也因对该理论的形成所做出的重要贡献而共同分享了1996年度诺贝尔经济学奖。

理想的最优课税理论是假定政府在建立税收制度和制定税收政策时，掌握着纳税人的完全信息并具有无限的征管能力。那么，税收制度能否符合最优原则，实现最优课税呢？

首先，从信息的角度来看，在现实中，政府对纳税人的能力和课税对象等情况的了解并不完全，在信息不对称的情况下，政府只能根据纳税人的收入、支出等可观测到的信息来征税，这就难免产生纳税人经济行为的扭曲。其次，从征管角度来看，政府的征管能力从来都是有限的。无限的征管能力和无限的成本是配套的，过高的成本限制了政府的征管能力。再次，从税收本身的特点来看，绝大部分税收也是不符合最优原则的。因为税收的征收等于在市场有效配置资源的过程中，加进了一个“楔子”，即“税收楔子”（Tax Wedge），使消费者支付的价格与生产者获得的价格发生了分离，产生了消费者剩余损失或生产者剩余损失，进而影响到消费者或生产者的行为。或者说，因税收楔子的存在，资源的利用不能充分反映消费者与生产者的偏好，也就无法实现最优配置。因此，在大多数情况下，税收的最优原则是不可能实现的。

鉴于最优原则在税制设计中无法实现，20世纪60年代后，西方经济学家把“次优原则”引入税制建设中。“次优原则”概念最早是由加拿大经济学家李普斯和美国经济学家兰卡斯特提出来的。这一理论原则论证了市场存在失灵的既定条件下，如何建立能使这些失灵损失达到最小的优化价格条件。20世纪70年代初以来，当代西方财税学界再次对如何最好地筹集财政收入这一传统问题感兴趣时，就把次优原则应用到了税制理论上。阿特金森、米尔利斯、斯特恩等许多著名经济学家认为，应在维持一定的政府税收收入的前提下，使课税行为所导致的效率损失达到最小化。按这一思想进行的税制设计被称为“次优课税”，这构成了最适课税理论的重要理论基础。

毫无疑问，最适课税理论是以最优原则与次优原则的发展及应用为基础建立起来的，但无论是最优原则还是次优原则，关注的都是资源配置效率问题，这当然不能满足人们对税制的全部需要。换言之，税制还必须关注收入分配的公平方面。只有将资源配置效率与收入分配公平结合起来一并考虑的税制，才可能是合意的税制，即“最适”的税制。二、最适课税理论的基本内容

最适课税理论围绕着公平与效率原则，对于究竟应该如何选择商品的征税范围，如何设计所得税的累进程度，如何搭配商品课税与所得课税之间的组合等非常重要的问题进行了深刻的分析。

1．最适商品课税理论（1）一般税与选择税的权衡。从效率角度来说，在税收收入一定的情况下，课征一般商品税比课征选择税更符合经济效率的要求。这是因为用相同税率对商品（包括闲暇）普遍课税只会产生收入效应，因而不会扭曲消费者的选择，不会造成税收超额负担。而对商品课征选择税，不仅会产生收入效应，还会产生替代效应，其结果必然会影响消费者的选择，并且造成税收超额负担。从社会公平角度而言，由于一般商品税很容易课及一般生活必需品，而对生活必需品的课税具有明显的累退性，这与公平目标是相悖的。所以，从公平与效率兼顾的要求出发，最适商品课税应首先尽可能广泛课征，同时对一些基本生活必需品减征或免征。（2）兰姆塞法则（The Ramsey Rule）—反弹性法则及其修正。在解决了商品课税的范围问题后，接下来的是税率结构的选择问题，是对全部商品使用统一的税率课征，还是按不同商品确定差别税率课征。兰姆塞法则回答了这一问题。该法则指出：“为了使总体超额负担最小化，税率的制定应当使各种商品在需求量上按相同的比例减少。”将兰姆塞法则进一步引申，可得出：只要商品在消费上互不相关，对各种商品课征的税率必须与该商品自身的需求价格弹性成反比。因为只有如此，才能达到“使各种商品在需求量上按相同的比例减少”的目的。故兰姆塞法则也被称为反弹性法则。

反弹性法则的含义是显而易见的：一种商品的需求弹性越大，潜在的扭曲影响也就越大。因此，有效率课税要求对需求弹性相对小的商品课征相对高税率的税收；对需求弹性相对大的商品课征相对低税率的税收。然而，问题又产生了，我们会发现，需求弹性小的商品许多是生活必需品，而需求弹性大的商品许多是奢侈品。根据反弹性法则，对生活必需品要课征比奢侈品更重的税收，显然这违背了收入分配公平的原则，必须加以适当修正。基于公平的考虑，政府应对生活必需品制定较低的税率，而对高收入阶层偏重消费的奢侈品课征较高的税率，以增加商品税的累进性，即使会因此产生一定的效率损失。需要说明的是，这种对反弹性法则的修正，并非否定其本来的意义，因为除了必需品和奢侈品以外的商品仍应按反弹性法则行事。（3）科勒特—哈格法则（The Corlett-Hague Rule）。该法则主张：为了纠正商品课税对工作—闲暇关系的干扰，在设计商品课税的税率结构时应采取一种补偿性措施，即对与闲暇互补的商品课征较高的税率，对与闲暇互替的商品课征较低的税率。科勒特和哈格之所以提出这一法则，是因为一般商品税实际上并不把闲暇这种特殊商品包括在征税范围中，而闲暇与其他商品之间又确实存在互补或互替关系，这就会扭曲人们在闲暇和一般商品消费之间的选择，鼓励人们多消费闲暇，减少劳动供给，降低经济效率。为了解决这一问题，在确实无法对闲暇直接征税的情况下，就只能对与闲暇存在互补或互替关系的商品进一步采取补偿性措施。并且这也多少弥补了所得课税对工作—闲暇关系干扰造成的效率损失。还需指出的是，科勒特—哈格法则与反弹性法则并不矛盾，因为与闲暇互补的商品一般也是无须求弹性或低弹性的商品。

2．最适所得课税理论（1）所得税的边际税率不能过高。在政府目标是使社会福利函数最大化的前提下，社会完全可以采用较低累进程度的所得税来实现收入再分配，过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且对公平分配目标的实现也无益。就标准的累进税制而言，边际税率递增的累进税制要比单一税率的累进税制造成的超额负担更大，而且边际税率越高，替代效应越大，超额负担也越大。同时，相对而言，边际税率越高并不等于越有助于收入分配公平，因为最低收入阶层所获得的免税额或补助额是不变的，高边际税率充其量只是限制了高收入者的收入水平，而无助于低收入者福利水平的提高。（2）最适所得税率结构应当呈倒“U”型。从社会公平与效率的总体角度来看，中等收入者的边际税率可适当高些，而低收入者和高收入者应适用相对较低的税率，拥有最高所得的个人适用的边际税率甚至应当为零。这一结论是基于这样的判断：在同样的效率损失情况下，政府通过提高中等收入者的边际税率，从较为富裕者那里取得更多的收入；而通过降低最高和最低收入者的边际税率，增加这一群体的福利，从而既能实现帕累托改进，又能促进收入分配公平。应清楚的是，倒“U”型税率结构的分析结论是在完全竞争的假定前提下得出的，现实中完全竞争几乎不存在，因此不能完全按照倒“U”型税率结构设计所得税率。

3．关于所得税与商品税的搭配理论（1）所得税与商品税应当是相互补充的，都有其存在的必然性。许多经济学家从不同角度分析了直接税和间接税的优劣，虽然结论莫衷一是，但一般认为所得税是一种良税，而差别商品税在资源配置方面也是所得税所不能取代的。（2）税制模式的选择取决于政府的政策目标。在所得税和商品税并存的复合税制条件下，是以所得税还是以商品税作为主体税种影响到税制的总体功能。既然所得税有利于实现分配公平目标，商品税有利于实现经济效率目标，那么，如果政府的政策目标是以分配公平为主，就应选择以所得税为主体税种的税制模式；如果政府的政策目标以经济效率为主，就应选择以商品税为主体税种的税制模式。所以，一国的税收制度最终实行何种税制模式，取决于公平与效率目标间的权衡。

最适课税理论的发展已有100余年的历史，迄今为止，从最适课税理论到实际税制设计之间尚有一定的距离。但随着理论的进步和完善，这种距离正在逐步缩小。事实上，这一理论在20世纪90年代已成为西方税制改革的主要理论依据。正如著名经济学家阿特金森和斯蒂格里茨所言，最适课税理论的结论是定性的而非定量的，是税制设计的重要指导原则而不是税制改革的实践基础。仅就此意义来说，它也应在我国的税制优化过程中发挥重要的作用，其借鉴价值不可低估。

第三章 税收负担理论

第一节 税收负担的衡量与确定

税收负担是指国家征税减少了纳税人的直接经济利益，从而使其承受的经济负担。它反映一定时期内社会产品在国家与纳税人之间税收分配的数量关系，通常用税收负担率这一相对量来表示。税收负担问题是税收的核心问题，因而也是建立税收制度要解决的首要问题。一、税收负担的衡量（一）宏观税收负担

1．含义及指标

宏观税收负担是指纳税人总体所承受的税收负担，也可看作是整个国民经济的税收负担。度量宏观税收负担的指标，在国民经济核算体系（SNA）下，主要有国内生产总值税收负担率；在国民经济平衡表体系（MPS）下，主要有社会总产值税收负担率和国民收入税收负担率。由于市场经济国家普遍采用SNA核算体系，我国也于1995年采用了这一核算体系，因此，我国目前度量宏观税收负担的指标是国内生产总值税收负担率。其计算公式如下：

2．宏观税负的影响因素

尽管制约宏观税负水平高低的因素极为复杂，但通过观察和分析，我们仍然能够发现一些具有普遍意义的、主要的因素。（1）国民经济发展水平。宏观税负与经济发展水平有着密切的关系，经济发展水平对宏观税负产生基础性制约作用。一般来说，经济越发达，生产水平越高，社会产品就越丰富，人均收入水平也就越高，所以，经济发展水平较高的国家税基比较广泛，经济对税收的承受能力也比较强。这也是发达国家的宏观税负普遍高于经济落后国家的重要原因。就同一国家的不同经济发展阶段来看，亦是如此。随着生产力的发展，一国的宏观税负通常呈逐渐上升之势。当然，这只是经济发展水平与宏观税负的一般关系，有时也会出现宏观税负与生产力发展水平不相一致的情况，如有些生产力水平大体相同的国家之间宏观税负的差异较大，个别经济发达国家的宏观税负可能低于某些生产力比较落后的国家，同一国家生产力较为发达时期的宏观税负反而低于生产力比较落后的时期。这主要是因为经济发展水平不是影响宏观税负的唯一因素，一国的宏观税负还受其他很多因素影响，正是这些因素的影响使宏观税负与经济发展水平出现不一致。（2）政府职能范围。政府职能范围决定了政府所需要的资金量。在现代商品经济条件下，政府所需要的资金主要来源于税收。因此，政府的职能与活动范围也是决定宏观税负高低的一个重要因素。一般而言，在经济发展水平一定的条件下，税负总水平与国家在社会经济生活中所处的地位和承担的责任呈同方向变动。承担较多社会和经济责任、地位比较重要的国家，税负较重；只承担较少社会和经济责任、地位相对不太重要的国家，税负较轻。从市场经济发展的历史来看，政府职能经历了从小到大、从少到多、从弱到强的变化过程。在自由市场经济条件下，政府只是充当“守夜人”的角色，其职能主要是保卫国家安全和维护社会秩序。随着资本主义经济的发展，自由放任市场经济的缺陷日益暴露，特别是1929-1933年资本主义世界爆发了空前的经济大危机，主张自由竞争的传统经济理论的主导地位被政府全面干预市场的凯恩斯主义经济理论所取代，从此，政府职能发生了相应的变化，除了行使一般的行政和社会职能外，还要承担起调节经济运行、进行社会管理的主要任务。政府职能的扩大导致对政府支出的需求不断增加，这客观上要求提高宏观税负以满足财政支出增长的需要。（3）从经济发展的历史来看，经济管理体制包括市场经济体制和计划经济体制。一般而言，实行高度集中统一的经济管理体制时，国家垄断了大部分社会经济决策权力，肩负着最大限度地为社会经济各方面提供资金的责任，在政府收入采取税收方式的条件下，宏观税负往往比较高；相对来说，实行市场经济体制的国家，经济性投资主要由企业和个人完成，政府社会经济的各种责任也相对分散化，宏观税负通常比较低一些。（4）国家财政收支状况。宏观经济税收负担的核心问题是国家和纳税人之间的利益分配，所以在一定条件下，一国税收负担水平的高低，除了要受纳税人税负承受力制约外，还必须考虑国家财政的收支状况。一般说来，在国家财政比较宽裕时，国家多趋于实行轻税政策，税收负担水平就要低一些。但是，如果国家财政在某一时期发生了较大困难，出现赤字，这时为了实现财政的基本平衡，除了压缩一部分支出外，还必须适当增加税负。这样，总体税负水平就会高一些。（二）微观税收负担

1．含义及衡量指标

微观税收负担是指纳税人个体所承受的税收负担。度量微观税收负担的指标主要有企业税收负担率和个人税收负担率。其中，企业税收负担率是指一定时期内企业缴纳的各种税收占同期企业纯收入总额的比例。用公式表示如下：

企业税收负担率表明了国家以税收方式参与企业纯收入分配的规模，反映了企业的综合税收负担状况，也可用来比较不同类型企业的税收负担水平。这一指标还可分解为企业税种负担率（即企业缴纳的单个税种占企业纯收入总额的比例），进一步度量企业缴纳的各种税构成的税收负担水平。

个人税收负担率是指个人缴纳的各种税收的总和占个人收入总额的比例，其计算公式与企业税收负担率的方法相仿。

2．微观税负的制约因素

微观税收负担的制约因素是多方面的。撇开主观因素不论，客观因素主要有以下几种。

第一，宏观税收负担水平。整个国民经济的宏观税收负担是纳税人微观税收负担的总和，纳税人微观税收负担是整个国民经济的宏观税收负担的分解。在一定的税收制度下，宏观税收负担水平的高低必然对微观税收水平形成直接的制约。

第二，收入分配体制。收入分配体制是整个经济体制的组成部分并与其相辅相成。在市场经济体制下，收入分配以市场要素价格决定的要素分配为基础，税收主要是国家在市场要素分配基础上的再分配，从而分配的顺序表现为先分配、后征税。这种收入分配体制决定了个人是主要的纳税主体和税负承担者，个人的税收负担率比较高，而企业税收负担率比较低。在计划经济体制下，国有经济在整个经济中占有绝对优势，国家对国有企业实行统收统支的分配体制，在这种体制下，国有企业向国家上缴税收还是利润是没有什么本质区别的，国家参与国有企业纯收入分配时也常常税利不分：如果国家主要采用税收形式，则国有企业的税收负担率就很高；如果国家主要采用利润上交形式，国有企业的税收负担率就很低。再从个人收入分配来看，其分配顺序表现为先扣除（采用税或利的形式）、后分配，也就是说，国有企业中的职工工资收入是已被进行了社会扣除后的低收入。因此，至少在名义上职工个人不再是纳税主体或很少纳税，自然个人税收负担率也就等于零或很小。当前，我国正由计划经济体制向社会主义市场经济体制转轨，随着经济的发展，伴随着收入分配体制的调整及由此导致的个人收入的增加，个人税收负担率会逐步增加，相应地企业税收负担率会逐步有所下降。

第三，税制结构。这里所说的税制结构指的是税收制度中的税种构成。在一定的经济发展水平和经济体制条件下，不同的税制结构对微观主体税收负担的影响是不同的。例如，以商品课税为主的税制结构中，企业的税负会比较重，个人的税负相应比较轻；以所得课税特别是个人所得课税为主的税制结构中，个人的税负会较重，企业的税负相应比较轻。此外，每一种税的开征及完善与否，都会影响和制约着相关纳税人的税收负担。二、税收负担的确定（一）最佳宏观税收负担率

税收负担水平是通过税制确定的。无论是单个税种还是整个税制体系，都既关系到宏观税收负担，又关系到微观税收负担，因而是不可偏废的。由于宏观税负水平是微观税负水平的重要决定因素，所以，在此主要研究宏观税负水平的确定问题。

从宏观上来看，税收是国家为了满足社会公共需要而集中的一部分国民生产总值。在国内生产总值一定的条件下，国家税收增加与民间部门可支配收入相互消长。因此，国内生产总值在政府与民间部门之间有一个最佳分割点，而最佳宏观税收负担率（以下简称最佳税率）就是其具体体现。

