作者：孙茂竹 张玉周
出版社：人民邮电出版社有限公司
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管理会计(微课版)试读：
前言
preface管理会计是以价值管理为中心，应用现代会计的概念、理论和方法进行定量化管理，进而提高经济效益的经济管理学科。从诞生之日起，管理会计就在企业管理中发挥着重大作用，并伴随广大理论工作者的研究和实务工作者的实践而不断充实和完善。
本书适应时代发展对管理会计人才培养的新要求，特别是满足了2014年财政部全面推动中国管理会计体系升级建设的现实需要。按照管理的内在逻辑，编者对教材的结构和内容做了精心的组织和安排，既重视管理会计相关概念和理论的学习，又强调管理会计方法的训练，注重引导读者培养解决问题的能力。
本书集编者多年教学经验及众多企业管理者的实践总结，在深入研究管理会计的发展历史及相关管理理论的基础上，对内容做了精心安排。（1）简单、实用。本书基于简练、实用的原则设计教材的框架结构，使内容和体系显得更加系统、完善。读者通过阅读和学习本书内容，能够系统地掌握管理会计的基本概念、基本理论和基本方法，从而在实践中有效地提高管理技能和水平。（2）理论与实践结合。本书围绕价值创造展开内容，既强化了各章节之间的衔接或呼应，又系统地解决了计算和管理的关系问题，算为管用、算管结合，从而在实践中将理论与实际有效结合。（3）习题丰富。本书细化了各章节例题，使管理会计学的内容更具体化，使读者能够更容易地理解管理会计的工作内容和方法。（4）附加值高。本书不仅针对重要知识点和难点提供微课视频，而且提供精美PPT和参考答案等配套教学资源。
本书由中国人民大学商学院孙茂竹、张玉周担任主编，其中，第1章～第5章由张玉周撰写，第6章～第11章由孙茂竹撰写。全书由孙茂竹统稿并完善。
本书的编写是一个伴随理论探索和实践总结而不断完善的过程。因此，本书不可避免地存在不足之处，敬请广大读者批评、指正。编者2018年12月第1章 概论学习目标
1.通过了解企业目标及经营活动，理解价值创造与管理会计的关系。
2.通过对管理会计学形成和发展的回顾，了解社会实践及经济理论对管理会计的双重影响，并初步掌握在不同环境影响下的管理会计体系的设计思想。
3.了解物流、资金流、信息流与价值流的关系，深入把握管理会计的本质，并为理解和掌握管理会计的方法奠定基础。
4.了解管理会计与财务会计、财务管理的区别与联系，正确处理管理会计与财务会计、财务管理等相关课程的关系，在实务上协调企业管理各部分之间的关系。引导案例
2018年2月23日，中国保险监督管理委员会（以下简称中国保监会，其于2018年4月8日并入中国银行保险监督管理委员会）宣布：安邦保险集团股份有限公司（以下简称安邦集团）原董事长、总经理吴小晖因涉嫌经济犯罪，被依法提起公诉。鉴于安邦集团存在违反法律法规的经营行为，可能严重危及公司偿付能力，中国保监会决定自2018年2月23日起，对该集团实施接管，接管期限一年。
2004年，安邦集团以销售汽车保险起家，初始注册资本只有人民币5亿元。2014年，安邦集团注册资本扩充至人民币619亿元。
经过短短12年的发展，安邦集团2016年年末总资产达人民币2万亿元左右，在全球聘用员工3万多名，拥有超过3 500万名客户和遍布全球的服务网络。安邦集团手握财险、寿险、健康险、养老险、银行、金融租赁、资管牌照，千金一掷，买遍全球，在股市、汇市、银行等金融界呼风唤雨，构筑成了一个庞大的金融帝国。
基于公开资料的收集和分析，请思考以下问题。（1）从财务管理角度看，安邦集团是通过什么方法实现疯狂扩张的？这些方法对安邦集团会产生什么影响？（2）从财务会计角度看，会计政策的选择如何影响账务处理及报表编制，并对安邦集团的疯狂扩张起到推动作用？（3）从管理角度看，如何才能加强对诸如安邦集团等企业集团的有效监管，保障企业的健康发展及资本市场的有效运行？1.1 企业经营与管理会计
企业是以营利为目的的经济组织，企业的生产经营过程具有使用价值与价值相结合的特点。因而，使用价值管理和价值管理就成为企业生产经营管理的最直接和最重要的两项内容，并进一步影响着以使用价值管理为基础的管理会计工作。
1.1.1 企业
企业是以营利为目的，运用各种生产要素（土地、劳动力、资本、技术和企业家才能等），向市场提供商品或服务，实行自主经营、自负盈亏、独立核算的社会经济组织。
在商品经济中，企业生产或提供符合质量要求和市场需要的商品，其最终目的是获得价值增值。例如，商业企业购买一辆价值20万元的汽车，旨在以高于20万元的价格（如23万元）卖出去，从而赚得利润（3万元）。
于是，企业生产经营过程具有两重性。（1）使用价值的生产和交换过程。这既是获得价值增值的手段，又是实现价值增值的根本。（2）价值的创造和实现过程。这一过程的实现是以使用价值的生产和交换为基础的，包括价值转换、耗费、补偿。
当然，使用价值管理和价值管理离不开资金管理和信息管理，因此，企业生产经营必然会产生物流（产品的生产和销售）、资金流（资金的流入和流出）、价值流（价值的转移和增值）、信息流（信息的生成和利用）。企业生产经营管理自然包括使用价值管理（归口业务部门，如供应、生产、销售、设备等）、资金管理（归口财务部门）、价值管理（归口所有部门和单位）和信息管理（归口会计部门）四大重要内容。
1.1.2 产品的生产和销售
产品的生产和销售首先导致物的流动。而不同企业的物的流动是不同的，所以不同企业的物的流动又必然导致不同的管理思维和管理方法。
1.制造业
制造业是一种非常典型的生产型行业，其生产的基本流程如图1-1所示。图1-1 制造业的生产流程
制造业的基本生产流程可以概括为：（1）采购原材料；（2）使用工人、利用设备对原材料进行加工；（3）对完成加工的产品进行销售，以取得收入。这一过程反映了生产的商品性：企业生产的产品（或提供的劳务）都是以商品的形式出现的，而商品需要通过销售来取得收入。只有将个别劳动转化为社会必要劳动，取得社会承认，才能实现生产经营过程的使用价值和价值。
