作者：熊焰韧,苏文兵,张朝宓
出版社：中国财政经济出版社
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管理会计实践发展与展望：创新方法在中国企业的应用调查与分析试读：
前言
20世纪后期，随着东亚以及欧洲经济的崛起和信息技术的发展，经济全球化和信息化的浪潮改变着世界的面貌，也推动着管理理念的变革和管理工具的创新。作为管理和会计融合的领域，管理会计实践与研究也呈现出空前的繁荣景象。诸多管理会计理念、管理系统设计在世界各国作用日益明显，类似的管理思想和系统设计，如全面质量管理（TQC）、适时制（JIT）、标杆法（Benchmarking）、作业成本法（ABC）、作业成本管理（ABM）、生命周期成本（LCC）、目标成本（TC）、平衡记分卡（BSC）在几乎所有的工业化、后工业化世界中找到越来越多的立足之地（Granlund、M．& K．Lukka，1998）。正如国际会计师联合会（International Federation of Accountants，1998）和管理会计师协会（Institute of Management Accountants，1999）的文件所指出的那样：“过去20年已经见证了管理会计实践相当显著的变化，管理会计从传统的强调面向财务的决策分析和预算控制，发展到包含更多战略的方法，强调识别、计量和管理影响股东价值的关键性财务和运行的动因。”“类似的发展出现在管理会计研究中，预算和财务控制技术的经验研究正在让位于有关各种‘新’技术（如作业成本法、平衡计分卡、战略会计和控制系统、业绩指标的经济价值等）的新的研究。”（Ittner，C.D．，& D．F．Larcker，2001）
近20年来，我国管理和会计领域的学者不断把最新的国际研究成果介绍进来，不少企业也开始尝试管理会计创新的实践，在学术性和实践性的期刊上都经常能看到相关的文章和报道。不过，关于我国管理会计创新实践的详细调查却不多见，因此创新的管理会计工具和方法在我国企业实践的情况，一直缺少系统而全面的调查资料。
然而，21世纪初爆发的安然等公司丑闻将会计学界的注意力吸引到财务报告和内部控制领域，20世纪后期管理会计研究的兴旺景象似乎戛然而止。与此同时，对作业成本法、平衡计分卡以及预算管理等西方发达国家起源的管理方法的批评声音也不断传入我国。这对于正在融入国际经济大家庭的中国企业管理者来说，难免有些困惑，那些刚刚被“炒热”、企业正在开始或准备实施的创新方法究竟有没有用呢？
芬兰学者Kari Lukka和Markus Granlund（2002）在讨论会计发展过程时曾说：“过程的开始是从某个地方撞击其核心思想，启动它的出现，构造它的初始版本，尝试去推销这个新理论或概念给相关的受众。若是管理理论或概念的情况（如ABC），这第一阶段引起最初的真实世界的实施。第二阶段包括对新理论或概念的进一步分析（如它的组织含义），以便深刻地描述、理解和解释它。第三阶段，或迟或早，这种新的理论或概念会逐渐被看作一个更基础性评价的靶子，在这个过程中，这种理论或概念会被放进更广泛的组织和社会环境，以便剖析和评判它反映的核心价值以及它真正提倡的目标。”
这样看创新的出现、发展及批评可能会心态平和很多：既不要盲目追风，也不要盲目否定。也就是说，热潮过后，或许正好给了管理会计学者一个冷静盘点和思考的时机。
也是机缘巧合，我因一个学生的实验研究论文请教美国圣地亚哥大学周齐武教授，进而有幸拜读了周先生有关作业成本法、平衡计分卡、客户会计等主题的一系列文章，受其思想启发和鼓励指导，我们在南京大学会计与财务研究院杨雄胜教授支持下，组成课题组对中国境内大中型企业的中高层管理者和财会人员进行了《企业管理会计创新的现状与趋势》的调查。在问卷设计和数据分析的过程中得到周先生的许多指点，但因难以达到其希望的水准，所以周老师不肯与我们联合署名，恭敬不如从命，我们只好心存感激与惭愧了。