宏观税收负担水平的确定问题实质上是一个财政职能的实现问题，既关系到资源配置效率，同时也关系到社会公平和经济稳定与发展。宏观税收负担率如果过低，从而政府可供支配的收入过少，就不能满足社会公共需要；如果宏观税收负担率过高，不仅民间部门可供支配的收入过少，不能有效满足私人需要，而且往往通过影响民间部门资本和劳动的投入，使以后的产出减少，进而最终减少税收收入。

在这里有必要介绍一下由美国供给学派代表人物阿瑟·拉弗设计的“拉弗曲线”，见图3-1。图3-1 拉弗曲线

该曲线阐明了税率、税收收入和国民产出之间的关系。图中以纵轴代表税率，横轴代表由税率与生产共同决定的税收收入。当税率为零时，政府税收为零；当税率为100％时，由于人们将停止生产，政府税收也为零。A点代表一个很高的税率和很低的产出，B点代表一个很低的税率和很高的产出，然而两者为政府提供同等的税收。若税率从A点下降到C点，产出和税收均增加；若税率从B点上升到D点，税收将增加，但产出可能减少，C点与D点也提供同等的税收。E点代表的税率是与生产相结合的能提供最大税收的税率。在E点上，如果政府再降低税率，产出将增加，但税收将下降；如果提高税率，产出和税收都会下降。因此，图中阴影区是税率禁区。“拉弗曲线”形象地说明了税率与经济增长和税收收入的一般关系，具有很大的参考价值：（1）高税率不一定能够实现高收入，而高收入又不一定要实行高效率，因为高效率会挫伤生产者的积极性，导致生产的停滞或下降；（2）取得同样多的税收收入可以采取两种不同的税率，A点和B点、C点和D点的税收收入相等，A点和C点是高税率，B点和D点是低税率，这说明适度降低税率可能会减少当前的税收收入，但从长远来看却可以刺激生产，扩大税基，从而增加政府的税收收入；（3）拉弗曲线从理论上应当存在一个兼顾税收收入及经济增长的最佳税率，即图中的E点，并在实践中以之作为税制设计的依据。“拉弗曲线”是富有启发性的，它可使我们更全面、直观地认识税收与经济的内在联系，并告诉我们最佳税率应是既能使政府获得实现其职能的预期收入，又能使经济实现预期产出（常用国内生产总值表示）的税率。显然，这个最佳税率应该小于或等于E点代表的税率。由于各国所处发展阶段的不同，具有政治体制、经济体制和文化传统上的差别，因而不可能有一个各国通用的最佳税率。同样，一个国家不同时期的最佳税率也可能是不同的。归根到底，最佳税率的确定只能建立在本国国情的基础上。（二）社会主义经济条件下最佳税率的确定

在社会主义市场经济条件下，最佳税率的确定，应考虑以下三点要求。

第一，必须保证生产过程中的物质消耗得到补偿。劳动资料和劳动对象的消耗属于生产过程中的物质消耗，它们的及时足额补偿是生产在原有规模上继续进行的必备条件。否则，生产规模就要缩小，经济就会下降。人们常说的税收不能侵蚀资本，就是这个道理。

第二，必须保证劳动者的必要生活费用得到满足。劳动者是生产中起主导作用的要素，因此，要保证社会再生产的顺利进行，还必须保证劳动力的再生产，而要保证劳动力的再生产，就必须满足劳动者的必要生活费用。换句话说，也就是税收不能侵蚀必要生活费用。不仅如此，劳动者的生活水平还应随着经济的发展不断提高。

第三，必须保证国家行使职能的最低物质需要。国家行使职能，满足社会公共需要，这构成社会再生产必不可少的外部条件。如果税收不能满足国家行使职能的最低物质需要，社会再生产也是不能顺利进行的。具体来说，国家行使职能的最低物质需要由三部分构成：（1）业已达到的、不随生产发展和人口增加而相应增加的社会公共需要量，如行政经费、和平时期的国防费用；（2）随着生产发展和人口增加而要相应增加的社会公共需要量，如文教卫生事业费；（3）为满足由人口增加所引起的社会投资中必须由国家承担的部分，如基础设施投资。

上述前两点构成宏观税负水平的最高量限，后一点构成宏观税负水平的最低量限。最佳税率显然应在这个界限之内，并需根据当时的社会经济发展目标及具体国情综合确定，同时依据实践的检验结果及时修正。

第二节 税负转嫁理论与转嫁方式

税负转嫁是纳税人通过经济交易中的价格变动，将所纳税收转移给他人负担的行为及过程。其含义包括：（1）纳税人是唯一的税负转嫁主体，税负转嫁是纳税人作为主体为实现自身利益最大化的一种主动的有意识行为；（2）价格变动是税负转嫁的基本途径，国家征税后，纳税人或提高商品、要素的供给价格，或压低商品、要素的购买价格，或二者并用，借以转嫁税负，除此之外，别无他法；（3）税负转嫁是经济利益的再分配，纳税人与负税人一定程度的分离是税负转嫁的必然结果。

税负归宿是指处于转嫁中的税负最终落脚点，它表明转嫁的税负最后是由谁来承担的。税负转嫁导致税负运动。如果税负转嫁一次完成，这一税负运动就是只有起点和终点而无中间环节的过程；如果税负转嫁多次才能完成，这一税负运动就是包括了起点、终点和若干中间环节的过程。由于每次税负转嫁实现的程度不同，转嫁的税负可能只归宿于运动的终点，也可能归宿于起点到终点的整个运动过程的各个环节。可见，税负归宿的状况是由税负转嫁状况决定的，税负归宿是税负转嫁的结果。税负的实际承担者就是负税人。二、税负转嫁理论

税负转嫁是财税理论中一个十分重要的部分。自17世纪中叶以来，税负转嫁理论在经济学和财政学中一直占有重要地位。众多的经济、财税学家基于一定的思想观点，提出了许多不同的见解，大致可分为“绝对说”和“相对说”。（一）绝对说

绝对说是指对税负转嫁问题做出绝对的结论，即一切税收都可以转嫁，或某种特定税收无论在什么情况下都不能转嫁。这一观点包括“纯产品说”、“纯所得说”以及“均等分布说”。

1．纯产品说

税负转嫁的纯产品说是由重农学派的经济学家倡导的。在他们看来，对地租课税之外的所有税收都可转嫁，而且最终还是落在土地的所有人身上。

重农学派的代表人物魁奈认为，只有土地能够增加国民收入、创造剩余价值或提供纯收益，所以赋税必定是土地的纯产品。这就是说，除土地收入税之外的所有其他税收，如向消费物品或劳动征收的赋税，实际上要附加到他们的生产的财富价格中，最终转嫁给纯产品的消费者。魁奈的税收转嫁思想，包括两个方面：一是除土地收入税之外的所有税收，都会转嫁；二是各种赋税的最终归宿是土地的纯产品。正因为如此，他主张实施单一土地税。

2．纯所得说

税负转嫁的纯所得说是由古典学派的经济学家倡导的。在他们看来，一切租税皆来源于纯所得。纯所得包括地租、利润和工资。除地租税不转嫁之外，利润税、工资税等所有税收都转嫁，而且最终都要由地主或消费者来承担。

亚当·斯密是绝对转嫁论的先驱者。他曾区别不同税种，阐述了税收转嫁与归宿问题。（1）地租税。地租税可分为两类：一是直接地租税，不能转嫁，由地主负担；二是土地生产物税，这种税起先由农民垫支，由农民再转嫁给地主，故地主是真正的纳税者。（2）利润税。斯密把全部利润分为利润和利息。对全部利润课税的转嫁与归宿分为两部分。一是由资本使用者以提高利润率的方式转嫁赋税，若被用作农业资本，则通过扣除地租，转嫁到地主身上；若被用作商业资本或制造业资本，则通过把赋税的份额加入，以抬高货物价格，把赋税转嫁到消费者身上。二是对利息部分课税，因不能提高利息率，因而不得不落在利息头上，最终由资本使用者负担。（3）劳动工资税。对劳动工资课税，将使劳动者要求提高工资，因而工资税转嫁到利润，再由利润转嫁给一般消费者，再转嫁到地租，这时因为地主无法再转嫁给其他人，结果就由地主来负担工资税。斯密的劳动工资税转嫁论是以工资等于最低生活费用为前提的。（4）消费品税。斯密把消费品分为必需品和奢侈品。他认为，对必需品课税必然会使商品的价格乃至劳动工资按课税的程度而上涨，最终由消费者或地主负担。对奢侈品课税，其税负最终由奢侈品的消费者承担。

李嘉图发展了亚当·斯密的赋税转嫁和归宿理论。斯密认为，土地税由地主负担，工资税、利润税也全部都由地主负担。但是，李嘉图却认为，地主只负担了土地税中经济地租的部分，对土地的其他课征则转嫁了。简单来说，李嘉图的税收转嫁与归宿观点是：（1）地租税由地主负担，利润税和工资税由资本家负担；（2）什一税和农产品税虽然能够转嫁，但结果使工资上涨，利润下降，最终还是由雇主负担；（3）对消费品课税，如果是垄断商品则由生产者负担，如果是奢侈品则由富有者负担，如果是必需品，课税会使工资上涨，最终由雇主负担。

3．均等分布说

均等分布说始于18世纪的欧洲国家，主要代表人物有意大利的沃里、英国的曼斯菲尔德等。持这种学说的人虽然都认为税收负担皆可转嫁，但有乐观者也有悲观者，故分为乐观派的观点和悲观派的观点。

乐观派的学者认为，税收负担的转嫁可分为三个层次：首先从纳税人转移至其商品的买主和卖主以及消费者，然后从此逐渐扩张于其他一切业务，最后扩张至一切方面，所有人都负一定的税，而每个人都有负税的感觉。

可是，以普鲁东为首的悲观派则认为，无论何种税收，都要转嫁，而且最终都要由消费者来承担。消费者阶级大多属于穷人阶级，而穷人负担税收是不公平的。（二）相对说

税负转嫁的相对说是对税收转嫁问题不作绝对的结论，认为税收负担是否转嫁以及转嫁的程度如何，要根据税种、课税商品的性质、供求关系以及其他经济条件的不同而异。有时可以转嫁或可以完全转嫁，有时不能转嫁或只能部分转嫁。相对转嫁说最先由德国经济学家劳提出，后由美国经济学家塞里格曼系统化，现代观点则基本上属于相对说。

德国经济学家劳虽然继承了古典经济学派的经济思想，但在税收转嫁理论方面，他首先开创了相对转嫁学说。他认为，对利润、工资、地租的课税，是否会发生变化，要根据供求关系的变化而定。他指出，课征于所有阶级的所得税，一般不易发生转嫁；关税易于转嫁给消费者。

后来，随着现代经济学的创立与发展，逐渐以数学方法来分析税收转嫁与归宿。最早对税收转嫁进行数理分析的经济学家是库诺（Cournot）。他把价格分为垄断价格和竞争价格，通过分析某种课税商品的价格变化对生产者和消费者的影响来说明税负转嫁的形态。后来，西方经济学家又提出了规模收益不变、规模收益递增、规模收益递减规律，并以此作为分析税负转嫁与归宿的工具。

美国经济学家塞里格曼利用这些现代经济学分析工具，对税负转嫁与归宿提出了如下一般法则：（1）从课税对象是由垄断支配还是受竞争支配来看，在竞争支配之下，税负不易转嫁；（2）从赋税是普遍的还是特别的来看，越是普遍的，生产者负担租税的可能性越大；（3）从资本是否可以完全流动来看，资本流动越难，税负转嫁越少且越缓；（4）从课税物品的供求弹性来看，供给弹性越大，前转的可能性越大，需求弹性越大，后转的可能性越大；（5）从生产成本是呈比例递增的或还是递减的变化来看，同其他法则相比，在成本递减法则之下，凡在自由竞争的情况下，消费者的负担增加，在垄断的情况下，生产者的负担增加；（6）从租税的轻重来看，税负越轻，越不容易转嫁；（7）从税率是累进的还是比例的来看，累进性越高，转嫁程度越高；（8）从课税商品是最终产品还是中间产品来看，若为最终产品，最终由消费者负担，若为中间产品，则要发生多次转嫁；等等。因此，他认为，直接税中也有转嫁，间接税中也有不转嫁，故直接税与间接税的区别毫无价值可言。

日本财税学家小川乡太郎自称其转嫁理论属于“相对说”。他的主要观点是：（1）税负转嫁实际上是课税物品和工资能否上涨的问题，也是转嫁者与被转嫁者的一种税负推让斗争，谁胜谁负取决于经济过程中各方的势力；（2）转嫁以交换流通为媒介，与流通无关的税无从转嫁；（3）转嫁的方向与程度取决于供求力量；（4）转嫁分为预期的转嫁和违反预期的转嫁，前者有利于税负公平，后者导致税负的不公平。

马克思认为，资本主义社会的税负转嫁，最后负担都落在劳动人民身上，税负转嫁体现资产阶级对劳动人民的剥削关系。三、税负转嫁方式（一）前转

前转又称为顺转或“向前转嫁”，指纳税人通过提高商品或要素的价格将税负转嫁给购买者。在商品经济条件下，很多税种都与商品或要素的价格密切相关，大量的税收以价内税或价外税的方式课征。作为从事特定经营活动的纳税人，往往可以通过加价的方式出售商品和生产要素，从而把该商品或要素所含税收转移给下一个环节的生产者或消费者。如果加价额度大于税款，则不仅实现了税负转嫁，纳税人还可以得到额外的收入，因此这种转嫁称为“超额转嫁”；如果加价的额度小于税款，则纳税人自身仍要负担部分税收，则这种转嫁称为不完全转嫁；如果加价额度等于税款，则称为完全转嫁。一般来说，前转是税负转嫁最典型和最普通的形式，一般发生在商品和劳务的课税上。（二）后转

后转又称为逆转或“向后转嫁”，指纳税人通过压低购进商品或要素的价格将税负转嫁给商品或要素的提供者。后转是相对于前转而言的。它与经济活动或经济运行的顺序相反，如政府在零售环节征税，零售商通过压低进货价格将税收负担向后转嫁给批发商，批发商又通过压低购进价格将其转嫁给生产商或制造商，制造商又压低原材料价格和工人工资将税收负担转嫁给原材料的供应者和劳动者。但是，税负后转实现的前提条件是供给方提供的商品需求弹性较大，而供给弹性较小。（三）散转

散转也称为混转，在现实生活中，前转和后转两种基本方式常并行使用，即一种商品或要素的税负通过提高卖价转移一部分，又通过压低其他商品或要素的买价转移一部分，这种转嫁方式称为混转或散转。（四）税收资本化

税收资本化又称“资本还原”，即生产要素购买者以压低生产要素购买价格的方式将所购生产要素未来应纳税款，从所购要素的资本价值中预先扣除，向后转嫁给生产要素的提供者。税收资本化主要发生在某些资本品的交易中。例如，政府征收土地税，土地购买者便会将与其应纳的土地税折入资本，将税负转嫁给土地出售者，从而表现为地价下降。因此，名义上虽由土地购买者按其纳税，但实际上税款是由土地销售者承担的。

税收资本化同一般意义上的税收转嫁的不同之处在于，后者是将每次经济交易所课征的税款通过各种途径随时予以转移，前者则是将累计应纳的税款作一次性的转移。所以，它实际上是税收后转的一种特殊形式。

第三节 税负转嫁的条件与制约因素

国家征税表明原来归属纳税人拥有的一部分价值向国家的单方面无偿转移，是纳税人的一种物质利益损失。在纳税人具有独立的经济利益条件下，其必然要想办法避免或减少因纳税而减少的物质利益。在排除偷逃税等非法手段以后，通过经济交易中的价格变动来合法转移税负就成为纳税人一个重要和基本的选择。反之，如果纳税人没有独立的经济利益，他们也就失去了转嫁税负的内在动机。在我国过去高度集中的计划经济条件下，国有企业的利润全部上缴，亏损由国家拨款弥补，生产发展所需资金也由国家拨款，工资奖金标准由国家统一制定，企业没有自身的经济利益，即使作为纳税人纳税，由于和其直接经济利益无关，也不存在转嫁税负的强烈欲望和内在要求，加之其他外部条件亦基本不具备，所以，在那个时期，税负转嫁较少存在。（二）自由价格机制的存在是税负转嫁存在的客观条件

在自由价格机制运行条件下，国家征税后，由于纳税人有自由定价权，可在商品和要素的市场供求弹性制约下决定价格变动幅度，进而决定是全部转嫁税负，还是部分转嫁，或是无法转嫁税负。