以钢铁企业为例，其生产工艺流程如图1-2所示。在这一生产过程中，物的形态随生产的进行（炼铁、炼钢、轧钢）而在不断变化：由铁矿石到铁锭，再到钢锭以及各种钢材。由于生产的商品性，因而有两个问题需要解决。一是主要产品的成本是多少？这关系到生产该主要产品是否有利可图的问题。二是当该主要产品的价格由市场决定时，如何有效地控制成本以实现利润目标？图1-2 钢铁企业的生产工艺流程
2.商业
商业也是一种非常典型的销售型行业，其经营流程如图1-3所示。图1-3 商业的经营流程
商业企业的经营流程相对制造业而言，要简单一点儿。制造业主要是借助机器体系对原材料进行加工，使之生产出符合社会生产和人民生活需要的产品。而商业企业则主要是通过对商品的购进和销售以及因此而必须的运输和储存业务，完成将商品从生产领域转移到消费领域的过程，以满足消费的需要。
商品的购买、运输、储存、销售是商业企业商品流通的四个基本环节（见图1-4）。
当然，在“互联网+”的商业模式下（如阿里巴巴、京东），上述传统商业企业的商品流通的四个完整环节已经从社会角度被简化、重组，商品流通变得更有效率。图1-4 商品流通的环节
1.1.3 价值的转移和增值
以制造业为例，在产品的生产和销售过程中，随着物资资料的获取、加工和销售，原材料在形态上、物理上或化学上发生改变，从而形成对消费者有用的某项使用价值。在使用价值的形成过程中，原材料虽然丧失其初始状态，但其价值已随使用转移到产品中；固定资产的价值损耗按其购买价格和使用年限以折旧方式分期间转移到产品中；为补偿工人自身损耗的工资也转移到相应产品中。最终，三大资源损耗通过价值转移形成产品成本。
销售产品取得的收入体现了价值的实现，如果收入大于成本，则实现了价值增值（通常表现为利润），相反，则导致价值损耗（通常表现为亏损）。可见，企业生产经营的目的在于通过对使用价值的生产和交换过程的优化，实现价值最大增值。价值的转移和增值过程的举例如图1-5所示。图1-5 价值的转移和增值过程
必须强调的是：物流的效率及效果最终决定价值增值的程度。例如，某一商品周转一次需要60天，毛利率为8%，则年毛利率为48%；而如果周转一次需要120天，毛利率仍为8%，则年毛利率为24%。美国西南航空公司创始人赫伯特·凯勒尔有句名言：“飞机只有在天上才能赚钱。”因此，该公司的飞机从搭上登机桥开始，到飞机升空的两班飞机起降仅用了21分钟（值得注意的是，该公司的计划停场时间为19分钟），然而这个记录却遭到了西南航空公司总部的批评，因为经西南航空公司测算，如果每个航班节约地面时间5分钟，则每架飞机每天增加一个飞行小时数。
1.1.4 管理会计
管理会计是以使用价值管理为基础的价值管理活动，它运用一系列专门的概念和方法，通过确认、计量、估值，为管理和决策提供信息，并参与企业经营管理。
从根本上讲，管理会计的对象是以使用价值管理为基础的价值管理，原因如下。
1.从本质上讲
管理会计的对象是企业的生产经营活动。虽然生产经营活动是管理学各门课程的共同研究对象，但它们之所以能够相互区分是因为它们是基于不同目的、从不同角度、采用不同方法以及在不同层面上的研究。例如，财务会计主要是从外部报表使用人的角度出发，通过凭证、账簿、报表，以及记账、算账、报账等会计循环工作，对已经发生或已经完成的生产经营活动进行核算，以提供其所需的会计信息。财务管理则是从内部使用人的角度出发，通过筹资、投资、营运和分配等工作，对现在和未来生产经营活动产生的现金流动进行规划和控制，以提高资金的使用效率。
2.从管理体现经济效益上讲
管理会计的对象是企业生产经营活动中的价值运动。在商品经济条件下，企业的生产经营活动表现为两个方面：一方面表现为使用价值的生产和交换过程；另一方面表现为价值创造和价值增值过程。管理会计是以生产经营活动中价值创造和价值增值过程为对象，通过对使用价值的生产和交换过程的优化，提供信息并参与决策，以实现价值最大增值的目的。
3.从实践角度上讲
管理会计的对象具有复合性的特点，具体表现在以下两个方面。一方面，致力于使用价值生产和交换过程的优化，强调加强作业管理，其目的在于提高生产和工作效率。因此，作业管理强调有用作业和无用作业的区分，并致力于消除无用作业。同时，按生产经营的内在联系，设计作业环节和作业链，为作业管理和管理会计的实施奠定基础。另一方面，在价值创造和价值增值过程中，强调加强价值管理，其目的在于实现价值的最大增值。因此，价值管理强调价值转移、价值增值与价值损耗之间的关系：价值转移是价值增值的前提，减少价值损耗是增加价值增值的手段。因而，我们必须按照价值转移和增值的过程，设计价值环节和价值链。
正是因为管理会计对象具有的复合性，才使得作业管理和价值管理得以统一，构成完整的管理会计对象，并使得管理会计课程与其他课程区别开来。1.2 管理会计学的形成和发展
管理会计学的形成和发展受社会实践以及经济理论的双重影响：一方面，社会经济的发展要求加强企业管理；另一方面，经济理论的形成又使这种要求得以实现。
1.2.1 以成本计算为基本特征的成本会计阶段
19世纪的英国工业革命促使企业生产规模迅速扩大，合伙经营、股份公司等企业组织形式相继出现，企业的所有者逐渐将企业经营权委托给专门的管理阶层。为适应所有权与经营权的分离，满足各有关方面（如股东、债权人、经营者等）了解公司财务状况和经营成果的需求，形成了从填制和审核凭证、登记账簿到编制会计报表的近代会计。
这一时期的经济理论认为：企业的盈利增长点在于增加产量，只要价格高于成本，生产出来的产品就能销售出去，从而获得利润。因此，企业管理着重考虑企业的收入是否能够弥补支出，产生盈利。
为了满足企业管理上的需要，英国会计人员起初是在会计账簿之外利用统计方法单独计算成本，后来将成本计算融入财务会计，从而形成了成本会计。这一阶段的成本管理的内容仅限于对生产过程中的生产消耗进行系统的汇集和计算，用于确定产品成本和销售成本；而成本控制的目的也仅在于利用会计方法计算企业盈亏和评估资产价值。
1.2.2 以成本控制为基本特征的标准成本管理阶段科学管理理论