我们所做的这个中国管理会计创新实践的调查研究，探索了我国企业采纳和实施作业成本法、平衡计分卡、战略成本管理、客户会计等创新理念和方法的情况、动机和效果，为认识和理解这一领域的变化和发展趋势，提供了第一手的资料。
这个研究虽然样本范围有限，很多问题的设计比较粗糙，理论上的探讨也比较肤浅，不过还是取得了一些可喜的成果。例如，我们发现国际上流行的管理会计创新理念和工具，在我国得到相当广泛的传播，并且被一些企业采用（如作业成本法的基本理念和方法就有四分之一左右的企业接受并运用）；更可喜的是采纳创新管理思想和方法的企业行为比较合理，如采纳作业成本法和客户会计的企业的成本结构与需求理论预期比较一致。另外，我们还发现采纳创新管理会计理念和方法的企业有较好的管理效果，如采纳作业成本法的企业在常规或非常规决策中有更多的成本信息应用，采纳平衡计分卡的企业有更好的组织协调和激励作用等等。这些结果显然对我国的管理会计研究有新的贡献。在研究过程中我们还对相关问题进行了文献整理和思考，在这里也把心得一并奉上，与志同道合的朋友们分享。
我们的调查研究得以进行，必须感谢那些为我们提供调查反馈的热心的企业界同行，没有他们从百忙中抽空给我们填写问卷，我们的研究就成为“无米之炊”。同时要特别提到的是参与我们发放和收集问卷的众多校友，我们无法一一列举他们的名字，但是我们不会忘记他们对母校和老师的全力支持，我们无法答谢他们，唯有用更加努力的工作为我们共同的母校增光添彩。
在数据录入、整理和分析的阶段，常家瑛、李运、林慧苗、吕麟俊、莫迁、仇秋菊、盛春艳、王亮亮、魏爱利、叶青、张吉翔、张思磊以及曹林凤（以姓氏笔划为序）等同学做了大量工作，有些文章发表时列示了他们的姓名，也有人做了很多基础性工作，但是并没有姓名出现在作者表中，在此我们也一并表示感谢。另外，书稿校对中还得到梁迎弟、郑元慕、陈聪聪、许佳和吕晶晶等同学的帮助，在此也表示感谢。
在研究过程中，部分成果已在一些学术期刊上发表，这些刊物包括《会计研究》、《北京工商大学学报》、《兰州商学院学报》、《山西财经大学学报》、《立信会计学院学报》等，另外我们还得到林文雄老师帮助，有两篇文章发表在Journal of Cost Management上，我们对这些学术刊物和编辑的赏识表示感谢。
最后，我们的研究得以专著形式出版，要感谢国家985哲学社会科学创新平台——南京大学经济发展与转型研究中心的资助，以及中国财政经济出版社和编辑的辛勤工作。
当然，目前的这个研究成果只能算是填补空白，遗留的问题比解答的问题更多，需要今后更多学者继续调查和研究，希望我们能起到抛砖引玉的作用。
中国正越来越成为世界政治经济舞台上不可忽略的成员，中国的现状、成功经验与缺陷都日益引起国际社会的兴趣，我们随意检索一下就不难在国际性的刊物上找到有关中国的文章，可惜在管理会计领域出自内地学者之手的比例不高。中国正处在巨大的变革中，为我们提供了广阔的研究空间，研究中国现象，思考中国问题，内地学者应该有更大的贡献。经济制度和管理方法的演变，受到政治、历史、社会、文化诸多方面的影响和制约，我国学者研究我国的经济和管理问题，有近水楼台之便；同时研究我国经济和管理发展的进程和规律，特别是研究我国管理会计实践的状况和规律，也是我们义不容辞的责任。我们愿与同行们一起，为中国管理会计学术和实践的发展作出我们不懈的努力。张朝宓2013年3月30日第一章总体情况分析
本书通过问卷调查了解战略成本管理、作业成本管理和平衡计分卡等先进管理会计方法在我国企业的应用状况及发展趋势，调查发现先进管理会计方法的理念正在逐渐被企业所接受，我国企业的管理会计实践正在不断发展，但是，先进管理会计方法的应用还相当有限。随着我国企业管理会计实践的发展，企业界产生了应用先进管理会计方法的需求，但如何将先进管理会计方法与我国企业的实践相结合，目前仍缺乏足够的理论指导。第一节调查背景