通过对税负转嫁存在条件的分析，可以得出这样的结论：我国在经济体制改革之前，实行高度集中的计划管理，基本上不存在税负转嫁。在现阶段，在社会主义市场经济中，客观存在着税负转嫁。首先，随着市场经济体制的逐步建立，商品生产经营者独立的利益主体地位得以确立，盈利成为一切生产经营者追求的根本目标，实现税负转嫁从而确保盈利成为各类纳税人的主观动机和愿望。其次，市场经济是一种高度发达的商品经济，商品交换成为极为普遍的经济行为，从而为纳税人在交易中通过价格变动转嫁税负创造了前提条件。再次，随着我国价格体制改革的深化，市场自由定价机制已成为价格体制中的主要机制，目前竞争性产品的价格已基本上放开，由市场来调节和决定，这表明我国税负转嫁的客观条件也已具备。二、税负转嫁的制约因素

在存在税负转嫁条件的情况下，税负最终能否转嫁以及转嫁程度大小，还要受诸多因素的制约。（一）商品或要素供求弹性

商品或要素的价格是由其供求状况决定的，反过来，商品或要素价格的变化也影响其供求量，二者相互作用的程度可由商品或要素供求的价格弹性来表示。

商品或要素供求弹性与税负转嫁之间的一般关系可以概括如下。（1）商品或要素需求弹性大小与税负向前转嫁的程度成反比，与税负向后转嫁的程度成正比，即商品或要素需求弹性越大，税负前转的量越小，后转的量越大；商品或要素需求弹性越小，税负前转的量越大，后转的量越小。特别地，当需求完全有弹性时，税负将全部由供给方负担；当需求完全无弹性时，税负将全部由需求方负担。（2）商品或要素供给弹性大小与税负向前转嫁的程度成正比，与税负向后转嫁的程度成反比，即商品或要素供给弹性越大，税负前转的量越大，后转的量越小；商品或要素供给弹性越小，税负前转的量越小，后转的量越大。特别地，当供给完全无弹性时，税负将全部由供给方负担；当供给完全有弹性时，税负将全部由需求方负担。（3）当商品或要素的需求弹性大于供给弹性时，则税负由需求方负担的比例小于由供给方负担的比例，如果供给方是纳税人，税负只能实现较少部分的转嫁；当商品或要素的需求弹性小于供给弹性时，则税负由需求方负担的比例大于由供给方负担的比例，如果供给方是纳税人，大部分税负的转嫁得以实现。（二）课税范围

一般来说，课税范围越宽广，越有利于实现税负转嫁；反之，课税范围越狭窄，越不利于实现税负转嫁。这是因为商品或要素购买者是否接受提价（税负转嫁引起）的一个重要制约因素是能否找到不提价的同类替代品。如果商品或要素课税的范围很广，同类商品或要素都因课税而提价，其购买者接受转嫁的可能性就加大；如果商品或要素课税范围很窄，同类商品或要素许多因未课税而价格保持不变，其购买者转向购买未课税替代品的可能性增大，从而相应减小了税负转嫁的可能性。实际上，课税范围对税负转嫁的制约也是通过影响供求弹性的变化而间接产生的。（三）反应期间

就需求方面来说，课税后的短期内，由于消费者（买方）难以变更消费习惯，寻找到代用品和改变支出预算，从而对课税品的需求弹性较低，只好承担大部分或全部税负；而在课税后的长时间内，以上状况都可能改变，从而消费者只承担少部分税负或很难实现税负转嫁。就供给方面说，时间因素的影响更大。课税产品的转产，会要求机器设备与生产程序的改变，短期难以做到，所以生产者（卖方）的税负，有时不能在短期内转嫁，但长期内情况会发生变化并导致税负转嫁。（四）税种属性

在实践中，由于税种的属性不同，作为其课税对象的商品或要素的供求弹性不同，而在税负转嫁中表现出不同的特点。总体而言，以商品为课税对象，与商品价格有直接联系的增值税、消费税、关税等是比较容易转嫁的。而对要素收入课征的所得税，则常常是不易转嫁的。例如，个人所得中的工资，主要决定于企业与员工的协商，税前的协定往往是双方尽可能得到的成交条件，税后很难变更。且个人所得税课税范围较宽，个人难以因课税而改变工作，因此也就难以转嫁税负。对企业课征的法人所得税尽管也存在转嫁的渠道，如提高企业产品售价、降低员工的工资或增加工作强度，以及降低股息和红利等，但这些渠道或者过于迂回，或者会受到企业员工和股东的反对，都不易实现。

间接税可以转嫁并不意味着税负转嫁与市场供求之间存在一种绝对的因果性必然联系和近似机械性的转变过程。这里生产者决策和生产经营偏好，对转嫁与否及转嫁程度也有很大影响。税负转嫁常常是生产经营者决策、偏好及市场作用的共同结果。在许多种情况下，生产者经营决策是一回事，市场作用是另一回事。市场需求弹性大的商品，经营者未必不愿意经营，生产者未必不愿意生产，反之亦然。例如，当课征一种新的商品税时，往往造成征税商品的价格上涨。如果物价不上涨，生产和经营这种商品的单位和个人就无利可图。反之，若该商品课税后价格上涨超过一定水平，例如，超过所纳税额，它还会在不久的将来回归到与所征税额导致价格上涨的相同水平。但是倘若生产经营者不做出生产经营这种商品的决策，或生产经营偏好转移到别的商品上去了，那么上述这些变化也就不可能实现。因此，间接税的转嫁也还是有条件的。（五）市场结构

在不同的市场结构中，生产者或消费者对市场价格的控制能力是有差别的，由此决定了在不同的市场结构条件下，税负转嫁的情况是不同的，市场结构成为制约税负转嫁的重要因素。

1．完全竞争的市场结构

完全竞争指的是一种竞争完全不受任何阻碍和干扰的市场结构。在这种市场结构下，任何单个厂商都无法影响价格，他们都是既定价格的遵从者或接受者，市场价格由整个行业的供求关系所决定。因此，在政府征税以后，任何个别生产者都无法在短期内单独提高课税商品的价格，把税负向前转嫁给消费者（买方）。但从长期来看，在完全竞争条件下，各个生产者会形成一股整个行业的提价力量，从而实现税负转嫁。

2．垄断竞争的市场结构

垄断竞争指的是一种既有垄断又有竞争，既不是完全竞争又不是完全垄断的市场结构。在这种市场结构下，产品之间的差别性使生产者成为自己产品的垄断者，同时由于差别的有限性使许多产品又具有一定程度的替代性，从而形成各种有差别的产品之间的竞争；并且生产者的数量比较多，各生产者对市场的控制力都不大。在垄断竞争条件下，单个生产者可利用自己产品的差异性对价格进行适当调整，从而有可能把税负加入价格向前转嫁给消费者。但由于没有形成垄断市场，不能完全转嫁出去而保留垄断利润，因此只能实现部分转嫁。

3．寡头垄断的市场结构

寡头垄断指的是少数几个生产者供给某种商品的大部分，其产量在该行业的总产量中各占有较大的份额，从而可对市场的价格和产量发挥重要影响的一种市场结构。在这种市场结构下，每个生产者对其商品价格和产量的改变都会影响整个市场和其他竞争对手的行动。因此，每个生产者在做出价格和产量的决策时，不仅要考虑自身的成本、利润情况，而且需考虑对市场的影响及竞争对手可能采取的对策。在政府征税之后，各寡头生产者或许早已达成协议，可在原价基础上，自动根据某一公式，各自提高其价格转嫁税负。

4．完全垄断的市场结构

完全垄断指的是整个行业的市场完全被一家厂商所控制的市场结构。在这种市场结构下，实际上是生产者自行定价。政府若对其产品征税，垄断者会千方百计将税负转嫁给消费者。但转嫁多少及转嫁方式要视其产品的需求弹性大小而定。（六）影响税负转嫁的其他因素

课税制度中税种设置及其各要素的设计差异，诸如税率的形式和高低、课税方法等都对税负转嫁有一定的影响。

1．课税方法

从量课税，负税者容易感觉到，课税加价，消费者可能少买或不买高价商品，或采用代用品，因而税负转嫁趋势较弱。从价课税，一般昂贵商品税重，廉价商品税轻，课税加价，负税者不易觉察，因而税负转嫁趋势较强。

2．税率

实行比例税率，价格与税负相辅相成。同种商品，价重税负多，价低税负少，税负易于转嫁。实行定额税率，价格与税负相背，同种商品，价高税负轻，价低税负重，因而高价商品税负容易转嫁，低价商品税负较难转嫁。

3．税负轻重

税负轻重是税收转嫁能否实现的一个重要条件。在其他条件相同的情况下，如果一种商品税负很重，出卖者试图转嫁全部税负就必须大幅度地提高价格，势必导致销售减少，但为了保持销路，又不得不降低价格，其结果是税负只能部分转嫁或不能转嫁。然而对于税负很轻的商品来说，课税后加价幅度较小，一般不致影响销路，全部税负能顺利地转嫁给购买者。

第四章 税收效应理论

第一节 税收效应概述

税收效应是纳税人因国家征税而在其经济选择或经济行为方面做出的反应，或者说是国家征税对纳税人在经济选择或经济行为方面的影响。一般而言，政府课税除为满足财政所需外，总是要对经济施加某种影响。但其影响的程度和效果如何，不一定会完全符合政府的最初意愿，纳税人对政府课税所做出的反应可能和政府的意愿保持一致，但更多的情况可能是与政府的意愿背道而驰。例如，课税太重或课税方式不健全，都可能使纳税人不敢去尽心尽力地运用他的生产能力。又如，政府课征某一种税，是想促使社会资源配置优化，但执行的结果可能是社会资源配置更加不合理。凡此种种，都可归于税收的效应。二、税收效应的分类

税收效应在理论上常分为正效应与负效应、收入效应与替代效应、中性效应与非中性效应、激励效应与阻碍效应等。在实际分析中，根据需要，税收的效应还可进一步分为储蓄效应、投资效应、产出效应、社会效应和心理效应等。（一）正效应与负效应

某税收的开征必定使纳税人或经济活动做出某些反应。如果这些反应与政府课征该税时所希望达到的目的一致，税收的这种效应就谓之正效应；如果课税实际产生的经济效果与政府课税目的相违背，税收的这种效应则谓之负效应。例如，我国曾开征的烧油特别税，课征的主要目的是为了通过对工业锅炉和窑炉烧用的原油和重油征税，以达到限制和压缩烧油的目的，实现以煤代油。如果有充分的数据说明，通过一年或若干年的课税之后，政府课征该税所取得的收入越来越少，则说明工业锅炉和窑炉烧用应税油品的现象在逐渐减少，该税发挥的效应是正效应。税收负效应一个最明显的例子是1747年英国课征的窗户税，征税的目的是想取得财政收入，但其结果是纳税人为了逃避该税纷纷将窗户堵塞。显然政府通过该税的课征不仅未能使财政收入逐渐增大，反而使纳税人将窗户封塞而减少了舒适。

政府课征某税究竟是会产生正效应还是会产生负效应，可用课征该税取得收入的环比增长率来测定，用公式表示如下：

如果政府课征该税的主要目的是为了筹集财政收入，上式中收入环比增长率为正时，则该税产生的效应是正效应；如果比率为零或为负，则说明该税没有产生正效应甚或产生了负效应。

如果政府课征该税的主要目的不是为了筹集财政收入，而是为了限制经济活动向原有方向发展或促进其向新的方向发展，那么上式中收入环比增长率为负时，则该税产生的效应为正效应；如果比率为零或为正，则说明该税无效应或产生了负效应。

在这里，政府的职责在于应经常对税收的正负效应进行分析，要根据产生负效应的原因，及时修正税则，使课税产生的效果和政府的初衷保持一致。（二）收入效应与替代效应

从税收对纳税人的影响来看，一般可产生收入效应或替代效应，或两者兼有。所谓税收的收入效应，是指课税减少了纳税人可自由支配的所得和改变了纳税人的相对所得状况。税收的收入效应本身并不会造成经济的无效率，它只表明资源从纳税人手中转移到政府手中。但因收入效应而引起纳税人对劳动、储蓄和投资等所做出的进一步反应则会改变经济的效率与状况。

税收的替代效应是指当某种税影响相对价格或相对效益时，人们就选择某种消费或活动来代替另一种消费或活动。例如，累进税率的提高，使得工作的边际效益减少，人们就会选择闲暇来代替部分工作时间；对某种商品课税可增加其价格，从而引起个人消费选择无税或轻税的商品。税收的替代效应一般会妨碍人们对消费或活动的自由选择，进而导致经济的低效或无效。（三）中性效应与非中性效应

中性效应是指政府课税不打乱市场经济运行，即不改变人们对商品的选择，不改变人们在支出与储蓄之间的抉择，不改变人们在努力工作还是休闲自在之间的抉择。能起中性效应的税我们称之为中性税。中性税只能是对每个人一次征收的总额税—人头税，因为人头税不随经济活动的形式变化而变化，所以它对经济活动不会产生什么影响。但人头税由于课及所有的人，可能会影响到纳税人家庭对人口多少的规划。所以，即使是人头税，在一般情况下，也不可能是完全中性的。可以肯定地说，在现代社会，完全意义上的中性税是根本不存在的。

与中性效应相反，非中性效应是指政府课税影响了经济运行机制，改变了个人对消费品、劳动、储蓄和投资等的抉择，进而影响到资源配置、收入分配和公共抉择等。几乎所有的税收都会产生非中性效应，因而现代社会的税收均属非中性税收。（四）激励效应与阻碍效应

税收激励效应是指政府课税（包括增税或减税）使得人们更热衷于某项活动，而阻碍效应则是指政府课税使得人们更不愿从事某项活动。但政府的课税究竟是产生激励效应还是产生阻碍效应，取决于纳税人对某项活动的需求弹性。弹性很少，则政府课税会激励人们更加努力地工作，赚取更多的收入，以保证其所得不因课税而有所减少；如果纳税人对税后所得的需求弹性大，则政府课税会妨碍人们去努力工作，因为与其努力工作，赚取收入付税还不如少赚收入不付税。

第二节 税收的宏观效应

税收的宏观经济效应分析是从国民经济总量平衡和整体运行的角度来考察税收对国民经济的影响力。它以微观经济效应为基础，是无数微观经济效应的综合。我们不能忽略宏观效应与微观效应之间的有机联系。当然，在具体的分析方法上，二者是完全不同的。一、国民收入与税收（一）国民收入决定中的税收因素

国民收入是指一国生产要素在一定时期内提供生产性服务所得报酬的总和。假设一个三部门经济社会，其活动由消费者、厂商、政府三个经济部门的活动组成。通过对总供给和总需求的构成进行分析，可以得到国民收入水平的决定公式。

从总供给来看，国民收入是指一定时期内各生产要素收入总和，即工资＋利息＋利润＋地租，其可分解为消费、储蓄、税收，因此国民收入决定的公式表达为：

从总需求来看，国民收入指一定时期内各项支出总和，其公式表达为：

由于总供给=总需求，我们可以这样表达国民收入构成的基本公式：

由于需求和供给在实际生活中经常出现变化会形成经济波动，因此，税收T与政府支出G可以作为政府调节经济的杠杆，维持总供给与总需求的平衡。例如，当C＋I不足时，引起失业人数的增加，经济增长缓慢，政府可以通过增加政府支出G，减少税收T来维持总供求平衡，刺激经济增长；反之，当C＋I过多引致通货膨胀时，政府则可以减G增T。

可见，税收不仅是构成国民收入的一个重要因素，而且在维持总量平衡方面起着特殊的调节作用。（二）税收乘数

1．税收乘数的推导

当“I＋G＋X（X代表出口）”一定时，消费函数决定国民收入，即

其中，Y为可支配收入，α为最低生活水平消费，β为边际消费倾向。

当税收为总额税T时，

将公式（2）、（4）、（5）联立，可得：

假定在公式（6）中，只有税收T变动，而其他为常量，则税收为T和T时的收入分别为：10

我们将K=-β/（1-β）称为税收乘数。所谓乘数，即指倍数。税收t乘数，反映了税收与国民收入之间的变化关系，实际上就是公式（6）所表示的斜率。

2．税收乘数对国民收入的作用机制

对于税收乘数的作用机制，应该从以下几个方面来理解。

税收乘数是一个负数，这表明税收与国民收入之间是一种反向运动关系。当政府增加税收时，国民收入则成倍减少；当政府减少税收时，国民收入则成倍增加。

税收乘数的大小由边际消费倾向β决定。从税收乘数公式来看，边际消费倾向越大，则税收乘数的绝对值越大，对国民收入的倍数影响也越大。假设政府增税100亿元，若边际消费倾向为0.8，则税收乘数为K=-0.8/（1-0.8）=-4，意味着国民收入将减少400亿元（4×t100）；若边际消费倾向为0.6，则税收乘数为K=-0.6/（1-0.6）t=-1.5，意味着国民收入将减少150亿元（1.5×100）。假如政府变增税为减税而其他条件不变，则国民收入将会增加，增长量与减税时国民收入减少量相同。