20世纪初期，随着竞争愈演愈烈，所有者和经营者意识到：企业的生存和发展不仅取决于产量的增长，更取决于成本的高低。因此，企业必须加强内部管理，提高生产效率，降低成本、费用，以获取最大限度的利润。
此时，古典组织理论特别是科学管理理论的出现，促使近代会计分化为财务会计和管理会计，并在20世纪初形成了以成本控制为基本特征，以提高生产效率和工作效率为目的的管理会计的雏形，其主要内容包括以下几个方面。
1.标准成本
标准成本是指按照科学的方法，制定在一定客观条件下能够实现的人工、材料等消耗标准，并以此为基础形成产品标准成本中的标准人工成本、标准材料成本、标准制造费用等标准。标准成本的制定，使成本计算由事后的计算和利用转为事前的计算和利用，是现代会计管理职能的一大体现。
2.预算控制
预算控制是指按照人工、材料消耗标准及费用分配率标准，将标准材料成本、标准人工成本、标准制造费用通过预算的形式表现出来，并据以控制料、工、费的发生，使之符合预算的要求。
3.差异分析
差异分析即在一定期间终了时，对料、工、费脱离标准的差异进行计算和分析，查明差异形成的原因和责任，借以评价和考核各有关方面的工作业绩，促使其改进工作。
1.2.3 以预测、决策为基本特征的管理会计阶段行为科学理论
第二次世界大战以后，科学技术的日新月异，促使社会生产力得到迅速发展，而企业的获利能力由于竞争和技术的进步普遍下降。此时，若企业简单地依靠提高生产效率、工作效率及内部标准化管理来提高收益，则其会力不从心。于是，企业将管理的重心转移到提高经济效益上。
在该期间，以标准成本制度为主要内容的管理控制继续得到强化并有了新的发展（如作业成本法和作业成本管理的产生）。而责任会计的产生将行为科学的理论与管理控制的理论结合起来，不仅进一步加强了对企业经营的全面控制（不仅是成本控制），而且将责任者的责、权、利结合起来，考核、评价责任者的工作业绩，从而极大地激发了责任者的积极性和主动性。管理会计在强化控制职能的同时，开始行使预测、决策职能，并逐步形成了以预测、决策为主要特征并与管理现代化要求相适应的会计信息管理体系。
其主要内容如下。（1）预测，即运用科学的方法，根据历史资料和现实情况，预计和推测经济活动未来趋势和变化程度的过程，包括销售预测、成本预测、利润预测、资金需要量预测等。（2）决策，即按照既定的目标，通过预测、分析、比较和判断，从两个或两个以上的备选方案中选择最优方案的过程，包括经营决策（如产品品种决策、产品组合决策、生产组织决策、定价决策）、投资决策等。（3）预算，即用货币度量和非货币度量反映企业一定期间内收入、成本、利润、对资产的要求及对资金的需求，反映经营目标和结果的计划，包括业务预算、专门决策预算和财务预算等。（4）控制，即按照预算要求，控制经济活动使之与预算相符，包括标准成本法和责任会计等。（5）考核和评价，即通过实际与预算的比较，确定差异，分析差异形成的原因，并据以对责任者的业绩进行评价和对生产经营进行调整。这往往在标准成本法和责任会计的实施中表现出来。
1.2.4 以重视竞争优势为基本特征的战略管理会计阶段战略管理理论
进入20世纪70年代，由于市场竞争的日趋激烈，企业必须以外部环境的变化为基础，以获得竞争优势为目的，更加密切关注竞争对手。与此相适应，战略管理的理论有了长足的发展，并形成了以以下内容为主体的战略管理会计。
1.价值链分析
迈克尔·波特于1985年将一个企业的经营活动分解为若干与战略性相关的价值活动，每一种价值活动都会对企业的相对成本地位产生影响，进而成为企业采取差异化战略的基础。供应商通过向企业出售产品对企业价值链产生影响，而企业通过向顾客销售产品来影响买方的价值链。（1）纵向价值链分析
纵向价值链从产业角度描述企业与供应商、顾客之间的价值联系。这种联系通过采购活动、生产活动、销售活动的连接得以实现，向上可以延伸至原材料的最初生产者（或供应者），向下可以延伸到使用产成品的最终用户，从而形成一条从原材料投入到产成品供给的纵向价值链。
纵向价值链将最终产品看作一系列价值活动的集合体，企业是整个价值链中的一环或几环。这样，企业可以在整个价值链上分析产品的成本和收益，从合理分享利润的角度进行战略规划。
纵向价值链分析旨在确定企业在哪一个或哪几个价值链节中参与竞争，具体包括两个方面。
① 产业进入和产业退出的决策。企业可以通过对某一产业（可能包括若干价值链节）在整个纵向价值链利润共享情况的分析，以及对该产业未来发展趋势的合理预期做出进入或者退出该产业的战略决策。
② 纵向整合的决策。企业可以在某一产业范围内对企业现有生产过程进行扩张或收缩。
研究纵向价值链有助于企业进行市场定位，并且考虑更广泛的有关整合和利用市场之间的战略问题，使投资决策有了新内容。（2）横向价值链分析
横向价值链从竞争的角度描述企业与企业之间的价值联系，是产业内部的企业之间形成的一种相互影响、相互作用的内在联系。这种横向价值联系的结果决定了产业内部各企业之间的相对竞争地位，并对企业价值最大化的实现产生重要影响。
横向价值链分析就是对一个产业内部的各个企业之间的相互作用的分析。企业通过对横向价值链的分析，可以确定企业与竞争对手之间的差异，从而确定能够为企业取得相对竞争优势的战略。
研究横向价值链能保证企业准确确定竞争定位，因此，功能成本分析、质量成本管理及竞争博弈分析等都可纳入横向价值链分析的范畴。（3）内部价值链分析
在内部价值链的分析中，厘清企业内部价值活动是重点。企业内部价值活动是企业在经济和技术上有明确界限的各项活动，是创造对顾客有价值的产品的基础。
企业内部价值活动的类型如下。
① 基本职能活动，即企业履行基本管理职能的各种活动，包括企业的总体管理、计划、财务与会计、法律管理等诸多方面的活动。基本职能活动是通过整个企业内部价值链而不是单个价值活动对企业的生产经营起辅助作用的。
② 人力资源管理活动，包括各类人员的招聘、雇用、培训、开发、报酬和激励等多方面的活动。人力资源管理活动不仅支持企业各个具体的价值活动，而且支撑整个企业内部价值链。
