作者：俞校明
出版社：大连出版社
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21世纪高职高专会计专业主干课程系列教材 审计试读：
前言
2006年2月15日，财政部在北京举行会计审计准则体系发布会，发布了38项会计准则和48项注册会计师执业准则，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师执业准则体系正式建立。这迫切要求我们对现行的审计教材及时更新。本教材正是以新准则及其指南为依据，根据以培养学生实践能力为主，理论够用为度的高职高专教育要求而编写的。力争做到让学生了解审计基本理论知识，知晓审计工作的基本原理、方法、程序和要求，掌握审计工作的基本操作要领，会处理常见的审计业务、填写常用审计工作底稿、撰写标准审计报告。编写时在内容体系、难易程度、案例等方面进行了特殊处理，具有明显的针对性和易读性，适合高职高专管理类专业审计学课程的教学和学习。
本书由俞校明副教授（浙江经贸职业技术学院）担任主编，聂守艳、封桂芹担任副主编。各章编写分工如下：俞校明编写第一章；臧惠萍副教授（浙江财经学院）编写第十四章；陈勇（商丘职业技术学院）编写第三、六、九章；聂守艳（辽宁金融职业学院）编写第四、第十章；封桂芹（内蒙古财经学院职业技术学院）编写第五、第十二章；王章友（浙江经贸职业技术学院）编写第二、第十一章；陈东副教授（浙江财经学院）编写第八章；朱明副教授（浙江经贸职业技术学院）编写第七、第十三章。全书由俞校明负责修改、总纂并定稿。
由于编者水平有限，本书难免存在错误和不当之处，恳请读者批评指正。编 者2007年3月第一章注册会计师审计概述学习目标通过本章的学习，我们应该了解审计的基本概念、审计的基本分类、注册会计师审计的产生与发展及其与政府审计和内部审计的关系。重点掌握注册会计师业务范围、注册会计师职业继续教育和会计师事务所的主要类型。第一节注册会计师审计的起源与发展一、国外注册会计师审计的起源与发展（一）注册会计师审计的起源
注册会计师审计起源于意大利合伙企业制度。16世纪意大利商业城市威尼斯出现了最早的合伙企业。合伙企业中，有的合伙人不参与经营管理，客观上希望能有一个独立的第三者对合伙企业的经营情况进行监督与检查，于是产生了对注册会计师审计的最初需要。1581年，一批具有良好会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员，在威尼斯创立了威尼斯会计协会，成为世界上第一个会计职业团体。（二）注册会计师审计的形成
注册会计师审计虽然起源于意大利，但它对后来注册会计师审计事业的发展影响不大。英国在创立和传播注册会计师审计职业的过程中发挥了重要作用。
工业革命开始后的18世纪下半叶，资本主义生产力得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提高，企业的所有权与经营权进一步分离。企业主希望有外部独立的会计师来检查他们所雇佣的管理人员是否忠诚，是否存在舞弊行为。于是，英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师。但此时的审计尚为任意审计，他们受企业主委托，对企业会计账目进行逐笔检查，检查的目的是查错防弊，检查的结果也只向企业主报告。
股份公司的兴起使企业的所有权与经营权进一步分离，大多数股东已完全脱离经营管理。股东及潜在的市场投资者非常关心企业的经营成果，以便做出是否继续持有或购买公司股票的决定。了解公司经营成果等方面的情况主要是依据会计报表来进行的。因此，在客观上产生了由独立会计师对公司会计报表进行审计，以保证会计报表信息真实可靠的需求。1721年英国的“南海公司事件”成了注册会计师审计产生的“催产剂”。对“南海公司”进行审计的查尔斯·斯耐尔先生成为世界上第一位注册会计师。查尔斯·斯耐尔先生以“会计师”的名义提出了“查账报告书”，从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。
英国议会于1844年第一次颁布《公司法》，并分别于1845年、1855年、1856年、1862年进行了多次修订。1844年《公司法》规定设立由股东大会选举产生的监事，由监事审查由董事编制的资产负债表。1845年《公司法》规定监事可以用公司的费用聘请有记账技能的会计师和其他人员协助办理审计业务。1855-1856年的《公司法》规定监事不一定必须是企业的股东，账簿应按复式记录形式记账等。1862年《公司法》规定，公司的会计工作至少要接受一个以上的监事审查；监事应审查资产负债表的真实性，并把资产负债表是否包括法律所规定的全部内容、是否真实地反映了公司的财务状况的意见报告给股东。
英国《公司法》的颁布对于民间审计的发展起了重要的推动作用。1853年在苏格兰的爱丁堡成立了世界上第一个职业会计师专业团体——“爱丁堡会计师协会”。随后，在苏格兰和英格兰，创立了多个职业会计师团体，至1880年苏格兰的5家协会联合成立了“英格兰·威尔士会计师协会”。19世纪的英国民间审计以查错防弊为目的，是一种详细审计。（三）注册会计师审计的发展
注册会计师审计的发展经历了几个比较典型的历史阶段：