如果考虑到增税和减税对纳税人消费偏好的不同影响，增税带来的国民收入减少往往大于减税带来的国民收入增加。其原因是：当增税时，纳税人可支配收入下降或者实际收入降低，此时，边际消费倾向上升，而边际储蓄倾向下降；当减税时，纳税人可支配收入或实际收入水平增加，边际消费倾向下降，而边际储蓄倾向上升。增税时边际消费倾向上升和减税时边际消费倾向下降，使增税引致的国民收入减少大于同一数量的减税引致的国民收入增加。

税收乘数对国民收入的影响还应结合政府购买支出乘数和政府转移支付乘数来分析。政府支出乘数是指政府购买支出变化给国民收入带来的倍数效应，其公式为Kg=1÷（1-β）；政府转移支付乘数是指政府转移支付变化给国民收入带来的倍数效应，其公式为Ktr=β÷（1-β），两个乘数综合起来，就是政府总支出对国民收入的效应。从公式上来看，这两种效应都是正相关效应，支出的增长会带来国民收入的增加。只有把税收乘数和政府购买支出乘数、政府转移支付乘数结合起来，才能体现政府收支行为对国民收入的综合影响。通过政府的一收一支和国民收入的一减一增，这样就维持了国民收入的总量平衡，确保国民经济的稳定和增长。二、税收与经济稳定

经济稳定是指在经济发展过程中，经济运行平稳，波动幅度小。经济过热和经济萧条都属于经济不稳定。一般认为，一个稳定的经济体应该达到四个目标，即经济增长、物价稳定、充分就业和国际收支平衡，特别是物价稳定，这是经济稳定的主要特征。要实现这三个目标，最重要的条件是要实现社会总供给和总需求的平衡。（一）税收的经济稳定作用

税收在维护经济稳定、熨平经济波动方面，能发挥逆向调节作用。税收逆向调节可以通过两种方式来实现。一种方式是制度性的调节机制，当经济形势发生周期性变化时，政府税收会自动发生增减变化，从而自动抵消经济波动的部分影响。这种自发的制度性调节机制在累进税制下体现得最充分。当经济高涨时，国民收入增加，纳税人适用的累进税率提高，税收增幅高于国民收入增幅，抑制了社会总需求；当经济衰退时，国民收入减少，纳税人适用的累进税率降低，税收减幅小于国民收入减幅，增加了社会总需求。这种调节机制称为内在稳定器。另一种方式称为相机抉择，它是指政府根据经济运行的不同状况，相应地采取灵活多变的税收措施，以消除经济波动，谋求既无失业又无通货膨胀的稳定增长。由于相机抉择是一种人为的政策调节，因而针对性很强。例如，在经济高涨时期，政府实行增税的紧缩性税收政策，通过提高税率、设置新税、扩大征收范围、降低起征点和免征额，缩小总需求。当经济衰退时，政府则实行减税的扩张性税收政策，通过降低税率、增加减免税、提供税收优惠等措施增加纳税人可支配收入水平，从而增加消费支出和投资支出，提高总需求。

需要说明的是，在宏观总量调控中，税收杠杆的运用必须和采用国内支出手段与货币调控手段相结合。税收和财政支出是紧密结合的。一收一支对总需求的效应相反但又不能相抵，因此，如果要实行紧缩政策，增税就必须与预算盈余或减少赤字相配合。如果要实行扩张政策，减税还必须和扩大赤字或减少盈余相结合。（二）税收与社会总供求

如果具体分析税收对总供给和总需求的影响，可以发现，无论是税收收入水平的变化还是税制结构的变化，都会产生一定的需求效应和供给效应，从而影响价格。凯恩斯学派经济学家只重视税收政策对总需求的影响，通过调节总需求以平衡总供求关系，稳定物价，消除通货膨胀。20世纪80年代兴起的供给学派经济学家则强调税收政策对总供给的影响，通过调节总供给来达到总供求均衡的目标。由于税收政策对总需求的影响较直接，对总供给的影响则须先改变资本存量才能影响总供给，因而是间接性的，所以以调节总需求为目标的税收政策可能比以调节总供给为目标的税收政策在稳定物价、抑制通货膨胀方面，更易操作。

从反通货膨胀角度分析税收政策如何影响总供给和总需求时，我们可以看到，当总需求过旺时，可以选择的税收政策有两种：一种是抑制总需求过旺的税收政策，主要是通过对所得特别是个人所得实行增税政策，减少民间部门可支配收入，从而抑制需求，实现社会总供给与总需求的均衡，防止或减轻通货膨胀；另一种则是增加总供给的税收政策，主要是通过对个人所得和公司所得实行减税政策，刺激劳动投入和资本投入的增加，从而实现总供给的均衡，抑制通货膨胀。两种政策的侧重点不同，但最终目的是一致的。

综上所述，税收在维持经济稳定方面具有特殊的调节功能，利用税收政策的需求效应和供给效应，可以促进总供求的均衡，实现经济的稳定增长。三、税收对收入分配的影响

税收对收入分配的调节功能主要从两个方面来实现：一是从收入来源方面减少个人可支配的收入，二是从个人可支配收入的使用方面减少货币的实际购买力。（一）税收制度对收入分配的影响

1．个人所得税是调节收入分配的重要工具

个人所得税直接减少个人的可支配收入，而且作为一种直接税，它具有税负难以转嫁的特点，纳税人与负税人的相同也使得该税种成为政策制定者经常使用的收入分配调节手段。多数国家的个人所得税使用的是累进税率，即税率随着收入的增加而上升，对高收入者征收较高的个人所得税，而对低收入者征收较低的个人所得税，在这一点上，累进的个人所得税很好地体现了税收的公平原则。但是，累进性越高的个人所得税所带来的效率损失也越大，过高的累进性可能会损耗高收入者的工作积极性，从而不利于整个社会的经济发展，所以，多数实行累进的个人所得税的国家在设计税率时，都既要考虑公平的需要，又要适当地选择税率，以避免过多的效率损失。

通常情况下，个人所得税具有广泛的税基，因为其要求对纳税人所有形式、所有来源的收入纳税，包括工资、薪金、股息、利息、资本收益、租金及各类转移支出等，且无论是货币收入还是实物收入。但是，有时候国家出于一些政策或政治考虑，对于某些收入予以免除或优惠。例如，对纳税人从政府获得的转移支出免纳税义务或对资本收益给予免税优惠，这在一定程度上会对税基形成“侵蚀”，但是，其调节收入分配的效果却各有不同。对转移支付免税会增加低收入者的可支配收入，而对资本收益免税则会在一定程度上增加个人所得税的累退性，因为通常只有高收入人群才有能力获得资本收益。

2．对商品和劳务征收的间接税也是调节收入分配的重要工具

对商品和劳务征收的间接税主要是从降低纳税人的货币实际购买能力来发挥调节作用的。同时，利用间接税对收入分配进行调节，具有两个明显的优点：一是间接税由于其易于转嫁并且多数直接包含在了最终消费品的价格中，因此较为隐蔽，不易被察觉，容易为纳税人所接受；二是间接税在一定程度上具有促进储蓄的作用。间接税仅对纳税人的消费支出征税，因此不存在对储蓄所得重复征税的问题，从而有利于储蓄。

如果对所有消费品都征收一般比例税率，那么，在存在边际消费递减的情况时，间接税的税收负担将出现累退性质，即低收入者承担的税收负担要高于高收入者承担的税收负担，因为对高收者来说，普通消费品在其所有收入中所占的比重低于这些消费品在低收入者所有收入中所占的比重，这种累退性对于收入分配会产生不利影响。因此，多数国家都对生活必需品免税而仅对奢侈品征收消费税。由于购买奢侈品的通常都是高收入者，这样实际上就免除了低收入者缴纳消费税的义务，税收仅由高收入者负担，从而一定程度上调节了收入分配不公的现象。

3．财产税也可以对收入分配进行调节

在市场经济条件下，财产的拥有者可以运用其财产所有权参与收益的分配，获得各种收入，而这些收入通常都是非劳动收入，它们的存在既不利于鼓励劳动者供给，又可能挫伤劳动者的劳动积极性。因此，对财产征税，尤其是对无偿获得或转让的财产所有权征税，如遗产税、赠与税，可以对财产的积累形成一种制约，促进社会财富的公平分配。因此，财产税可以弥补直接税和间接税对收入调节的不足。

4．遗产税和赠与税限制财富过度集中

遗产税是对财产所有人死亡时所遗留的财产课征的一种税。按纳税人和课税对象不同，遗产税可分为总遗产税、分遗产税和总分遗产税（即混合遗产税）三种类型。不同类型对收入分配影响的程度有所差别。遗产税不能单独实现公平财富目标，因为如果财产所有人在死亡前就将财产转让给继承人，那么遗产税的课税对象就会消失，因此遗产税必须和赠与税配合才能实现其功能。遗产税和赠与税是税收防止财富过度集中最直接有效的制度工具，对缓和分配不公、补充个人所得税的不足具有重要意义。（二）税式支出对收入分配的调节

所谓税式支出是指政府以特殊的税收法律条款规定的，给予特定类型的纳税人以各种税收优惠待遇而形成的税收损失。政府通过税式支出，可以间接增加低收入阶层的实际收入。实现这一目标的途径有两条：一是对低收入阶层的许多纳税项目给予税收优惠，允许更多的费用税前扣除；二是有助于对间接增加最低收入阶层收入的行为给予税收优惠，例如，对那些向慈善机构、公益事业捐赠财物的企业和高收入者，在其纳税时给予适当税收优惠，以鼓励他们继续慷慨解囊。（三）税收指数化减轻通货膨胀对收入分配的扭曲

在累进所得税税制下，通货膨胀会增加纳税人的名义收入，使纳税人适用的税率档次提高，从而加重低收入阶层的税收负担，扭曲了累进所得税的收入分配效应。税收指数化是消除这种扭曲的有效方法。这里的税收指数化是指根据每年的物价指数做出制度性安排，使所得税制能自动确定应税所得的适应税率和纳税扣除额等，以剔除通货膨胀时名义所得上涨的影响。税收指数化的方法较多，各国最常用的是“指数调整法”，即依据物价指数或相关的某些指标指数，来调整个人所得税中的免税额、扣除额以及课税级距等，以消除通货膨胀带来的名义所得增加部分。应该注意的是，虽然税收指数化能够有效减轻通货膨胀对收入分配的扭曲效应，但同时它也会削弱所得税制内在稳定器的功能；而且税收指数化只作用于政府收入而不涉及政府支出，这样会影响到财政收支平衡。

第三节 税收的微观效应

税收的微观经济效应是税收对个人的经济行为和企业的经济活动产生的直接影响和效果。一、税收对消费的效应

税收的收入效应和替代效应打乱了消费者对各种不同产品需求的抉择。无论是征收商品税，还是征收所得税，也不论政府只对某一部分商品课税，还是对全部商品课税，由于收入效应与替代效应的影响，都会改变人们对消费品的自由选择。（一）商品税对消费的收入效应和替代效应

1．商品税对消费的收入效应

税收对消费的收入效应表现为政府对商品课税之后，会使纳税人实际购买能力下降，降低对商品的消费量，从而居于较低的收入水平。税收对消费的收入效应大小由平均税率决定，而平均税率是纳税人缴纳的税金与其总消费支出之比。平均税率越高，消费水平损失越大，收入效应越明显。

2．商品税对消费的替代效应

税收对消费的替代效应则表现为政府对商品课税之后，会使课税商品价格相对上涨，这意味着纳税人消费同一课税商品得到的效用不变，代价增大，于是纳税人对消费该商品的偏好降低，以其他无税或轻税商品来代替它。如图4-1所示，征税前预算线为AB，无差异曲线为I，两者相交于均衡点E，在E点上对商品X、Y的消费组合（x，1111y）效用最大。假若政府对商品X征税，引起商品E和F的相对价格变1化，纳税人为提高消费效用水平，减少对商品X的消费，增加对商品Y的消费。于是，预算线AB内旋至BF与无差异曲线I相交于新均衡点3E，消费组合为（x，y3），此时有x＜x、y＞y，替代效应发生。333131替代效应的大小，取决于不同商品的边际税率，边际税率差异越大，替代效应则愈强烈。从总体上来看，政府对商品课税总会降低纳税人的实际购买能力，无论是收入效应还是替代效应，最终都会使消费水平下降。另外，在商品课税中，税基范围的宽窄也会影响消费水平，如果税基范围宽，税负转嫁就比较容易，商品价格因课税而上升的幅度就较大，对消费影响也较大。图4-1 税收对消费的收入效应和替代效应（二）所得税对消费的影响

对所得课税（主要指个人所得税）会减少纳税人可支配收入，降低纳税人消费水平，但不会改变商品相对价格和纳税人的消费偏好。如图4-1所示，征税前预算线为AB，无差异曲线为I，均衡点为E，11当政府对所得课税后，纳税人可支配收入下降，预算线AB平行向下移动至A′B′，与无差异曲线I，交于新均衡点E。由于商品X、Y相对22价格没有改变，在E点时纳税人的消费结构没有改变。2二、税收对生产的效应（一）税收对企业生产的影响

1．税收对生产的收入效应

政府的征税行为会影响企业的产量，使市场均衡的供求数量较征税前有所下降，也就是说，政府的征税行为会导致企业产出的减少。首先，政府的征税行为，有可能使企业生产的成本（包括边际成本与平均成本）上升，若是在完全竞争的市场条件下，企业的边际收益不变，则企业的最终产品水平必定会下降。同时，政府征税还会导致企业获得的生产者价格下降，也就是企业的边际收益下降。因此，当企业的生产成本上升时，企业的产出一定会下降。其次，政府的征税行为就是从本应为企业获得的收入中分走一部分，从而减少了企业的可利用资源。这也会导致企业最终产出减少，这就是所谓税收对企业生产行为产生的收入效应。

在这种情况下，如果政府征税的税率相对过高，就可能引起两种后果：一是导致企业的成本大幅度增加，可能会使得平均可变成本高于企业实际得到的价格，使企业不得不放弃生产；二是导致企业没有足够的可利用资源来维持其可持续生产而最终退出市场。

2．税收对生产的替代效应

税收对企业的生产行为产生替代效应，主要是由于政府征收选择性商品税引起的。因为政府有选择地对某些商品征收商品税，而对另一些商品则不征税，从而对企业的产品结构产生影响。政府的征税行为会使课税商品的成本和价格发生不利于企业的变化，从而导致企业相应地减少课税商品的产量或放弃生产，而把更多的资源转移到非税产品的生产上。（二）税收对劳动力供给的影响

劳动力的供给在社会生产中起着十分重要的作用。劳动力的供给主要由劳动力的平均劳动强度和人口总规模决定，同时，还受到包括文化素质、地理环境等其他诸多因素的影响。

税收对劳动力供给的影响主要表现为对各项劳动所得的课税。这种课税对劳动力的供给状况带来两种不同效应，即收入效应和替代效应。

收入效应指征税使纳税人的可支配收入减少，为弥补因纳税而造成的收入减少，纳税人将增加工作时间，减少闲暇和休息时间，以达到原来的收入水平。显然，征税的收入效应具有激励纳税人更加努力工作、增加劳动供给的特点。收入效应的大小由纳税人的总收入与税金之比即平均税率决定。在收入效应中纳税人只考虑征税引起的收入减少，而不考虑闲暇和工作的相对价格变化。

替代效应指由于征税引起纳税人闲暇和工作的相对价格关系发生变化，从而改变了人们在工作与闲暇之间的选择，进而影响劳动力供给量。显然，替代效应的大小取决于边际税率高低。边际税率越高，实际报酬率越低，要达到原来的实际收入水平就需要投入更多的工作时间，使得工作时间的边际效用降低，而闲暇的边际效用上升，纳税人为维持较高的效用水平，就会放弃一些工作而把时间用于休闲。可见，征税的替代效应对劳动力供给具有反激励作用。三、税收对储蓄的效应

储蓄是国民收入决定中的一个重要因素，储蓄的大小直接影响投资规模，涉及总供求的平衡与增长。储蓄包括国内储蓄和来自国外的储蓄之和。其中国内储蓄包括政府储蓄、企业（公司）储蓄和居民个人储蓄，国外储蓄包括国外政府的储蓄和国外社团组织的储蓄以及国外私人储蓄。税收对储蓄的影响，主要是通过税收政策的改变，影响不同的储蓄主体倾向及全社会储蓄率的改变。下面重点讨论税收对国内储蓄的影响。（一）税收与居民储蓄