中国经济的发展引起国际社会普遍关注，学者们不仅关注我国经济改革的进程，而且关注中国企业管理与会计的发展状况。为全面了解中国会计的状况，南京大学会计学系1999年10月进行了“中国企业会计实况调查”，以问卷调查为起点，深入研究中国企业管理会计实况。鉴于当时中国企业的状况，主要调查了传统管理会计方法在国内企业的应用。
20世纪80年代以来，管理会计领域出现了很多先进的方法。如伊特内尔和拉克尔（Ittner & Larcker，2001）所说：“过去二十年，管理会计实践发生了显著变化。相应地，90年代以来的管理会计研究中也出现了类似的发展，预算和财务控制等经验研究正让位于作业成本法、平衡计分卡、战略会计和控制系统、经济价值业绩计量等有关‘新’技术的研究。”这些崭新的研究主题不仅在会计领域，而且在经济管理领域都产生了相当的影响。尽管对这些方法的评价褒贬不一，但这些方法在争论与置疑中不断地传播。卡普兰获得2006年度管理会计终身贡献奖时指出：虽然作业成本法和平衡计分卡应用成本昂贵，但事实证明它们创造的价值远超过其成本。未来的研究方向是怎样更有效、更简便地使用它们（Kaplan，2006）。
改革开放30多年的进程中，中国如同一个巨大的试验场，以不可逆转的姿态向商业社会转轨，中国企业管理在探索中不断前行。毋庸置疑，中国要赶超西方，中国企业要融入国际经济，先进管理会计方法的应用是不可或缺的。
近年来，我国会计学术界大量介绍西方先进管理会计方法，推动中国管理会计实践的发展。然而，管理会计先进方法在实务界的应用情况到底如何，迄今为止尚未有一个较为全面的资料，这在一定程度上阻碍了对中国管理会计问题作出有针对性的研究，理论与实务脱节的现象在管理会计领域表现得尤为突出。
在这一背景下，南京大学会计学系课题组进行了“中国企业管理会计创新现状与趋势”调查。根据西方发达国家最近10年管理会计方法创新的动向，以及中国企业提升自己竞争力和参与国际竞争的现实需要，课题组选择战略成本管理、作业成本管理、平衡计分卡三种方法作为本次调查的主要内容，试图借此对管理会计先进方法在中国企业的应用现状作出初步判断，为提升中国企业的管理水平提出有针对性的建议。第二节问卷设计与样本分布
本调查对象定位于公司高层，尤其是财务主管和骨干。问题主要集中在三个方面：（1）管理会计创新方法的核心理念是否为企业所接受？（2）管理会计创新方法是否为企业所应用？（3）管理会计创新方法应用效果如何？这三个方面是管理会计理论界与实务界共同关心的问题，也是研究中国管理会计实践状况必须面对、不容回避的问题。
在问卷设计阶段，我们发现尽管有些企业没有全面实施战略成本管理、作业成本法、平衡记分卡等先进管理会计方法，但是在成本管理、成本核算、业绩评价中的革新已经体现出这些先进管理会计方法的理念。因此，我们试图凝练出先进管理会计方法的核心理念，在问卷设计中通过“旁敲侧击”的问题，观察这些核心理念是否为中国企业所接受。
战略成本管理在进行成本管理的同时关注企业在市场中的竞争地位，并借助成本管理，使企业更有效地适应其持续变化的外部环境（Shank & Govindarajan，1983）。战略成本管理的核心理念在于将成本管理与企业竞争战略有机地结合起来。作业成本法依据不同成本动因分配成本，追根溯源找出导致成本发生的真正原因，确定其责任归属，并且通过消除不增加价值的作业达到成本最优化（Kaplan，1998）。作业成本管理的核心理念在于追踪成本动因，扩大成本分配范围，不断优化价值链。平衡记分卡由财务、顾客、内部经营过程、学习和成长四方面组成，兼顾战略与战术、长期和短期目标、财务和非财务衡量方法等方面，其核心理念在于将战略层层落实，真正实现股东、客户、员工利益的协调统一。第三节问卷分析