1．1844年至20世纪初的英式详细审计。其主要特点是：注册会计师审计由任意审计转为法定审计；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行逐笔审计；审计报告使用人主要为企业股东等。其中详细审计的精华一直沿用至今。
2．自20世纪初到20世纪30年代初的美式资产负债表审计。这一时期的显著变化是，由于全球经济发展重心由欧洲转向美国，注册会计师审计发展的中心也由英国转向了美国。由于金融资本对产业资本的渗透，企业规模的扩大，企业对银行的依赖性越来越强，银行也越来越需要了解企业财务状况和偿债能力方面的信息。美式审计的重要特点是：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的主要目的是通过对资产负债表数据的审查来判断企业信用状况；审计方法从详细审计初步转向抽样审计；审计报告使用人除企业股东外，更突出了债权人。
3．20世纪30-40年代的会计报表审计。1929年到1933年，资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机，从客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业盈利水平。于是审计模式从资产负债表审计转为会计报表审计。其主要特点是：审计对象转为以资产负债表和收益表为中心的全部会计报表及相关财务资料；审计的主要目的是对会计报表发表审计意见，以确定会计报表的可信性，查错防弊转为次要目的；审计的范围已扩大到测试相关的内部控制，并广泛采用抽样审计；审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者；审计准则开始拟订，审计工作向标准化、规范化过渡；注册会计师资格考试制度广泛推行，注册会计师专业素质普遍提高。
4．20世纪40年代以后的管理审计与国际审计。其特点是：审计竞争日益激烈，事务所之间的合并加剧，先后产生了“八大”国际会计师事务所，后又合并为“六大”，时至今日已合并为“四大”。它们是普华永道、安永、毕马威、德勤。与此同时，审计的技术也在不断地发展：抽样审计方法得到广泛采用，风险导向审计方法得到推广，计算机辅助审计技术得到广泛采用。注册会计师业务扩大到代理纳税、会计服务、管理咨询等领域。二、中国注册会计师审计的产生与发展（一）中国注册会计师审计的产生
辛亥革命之后，出现了中国民族资本主义的萌芽。为了维护民族的利益和尊严，以谢霖为代表的一批爱国会计学者积极倡导创建中国的注册会计师事业。1918年初，时任中国银行总司长的谢霖向当时的北洋政府农商部、财政部递呈了执行会计师业务的呈文和章程——《会计师暂行章程》，同年9月，北洋政府农商部核准了该章程，颁布了我国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》，并批准谢霖先生为中国的第一位注册会计师。与此同时，谢霖创办了中国第一家会计师事务所——“正则会计师事务所”。此后，上海、南京、武汉等大城市相继成立了会计师事务所。至1947年底，中国已拥有注册会计师2619人。
新中国成立后，注册会计师审计在建国初期的经济恢复工作中发挥了积极作用，但后来由于推行前苏联高度集中的计划经济模式，中国的注册会计师审计便悄然退出了经济舞台。党的十一届三中全会以后，随着对外开放政策的贯彻实施，我国又恢复了注册会计师制度。1980年12月，财政部颁发了《关于成立会计顾问处的暂行规定》,1981年1月1日在上海成立了恢复注册会计师制度后的第一家会计师事务所——上海会计师事务所。随后，全国各地纷纷成立会计师事务所和审计事务所，推动了我国民间审计的发展。（二）发展过程中的几个重要历史时间
在中国注册会计师的发展过程中，有几个历史时间值得提及：
1985年，注册会计师审计被载入《中华人民共和国会计法》；
1986年7月，国务院颁布了新中国第一部注册会计师法规——《中华人民共和国注册会计师条例》；
1988年底，中国注册会计师协会成立；
1991年，恢复全国注册会计师统一考试；
1993年10月，颁布了新中国第一部注册会计师法律——《中华人民共和国注册会计师法》；
1995年12月，正式颁布第一批独立审计准则，并于1996年1月1日起开始施行；
1996年10月，中国注册会计师协会加入亚太会计师联合会；
1996年12月，发布《中国注册会计师职业道德基本准则》、《中国注册会计师质量控制基本准则》、《中国注册会计师职业后续教育基本准则》及第二批独立审计准则，并于1997年1月1日起开始施行；
1997年5月，国际会计师联合会（IFAC）接纳中国注册会计师协会为正式会员，并同时成为国际会计准则委员会的正式成员；
1999年2月，又发布了第三批独立审计准则，于1999年7月1日开始施行；
2006年2月，中国注册会计师协会拟订了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等22项准则，修订了《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》等26项准则，自2007年1月1日起施行，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的注册会计师审计准则体系正式建立。知识链接