1．所得税对储蓄的影响

所得税之所以能对储蓄产生影响，主要原因是它对个人实际收入水平的影响。对个人所得征税，会减少个人实际可支配收入，并减少个人的储蓄率。设S表示储蓄，b为边际消费倾向，Y为收入，C为消费，那么税前个人储蓄S为：1

其中，（1-b）表示边际储蓄倾向，以C、Y分别表示消费增量和收入增量，则：

那么，在征收所得税以后，税后个人储蓄S为：2

式中T为个人所得税税率，当个人收入Y和边际消费倾向不变的情况下，对个人收入征税将减少个人储蓄额。

根据所得税的税率形式，可以分为累进所得税和比例所得税两种。其中，比例所得税采用比例税率，而累进所得税采用累进税率，对于高收入者来说显然累进税率的收入损失大于比例税率。根据边际消费倾向递减规律，收入越高，边际储蓄倾向越大，所以累进所得税纳税人的边际储蓄倾向小于比例所得税纳税人的边际储蓄倾向。这说明累进所得税对储蓄的替代效应强于比例所得税。

2．利息税对储蓄的影响

对储蓄利息征利息税，会减少储蓄人的收益，从而降低储蓄报酬率，影响个人的储蓄和消费倾向。一方面，对储蓄利息征税，会减轻储蓄倾向，促进个人增加消费额；另一方面，由于储蓄行为属于潜在消费，在对储蓄利息征税之后，会迫使储蓄人提高储蓄水平，也保证未来的消费水平。因此，利息税对储蓄的影响是双重的，既有减轻的效果，也有提高的效果。当今世界绝大多数国家都对储蓄利息征税，同时对一些特定储蓄项目的利息免征或减征利息税，这些利息项目一般包括养老基金、退休基金以及政府机构、慈善机构和非营利性事业组织的利息所得，这表明各国政府试图发挥税收对利息所得的调节功能。

3．间接税对储蓄的影响

间接税主要通过改变消费倾向来影响储蓄。从理论上讲，在提高储蓄率方面，间接税的作用要强于所得税。因为尽管征收间接税也会减少个人可支配收入，但它所影响的主要是消费支出。在储蓄率或社会平均的储蓄水平一定的情况下，个人的储蓄水平通常是不会降低的，即在西方经济学中所表述的“替代效应”不存在，居民个人只能采取减少消费支出的办法，去抵消税收上的支出。（二）税收与企业储蓄

企业储蓄是指企业将在征收所得税和进行分配之后的净利润，存入金融机构的行为。其目的一是为了获取利息收益；二是将一部分闲置资金保存下来作为扩大再生产之用。对企业利息征收所得税，其直接影响是减少企业的税后留利，对企业的扩大再生产产生不利影响，其结果是降低企业储蓄愿望。（三）税收与政府储蓄

政府储蓄是指政府将财政收入中经常性收入大于经常性支出的部分存入金融机关的行为。税收对政府储蓄的主要影响，体现在税收收入规模对预算收入的影响方面。从原理上讲，所有提高税收总量的行为，都对政府储蓄产生有利的影响。但提高税收水平也不是随意的，它受经济发展水平的制约，一国税负总水平的改变，必须以不损害经济均衡发展为前提，所以，最有效的途径不是提高税率，而是完善税制，并不断提高税收征收管理水平。总之，税收对政府储蓄有积极影响，但这种影响必须建立在强化税收管理的基础上。四、税收对投资的效应

投资可以按不同标准分类。从大范围来讲，投资包括实际投资和证券投资。实际投资又可分为物质资本投资和人力资本投资。按投资的来源划分，在开放的经济体系中，投资可分为国内投资和海外投资。按投资的主体划分，投资可分为政府投资、企业投资和个人投资。税收对投资的效应，主要表现为刺激投资与抑制投资两个方面。（一）税收对私人投资的效应

在此把非政府行为的投资即企业投资和个人投资定为私人投资。这类投资的基本特征是以投资利益最大化为目标，它与政府投资的目标有着原则性的区别。税收对私人投资的影响，可以是鼓励性的，也可以是限制性的，它主要是通过税收负担的高或低，来完成政府在不同时期和不同经济发展阶段的政策目标。

投资是经济增长的主要动力，各国政府一般都致力于扩大私人投资，并且利用税收政策来鼓励和刺激。特别是当经济增长缓慢、需要扩大投资时，在税收政策上常采取降低边际税率（表现为降低税收负担）、扩大税收优惠和允许加速折旧等措施来刺激投资。在这方面，直接影响资本成本的企业所得税充当重要角色。企业所得税从两个方面来影响公司的投资决策：一是对资本的边际收入征税，可能使投资的边际收入下降，抑制了投资行为；二是允许某些资本成本项目进行扣除，产生“节税”，降低资本成本，鼓励投资行为。因此，在其他条件不变的情况下，任何旨在提高资本成本的税收措施，将抑制投资的增长；而任何旨在使资本成本下降的税收优惠措施，都将刺激投资意愿。

首先，从降低税收负担来看，对投资人影响最为直接的是企业所得税税负的调整，即企业所得税税负的高低直接影响投资者税后利润的多少。企业所得税负愈高，可供投资人分配的实际所得愈少；反之，投资人所得就多。因此，从理论上讲，在其他条件相同的情况下，无税（即企业所得税税率为零）对投资的刺激效果是最理想的，但实际上除少数避税地以外，世界上大多数国家都对投资行为征税。问题的关键不在于是否征税，而在于征多少税。理想的目标是，设计合理的税负水平，能够尽量减少企业所得税对投资决策的影响。

其次，从税收优惠的方法看，鼓励税收的措施通常采取免税、减税和再投资退税等办法。免税分为全部免税和分项免税两种。全部免税是指对投资者的投资所得在一定时期内不征税，以鼓励投资者的积极性，但政府仍保留征税的权力，当政府的目的达到之后，则恢复征税；分项免税是指政府对部分需要扶持的特殊行业、特殊项目、特殊产品给予免税的优惠，而对其他投资行为依法征税，如对基础产业、农业投资所得的免税，对部分外商投资者投资所得的免税等。减税是对投资者的所得，少征一定比例的所得税，以达到鼓励投资的目的。再投资退税是政府将已经征收的税款，在投资者将投资收益进行再投资时予以退还，以鼓励其扩大投资规模。

再次，从折旧的方法看，企业所得税制中的折旧政策对投资具有较大的效应。在税法上允许加速折旧和允许考虑通货膨胀对折旧的影响是鼓励投资的主要措施。如果企业所得税制中允许的折旧率高于实际应该折旧率，则企业的计税所得就会相应减少，其企业所得税负就会减轻，投资人就得到了税收鼓励的好处而可能加大投资。在通货膨胀的税收政策方面，传统意义上的折旧方式，通常采取直线折旧法，重点考虑的是资本的原始成本，其折旧费不足以补充资本的重置消耗。在通货膨胀的情况下，企业所得税是否允许考虑资本的真实成本，则影响到企业的经营成本和再投资能力。当折旧比例与通货膨胀率达到同步时，对投资人是有利的，体现了税收上的鼓励措施，至少没有限制投资的效应。

与税收对投资的鼓励效应相对应，税收对投资也有抑制效应。当经济发展过热，需要抑制投资时，国家可在税收上采取限制性措施，如提高税负、减少税收优惠和降低在税法上允许的折旧率，相应加大投资人的税收负担而使其减缓或削减投资。（二）税收对政府投资的效应

税收对政府投资的效应，主要体现在税收数量或总规模的改变上，即可以改变政府的投资规模和投资结构。换言之，宏观税负水平的高低，不但影响政府的投资能力，而且影响企业和居民个人的投资能力。

政府投资的目标是公共利益最大化。所谓公共利益，主要是指社会大众的公共利益，包括基础设施、公共设施和社会服务等。从性质上说，为社会公共需求而进行的支出，一般无法用经济关系中的投入—产出比例进行衡量，因为大部分投资项目可能是无利可图，甚至是负产出。但政府又必须承担这些义务，因为它们是社会的必需品。政府要进行公共投资，必须通过相应方式取得资金来源。税收是政府取得收入的基本形式，在现代经济生活中，各国税收是政府收入的主要来源。政府课税对投资的效应，主要体现在对投资总量、投资结构和私人投资三方面的影响上。

首先看税收对投资总量的影响。在一定时期之内，社会投资总量由私人投资（含企业投资）和政府投资组成。当私人投资规模一定时，政府投资规模的大小决定着投资总量的大小，政府投资愈多，投资总量愈多，对经济增长的影响愈大；反之就小。通常，政府利用这一原理，可以通过投资数量的改变，发挥其对经济运行的周期性调节作用。由于投资具有“乘数效应”，通过扩大投资，可以刺激消费，拉动相关产业，扩大社会需求，并增加工资和利润。政府投资的目标比私人投资更明确，特别在经济萧条时期，政府通常通过运用财政政策，扩大投资，拉动需求，推动经济增长。当然，政府为扩大投资，必须增加税收，以便政府进行再分配，因此税收总量与政府投资规模之间是互为依存的关系。在政府经常性支出一定的条件下，税收规模愈大，则政府可投资的规模愈大。

其次看税收对投资结构的影响。投资结构是指各种投资行为在不同产业和不同地区之间的分布和格局，它是衡量投资效果的重要指标之一。通过政府投资会对投资结构发生两个层次的影响：一是政府投资的不同方向、不同组合，直接构成投资结构的组成部分；二是政府通过不同的税收政策，影响投资者的决策，最终影响投资方向。显然，税收政策目标和政府的经济政策目标具有一致性，它是一国政府政策目标的重要组成部分，具有鲜明的政策倾向，因而能对投资结构产生重要效应。

最后看税收对私人投资的影响。影响表现为：一是课税数量的增加，会减少私人投资量，在一定时期内，可供分配的国民收入量是一定的，所能改变的只能是政府、企业和居民之间的分配比例，当税收规模增加时，会相应减少企业和个人可得的份额，并降低其投资能力；二是当社会对投资的需求一定时，政府投资有可能同私人投资争市场和领域；三是政府可能给予本身投资更优惠的税收政策。（三）税收对海外投资的效应

海外投资包括来自海外的投资和向海外投资两个方面。税收对海外投资的效应也表现在这两个方面。当今世界各国通常在税收政策上对这两种投资有所区别，特别是发展中国家，由于资金不足，通常采取鼓励来自海外的投资的措施。

一般认为，东道国的税收对吸引海外投资的影响主要通过三个变量来实现，即外国投资者在东道国实现的税后收益率、东道国资本的总体税后收益率、对外国人拥有的东道国资本课征的税率与对东道国投资者拥有的本国资本课征的税率的相对高低。这可以归结为两个问题：一是外国投资者在东道国从事的边际投资项目的实际税负是多少；二是东道国鼓励外商投资的税收优惠措施，其效果如何取决于居住国的税制状况。通常情况下，东道国的税收法律是内、外一致的，对于吸引外资，一般是采取税收鼓励投资的政策，这主要体现在企业所得税优惠方面，包括免税、减税、再投资退税等措施。

免税包括定期免税和长期免税，前者是指在一定时期内的免税，后者是指无限期的免税，即不征收所得税，但这只是原则上的规定，实际上难以做到。减税是降低投资者的税收负担，具体方法包括税基、税率和税额方面的减税方法。再投资退税是指外国投资者利用外商投资企业取得的利润再投资给予的退税，以此鼓励外商投资。

对向海外投资，在国际经济一体化的今天，各国一般也从税收上给予鼓励，其主要措施是税收减免和抵免，以促使本国经济向外扩展。但是，影响海外投资的因素很多，包括政治、经济、文化、国际关系等多方面，税收只是其中一个要素。在吸引海外投资问题上，不能单纯依靠税收，特别是单纯依靠税收优惠去吸引外资，而应该完善投资的整体环境，只有这样，税收才可能在吸引外资上产生最大或理想的效应。五、税收对国际资本流动的效应

税收对国际资本流动的影响是复杂的。讨论税收对国际资本流动影响的核心问题，是要论证在考虑税收因素之后，所引起的投资选择方向上的变化，直至国内、国外投资的报酬一致。对投资的选择，会对汇率、利率等产生一定的影响。

国际资本流动的影响因素很多，包括政治、经济、文化、国际关系等多方面，但税收、利率、通货膨胀也起着相当重要的作用，并且它们还相互交织在一起产生替代效应。

其一，当两国通货膨胀水平不同时，尽管对利息所得与汇兑利得按相同标准课税，也会对投资选择产生影响。但是，在税率相同时，通货膨胀的差异，并不会引起国际资本流动。只有在利息所得与汇兑利得被课以不同税率时，才会引起国际资本流动，并随之引起实际利率的改变，以及汇率的改变。

其二，两国税率水平的不同，会造成税后实际利率水平的不同。其一般的变化趋势是，在两国通货膨胀率相同的条件下，高税率的国家会形成低的实际利率。

其三，当汇率由利率决定时，汇率波动的幅度与两国的税率差成比例。但当汇兑利得不课税时，只有在汇率水平固定时，利率平价才会成立。这里面也包含了两国名义利率的均等。之所以会产生均等，是由于资本会从低税率国家流向高税率国家，由此引起两国调整税后实际利率。

其四，在购买力平价的条件下，高税率国家通货膨胀率的提高，会引起资本的流入，从而导致实际利率的下降。如果另一国的通货膨胀率会同时等量提高，当汇兑利息适用税率低于利息所得税率时，会发生资本的双向流动以实现新的均衡。

第五章 税制基本理论

第一节 税制要素

任何一个完备的具体税种的课征制度，总是由一些基本要素构成，这些基本要素一般包括纳税人、征税对象、税率和纳税期限等。此外，由于课税技术上的需要，还要规定一些较为次要的要素，如税目、纳税环节等。一、纳税人

纳税人亦称为纳税主体，是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。纳税人是指纳税义务的法律承担者，只有在税法中明确规定了纳税人，才能确定向谁征税或由谁来纳税。因此，纳税人是税法的基本要素之一。

纳税人既有自然人又有法人。所谓自然人，一般是指公民或居民个人。所谓法人，是指依法成立并能独立行使法定权利和承担法定义务的企业或社会组织。一般来说，法人纳税人大多是公司或企业。

纳税人应与负税人相区别。负税人是指最终负担税款的单位和个人。在税收负担不能转嫁的条件下，纳税人与负税人是一致的；在税收负担可以转嫁的条件下，纳税人与负税人是分离的。

与纳税人相关的另一个概念即扣缴税款义务人，简称扣缴义务人，它是指税法上规定的负有扣缴税款义务的单位，如个人所得税的扣缴义务人，是支付所得的单位。扣缴义务人在法律上不负有履行纳税的义务，但负有扣缴税款的义务。如不履行扣缴义务，同样要受到法律制裁。二、课税对象

课税对象亦称税收客体，是指税法规定的征税标的物，是征税的根据。课税对象用于确定对纳税人哪些所有物或行为征税的问题，它是区别税种的主要标志。在现代社会，税收的课税对象主要包括商品、所得和财产三大类。

在税收理论研究与实践活动中，应该注意与征税对象相关概念的区别和联系。

1．税目

由于课税对象比较笼统，为了满足税制的需要，还必须把课税对象具体化，将课税标的物划分成具体项目。我们把这种在税制中对课税对象规定的具体项目称为税目。税目规定了一个税种的征税范围，反映了征税的广度。税目的划分根据国家调节经济和税收管理的不同需要，可繁可简。

2．税源

课税对象与税源有一定联系。税源是指税收的经济来源或最终出处，从根本上说，税源是一个国家已创造出来并分布于各纳税人手中的国民收入。由于课税对象既可以是收入，也可以是能带来收入的其他客体，或是仅供消费的财产，因此，课税对象与税源未必相同。有些税种的课税对象与税源相同，如所得税的课税对象与税源都是纳税人的所得；有些税种的课税对象与税源不同，如财产税的课税对象是纳税人的财产，但税源往往是纳税人的财产收入或其他收入。课税对象与税源的关系提示我们，选择和确定课税对象时，必须考虑税源的存在性及对税源的影响。

3．税基

税基是源于西方的一个概念，一般而言，它是指课税对象的数量。由于人们通常总是在一定的税制条件下讨论相应的税基，因此税基可进一步作下列表述：税基是按课税标准计量的课税对象的数量。按课税标准的不同，税基可分为实物税基和货币税基。同时，由于国家为了实现一定的政治和经济目标，往往并不是对课税对象的全部数量都予以课税，而是规定某些税前减免项目或扣除项目，这样一来，就存在所谓的经济税基与法定税基的差别。经济税基是按课税标准计算的课税对象的全部数量；法定税基是经济税基减去税法规定的税前减免或扣除项目后的剩余数量，是据以直接计算应纳税额的基数。可见，如果没有法定税前减免或扣除项目，经济税基与法定税基在数量上是相同的。