③ 生产经营活动，即从原材料投入到最终生产出满足顾客需要的产品的生产过程，又可分解为供应、生产、销售三大价值活动，而每一价值活动又可以根据具体的行业和企业特点进一步分解为若干子价值活动。
纵向价值链分析的结果在于确定企业应该生产什么，横向价值链分析则指出企业生产该种产品的竞争优势和相关的限制条件。上述分析的结果要通过企业内部价值链的优化去落实。
2.SWOT分析
SWOT是英文Strength（强势）、Weakness（弱势）、Opportunity（机会）、Threat（威胁）的首写字母，即首先确认企业各项业务经营面临的强势与弱势、机会与威胁，并据此选择企业战略。
强势是企业相对竞争对手而言所具有的资源、技术以及其他方面的优势，反映了企业能在市场上具有竞争力的特殊实力；弱势是严重影响企业经营效率的资源、技术和能力限制，企业的设施、资金、管理能力、营销技术等都可以成为造成企业弱势的原因；机会是企业业务环境中的重大有利因素，如环境发展的趋势和政府控制的变化、技术变化、买方及供应关系的改善等因素都可视为机会；威胁是环境中的重大不利因素，是企业发展的障碍。
SWOT分析将企业面临的外部机会和威胁与企业内部具有的强势和弱势进行对比，得出四种组合方式，分别以四个区域表示，如图1-6所示。
3.战略成本管理
战略成本管理是为提高和保持企业持久的竞争优势而建立的成本管理系统，主要由价值链分析、战略定位分析、成本动因分析三个部分构成。价值链分析是通过行业价值链分析，明确企业价值链位置，讨论利用上下游管理成本的可能性。战略定位分析的基本观点是企业在不同时期采取的战略可能不同，不同产品采取的战略也可能不同；对于不同的战略，企业应采取的成本管理系统也不同。成本动因分析就是帮助企业选择有利于自身的成本动因作为成本竞争的突破口，以控制企业日常经营中存在的大量潜在的成本问题。图1-6 SWOT分析
以日本的战略成本管理为例。由于竞争十分激烈，顾客对众多供应厂家变得越来越挑剔，品牌的忠实程度明显下降，从而使企业面对越来越复杂的顾客群体。企业生产战略的制定需要以产品价格、性能、质量三个方面为坐标进行综合考虑，确立自己的产品生存空间，并注意顾客对这三方面的接受程度，即在适当的价位，生产出适当性能与质量的产品。因此，企业必须制定一套质量、性能、成本的综合管理体系，使企业能够对顾客群的变化迅速做出反应。
4.人力资源管理
在当今社会，技术已成为经济发展的首要和关键因素，所以必须注重发挥人的价值和知识创新能力。人力资源既是重要的产权要素，又是战略管理会计的重要内容，其核心是以人为本，通过一定的方法和技能来激励员工以获取最大的人力资源价值，并采用一定的方法来确认和计量人力资源的成本、价值、收益，进行人力资源的投资分析，帮助企业构建人力资源战略。人力资源管理的内容包括人的行为问题研究；人力资源的价值、成本的确定以及为提高企业和个人绩效而进行的人事战略规划；日常人事管理和一年一度的员工绩效评价等。
5.战略性绩效评价
随着企业的生产组织方式向“顾客化生产”转变，管理者的目光开始从企业内部转向企业外部，扩大市场份额、提高企业竞争优势已成为企业关注的重点。在这种情况下，以衡量企业内部经营管理效率的财务指标作为管理会计业绩评价的依据，显然已经不能满足管理者的要求。而引入与战略决策相关性高的其他非财务指标作为业绩评价指标，已成为一种必然趋势。
战略管理会计中的业绩评价被称为整体业绩评价。它是指获取成本和其他信息，并在战略管理的每一步应用的过程中，强调业绩评价必须满足管理者的信息需求，以利于企业寻找战略优势。例如，在战略形成过程中，管理者需要获取多方面的信息，整体业绩评价通过对相关顾客需求状况的评价来帮助管理者实现决策。意大利的贝瑞特公司是一家军火制造商，20世纪80年代该公司采用了全面质量管理，但是收效不大。当该公司的整体业绩评价转向评价顾客对质量的看法时，该公司发现顾客重视的只是猎枪的防锈能力和随身武器百分之百的可靠性。这些直接的战略评价最终使该公司提高了利润率，并取得了向美国军方出售手枪的订单。因此，战略管理会计认为，有效的评价并不在于使用财务指标还是非财务指标，而在于它能够发现企业存在的问题。从战略层面来讲，非财务指标往往比财务指标更能说明问题。1.3 管理会计与财务会计、财务管理
管理会计与财务会计、财务管理同属会计学科，它们既紧密联系，又相互区别，为企业的内部管理和外部决策服务。
1.3.1 起源相同，共同构架了现代会计学的体系
管理会计与财务会计、财务管理都是在传统会计中孕育、发展和分离出来的：基于现代公司核算的需要产生财务会计；基于现代公司投资和筹资的需要产生财务管理；基于现代公司内部成本管理与控制的需要产生管理会计。作为现代公司会计管理体系的重要组成部分，财务会计、财会管理和管理会计共同构成了现代会计学的三大分支（见图1-7），标志着现代会计学理论和实践的发展和完善。图1-7 现代会计学的基本架构
管理会计与财务会计、财务管理最终都反映企业的生产经营过程和结果，但却以不同角度、通过不同手段和方式向企业内部和外部管理者提供信息，促使企业实现价值的最大增值。可以说，三者之间有着本质的区别。
1.3.2 虽然同出一源，但本质不同
1.财务会计的本质
财务会计的本质在于：以货币为统一计量单位；以资产、负债、所有者权益、收入、成本、利润为核算对象；以记账、算账、报账为基本方法；以凭证、账簿、报表为基本载体；通过确认和计量，反映企业的财务状况、经营成果和现金流动情况。
例如，甲企业1月1日实现销售收入10 000万元，但是这笔款项可以在三个时点（1月1日之前、1月1日当天、1月1日之后）实现现金流入，其处理结果是不同的：按照权责发生制的要求，1月1日之前现金流入时并未实现销售因而做预收款处理，而在1月1日实现销售时转销售收入；1月1日当天实现销售并且现金流入时做销售收入处理；1月1日当天实现销售但在1月1日之后现金流入时则形成应收账款。