本次调查共发出问卷800余份，收到问卷257份。东南部沿海171个样本；东北部27个样本；中西部20个样本；地区不详3个样本。其中上市公司（含内地上市和境外上市）样本数46；外资企业（含合资和境外独资企业）样本数63；民营企业（在上市类计数的不重复）样本数41；国有非上市公司样本数71。调查对象主要为企业的高层管理人员，在所在企业平均工作年限10年以上。本次调查中等规模的企业居多。本问卷重点调查先进管理会计方法的应用情况，内容包括受重视程度、应用程度及普及程度，以全面了解中国管理会计实践。根据问卷调查有效信息，主要从战略成本管理、作业成本法和平衡计分卡三方面分析。一、战略成本管理（一）市场竞争状况分析
本部分有效问卷221份，要求受访问者从价格成本、质量技术、客户服务和设计创新四方面评价市场竞争形势（用0—6衡量，0表示几乎没有竞争，6表示竞争程度很激烈），如表1-1。表1-1 企业市场竞争状况描述性统计
总体来看，我国企业目前在价格成本方面竞争最为激烈，其次是质量技术和客户服务，而设计创新的竞争相对较弱。但不同地区、不同规模、不同行业、不同产权性质的企业所面临的市场环境不尽相同。方差分析发现：
设计创新方面，不同地区的企业差异明显（F值3.681，P值0.027），东南沿海地区的竞争更为激烈。价格和成本竞争方面，不同规模的企业之间有较大差异（F值2.320，P值0.077），其中，小型企业的均值为3.154，中型为3.969，大型为3.509，特大型为4.192。质量技术竞争方面，传统行业与高科技行业差异显著（F值7.145，P值0.008），其中传统行业的平均得分为3.340，高科技行业4.250。
制造业与非制造业在价格成本、质量技术和客户服务的竞争程度方面有明显差异（见表1-2），其中制造业在价格成本和质量技术方面的竞争更为激烈，而非制造业则更为重视客户服务。表1-2 制造业与非制造业竞争重点
综上所述，我国企业市场竞争的重点主要集中在价格成本和质量技术上。具体而言，东南部沿海地区企业的竞争重点主要为创新设计；大规模企业则定位于价格成本；民营企业最重视设计创新的竞争；高科技行业更加注重产品的质量技术；而制造业企业则偏重产品的价格成本以及质量技术，非制造业倾向于客户服务的竞争。（二）企业战略重点
参照波特的战略理论，我们将企业的战略重点细分为创新、质量、客户、成本、市场和人才等六个方面：（1）创新产品，强调技术的先进性、设计的新颖性；（2）追求质量，避免退货、返工等质量问题；（3）客户为中心，强调客户服务，重视客户满意度；（4）降低成本，减少消耗，提高盈利性；（5）提高市场占有率，扩展新领域和新市场；（6）人才为中心，吸引、培养、留住人才。用1—6排序打分，结果见表1-3。表1-3 企业战略重点选择的样本描述性统计
由表1-3可见，成本和客户的平均得分较高，而人才和创新的得分较低，表明降低产品成本和提高服务质量是我国企业当前的战略核心，而创新和人才的重要性相对降低。具体来看，各战略在不同地区、规模、产权以及行业之间存在较大差异，见表1-4。表1-4 企业竞争战略选择显著性差异
由表1-4可见，不同地区的企业之间的战略差异主要表现在成本方面，中西部的企业最重视成本因素，其次是东北部。相对而言，东南沿海地区企业的成本重要性最低。
从规模来看，不同规模的企业在客户战略和成本战略方面差异明显，其中客户在企业战略中的地位与企业规模呈倒U形，中型企业最重视客户，小型和大型的企业重视程度相对降低，规模越大的企业越重视成本。制造业企业更为重视创新活动和产品质量，而非制造业企业更加关心客户服务。外资企业最重视产品创新，而上市公司更关心市场占领。（三）成本信息使用状况
为了解成本信息在企业相关决策中发挥的作用，我们从存货管理、定价决策、生产决策、预算编制、投资决策、招投标、业绩评价、报酬制定等八个方面评价成本信息的使用情况，结果见表1-5（0表示不使用，1表示偶尔使用，3表示经常使用，5表示常规性使用）。