税基的选择，尤其是法定税基宽窄的界定，对税收效率与税收公平均有着显著的影响，因而是实现税制目标函数的重要变量。

4．计税依据

计税依据是指计算应纳税额的依据，它是课税对象在数量上的具体化。计税依据从形态上看有两种：一种是价值形态，就是以征税对象的价值为计税依据，如商品的销售收入额、劳务收入额等；另一种是实物形态，是以征税对象的数量、容积、重量、面积等为计税依据。前者称为“从价计征”，后者称为“从量计征”。计税依据的形态不同，会影响到税收负担。从价计征，税收负担与价值的关系是“水涨船高，水落船低”；从量计征，税额不受物价变化的影响。如果物价上涨会使税负减轻，物价下跌会使税负加重。

5．课税标准

课税标准指的是税法规定的对课税对象的计量标准。课税对象的存在形态各异，有的以货币形态存在，如所得；有的以实物形态存在，如商品、房地产等，而实物形态的课税对象也是可以用货币加以计量的。因此，首先，课税标准要确定课税对象是按实物单位计量还是按货币单位计量，这是课税标准要解决的第一个层次的问题。其次，在第一个层次的基础上，课税标准还要确定课税对象的具体实物或货币计量标准。如用实物单位计量，有数量、重量、容积、体积、面积等具体标准；如用货币单位计量，还有实际价格、平均价格、组成价格、含税价格、不含税价格、原价、现价等具体标准。这是课税标准要解决的第二个层次的问题。确定课税标准，是国家实施征税的重要步骤。三、税率

税率是相对于税基的比率。税基与税率的乘积就是税额。反过来说，税额与税基之比即为税率。税率是税收制度的核心和中心环节，税率的高低既是决定国家税收收入多少的重要因素，也是决定纳税人税收负担轻重的重要因素，因此，它反映了征税的深度，体现了国家的税收政策。从税法角度来看，税率可划分为比例税率、定额税率和累进税率三种类型。

1．比例税率

比例税率是按税基规定但不随税基数额大小而改变的征税比率。比例税率具有计算简便、利于征管、促进效率的优点。其缺点是在一定条件下，不利于税收负担公平，即在税收负担上具有累退性，表现为收入越高，负担越轻，因而不尽合理。它一般适用于对商品或劳务的征税。比例税率分为统一比例税率和差别比例税率两种形式，其中，差别比率税率有三种类型：（1）行业差别比例税率，即按不同行业差别规定不同的税率；（2）产品差别比例税率，即按产品的不同规定不同的税率；（3）地区差别比例税率，即对不同地区实行不同的税率。

2．定额税率

定额税率亦称固定税额，它是按单位实物税基直接规定一定量税额的税率。定额税率具有计算简便，税额不受价格和收入变动影响的特点。

定额税率适用于从量计征的税种。在现代商品货币经济条件下，价格和收入经常变动，为稳定税收负担和保证财政收入，从价计征的税种在多数国家的税制中居于主要地位，从而从量计征的税种居于次要地位，由此也决定了定额税率在使用上的局限性。在我国，目前定额税率主要在财产课税、资源课税中使用。

3．累进税率

累进税率是随税基增加而逐级提高的税率。其具体形式表现为根据税基的大小，规定若干个等级，每个等级对应一个税率，其税率水平随着税基等级增加而递增。累进税率因计算方法的不同，又可分为全额累进税率和超额累进税率两种。

全额累进税率在计算方法上是将税基的全部按照与之相对应的最高级次的税率计算税额，全部税基只适用一个税率。超额累进税率在计算方法上是将税基的各部分按照相应级次的税率分别计算税额，然后合并相加为应纳税额，全部税基可能适用几个不同级次的税率。

全额累进税率与超额累进税率都是按照量能负担的原则设计的。但二者又有不同的特点，主要表现在以下三个方面。（1）在名义税率相同的情况下，全额累进税率的累进程度高、税负重；超额累进税率的累进程度低、税负轻。（2）在级距的临界点附近，全额累进税率会出现税额增长超过税基增长的不合理现象，超额累进税率则不存在这种问题。（3）全额累进税率在计算上简便，超额累进税率计算复杂。

在实践中，各国税制都将公平原则放在重要位置，因此，超额累进税率目前得到普遍推行。为了解决该税率使用上的复杂性问题，采取了简化计算的“速算扣除法”，即先计算出速算扣除数，然后运用下列公式计算出应纳税额：

所谓速算扣除数，是指同一税基按全额累进税率计算的税额与按超额累进税率计算的税额之间的差额。

比例税率、定额税率和累进税率都是税法中的税率形式，可概括称之为“税法税率”。有时人们为了经济分析的需要，还常引入另外的税率形式，主要包括名义税率、实际税率、边际税率和平均税率，这些可概括称为“虚拟税率”。

名义税率即为税率表所列的税率，是纳税人实际纳税时适用的税率。实际税率是纳税人真实负担的有效税率，它等于实纳税额与经济税基之比，在没有税负转嫁的情况下，即为纳税人的税收负担率。有些税种由于实行减免税，税前列支和扣除，实际税率会低于名义税率。边际税率是指一定数量的税基再增加一个单位所适用的税率，在实行比例税率的条件下，边际税率始终不变；在实行累进税率的条件下，税基的不同级距上有不同的边际税率。平均税率是实纳税额与法定税基之比。当实行比例税率时，若无税收减免，平均税率就等于实际税率，也与边际税率一致；当实行超额累进税率时，平均税率与边际税率常常存在差别，其差别大小由法定税基的大小所决定。四、起征点与免征额

起征点是达不到税法规定的数额不征税，达到或超过后全额征税。规定起征点是出于对收入较少的纳税人的照顾，以免除其税收负担，缩小征税面，从而贯彻合理负担的税收政策。例如，我国现行增值税对个人纳税人规定有起征点：销售货物的，为月销售额2000～5000元；销售应税劳务的，为月销售额1500～3000元；按次纳税的，为每次（日）销售额150～200元。另外，我国营业税也有起征点的规定，例如，按期纳税的起征点为月营业额10005000元；按次纳税的起征点为每次（日）营业额100元。

免征额是指课税对象全部数额中免予征税的数额。也就是说，税务机关只对超过的部分计算征税，这是对所有纳税人的照顾。《个人所得税法》第六条第一款规定：“工资、薪金所得，以每月收入额减除费用2000元后的余额，为应纳税所得额。”那么，这2000元以下的就属于免征额。

起征点与免征额同为征税与否的界限，对纳税人来说，在其收入没有达到起征点或者没有超过免征额的情况下，都不征税，两者是一样的。但是在下面两种情况下就有了明显的区别：第一，当纳税人收入达到或超过起征点时，就其收入全额征税；当纳税人收入超过免征额时，则只就超过的部分征税；第二，当纳税人的收入恰好达到起征点时，就要按其收入全额征税；而当纳税人的收入恰好与免征额相同时，则免于征税。两者相比，享受免征额的纳税人就要比享受同额起征点的纳税人税负轻。五、纳税期限

纳税期限是纳税人向国家交纳税款的法定期限。各种税都明确规定了税款的交纳期限。纳税期限也是税收固定性特征的重要体现。现代税收制度在确定纳税期限时一般有以下四个方面的考虑。（1）根据各行业生产经营的不同特点和不同征税对象决定纳税期限。例如，企业所得税，以年所得额为征税对象，实行按全年所得额计算征收，分期预缴，年终汇算清缴，多退少补的办法。（2）根据纳税人缴纳税款数额的多少来决定。缴纳税款多的纳税人，纳税期限核定短些；反之，纳税期限核定长些。（3）根据纳税行为发生的情况，以从事生产经营活动的次数为纳税期限，实行按次征收，如屠宰税、集市交易税等都是发生纳税行为后按次交纳。（4）为保证财政收入，防止偷漏税，在纳税行为发生前预先缴纳税款。在我国，确定纳税期限，包括两方面的含义：一是确定结算应纳税款的期限。这个结算期限，由税务机关根据应纳税款的多少，逐户核定，一般分为1天、3天、5天、10天、15天、1个月等；二是确定缴纳税款的期限。应纳税款到了结算期限，纳税需要有个代算税款和办理纳税手续的时间。一般规定按1个月结算纳税的，税款应在期满7天内缴纳，其余的均在结算期满5天内缴纳。六、纳税环节

纳税环节是指在商品流通和非商品的劳务或其他交易过程中，税收应在哪些环节和多少环节予以课征。在上述各税制要素分别解决了对谁课税，对什么东西课税，以及征多少税之后，纳税环节则要解决在哪里征税的问题。纳税环节的多少和选择可以分为不同的课税制度：同一种税只在一个环节课征税收的，称为“一次课征制”，同一种税在两个或两个以上环节课征税收，或同种性质不同税种对同一种收入课以税收的，称为“多次课征制”。纳税环节的多少以及具体环节的选择，不仅关系到国家财政收入水平，而且会影响纳税人的经济行为和纳税积极性，影响商品流通和经济运行的轨迹。

第二节 税收分类

现代国家的税制一般都是由多个税种组成的复合税制，各税种既相互区别又相互联系。按求同存异的原则，依一定的标准对税种进行归类，是税制研究和建设的必要前提。一、按课税对象的性质分类

按课税对象的性质可将税收分为商品课税、所得课税和财产课税三大类。这种分类最能反映现代税制结构，因而也是各国常用的主要税收分类方法。

商品课税是以商品为课税对象，以商品流转额为税基的各种税收。在我国，常被称为流转课税。广义的商品不仅指有形商品—货物，也包括无形商品—劳务。所以，商品课税具体包括对货物和劳务征收的各种税，如增值税、营业税、消费税、关税等。

所得课税是以所得为课税对象，以要素所有者（或使用者）取得的要素收入为税基的各种税收。所得课税主要指企业所得税和个人所得税。由于社会保险税、资本利得税实际上也是一种对要素收入的课征，故一般也划入所得课税类别。各国在对所得课税时，一般都是对各种要素收入进行必要的成本或费用扣除后的纯收入（净所得）进行课征。

财产课税是以动产和不动产形式存在的财产为课税对象，以财产的数量或价值为税基的各种税收，如一般财产税、遗产税、赠与税等。

需要说明的是，由于各个国家的税制千差万别，税种设计方式各异，因而同样采用此种分类方法，结果也不完全相同。例如，我国税制按此分类方法，一般分为商品课税、所得课税、资源课税、行为课税和财产课税五大类。二、按税收负担能否转嫁分类

按税负能否转嫁，可将税收分为直接税和间接税。凡税负不能转嫁，纳税人与负税人一致的税种为直接税；凡税负能够转嫁，纳税人与负税人不一致的税种为间接税。一般认为，所得课税和财产课税属于直接税，商品课税属于间接税。但需要指出的是，某种税之所以归属于直接税或者间接税，只是表明这种税在一定条件下税负转嫁的可能性。在实践中，税收是否真正能够转嫁，必须根据它所依存的客观经济条件来判断，这与理论上的税收分类并不矛盾。三、按课税标准分类

按照课税标准分类，可将税收划分为从量税和从价税。国家征税时，必须按照一定标准对课税对象的数量加以计量，即确定税基。通常有两种方法：一是以实物量为课税标准确定税基的方法；二是以货币量即以价格为课税标准确定税基的方法。采用前一种方法的税种称为从量税，采用后一种方法的税种称为从价税。从量税的税额随课税对象实物量的变化而变化，不受价格影响，在商品经济不发达时期曾被普遍采用，在现代市场经济条件下，只宜在少数税种中采用。我国目前的资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船使用税等属于从量税。从价税的税额随课税对象的价格变化发生同向变化，收入弹性大，能适应价格引导资源配置的市场经济运行的要求，便于贯彻税收政策和增加税收收入，因而被多数税种所采用。四、按税收与价格的关系分类

在从价税中，按照税收与计税价格的关系可将税收划分为价内税和价外税。税金如果是计税价格的组成部分，称为价内税；税金独立于计税价格之外的，称为价外税。价内税的负担较为隐蔽，能适应价税合一的税收征管需要；价外税的负担较为明显，能较好地满足价税分离的税收征管要求。中国目前的消费税、营业税属于价内税，增值税属于价外税。

此外，以税收管理权限为标准，全部税种可划分为中央税、地方税与中央地方共享税；以课税形式的不同，可以将税种分为实物税与货币税等。五、按税收管理权限分类

在当代税收管理方式下，一定的税收种类总是与政府的级别挂钩，由此就出现了税收在管理权限上的差异。按照这种分类方法，一般可以将全部税种划分为中央税和地方税。在我国，由于存在税收管理体制的过渡性要求，在上述两类税种以外，还有介于它们之间的中央与地方的共享税。

除上述分类方法外，按照税收负担随收入的增加是上升还是下降，可以将税收分为累进税和累退税；按课税权有无连续性，可以分为经常税和临时税；按税收收入的形态不同，可以分为实物税和货币税，等等。

第三节 税制结构

税制结构是一个国家在一定社会经济环境下，为实现政府职能，按照效率和公平原则，合理设置税种，选择税源，安排税率而形成的主次分明、相互配合、协调一致的税收体系。不同的税制结构，在税收分配活动中产生的效用有较大差异，因此，研究和构建合理的税制结构，必然与税制结构的分类有密切的联系。（一）税收体系按照税种的多寡，分为单一税制模式和复合税制模式

所谓单一税制结构，即是指由一种税构成的税制形式。这种税制结构的理论依据是18世纪法国重农学派主要代表人物魁奈根据其“纯产品”学说提出的地租单一税设想。按照魁奈的观点，农业是社会财富的唯一源泉，其他经济部门，只不过是把已经存在的各种物质因素结合起来，也就是把各种使用价值结合为一种新的使用价值，并没有使物质本身增加，所以没有创造财富。因此，对其他形式的收入课税，只不过是对土地使用权间接的、在经济上有害生产的征税方法，并且，实行地租单一税可以简化税制，减少征收费用。

除了地租单一税外，历史上还有过单一消费税、单一资本税、单一所得税等主张。单一税制模式在理论上违反了国民收入及其税收分配的一般规律，在税收负担上有悖公平合理、普遍纳税的原则。而且单一税制模式还具有对经济的干扰大，不能普遍征收，取得收入的弹性小等缺点。因此，世界上任何一个国家的税收实践从未采用过单一税制模式。

复合税制模式是指由两个或两个以上的税种构成的税制结构。它一般表现为若干个税类，多种税种并存，相互配合、相互协调的税制结构。复合税制具有税种多、类别齐、征收面宽、税源广泛等特点，因而具有经济上的适应性、功能上的全面性、收入上的稳定性和税收负担上的合理性，所以复合税制为各国所普遍采用。（二）按照主体税种的不同，可以分为以商品税为主体的税制结构模式、以所得税为主体的税制结构模式、以商品税和所得税为双主体的税制结构模式

1．以商品税为主体的税制结构模式

该税制结构模式是指在整个税制体系中以商品税为主体税，其占税收收入比重的最大，并起到主导作用。目前世界上多数发展中国家和少数发达国家实行该税制结构模式。这种税制模式又可以进一步分为以一般商品税为主体的税制结构模式和以选择性商品税为主体的税制结构模式。前者主要指对全部商品和劳务在生产、批发、零售和劳务服务等各个环节普遍征税，具有普遍征收、收入稳定、调节相对中性的特点；后者是指对部分商品和劳务在生产、批发、零售和劳务服务等某些环节选择性征税，具有个别征收，特定调节的特点。

2．以所得税为主体的税制结构模式

该税制结构模式是指整个税制体系中以所得税为主体税，其占税收收入比重的最大，并起到主导作用。所得税在实现公平分配和调节经济稳定方面具有很大的比较优势。目前多数发达国家实行这种税制模式结构。

3．以商品税和所得税为双主体的税制结构模式

该税制结构模式是指在整个税制体系中商品课税与所得课税占有相近的比重，在财政收入与经济调节方面共同起着主导作用，二者同为主体的税制结构模式。一般来说，对于那些由以商品课税为主体的税制结构模式向以所得税为主体的税制结构模式转移的国家；或反之，由以所得课税为主体的税制结构模式向以商品课税尤其是增值税为主体的税制结构模式转移的国家，都可能会形成这种双主体的税制结构模式。这种税制模式兼容前两种税制模式各自的优势，可以更好地发挥税收的整体功能，一般为多数中等发达国家所采用。二、税制结构优化的基本要求