通过财务会计的确认和计量，会计报表会发生以下变化。（1）利润表中实现销售收入10 000万元，销售成本7 000万元，在所得税税率为25%时，该笔销售使得企业税后利润增加2 250万元，从而满足管理者的业绩考核需要。（2）资产负债表的资产方现金或应收账款增加10 000万元，存贷减少7 000万元，权益方所有者权益增加2 250万元，应交税金增加750万元。（3）该笔销售如在1月1日当天收现流入，将导致现金流量表中营业现金流入量增加，而（1）、（2）所述的情况不会导致本期现金流量表变动。
2.财务管理的本质
财务管理的本质是：以货币为统一计量单位，以资金运动为管理对象，通过对现金流入、现金流出、现金结存进行确认和计量，运作资金，提高资金的使用效益。
如果上例中甲企业1月1日实现销售收入1亿元，而这笔钱在12月31日才收到，由于权责发生制和收付实现制的差异，就会因账面利益而遭受损害（见图1-8）。图1-8 账面利益时的损害示意图
通过财务管理的确认和计量，这种损害一般包括3个部分。（1）账面损失：如果借贷利率为7%，为维持简单再生产及缴纳税款需借贷7 750万元，则账面可计量损失为542.5万元。（2）显性损失：如果该期间平均收益率为10%，则时间价值损失910万元，于是可计量的显性损失为1 452.5（542.5+910）万元。（3）隐性损失：如果资金链断裂导致企业破产，则该项损失为隐性损失，既无法预先计量且无处反映，影响更大。
3.管理会计的本质
管理会计的本质是：以货币为基本计量单位（辅以非货币计量单位）；以使用价值生产和交换过程的优化为手段；以价值转移和增值过程为管理对象；通过确认、计量和估值，实现价值最大化目标。
下面以一个案例来具体阐释管理会计的本质。
例如，某单位请孙教授上课，由于上课地点离孙教授家较远（走高速公路约100千米，需要支付过路费每次30元），因而需要派车接送。
从财务会计核算角度来看，完成一天的教学接送任务，其总成本等于车辆折旧、司机工资、燃油费用及过路费的总和。
从财务管理角度来看，完成一天的教学接送任务将导致现金流出，其金额等于燃油费用和过路费用。
但从管理会计角度来看，完成一天教学接送任务可以有多个实施方案。
方案1：公司派车接送，则相关成本为376元（燃油费用=400千米×8升/百千米×8元/升=256元，过路费=30元/次×4次=120元）。
方案2：孙教授自驾（公司给予补贴250元），则相关成本为250元，该方案相对于方案1节约成本126元。
方案3：由于早上接、晚上送，一般公路上没有太多车，此时司机如果选择不走高速公路，则决策相关成本为316元（燃油费用256元，过路费=30元/次×2次=60元），该方案相对方案1节约成本60元。如果公司规定在完成任务的情况下将节约的费用40%奖励个人，则该方案相对于方案1仍节约成本36元。
当然，完成一天教学接送任务的方案不止3个（如外包接送或专车接送等），管理会计就是要在拟定的备选方案中选择最有价值的方案。显然，从价值排序来看，方案2最优，方案3次之，方案1最差。
1.3.3 由本质产生的其他差异
1.主体不同
财务会计是以企业（独立核算）为主体提供反映整个企业财务状况、经营成果和资金变动的会计信息，通常不以企业内部各部门、各单位（非独立核算）为会计主体提供相关资料，会计主体具有唯一性；财务管理反映整个企业的资金运动情况并进行相应的管理和控制，在某些情况下（如资金归口分级管理）也以企业内部各部门、各单位为主体进行管理和控制，这时，主体既是企业（必须是）也是企业内部的部门或单位（可以是）；管理会计既要提供反映企业整体情况的资料，又要提供反映企业内部各责任单位经营活动情况的资料，因而其会计主体是多层次（如集团公司、子公司、分公司、车间、班组）、多维度（如职能部门、责任单位）的。
2.需求方不同
财务会计主要向企业外部各利益关系人（如股东、潜在投资人、债权人、税务机关、证券监管机关等）提供反映企业财务状况、经营成果和现金流动情况的信息，主要为企业外部管理服务；而财务管理和管理会计主要为企业内部各管理层次提供有效经营和最优化决策所需的管理信息，主要为企业内部管理服务。
虽然财务管理、管理会计与财务会计都有内外之分，但它们的服务对象并不是绝对的和唯一的：在许多情况下，财务管理和管理会计的信息可以为外部利益集团所利用（如盈利预测），而财务会计信息对企业内部决策也至关重要。
3.反映的直接对象不同
如果从企业运营角度看，则运营会导致物流、资金流、信息流和价值流的产生（见图1-9）。其中，物流是企业业务部门业务管理的直接对象；资金流是企业财务部门财务管理的直接对象；信息流主要是企业会计部门会计核算的直接对象；价值流是企业所有部门在管理活动中利用信息创造价值的直接对象。
例如，企业在购买环节产生的预付、应付，以及在销售环节产生的预收、应收，作为会计信息反映了物流和资金流在方向和时间上的不一致。显然，应付和预收会增加企业价值，而预付和应收却会减少企业价值。因此，企业应该利用一切机会（如价值链竞争优势地位、质量优势、品牌优势等）去增加企业价值，采取一切可能的方法（如预算管理、成本控制、技术和产品的研发等）去减少价值损害。图1-9 企业在运营中产生物流、资金流、信息流和价值流
可见，财务管理是规划资金运动的会计分支，其职能侧重于对资金运动的预测、决策、控制、考核和评价，是企业经营职能的重要组成部分；财务会计是反映过去的会计，其职能侧重于核算和监督，属于报账型会计；管理会计是规划未来的会计，其职能侧重于对未来的预测、决策和规划，对现在的控制、考核和评价，属于经营管理型会计。
4.约束条件不同
财务管理和管理会计不受会计准则、会计制度的制约，其处理方法可以根据企业管理的实际情况和需要确定，具有很大的灵活性；而财务会计进行会计核算和监督，受到会计准则、会计制度及其他法规的制约，其处理方法只能在允许的范围内选用，灵活性较差。
例如，财务管理和管理会计面向未来进行预测、决策，其报告的编制不受固定会计期间（如月、季、年）的限制，而是根据管理需要，编制反映不同影响期间经济活动的各种报告，只要需要，它可以按小时、天、月、年甚至若干年编制报告；财务会计面向过去进行核算和监督，反映一定期间的财务状况、经营成果和资金变动情况，应按会计准则规定的会计期间（如月、季、年）编制报告。