表1-5显示，总体上样本企业目前在预算编制、产品定价和业绩评价方面使用成本信息较多，而在产量、薪酬、招标和投资等决策方面使用成本信息相对较少。但不同地区、规模、行业的企业之间成本信息的使用情况有所不同，方差分析发现：（1）在定价决策方面，不同地区企业使用成本信息的状况有显著差异（F值3.388，P值0.036），其中东南部沿海地区企业（均值3.671）在产品定价决策中使用成本信息的频率最高；制造企业比非制造企业更多使用成本信息进行定价决策（见表1-6）。（2）在预算决策中，企业规模越大，预算决策中使用成本信息越多；同时，传统行业与高科技行业在预算决策中成本信息的使用程度也有明显差异（F＝3.284，P＝0.072），其中传统行业的均值为4.060，高科技行业为3.585，表明成本信息对传统行业的预算编制影响更大。（3）在招标决策中，制造业与非制造业使用成本信息的频率也有明显不同（F＝4.218，P＝0.041），其中非制造业在招标时使用成本信息明显更多。表1-5 企业对成本信息使用的样本描述性统计表1-6 制造业与非制造业对比
表1-7显示了与3年前相比成本信息在各项决策中作用的变化，1表示比3年前用得少，2表示使用数量基本没有变化，3表示比3年前用得多。表1-7 企业3年内成本信息使用增量的样本描述性统计
由表1-7看出，总体上成本信息近3年在企业各项决策中的使用频率均有所增加，但方差分析发现，不同类型企业有所不同：（1）近年来成本信息在不同地区企业的预算编制和投资决策方面的使用变化存在差异，编制预算方面（F＝4.195，P＝0.016），东北部的使用变化（均值2.333）明显低于东南部（2.656）和中西部（2.684）；投资决策方面（F＝3.482，P＝0.033），东北部的使用变化（均值2.292）却明显高于东南部（2.607）和中西部（2.684）。（2）制造业与非制造业企业在存货管理、定价决策两方面近年来成本信息的使用变化有明显差异；存货管理方面（F＝6.131，P＝0.014），制造业的变化（均值为2.636）明显超过非制造业（2.425）；定价决策方面（F＝5.282，P＝0.023），制造业（均值2.695）也超过非制造业（均值2.514）。二、作业成本管理
本次问卷调查旨在了解作业成本法在国内企业的普及率、应用程度以及推广趋势，探索有利于中国制造业成本核算和管理的道路。实收样本257份，选择其中133份制造业样本和88份非制造企业样本（共221份），依据地区、规模和行业分布划分子样本。（一）成本结构对制造企业运用作业成本法的影响
为了解成本结构对作业成本法应用的可能影响，我们从制造费用和期间费用两个方面调查了企业的共同费用在企业整个价值链中的比例，见表1-8。方差分析发现制造费用和期间费用在不同行业间有明显差异，其中制造业的期间费用比非制造业低16％，高科技行业制造费用比传统行业高4％。表1-8 企业共同费用占企业价值链的比重
统计分析发现，制造费用比例不同的企业，作业成本法应用程度没有明显差异，但期间费用比例不同的企业存在显著不同，见表1-9。
表1-9显示，最近3年，期间费用比例高的企业在增加制造费用的分配比例、增加期间费用分配到产品的比重、扩大作业成本的计算范围等方面比期间费用比例低的企业有明显增加。表1-9 期间费用比例与ABC运用程度（二）行业对作业成本法应用的影响
为了解作业成本法应用程度是否与行业有关，从两个角度进行研究：一是将企业划分为制造业和非制造业两部分；二是将制造业划分为高科技企业和传统企业，见表1-10。表1-10 行业对ABC运用的影响续表
注：a：均值（标准差）；b：T值（P值）。
表1-10显示，作业成本理念和方法在我国制造业与非制造业的使用状况和发展趋势均无明显差异，作业成本法在我国高科技企业与传统企业之间的应用状况也无显著不同，但在高科技企业与传统企业间的应用发展趋势上存在显著差异，近年来高科技企业采用作业成本法的程度比传统行业企业增幅明显更大。
另外，我们还从企业规模、所处地区角度对作业成本法的应用进行了方差分析，发现不同规模、不同地区的企业当前使用ABC的程度以及近3年的变化均无明显不同。