任何一国税收制度的设置客观上都存在着税制结构的选择和优化的问题，这是由税收职能的多重性以及不同种类税种具有不同的功能决定的。（一）主体税种的选择

判断某一税种能否成为主体税种，应从以下三个方面来考虑。

1．财政收入功能方面的标准

主体税种的税基应宽厚而扎实，能够保证财政收入的充裕、稳定、及时取得，即主体税种所担负的组织财政收入任务要在各税种中稳定地居于十分突出的地位，并与国民经济的增长直接保持较高的一致性。税收是基于组织国家财政收入的需要而产生的，因此，不具备良好的财政收入功能和税种根本没有资格充当主体税种的角色。主体税种的选择必须保证财政收入的足额稳定、适度合理，尽量兼顾政府支出的需要。因此，组织财政收入的有效性应成为我们选择主体税种所考虑的首要条件或者说判断的首要标准。

2．对引导和调控经济的主体税种应具有较强的宏观调控功能

当今世界均把市场经济作为其经济运行的基本选择，这是在认同市场对资源优化配置高效率基础上形成的共识。市场自发性和盲目性要求必须用一系列经济杠杆对市场机制进行有效调节，税收杠杆正日益发挥着其他经济杠杆不可替代的作用。这就要求主体税种应当在市场规则的建立与运作、市场经济的形成与规范等方面具有促进与保障作用，要克服市场的自发性与盲目性，避免大的市场波动对经济的危害；此外，还要求主体税种应当与经济发展的客观要求相一致，在促进经济持续、快速、协调发展方面具有较好的作用，能够配合国家的经济政策、产业政策实施结构调节，配合国家经济发展目标实施总量调控等。

3．税收公平与效率方面的标准

按市场经济的要求，经济主体以平等的身份参与市场竞争。但因客观条件和经济政策的差异性，会使经济主体处于不公平竞争的状况中，造成市场经济的效率低下。主体税种的选择，应有助于建立公平的外部税收环境，保证并促进经济主体的公平竞争。同时，在组织税收收入的过程中，必然要耗费一定的费用，客观上存在税收收入与征收费用之间的比较。作为主体税种，要求其税务行政成本最小，方便纳税，利于征收，能最大限度地减轻税收征纳的工作量，不断提高税务行政工作的质量和效率。（二）税源选择

在税源选择上，主要是考虑税源与税本之间的关系，即税本是税收来源之根本，税源是税本产生之收益。显然，有了税本才可能有税源，有了税源才可能有税收，所以税源的选择问题实际上就是如何选择税本才能使税收不致侵蚀税本。一般来说，工资、地租和利润可以作为税源，若将征税范围限制在这个范围之内，则不会侵蚀税本。那些生产性资本或财产则是税本，一般不应作为课税对象，否则就会损害资本的形成和积累，而最终导致国民经济的萎缩，使得政府的税收收入来源枯竭。那些消费性资本或财产如遗产就可以作为税源，以对收入分配进行调节。（三）税率的安排

税率水平的确定应考虑一国社会、经济发展现状以及政府的政策目标。根据“拉弗曲线”，在一定限度内，税收收入将随税率的提高而增加，因为税源不会因税收的增加而等比例地减少；当税率超过这个限度后，继续提高税率，税收收入则不但不会增加，反而会下降。因此，税率的设置应该适当。

根据最适课税理论，在商品税税率的设计上，为了使税收的额外负担最小，对不同的商品应根据其不同的需求弹性来确定各自的税率，即对商品需求弹性小的物品应以高税率课税，同时考虑对生活必需品按低税率甚至零税率课征，而对奢侈品则按高税率课征；在所得税税率的设计中，累进税率要优于比例税率，而且理论上累进税率的税率结构应是倒“U”型的。但个人所得税的最高累进税率不宜设计的过高，否则会造成效率损失。三、影响税制结构的因素

当今，大多数经济发达国家的税制结构明显地表现为以所得税为主体的税制结构，即所得税占总税收收入的比重最大；而发展中国家的现行税制结构明显地表现为以商品税为主体的税制结构。具体而言，影响各国主体税种选择的主要因素主要有以下三个方面。

1．经济发展水平的差异

经济发展水平是影响一个国家主体税种选择的决定性因素。

发达国家生产力水平高，人均国民收入居世界领先地位，大部分的收入在作了必要的扣除后还有较多的剩余，这就使所得税的征收有了丰富的税源、宽厚的税基，即已具备所得税普遍征收的物质基础。而且由于生产力高度发展所形成的经济商品化、货币化、城市化、公司化程度高，这也为所得税征管创造了便利条件。经济货币化程度高，个人所得主要表现为货币所得，非货币所得或实物性收入所占比重不大，可以较为准确地计算个人所得，提高所得税的公平性。同时由于人口主要集中在城市，如美国有3/4的居民住在城市，且大部分人在公司企业工作，从而能够有效地进行个人收入水平的查核和各项费用的扣除，也便于采用源泉扣缴的简便征税方法。

发展中国家生产力水平较低，人均国民收入水平不高，其收入只够维持基本生活需要，因此所得税尤其是个人所税的税源极其有限。由于处于商品经济发展初期所形成的商品交易日益活跃，商品流转额迅速膨胀的局面，使得商品税的税源远远大于所得税的税源，这就必然形成以商品税为主体的税制结构。同时生产力水平低下致使经济商品化、货币化、社会化程度也很低，存在大量的自给自足经济、分散经营和实物经济。所得不主要表现为货币收入，个人所得税的征收很难做到按能力征税、公平负担。生产的社会化、公司化程度低，大部分人口从事农业、个体或小规模经营，所得难以核实，所有这些使得个人所得税普遍征收不具备管理上的条件。

2．对税收政策目标侧重点的差异

税收政策目标包括收入效率和公平。不同的国家对这些政策目标的侧重不同，从而会影响到它们对税制结构的选择。

发达国家着重考虑的是如何更有效地配置资源或公平调节收入分配。所得税在促进宏观经济稳定方面可以发挥重要的作用，因此注重税收公平目标的实现，个人所得税无疑是一个重要手段。西方发达国家经济发展到一定程度时，贫富悬殊、分配不公问题十分突出和严重，为缓和社会矛盾、保持社会稳定，征收社会保障税并建立起社会保障体系，可以起到减小收入差距、抑制贫富悬殊的作用。所以，注重发挥宏观效率和税收公平目标，就必然会选择以所得税为主体的税制结构。

发展中国家面临着迅速发展本国经济的历史任务，需要大量稳定可靠的财政收入作保证。商品税较之所得税对于实现收入目标更具有直接性，税额多少不受经营者盈利水平高低的影响，税源及时、稳定。并且，以商品税为主体的税制结构在实现税收效率目标上占有优势。发展中国家宏观经济中的主要问题在于结构失衡，即产业结构不合理、不协调，在市场机制健全的条件下，对产业结构的调节作用，商品课税要比个人所得税大得多。商品税通过差别税率可配合国家产业政策的实施，最终使整个经济体系的效率提高。

3．税收征管水平的差异

税收征管技术水平也是制约一个国家主体税种选择的重要因素。

发达国家具有现代化的税收征管手段，已普遍建立了电子计算机管理系统，计算机已广泛应用于申报纳税、年终的所得税汇算清缴、税务审计、税务资料、税收法规的存储检索、税收咨询服务等工作。税务征收人员文化素质比较高，同时有健全的监督制约机制，使得税收征管效率大大提高。这些都适应了所得税征收对征管水平的较高要求，使得所得税成为税制结构中的主体税种成为可能。

发展中国家经济管理水平较低，税收征管手段和技术比较落后，加上收入难以控制的农业就业人口和城市非正式就业人口所占比重较大，客观上使得税的征收管理存在着很大的困难，所得税成为主体税种的可能性极小。相比较，商品税一般采用从价定率或从量定额征收，比所得税采用累进税率征收要简单得多，加之，商品税对为数较少的厂商征收，比所得税的纳税人要少得多，征管上要便利。总之，商品税对征管水平的要求比较低，发展中国家从现实出发，只能选择商品税作为国家主要的筹资渠道。四、我国税制结构模式的目标

近年来，一部分人主张借鉴西方国家现行税制模式，我国应该确立以所得税为主体的目标税制模式。但是，大多数人认为，一个国家确定其主体税种，必须根据主体税种标准的要求，并结合国情来选择，我国税制模式的改革取向应是以商品税和所得税为双主体的税制。

1．政府实现职能的需要与可能性之间的矛盾决定了我国的税制模式必须以保证财政收入为前提

从需要来看，同发达国家相比，我国的市场还不是很完善。这就决定了我国政府的职能表现不仅是要弥补市场所固有的市场失效，如公共产品、规模报酬递增、外部效益、分配不公、失业、通货膨胀和经济失衡，而且还要培育市场，加大对交通运输、邮电通信以及农业、能源和原材料工业、落后地区的投入。而要保证政府职能的实现，就必须为政府活动提供充裕的资金，否则，政府的积极作用将得不到充分发挥，社会效用就不可能达到最大化。

从可能性来看，我国财政收入不足已严重制约了政府职能的实现。从纵向上比较，我国财政收入占GDP的比重1978年为31.2％，1996年为10.8％，约下降了2/3，平均每年下降一个百分点。虽然近年已有明显回升，2009年这一比重已经提高到20.4％。但总体而言，财政收入规模与我国政府所担负的职能相比，仍然存在较大缺口。面对政府实现职能的需要与可能性之间的矛盾，作为取得财政收入主要手段的税收，其当务之急便是解决这个矛盾，这决定了现阶段我国税制模式的选择应以保证财政收入为前提。但是现阶段我国的国情决定了所得税还不能保证财政收入充足的要求。首先，从征管上来说，所得税的难度列所有税种之最已是一个不争的事实，所得税的高效运作必须建立在公民纳税意识强以及依法治税的社会环境基础之上。现阶段，由于计划经济条件下所产生的“无税”惯性还将继续起消极作用，公民的纳税意识还需逐步培养，依法治税的社会环境有待完善，所得税税基多少会受到侵蚀，所得税难以保证财政收入充足的要求。其次，从企业所得税来看，我国还处于社会主义初级阶段，生产力发展水平远远落后于西方发达国家，资本产出率低，企业效益普遍不高。再次，从个人所得税来看，由于现阶段我国还存在明显的二元经济，绝大多数劳动者的所得主要表现为实物所得，货币化程度还比较低，使得以货币为课征对象的个人所得税不能普遍开征。同时由于我们的分配政策是既要允许和鼓励一部分人通过诚实劳动和合法经营先富起来，又要规范收入分配，使收入差距趋向合理，防止两极分化，从而决定了所得税的税率不可能过高，税基和税率所受到的约束限制了个人所得税的聚财功能的发挥。最后，由于我国农村人口比重大，货币化程度低，与城镇居民相比，农村居民的生活水平还存在很大的差异，同时城镇和城镇之间居民的生活水平也存在着差异，因此统一规范的社会保障税在短时间内还不具备开征的条件。由以上的分析可以看出，所得税在我国现阶段还不能很好地完成聚财功能。而流转税由于税源广，而且不受产品成本和盈利水平的影响，随流转额的实现而实现，征收管理上的要求也较低。因此，现阶段我国还必须发挥流转税在取得财政收入方面的功能，流转税的主体地位依然比较重要。

2．社会主义市场经济的逐步完善决定我国必须加强所得税与流转税的双重调控功能

从微观上来看，发达、完善的市场，通过价值机制能够实现资源的优化配置，因此，征税应以不影响市场的相对价格为标准，亦即要尽量采用中性税收。否则，若只对A产品征税，而对B产品不征税，或者对A产品和B产品征收不同的税收，由于征税而对市场相对价格产生了影响，此时就会产生替代效应，干扰纳税人正常选择，使资源配置产生低效，造成税收额外负担。所得税的征收由于只改变了个人的收入水平，征税以后消费者所面对的价格体系还是原来未变的市场相对价格。因此，所得税不会干扰消费者的选择，不会产生税收的额外负担，它对资源配置的影响是中性的。但是，流转税由于可以对不同的商品征收不同的税率，因此会影响市场的相对价格，产生税收的额外负担。由此可见，完善的市场经济客观上要求弱化流转税对微观资源配置的影响。但是，由于我国的市场还刚刚建立，发育还很不完善，基础产业和加工业的比价、工业产品和农业产品的市场比价还不是很合理，这种结构性矛盾成为一直困扰我国经济建设的主要因素。要解决这种结构性矛盾，恰恰需要流转税对相对价格的校正。因此，我国市场经济逐步完善的特点，决定了现时必须加强而不是弱化流转税对资源配置的调节。其次，从宏观上来看，市场机制对经济的调节是一种事后的调节，市场调节虽然能够自动调节并实现社会总供给与总需求的平衡，但要经历一个长期的过程，而且这一过程往往伴随着经济波动、震荡甚至经济危机，引起资源配置的低效率和浪费。因此，市场经济客观上需要政府对市场经济的运行进行宏观总量调控。由于一定时期的货币购买力表现为社会总需求，因此以货币作为操作对象的财政手段，实际上表现为对社会总需求调控。在调控社会总需求方面，所得税通过自动稳定器和相机抉择作用的发挥显然具有比较优势。因此，我国社会主义市场经济的特殊性，决定了现阶段必须加强流转税和所得税的双重调控功能。

3．双主体税制结构模式是我国现阶段发展落后的生产力和缩小收入差距的必然选择

我国现正处于社会主义初级阶段，需要不断发展生产。而要发展，就必须有投资，投资是经济增长的原动力。在促进经济增长方面，所得税由于对资本和利息所得都征税，所以它实际上降低了投资报酬率，干扰了人们对消费和储蓄的选择，人们将更倾向于消费，而这会致使储蓄减少，不利于经济的发展。流转税由于只是对收入部分中用于消费的部分征税，不改变投资报酬率，不会扭曲人们对消费和储蓄的选择，不会对经济的发展产生不利的影响。因此，为发展生产力，使得我们有必要坚持流转税的主体地位，以促进经济的增长。

另一方面，又必须发挥所得税的作用。不可否认，随着改革开放的深化，我国的经济取得了快速发展，但与此同时我国个人收入分配关系和分配格局发生了显著变化，在城乡居民收入水平大幅度提高的同时，出现了社会分配不公和部分社会成员收入差距悬殊的现象。在实现公平分配方面，由于流转税对流转额征税，而流转额占收入的比重随着收入的增加而降低，这就造成了税收负担的累退，不利于实现公平分配。而所得税在实行累进税率的条件下，可以较好地体现按能力纳税的原则，改善收入分配，实现公平分配。因此，所得税的调控作用同样重要。

4．税制结构模式的惯性决定了我国双主体税制模式的选择

目前，我国的流转税收入占税收收入的比重不仅远远高于发达国家，而且高于其他发展中国家。税法的严肃性和税制结构的惯性，使得我国今后一段时间税制改革的重点应是完善增值税和逐步提高所得税占税收收入的比重，而不是一蹴而就，变更税制模式，把所得税上升到绝对主体的地位。否则，过大的税制模式调整，必然会对经济运行产生过大的影响，在一定时期内影响财政收入的增长。

此外，我们还应注意西方国家税制模式的演变对我国税制模式目标确立的启示。纵观西方国家的税制演变，其税制模式经历了从流转税为主体到以所得税为主体，然后向二者不断融合的税制模式发展过程。以美国为例，美国在1913年之前，一直执行的是统一的间接税制。1865年，消费税占到财政收入的55％，1902年占财政收入的95％。1913年，全面开征所得税以后，确立了以直接税为主体的税制模式。1936年，所得税采用分级累进税制，1943年《现行赋税法》又从立法上确立了“凡有收入，必须纳税”的赋税原则，使得所得税的税基扩大。1941年到1945年所得税一直占联邦收入的66％，到1975年已达72％。从20世纪80年代起，由于里根总统实施以大规模减税为中心内容的经济复兴税法，所得税占联邦收入的比重才有所下降，但仍不低，如1981年到1984年分别为56.5％、54.2％、49.9％和49.4％。80年代的税制改革，由于片面强调减税以促进经济增长，在促进经济增长的同时，也导致政府财政收入的减少和社会分配矛盾的激化，于是90年代美国开始了以优化税制理论为依据的税制改革。1996年美国国会提出以某种消费税取代现行公司所得税和个人所得税的议案，出现了流转税向所得税融合的发展趋势。在资本和商品国际流动日益频繁的今天，国际市场的形成日益加快，这必然带来税收国际一体化进程的加快。因此，西方税制模式的演变趋势也启示了我国未来税制改革的方向。