现在有人以网络经济的快速性和短暂性（如在网络经济中，某一企业可以因一项业务的发生而设立，又因该业务的完成而清盘）来否定会计分期假设。其实，该种观点是从传统财务会计角度理解的，因为业务活动的连续性导致人为的会计分期（月、季、年），以便进行业绩的计算与考核，但却没有否定财务管理和管理会计的分期，因为它们是为了管理活动的需要而分期的，分期又是适应活动特点而确定的，长则是一年甚至是数年，短则是几天甚至是数秒。
5.计算方法和计量尺度不同
由于管理目的和要求的不同，财务管理和管理会计的基本信息虽然大多来源于财务会计，但它们也有自己的信息来源，因而在计算方法和计量尺度上还是有所不同的。（1）计算方法不同。财务会计多采用一般的数学方法（如加、减、乘、除）进行会计核算。而由于未来经济活动的复杂性和不确定性，财务管理和管理会计主要应用现代数学方法（如微积分、线性规划、概率论等）和计算机技术进行预测和决策。（2）计量尺度不同。为适应不同的管理活动的需要，管理会计虽然主要使用货币量度，但也大量采用非货币量度，如实物量度、劳动量度、关系量度（如市场占有率、销售增长率）等。为了综合反映企业的经济活动，财务管理和财务会计几乎全部使用货币量度。思考题
1.经济理论对管理会计的产生和发展有哪些重要影响？你从中得到了什么启示？
2.科学管理理论对现代管理会计有哪些重要影响？这些影响在管理会计的不同发展阶段是如何表现的？
3.如何理解管理会计对象的复合性？管理会计的复合性表现在哪些内容和方法上？请举例说明。
4.如何理解“飞机只有在天上才能赚钱”这句话？请列举事例予以说明。
5.有人说：“东西在我手里，就没有损失。例如，10元钱在钱包里，永远是10元钱，怎么会有损失呢？”你怎么看？第2章 变动成本法学习目标
1.理解经营决策中的成本的概念。
2.掌握成本按性态分类的特点和混合成本的分解。
3.理解变动成本法与完全成本法核算的差异及其原因。
4.掌握变动成本法与完全成本法的特点，并思考对未来成本核算的影响。引导案例
某家具公司生产某种类型的桌子的全部制造成本是200元，其中，生产一张桌子消耗原材料80元，直接人工60元，固定成本60元（包括固定资产折旧在内的所有固定制造费用）。现有一名客户愿出180元来购买一批该型桌子。关于卖或不卖该型桌子，公司管理层有两种不同意见：一种意见是不卖，理由是价格低于成本，每张桌子要亏损20元；另一种意见是卖，理由是价格超过了变动成本，卖出一张桌子的可获得贡献毛益40 （180-140）元，而固定成本60元，无论是否生产出售，都是已经发生的，可以不必考虑。
请问：你赞成哪个意见，理由是什么？2.1 成本及其分类
2.1.1 成本的概念
广义上讲，成本是一种耗费。成本是对实现某一特定目标而做出的牺牲。这种牺牲可以通过付出的资源来计量。在西方，人们往往把成本描述为用以取得收益的全部支出，或为实现某一目标而付出的（包括可能付出的）代价。
传统意义上的成本或者说财务会计中的成本，专指按某种产品或商品所归集的与其有某种关联的费用。马克思的价值学说从耗费和补偿两方面揭示了产品成本的经济内涵：从耗费角度看，成本是商品生产中所消耗的物化劳动C和活劳动中必要劳动的价值V，即C+V部分，它是成本最基本的经济内涵；从补偿角度看，成本是补偿商品生产中使资本家自身耗费的东西，它是成本最直接的表现形式（指成本价格）。
我国财政部于2013年8月16日发布的《企业产品成本核算制度（试行）》第三条规定：本制度所称的产品成本，是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而是按一定标准分配计入的各种间接费用。
产品成本的本质属性是“对象性”或“归属性”，其归集的方法和过程以制造业企业最为典型。
随着经济的不断发展，会计业务不断延伸和拓展，成本内涵也在不断丰富。在会计专业书刊中，除了针对财务会计中关于产品成本的计算外，人们对“成本”和“费用”这两个术语的使用也不严格区分。
管理会计的出现使成本概念多样化，人们在各种场合，以许多不同的方式使用成本这个概念。管理会计被西方某些会计学家称为“用于企业决策的会计”或直接称为“决策会计”。不同的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本信息。也就是说，企业管理当局决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即所谓“不同目标，不同成本”。这样，出现了一些新的成本概念，而人们按照决策的不同需要也有了一些对成本的非传统的分类。
2.1.2 成本的分类
成本可以按各种不同的标准进行分类，以适应企业经营管理的不同需要。
1.成本按经济用途分类
成本按经济用途可以分为制造成本和非制造成本两大类，其分类结果主要用来确定存货成本和期间损益，满足对外财务报告的需要。（1）制造成本
制造成本也称为生产成本或生产经营成本，是指为制造（生产）产品或提供劳务而发生的支出。就制造企业而言，制造成本可根据其具体经济用途分为直接材料、直接人工、燃料和动力以及制造费用等成本项目。
① 直接材料是指在制造过程中直接用以构成产品主要实体的各种材料成本。这里所说的材料，是指构成其产品的各种物资，当然也包括外购半成品，而不仅指各种天然的、初级的原材料。
② 直接人工是指在制造过程中直接对制造对象施加影响以改变其性质或形态所耗费的人工成本，其在核算上表现为从事产品生产的工人的职工薪酬。
③ 燃料和动力是指直接用于产品生产的燃料和动力。
直接人工、直接材料、燃料和动力的共同特征是都可以将其成本准确、直接地归属于某一种产品，最能体现成本“对象性”这一传统的本质属性。
④ 制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。从核算的角度讲，制造费用包括直接人工、直接材料以外的为制造产品或提供劳务而发生的全部支出。这部分支出在一般情况下需分别计入不同产品。制造费用所包含内容比较复杂，人们通常将其细分为以下几种。