综上所述，我国国内采用作业成本法核算产品成本的企业并不多，但是作业成本管理的理念已被较多企业所接受、采纳，最近3年还在不断推广。成本结构是影响国内企业采纳作业成本法的重要因素。值得注意的是，制造费用比例的高低似乎并未影响作业成本法的推行，与国外文献形成鲜明对照。不同行业采用作业成本法的状况差别较大，高科技行业最近3年明显提高制造费用、期间费用分配比重而且推进作业成本法的应用，传统行业大都停留在3年前的水平。三、平衡计分卡
平衡计分卡作为一种创新型的管理工具，近年来积累了丰富的实践资料（Bible et al，2006）。本次调查旨在了解平衡计分卡理念为中国企业所吸收和采纳的情况。（一）评价指标
为了解我国企业业绩评价指标的构成，我们从10个方面进行调查，见表1-11。表1-11 评价指标选择
注：a：用0—6表示各调查项目与企业的相符程度，0表示完全不相符，6表示符合的程度很高。
b：为得分是4、5、6的企业数占样本数的比例。
表1-11显示，我国企业目前在业绩评价中最为重视财务指标，其次是客户和内部运行，而对组织学习和创新的重视程度相对较低；大多数企业将主客观指标相结合，并努力通过业绩评价指标体现企业的发展战略；多数企业的业绩考核既依据内部信息，又依据外部信息；一半多受访者认为非财务指标的改善有助于改善财务指标，局部的业绩改善有助于改善整体业绩。总体来看，平衡计分卡的理念与方法已被我国多数企业接受。（二）评价效果
从降低成本、提高盈利等12个方面对业绩评价效果进行调查，结果如表1-12。表1-12 业绩评价效果续表
注：a：用0—6表示各调查项目与企业的相符程度，0表示完全不相符，6表示符合的程度很高。
b：为得分是4、5、6的企业数占样本数的比例。
表1-12显示，人们认为业绩评价给企业带来的最大好处是“提高利润”，这主要是因为业绩评价有助于激励员工、降低成本、帮助下级理解企业战略，但在提高员工满意度、避免关键员工流失和促进合作等方面的效果尚不明显。与此同时，业绩评价也给企业带来一定的负面影响，如引起冲突、弄虚作假，尤其值得注意的是，业绩评价的压力造成较高比例的短期行为。
为了解财务评价指标和非财务评价指标的使用程度对评价效果的影响，分别对依据财务指标和非财务指标的评价效果进行了方差分析，结果见表1-13、表1-14。a表1-13 评价效果差异分析（依据财务业绩）
注：a：依据财务指标的相符程度为0、1、2的赋值为1，相符为3的赋值为2，相符程度为4、5、6的赋值为3。
表1-13显示，依据财务指标评价业绩有利于降低成本、提高盈利、激励员工、帮助下级理解企业战略、促进部门合作及员工协调，但在避免关键员工流失和增加员工满意度及归属感方面效果不明显。可见，总体而言，传统财务指标在业绩评价体系中发挥着积极作用。a表1-14 评价效果的差异分析（依据非财务业绩）
注：a：依据各非财务财务指标的平均数，平均数在0—2.5的赋值为1，在2.6—3.5的赋值为2，3.6—6的赋值为3。
表1-14显示，随着非财务评价指标的增加，其业绩评价效果的正面影响在降低成本、提高盈利、激励员工、促进合作等各方面都得到不断增强，从而表明非财务指标是业绩评价中不可或缺的重要因素。第四节结 语
我们欣慰地发现，伴随着中国经济的崛起，先进管理会计方法的理念正在不断被中国企业所接受，中国企业的管理会计实践水平正在不断提升。
战略成本管理的运用还相当有限。企业对外部竞争环境以及竞争对手认识参差不齐，成本信息使用的频率远远没有达到常规性，甚至不少企业连经常性都未达到。成本信息使用较多的领域为定价决策、预算编制和业绩评价，成本信息的决策相关性还有待提高。
作业成本管理理念已经被不少企业所吸收采纳，但采用作业成本法核算成本的企业并不多。成本结构是影响国内企业采纳作业成本法的重要因素。值得注意的是，制造费用比例的高低不构成影响作业成本法推行的主要因素，这与国外文献形成较为鲜明的对照。
平衡记分卡的理念正在不断融入我国企业业绩评价系统，而财务指标仍然占据主要地位。总体而言，业绩评价体系对学习和创新方面的指标不够重视，在增进员工满意度和归属感、避免关键员工流失、激励创新和避免短期行为方面，业绩评价的效果不尽如人意。