第六章 税收制度改革

第一节 1994年前我国税制的建立与发展

1．统一全国税政前的税制状况

在统一全国税政前，我国税收制度的一个显著特点是税制不统一。不仅新、老解放区的税制不统一，而且各老解放区之间的税收制度也极不一致。

各老解放区当时处于被敌人分割、包围、封锁的局面，虽然税收政策是统一的，但税收制度却很不一致。以主要税种农业税为例，在华北地区实行有免征额的比例税制，在东北地区则实行无免征额的地区差别比例税制，税率的差别很大。老解放区不仅农业税有差别，工商税收也有差别，如营业税、出入口税、牲畜交易税、所得税等，各解放区都有不同。

在新解放区，由于刚从国民党手中解放不久，新的税收制度来不及建立，为了及时取得财政收入，满足革命战争和其他财政支出的需要，党中央及时正确地提出了“暂时沿用旧税法，部分废除，在征收中逐步整理”的原则。根据这一原则，在农村废除了国民党时的旧田赋制度，组织随军征粮队向当地富户实行所谓“借征”。在政权建立后，各省相继公布了一些临时征粮条例。在城市废除了国民党时期制定的苛捐杂税，对另外一些税种，如营业税、货物税和房地产税等，则暂时沿用国民党的旧税法征收。“暂时沿用旧税法”虽然适应了纳税人原有的习惯，使国家能取得一些财政收入，但毕竟是暂时性的权宜之计。因为旧税法是与半封建半殖民地的国情相适应的，有些则是为维护大资产阶级利益服务的，税收负担极不公平，旧税种设置有许多不合理的地方。并且，从全国情况来看，各地税收制度很不统一，税种、税目设置，税率的制定，征收管理方法都很不相同。

这种情况与全国统一的新形势很不适应，影响了地区间、城乡间的物资交流，不利于生产的恢复和发展。特别是当时刚刚接收国民党遗留下来的烂摊子，经济崩溃，民生凋敝，物价飞涨；而夺取全国胜利的人民战争仍在进行；农村有4000万灾民亟待救济；恢复铁路、交通等工作也需要投入巨额资金。因此，安定人民生活，恢复发展国民经济，亟须加强对财税工作的管理，尤其是统一全国税政，建立新税制的任务尤为迫切。

2．统一全国税政，建立新税制

为建立全国统一的税收制度，1949年9月中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《共同纲领》第40条规定：“国家的税收政策应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。”本着这个精神，当时的中央人民政府政务院1950年1月发布了《关于统一全国税政的决定》，同时制定并公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》。在《规程》中，规定城市税务工作由该城市的一个税务机关统一管理，结束了国民党统治时期税务机关林立的状况，为统一全国税政奠定了组织基础。在《要则》中，规定除农业税外，全国统一实行14种中央税和地方税，即货物税、工商业税、盐税、关税、薪给报酬所得税（后未开征）、存款利息所得税、印花税、遗产税（后未开征）、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费行为税、车船使用牌照税。

货物税是以列举的货物为征税对象，就生产环节征收的一种税。该税以产制者或购运者为纳税人；规定应税货物的品目有1136个，税率最低为3％，最高为120％。货物税实行从价计征，完税价格是不含税价格。

工商业税就是对工商企业的营业额及所得额征收的一种税。它分为按营业额计算和按利润所得额计算两个部分。按营业额计算部分，对坐商征收的，一般称作营业税；对行商征收的，一般称作临时营业税；对摊贩业征收的，一般称作摊贩营业牌照税。按利润所得额计算部分，一般称作所得税。

存款利息所得税是对存款和证券的利息所得征收的一种税，该税以取得利息所得者为纳税人，以支付或经付利息者为扣缴义务人。

印花税是对因商事、产权等行为所书立或使用的凭证征收的一种税。印花税以凭证书立人、领受人或使用人为纳税义务人，依照凭证性质，分别按凭证所记金额比例贴花，或按件定额贴花。

交易税是对市场交易的棉花、土布、粮食、药材、牲畜等，按交易额计算征收的一种税，一般由买方负担。

特种消费行为税是对某些特定的消费行为征收的一种税，具体包括电影、戏曲及娱乐、舞场、筵席、冷食、旅馆五种消费行为。这种税由消费者负担，而由经营企业单位负责代征。该税实行从价计征。对电影戏曲娱乐按票券价格计征；对筵席、冷食等按每次消费的金额计征，但每次消费金额不满规定起征点的不征税。

对于其他各税，如盐税、关税、薪给报酬所得税、遗产税、屠宰税、房产税、地产税、车船使用牌照税，及随后颁布的契税，也都相应制定了税法或条例、规定。

以上各税在全国统一施行以后，全国统一了税收，这标志着新中国社会主义税收制度的建立。

1950年6月，党的七届三中全会提出了“为争取国家财政经济状况的基本好转而斗争”的任务，并指出要巩固财政经济工作的统一管理和统一领导，巩固财政收支的平衡和物价稳定。在此方针下，调整税收，以此照顾经济恢复中遇到困难的工商业。其主要内容如下。（1）减少税种。把房产税与地产税合并为城市房地产税，决定薪给报酬所得税和遗产税暂不开征。（2）减并税目。货物税由原定1136个税目，简并为358个，印花税税目由30个减为25个。（3）调低税率。降低货物税中某些工业品的税率，出口外销品退货物税，提高营业税佣金所得税率。（4）改进征收方法。工商业税采用查账征收、民主评议、定期定额三种征收方法，大城市设立税务复议委员会。（5）开征新税种。为配合棉纱统购统销政策和保证财政收入，对花纱布公司统销的棉纱一项，开征了棉纱统销税。（二）1953年税制的修正

1．修正税制的必要性

1953年是我国开始实行第一个五年计划的第一年，我国进入大规模经济建设时期。按照第一个五年计划的要求，在进行以工业为中心的经济建设的同时，要对生产资料私有制进行全面社会主义改造。这就要求，税收一方面为社会主义建设事业提供资金保证，另一方面要促进对私有制进行社会主义改造。

在国民经济恢复时期，我国工农业生产迅速发展，社会主义的经济力量已经有了很大发展与壮大，而资本主义经济力量则相对缩小。原来针对私有制经营而制定的较为繁琐的征税方法已明显不适应社会主义经济，尤其是国有经济的需要。同时，随着经济情况的发展变化，国有经济和合作经济更多地采用了委托加工、代购代销和内部调拨的经营方式，私营工商业则趋于联合经济和产销直接见面等经营方式。这样，商品的流转环节逐步减少，导致原来在工业和商业环节上征收的营业税减少。税收收入下降，出现了“经济日益繁荣、税收相对下降”的现象。这说明原来的多环节征税的税收制度已不适应发展变化了的经济状况，对工商税收制度及时进行修正成为亟待解决的问题。

2．修正税制的主要内容

1952年11月，在第四届全国税务会议上，当时的财政部根据“保证税收、简化税制”的精神，研究修正税制。同年12月31日，当时的政务院财经委员会发布《关于税制若干修正及实行日期的通告》，并规定从1953年1月1日起实行。税制修正的主要内容如下。（1）试行商品流通税

将货物税中国家能够控制生产或销售的产品，以及棉纱统销税的征税项目纳入商品流通税征税范围，征税项目共有22个。实行一次课征制即对征收商品流通税的商品，把从生产、批发到零售各个环节应纳的货物税、工业营业税、商业批发和零售营业税及其附加税和印花税都合并起来，集中到商品第一次批发或调拨环节征收，以后进入流通环节均不再征税。以每种商品原来的综合税负为标准，同时按保证国家财政收入，并考虑城乡、工农、产销的商品流转规律与价格等因素及照顾企业合理利润与消费者负担确定税率。（2）修正货物税

将应税货物原来应缴纳的印花税、营业税及其附加，均并入货物税征收，并调整货物税的税率。货物税税目也由原来的358个简并为174个。把原来征收交易税的粮食改征货物税，并新加了香精、照相机等少数税目。（3）修正工商业税

主要是将工商业原来缴纳的营业税、营业税附加和印花税并入营业税内，相应调整营业税税率。对已纳商品流通税的商品不再缴纳营业税，已缴纳货物税的货物也只在商业零售时缴纳营业税。对不缴纳商品流通税和货物税的商品，无论是工业出售还是商业贩卖，都应缴纳营业税。在工商所得税方面，实行地方附加并入正税缴纳，临时营业税的地方附加及印花税也并入临时营业税缴纳。（4）修正其他各税

修正印花税。原印花税税额表各自规定的对保费收据、承揽及加工收据、佣金收据等的征税，分别并入商品流通税、货物税、工商业税及屠宰税征收。

修正屠宰税。屠宰商应缴纳的营业税及其附加、印花税均并入屠宰税内缴纳。税率当时定为13％，农民出售者按10％计税。

修正交易税。粮食交易税改征货物税，棉花交易税并入商品流通税，牲畜交易税按财政部公布的征收办法执行。

同时，将原特种消费行为税改称为文化娱乐税。原列电影、戏剧及娱乐部分的税率不变，对原列筵席、冷食、旅店、舞厅部分，并入营业税，分别规定税率。

经过1953年的修正税制，税种仍为14个，即商品流通税、货物税、工商业税、盐税、关税、农（牧）业税、存款利息所得税、印花税、屠宰税、牲畜交易税、城市房地产税、文化娱乐税、车船使用牌照税、契税。虽然税种总数并没有减少，但一个企业缴纳的主要税种已经合并简化了。二、1958年到1979年的税制改革（一）1958年的税制改革

1．对工商税的改革

在“三大改造”完成以后，国民经济的构成发生了根本变化。包括国有经济、合作社经济和公私合营经济在内的社会主义公有制经济的比重上升到93％，私有制经济只占7％。社会经济结构由多种经济成分并存变为基本上单一的社会主义经济，征税对象也由以资本主义工商业为重点变为以社会主义全民所有制和集体所有制经济为重点。原来在多种经济成分并存条件下制定的税收制度也就不适应新的经济情况了，简化税制的要求非常迫切。因此，我国在1958年对工商税制进行了一次较大的改革。这次改革的方针是“基本上在原有税负基础上简化税制”。改革的主要内容是试行工商统一税。

工商统一税是由原来的商品流通税、货物税、营业税、印花税合并而成的，是对工商企业和个人按其经营业务的流转额和提供劳务收入额征收的一种税。该税的纳税人是从事工业产品生产、农产品采购、外货进口、商业零售、交通运输和服务性业务的单位和个人。

工商统一税的税目分为两大部分：一部分是工农业产品，它大体上是根据产品性质、用途和部门分工相接近，积累水平相接近等标准来划分的；另一部分是商业零售、交通运输和服务性业务。

工商统一税的纳税环节比以前简化。对工农业产品，从生产到流通，实行两次课征制。工业品确定在工业销售环节和商业零售环节纳税；农产品只就列举的11种产品，在采购环节和商业零售环节征两次税，未列举的只在商业零售环节纳税，取消了批发环节的营业税。工商统一税的计税办法大大简化。凡属应税产品，都按实际销售收入计税，改变了过去分别按国家调拨价格或商业批发牌价计税的规定。

这次改革后的税制与原税制相比，税制体系与结构基本未变，但多种税、多次征的状况发生了变化。工商业税、货物税、营业税、印花税四税合一，使税种大大减少；纳税环节实行两次课征，使税制进一步简化。

2．对农业税的改革

1958年在改革工商税制的同时，还改革了农业税制。新中国建立初期，由于老解放区和新解放区的情况不同，采用的农业税制也不相同，老解放区基本上沿用老征税办法，实行比例税制，新解放区按1950年颁布的《新解放区农业税条例》征收农业税，实行全额累进税制。1956年农业合作化以后，全国各地农村生产关系发生巨大变化，个体经济通过合作化的道路变成了集体经济，农村阶级关系及其分配上的差别消失了，原来全国不统一的农业税制已无必要。为适应这种情况，1958年6月，全国人大常委会通过了《中华人民共和国农业税条例》，在全国实行统一的农业税制，其主要内容如下。

废除累进税制，采用地区差别比例税制；继续实行以常年应产量为计税标准，“稳定负担，增产不增税”政策；适应农业合作化以后的农村经济情况，基本上以农业合作社为纳税义务人。

建国以来农业税制的这次重大改革，对于巩固和发展农业集体经济、鼓励增产、掌握实物、积累资金、调节收入；对于正确处理国家与广大农民在收入分配中的关系，加强工农联盟，在长时期内起到了重要作用。（二）1963年的税制调整

1963年我国对工商所得税进行了一次调整。建国初期的工商业税包括工商营业税和工商所得税两部分。1958年改革税制时，将其中的营业税部分并入工商所得税。这样，工商所得税便成为一个独立的税种。这一税种是根据对私营工商业改造以前的形势、政策制定的，它规定不分经济性质和经营业务，一律按照21级全额累进税率征收。就集体经济来说，由于当时规模比较小，适用统一税率的级次也较低，所以税负较轻。但是，生产资料所有制社会主义改造基本完成以后，工商所得税的纳税人主要变为集体企业，原有的税制就不适应了。进行调整的原则是“贯彻执行合理负担政策，限制个体经济，巩固集体经济”，以便调整集体经济和个体经济之间、集体经济经营不同业务的不同企业之间的负担水平。具体政策是，在税负上要使个体经济重于集体经济，合作商店重于其他合作经济。调整的主要内容如下。（1）提高个体工商业所得税负担，实行14级全额累进税率，最低一级税率为7％，最高一级为62％。对全年所得在1800元以上的，除适用最高一级税率外，分别加征一成至四成。（2）提高合作商店所得税负担，实行9级超额累进税率，最低一级税率为7％，最高一级为60％。全年所得超过5万元的，加征一至四成。（3）调整手工业和交通运输合作社的所得税负担，实行8级超额累进税率，最低一级税率为7％，最高一级为55％，并做了一些减免税的优待。

这次调整由于急于实行个体经济向集体经济的过渡，对个体经济和合作商店限制过多，其税收负担过重，这在一定程度上影响了个体经济和合作商店的存在和发展，限制了它们对全民所有制经济的补充作用。（三）1973年的税制简并

1973年的工商税制改革，是在进一步片面强调简化税制的指导思想下进行的，这次改革的核心是实行工商税。当时财政部拟定了《中华人民共和国工商税条例（草案）》，国务院于1972年3月20日批转，从1973年1月起在全国试行。其主要内容如下。

1．合并税种

把工商统一税及其附加、城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税、盐税合并为工商税。合并以后，国有企业只须缴纳一种工商税，集体所有制企业只须缴纳工商税和工商所得税两种税。盐税征收办法并没有改革，实际上仍是一个单独税种。城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税三个税种仍然保留，对个人和外侨继续征收。

2．简化税目

税率税目由过去工商统一税的108个减为44个，税率由过去工商统一税的141个减为82个。在82个税率中有很多是相同的，实际上不同的税率只有16个。工商税税率是按行业设计的，“多数企业可以简化到只用一个税率征税”。

3．改变征纳办法

工商税的征收范围包括工业、商业领域的商品流转额和非商品营业额。其纳税环节选择在工业品销售和零售环节，批发环节不纳税。在纳税环节上采取两次课征制。

这次工商税制改革过分强调减并税种、简化税制，一个企业一般只纳一种税，适用一个税率，从而大大缩小了税收在经济活动中的调节作用。三、1979年以后的全面税制改革

1978年年底，中国共产党召开了具有历史性意义的十一届三中全会，它是我国社会主义发展道路上的一个重要里程碑，以此为标志，中国开始建设有中国特色的社会主义。十一届三中全会以来，税收工作围绕着改革、开放、搞活的方针，对税收制度进行了全面改革，我国税收制度步入新的轨道。（一）全面税制改革的必要性

1958年以来片面追求简化税制，整个税收制度完全不能适应经济形势发展的需要，经济体制改革和对外开放的实行迫切需要新的税收制度。经济管理形式的改革和国家职能的加强，也迫切需要税收发挥组织财政收入、调节经济的作用，迫切需要改革当时的税制。

1．经济体制改革要求税制全面改革

新中国建立以来，国家与国有企业的收入分配，长期实行统收统支、统负盈亏的制度，这严重束缚了生产力的发展和企业积极性的提高，从深层次来看，也不利于国家财政收入的增加和国民经济的运行。我国经济体制改革的重要内容就是解决国家与国有企业的收入分配关系。其途径是一方面实行扩大企业自主权，使国有企业成为自主经营、自负盈亏的经济实体；另一方面是强化经济杠杆的作用，运用各种经济手段，尤其是税收手段，来协调、规范国家与企业、国家与个人的分配关系。这不仅要求国有企业以税收形式为主上缴纯收入，稳定和规范国家与企业的分配关系，而且要求通过设置不同的税种对企业收入进行调节，以利于各企业在同等条件下开展公平竞争，完善企业经

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