a.间接人工，是指为生产提供劳务而不直接进行产品制造的人工成本，如设备养护、维修人员的工资。
b.间接材料，是指在产品制造过程中被耗用，但不容易归入某一特定产品的材料成本，或者是需要单独选择分配标准以确定其归属某一特定产品份额的材料成本，如各种工具、物料的消耗成本。
c.其他制造费用，是指不属于直接人工和直接材料的其他各种间接费用，如固定资产的折旧费、维修费、保险费，车间用的动力费、照明费等。
当制造费用按一定的标准在各受益对象即产品中分配完毕后，制造成本也就演化成为“产品成本”，即以产品品种来识别的成本。（2）非制造成本
非制造成本也称为期间成本或期间费用，通常可分为销售成本、管理成本和财务成本。销售成本是指为销售产品而发生的各项成本，如专职销售人员的工资、津贴和差旅费，专门销售机构固定资产的折旧费、保险费、广告费、运输费等。管理成本是指在制造成本和销售成本以外的所有办公和管理费用，如董事经费，行政管理人员的工资、差旅费、办公费，行政管理部门固定资产的折旧费及相应的保险费和财产税等。财务成本则是指在企业理财过程中发生的各种成本，如借款的利息支出。
销售成本与管理成本的共同点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。因此，销售成本和管理成本在会计上被处理为期间成本，直接计入了当期损益，我国《企业会计准则》也对此做出了明确规定。
2.成本按性态分类
成本性态也称为成本习性，是指在一定条件下成本总额对业务总量（产量或销售量）的依存关系。
我们对成本性态可从以下3个方面理解：（1）一定条件是指一定的时间范围或产量范围，又称相关范围；（2）成本总额是指为取得营业收入而发生的成本费用，包括制造成本和非制造成本；（3）业务总量是指企业在一定生产经营期内投入或完成的经营工作量的总称，可以表现为实物量、价值量、时间量等。
成本按性态可以分为固定成本、变动成本和混合成本三类。（1）固定成本
① 固定成本的定义。固定成本是指其总额在一定期间和一定产量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。例如，行政管理人员的工资、办公费、财产保险费、不动产税、按直线法计提的固定资产折旧费、职工教育培训费等。
② 固定成本的性态。在一定时间范围和产量范围内，固定成本有两种性态：一是固定成本总额的不变性，即不论产量是否变动，成本总额都不会发生任何变化；二是单位额的反比例变动性，即当产量变动时，单位产品的固定成本将随产量的变动而呈反比例变动。
例2-1 甲企业只生产一种A产品，一个月的最大生产能力是800件，其专用生产设备的月折旧额为15 000元。当产量分别为200件、400件、600件和800件时，单位产品负担的折旧额如表2-1所示。表2-1 单位产品所负担的固定成本续表
我们若以F来表示固定成本总额，x表示产量，a表示单位产量所负担的固定成本，并将表2-1的有关数据绘入坐标图中，则固定成本的性态模型如图2-1所示。
从表2-1和图2-1中可以看出，单位产品所负担的固定成本与产量呈反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本下降，反之亦然。图2-1 固定成本的性态模型
③ 固定成本的分类。固定成本按其支出数额是否受企业管理层决策行为的影响，又被细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。
酌量性固定成本也称为选择性固定成本，是指企业管理当局的决策可以在不同时期改变其支出数额的固定成本，如新产品开发费、广告费、职工培训费等，其特点是：每一预算期的数额，通常由企业管理当局在每一会计年度开始前根据企业的经营状况加以确定，预算期通常为一年，预算数只在预算期内有效。酌量性固定成本不是可有可无的，它关系到企业未来的竞争能力，因此，要想降低酌量性固定成本，就需精打细算、厉行节约、杜绝浪费。
约束性固定成本是企业维持正常生产的经营能力而必须负担的最低固定成本，企业管理当局的决策无法改变其支出数额，因而也称为承诺性固定成本。例如，厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、房屋及设备租金、不动产税、财产保险费、照明费、行政管理人员的薪金等。这类成本与维持企业的经营能力相关联，支出数额的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，成本的数额一经确定，不能轻易改变，因而具有约束性，也称为经营能力成本。这类成本的性质决定了该项成本的预算期通常比较长，如果说酌量性固定成本的降低可以通过预算进行控制，那么，约束性固定成本的降低，就只有从经济合理地利用企业的生产能力、提高产品的产量方面着手。
随着企业资本密集化程度的提高，约束性固定成本的比重不断增加，这就要求企业更加经济合理地利用生产经营能力，取得更大的经济效益。
酌量性固定成本及约束性固定成本与企业的业务量水平均无直接关系。从短期决策的角度看，这一点更为突出。
例2-2 表2-2中的项目哪些属于酌量性固定成本，哪些属于约束性固定成本？表2-2 固定成本分类
④ 固定成本的相关范围。固定成本的“固定性”是有限定条件的，在管理会计中称为“相关范围”，具体表现为一定的时间范围和一定的空间范围。
当原有的相关范围被打破时，固定成本是否还表现为某种固定性？答案是肯定的。原有的相关范围被打破，自然就有了新的相关范围；原有的固定成本总额发生变化，自然就会有新的固定成本总额，只不过其“固定性”体现在新的相关范围内罢了。
例2-3 沿用【例2-1】的条件，假定甲企业的生产设备增加了1倍时，A产品最大加工能力达到1 600件，月折旧费用由15 000元增加到30 000元，那么折旧费用（固定成本）的变化如图2-2所示。图2-2 固定成本的相关范围