我们在调查访谈中发现，如何有效地将先进管理会计方法本土化是实务界普遍关心、同时需要迫切解决的问题。遗憾的是，理论界对此的重视程度远远不够。
正如卡普兰所云：“管理会计研究和教学要想有所建树，其研究成果必须在现行的组织系统中得到广泛应用，或者至少部分研究成果能够在管理实践中得到成功应用，这样才能使管理会计学科具备一定的竞争力，获得应有的地位（Kaplan，2006）。”我们相信，伴随着中国改革开放30多年来经济的腾飞，中国管理会计研究大发展时代即将开启！本章参考文献
1．Bible，L．，Kerr，S．，and Zanini，M.2006.The Balanced Scorecard: Here and Back.Management Accounting Quarterly，Summer，7（4）．
2．Ferrara，William L.2007.Worthy of Continued Discussion and Effort-Even after Forty Years of Trying.Journal of Management Accounting Research，19: 171-180.
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9．南京大学课题组：《中国企业实况调查》，东北财经大学出版社2002年版。
10．杨继良：“国外作业成本法推行情况的调查综述”，《会计研究》2005年第7期。
11．张朝宓、熊焰韧：《当代管理会计研究》，北京大学出版社2006年版。第二章作业成本法应用调查第一节作业成本法在全球的应用状况
本章通过分析世界各国的作业成本法（ABC）文献资料，对照南京大学对221家中国企业的最新调查数据，观察发现：ABC正在向非制造业扩展，并与其他管理工具逐渐融合，由一种成本计算方法演变为一个对企业更有价值的管理工具。虽然近年来ABC的普及率有所下降，但并非意味着ABC将要消失，而是意味着实务界对ABC的态度由最初的盲从转向理性。一、导 言
在过去的20年中，作业成本法（ABC）经历了过山车似的高潮和低谷，当前正处于进退两难之地。在各种管理创新工具层出不穷的今天，有人怀疑它是否仅仅代表了一种即将过时的时尚？比如，1999年对英国1000家最大的企业和2004年对美国医疗行业进行的调查结论显示，ABC的采用和实施率呈下降趋势，对此应作何解释？有人质疑，既然ABC被证明好处很多，为何至今仍然未被更多的企业所采用（Cohen，2005）？还有学者认为，ABC之所以至今未如预期的那样成功，是因为其本身对企业没有足够的吸引力。本章试图通过分析文献资料和最新的调查数据来寻找答案。本章的分析资料来自两个方面：一是1994—2006年间世界各国作业成本法（ABC）有关的调查报告及相关文献资料；二是南京大学于2006年对221家中国企业的最新调查数据。
需要指出的是，我们所指的作业成本法是广义的而非狭义的。只要是企业采用多个基础分配间接费用特别是制造费用，均被视为采用了作业成本法，而不严格要求按每一作业分配其相关费用。二、研究背景和基础（一）ABC发展的历史回顾
今天的作业成本法实践建立在历史的基础之上，回答今天的质疑或许不得不回顾它辉煌的过去。
琼斯和达格戴尔（Jones，T.C．，& D．Dugdale）2002年曾发表了一篇有关ABC发展过程的文章，文章提供的大量数据资料，使得我们有机会对ABC的发展史得到一个比较全面的观察。
作业成本法的兴起可以追溯到20世纪80年代，在ABC诞生的前夜，卡普兰1985年在管理会计领域进行了一份实地研究，他选择了一组创新公司，希望会发现新的会计系统，然而事实却令人失望。1986年，他对此做出了四个方面的解释：（1）缺乏充足的理论模型；（2）以计算机为基础的会计系统的盛行；（3）偏重于财务会计；（4）最高管理层忽视改进管理会计信息系统提供的信息相关性的要求（GOSSELIN，1997）。