从图2-2可以看出，甲企业设备折旧费用有两个相关范围。相关范围Ⅰ是每月产量为0～800件，每月固定折旧费用为15 000元；相关范围Ⅱ是每月产量为800～1 600件，每月固定折旧费用为30 000元。一定要精确吗变动成本法的贡献（2）变动成本
① 变动成本的定义。变动成本是指在一定期间和一定产量范围内，其总额随着产量的变动而呈正比例变动的成本。例如，直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人薪金、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等。
② 变动成本的性态。在相关范围内，变动成本具有两种性态：一是变动成本总额的正比例变动性，即变动成本总额随着业务量的增减而呈正比例变动；二是单位变动成本的不变性，即单位变动成本是一个定量。
若以y表示成本总额、x表示产量、b表示单位变动成本，则变动成本的性态可用以下数学模型表达：
y=b×x
例2-4 已知某产品的产量和材料的总成本如表2-3所示，其成本性态如何表现？表2-3 产品的产量和材料总成本
我们若以y表示变动成本总额，x表示产量，b表示单位变动成本，并将上例有关数据绘入坐标图中，则变动成本的性态模型如图2-3所示。从表2-3和图2-3中可以看出，虽然单位产品材料成本不变，但材料总成本随产量的增加而呈正比例增加。图2-3 变动成本的性态模型
③ 变动成本的分类。借用固定成本分类的思想，变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。
酌量性变动成本是指企业管理当局的当前决策可以改变其支出数额的成本，如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。
约束性变动成本是指企业管理当局的当前决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。当企业所生产的产品定型（包括外形、大小、色彩、重量、性能等方面）后，上述成本就不能随意改动，因此有很强的约束性。这些成本一旦改变，往往意味着企业产品的改型。
对特定产品而言，酌量性变动成本和约束性变动成本的单位量是确定的，其总量均随着产品产量（或销量）的变动而呈正比例变动。
④ 变动成本的相关范围。变动成本同样也存在相关范围的问题。超过相关范围，变动成本将不再表现为完全的线性关系，而是非线性的关系。
图2-4表明，当产量开始上升时，即产量由0件到x时，变动成本1总额不一定总是与产量的变动呈正比例变化，而通常是变动成本总额的增长幅度小于产量的增长幅度，表现在图中就是变动成本总额曲线呈现一种上凸的趋势，即其斜率随着产量的上升而变小；当产量继续上升时，即产量由x件继续增加时，变动成本总额的增长幅度又会大2于产量的增长幅度，表现在图中就是变动成本总额曲线呈现一种下凹的趋势，即其斜率随着产量的上升而变大；而在产量上升的中间阶段，即产量由x件到x件时，变动成本总额线弯曲程度平缓，基本呈直线12状态（即线性关系）。变动成本的相关范围指的就是这个中间阶段。图2-4 变动成本的相关范围
对于单位变动成本来说，当产量开始上升时，即产量由0件到x1时，随着操作人员工作的熟练、工艺技术的进步，成本开始下降，到一定产量后，即产量由x件到x件时，单位变动成本固定下来。当产12量继续增加到一定程度后，即产量由x件继续增加时，由于各种原因，2如设备陈旧导致生产效率降低，单位变动成本呈现增加趋势。
需要说明的是，现实经济生活中几乎不存在可以将变动成本总额与产量的关系描述为绝对线性关系的例子，但这并不妨碍我们在一定的产量范围内假设它们之间存在这种线性关系，并依此进行成本性态分析。另外，如果我们能够合理地确定上述相关范围，即使将变动成本总额与业务量之间的非线性关系描述为线性关系，也不妨碍为相关的预测和决策行为提供数据支持。这样一来，成本性态分析方法的适用范围变得更广。
此外，变动成本原有的相关范围被打破，也就有了新的相关范围。需要指出的是，与固定成本相比，相关范围改变后的固定成本总额呈现跳跃性变化，相关范围之间的界限相对来说容易划分，而变动成本由于呈现渐进性变化，划分起来比较困难。（3）混合成本
混合成本是指同时具有固定成本和变动成本两种不同性态的成本，其特征是成本项目发生额的高低虽然直接受业务量大小的影响，但不存在严格的比例关系。在现实经济生活中，许多成本项目更多地表现为混合成本性态，其中，企业的总成本就是一项最大的混合成本。
混合成本根据其发生的具体情况，通常可以分为以下三类。
① 半变动成本。半变动成本是指总成本虽然受产量变动的影响，但是其变动的幅度并不同产量的变化保持严格的比例关系。这类成本的特征是当产量为零时，成本为一个初始量，类似于固定成本；当业务发生时，成本以初始量为起点，随产量的变化而呈比例变化，类似于变动成本，如机器设备的维护保养费、电镀费、电话费等。
半变动成本可以用下面的模型来表示：
y=a+bx
式中：
a表示固定成本总额；
b表示单位变动成本；
x表示产量；
y表示总成本。
例2-5 假设企业每月电费支出的初始量为4 000元，超过初始量的电费用为1元/千瓦，每生产1件产品需耗电1千瓦。假设企业本月共生产7 000件产品，则其支付的电费总额为11 000元。请分别用模型和图解法描述电费的成本性态。
将数据代入半变动成本模型，则有：
y=a+bx=4 000+1×7 000=11 000，
其中：a=4 000，b=1，x=7 000
电费的性态如图2-5所示。
② 半固定成本。半固定成本随产量的增长而呈阶梯式增长，又称阶梯式半变动成本，其特点是：产量在一定范围内增长，成本总额不变；当产量增长超过一定限度时，成本总额会突然跳跃上升，然后在产量增长的一定限度内又保持不变，如企业的货运员、检验员的工资等。
半固定成本的性态如图2-6所示。
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]