但随后一年，由库帕、约翰孙和卡普兰提出的三个著名案例（Schrader Bellows Group（SB），John Deere Component Works（JD），Weyerhaeuser）标志着作业成本法的实践被发现。
几乎与卡普兰等学者寻找创新成本计算工具同时，1985年开始，由CAM-I（计算机辅助制造国际：美国某些行业组织、大的职业会计公司和政府机构联合赞助的一个研究开发组织）和NAA（美国国家会计师联合会）联合发起成本系统研究，1986年发起组织代表和大学学者建立了CAM-I成本管理系统的项目组，目标是计算重要的经营作业运行时消耗的资源成本。
20世纪80年代末ABC开始步入了系统化阶段，掀起了第一次浪潮。同它相关的管理思想开始传播。不过，人们也对其有不同的关注点：库帕和卡普兰当时集中关注的是更准确的成本计量，约翰逊则更关注的是形成成本的作业管理，而CAM-I的着眼点是“通过业绩评价改进运行”。
20世纪90年代初则是一个对ABC充满挑战、反思和不断改进的时代。哈佛的学者们开始提出修正的ABC。之后ABC进入了稳定和普及阶段，此时有关其应用和实践的文献不断涌现，业界也有很多企业宣称正在使用ABC系统或正考虑采用ABC。紧随管理创新工具的发展，ABC与ABM（作业成本管理）被越来越多的管理咨询公司提及和推荐，此时的ABC仿佛成了时尚的代名词。
据有关学者统计，美国ProQuest文献库从1988年到2004年底逐年收录内容中带有ABC一词的文章的篇数，第一年只有两篇，而1995年到1999年是高潮，1997年达到488篇，最近几年则渐趋于冷静，2004年为243篇（杨继良，2005）。
20世纪90年代后期以来，随着实践经验的积累，不断传出ABC失败被放弃的消息，批评的声音变得越来越响。人们开始怀疑这个管理工具是否只是昙花一现，质疑ABC的采用只是一时的流行。ABC将如何发展，成为理论界和实务界都很关心的问题。（二）国外ABC实践调查资料
为了了解作业成本法从高度热潮变冷的过程和当前的真实状况，我们尽所能搜集查阅了从1995年到2006年间世界各地关于ABC的实践调查报告，其中一些主要文献列于表2-1。表2-1 国内外ABC实践调查文献一览（1995-2006年）续表
注：加*号的文献来源于其他文献的转述，我们没有查到原作。
本书涉及的国外ABC实践状况的比较研究主要来源于8份不同国家和地区的调查报告，这些调查报告按时间分布来看是从1994年到2006年，其中经历了高峰期（如1995—1997年），之后又趋于冷静。从地区分布来看，这8份报告涉及的企业所在的国家来自欧洲、北美和亚洲，而这些国家的整体经济状况和地区发展程度也有不同程度的差别，这也为我们的研究提供了一个广阔的视野。
通过对这些文献资料的收集整理，我们希望从中发现ABC在国内外企业最新的实践状况和发展趋势。（三）中国企业ABC应用调查资料
中国作为世界经济的重要成员，其发展已经引起广泛的关注。我们希望把中国的管理实践放在国际比较的大环境中观察。我们课题组这次进行调查的主要目的是了解中国企业管理创新的现状和变动趋势，作业成本法的实践是其中重要的组成部分。调查前后进行了5个月，共收到反馈的调查表257份，我们对样本进行筛选，去掉一些明显规模太小的公司后，最终有效样本数为221个。三、ABC的实践现状
由于ABC从诞生、经历高峰期到进入稳定期，学术界和企业界对于ABC的看法有很多争论，围绕ABC究竟是不是一个已经或即将过时的工具，我们查阅了国外关于ABC实践的近期调查报告，得到的印象是：ABC的重点已经从成本计算方法向管理工具转变，这个过程体现在它正在从传统制造业逐渐向其他行业扩展，而其他行业应用ABC在
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