南海公司事件。1710年，英国南海公司以发展南大西洋的贸易为目的，获得了专卖非洲黑奴到西班牙、美洲的30年垄断权。至1719年底没有取得成功。1720年初得到英国议会批准，以国家公债1000万英镑换作股票。有政府作后台，1720年4-7月，股价从120涨到1020再到1203英镑，并推出一揽子虚假的计划：矿业、盐业、糖业等。但好景不长，最后突然宣告破产，使广大股东和债权人损失惨重。英国议会迫于压力，聘请了当时有名的伦敦会计学校的教师查尔斯·斯耐尔先生执行审查，并于1721年编制了一份审计报告书。该审计报告书是世界上最早的由会计师呈送的审计报告，查尔斯·斯耐尔已被认为是世界上第一位受聘对股份公司的会计记录进行审查的会计师。第二节注册会计师审计的基本概念一、审计的概念
关于审计的定义的争议由来已久，到目前为止仍没有一个为各方所接受的定义。下面列举若干审计定义。
1．美国会计学会（AAA）在颁布的“基本审计概念说明”的公告中，把审计概念描述为：“为确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度，而对这种结论有关的证据进行客观收集、评定，并将结果传达给利害关系人的有组织的过程”。
2．国际会计师联合会（IFAC）的审计实务委员会在《国际审计准则》中，把审计概念描述为：“审计人员对已编制完成的会计报表是否在所有重要方面遵循了特定财务报告框架发表意见”。
我们认为，注册会计师作为审计的一种类型，其内涵具有特殊性。中国注册会计师协会在研究了国内外注册会计师审计概念的基础上提出的审计定义如下：“审计是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见”。二、审计的类别
审计可以从不同角度加以考察，从而做出不同的分类。
1．按主体的不同，审计划分为政府审计（也称国家审计）、内部审计和注册会计师审计（也称独立审计、民间审计）。
国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主要特点是法定性，被审计单位不得拒绝。审计机关作出的审计决定，被审计单位和有关人员必须执行。
注册会计师审计，又称社会审计或民间审计或独立审计，是指由注册会计师所执行的审计，主要是接受委托对单位的财务会计报告进行审查并发表意见。
内部审计是指由部门和单位内部设置的审计机构或专职人员对本部门、本单位及下属单位的财务收支及有关经济活动进行的审计。
2．按目的与内容的不同，审计划分为会计报表审计、合规性审计和经营审计。
会计报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对会计报表是否按照规定的标准编制发表审计意见。规定的标准通常是企业会计准则和相关会计制度。当然，对按照计税基础、收付实现制基础或监管机构的报告要求编制的会计报表，注册会计师进行审计也比较普遍。会计报表通常包括资产负债表、利润表和现金流量表以及会计报表附注。
经营审计是注册会计师为了评价被审计单位经营活动的效率和效果，而对其经营程序和方法进行的评价。在经营审计结束后，注册会计师一般要向被审计单位管理当局提出经营管理的建议。在经营审计中，审计对象不仅限于会计，还包括对组织机构、计算机信息系统、生产方法、市场营销以及注册会计师能够胜任的其他领域。在某种意义上，经营审计更像是管理咨询。
合规性审计的目的是确定被审计单位是否遵循了特定的程序、规则或条例。例如，确定会计人员是否遵守了财务主管规定的手续，检查工资率是否符合工资法规定的最低限额，或者审查与银行签订的合同，以确信被审计单位遵守了法定要求。合规性审计的结果通常报送给被审计单位管理当局或外部特定使用者。
此外，还有多种按其他标准进行的分类方法，如按与被审计单位的关系不同，审计划分为内部审计和外部审计；按范围的不同，审计划分为全面审计和局部审计，综合审计和专题审计；按施行时间的不同，审计划分为事前、事中和事后审计，定期和不定期审计，期中和期末审计；按执行地点的不同，审计划分为就地审计和报送审计等等。三、审计方法
随着经济的发展，审计环境也发生了很大的变化。注册会计师为了实现审计目标，随着审计环境的变化而调整着审计方法。从审计方法的发展历史来看，经历了账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计三个阶段。（一）账项基础审计
是以会计资料为切入点进行查错纠弊式的审计方法，其基本要求为，审计人员首先取得各个账项的明细表，与总账核对后再核对会计报表，顺向或逆向核对记账凭证和原始凭证。通过检查、观察、函证、询问等具体方法取得证明性材料。在这种审计方法下，注册会计师审计的重心在资产负债表，旨在发现和防止错误与舞弊，审计方法是详细审计，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查。（二）制度基础审计
是以内部控制制度评审为基础所进行的审计，其程序设置切入点是被审计单位的内部控制制度。通过对内部控制制度的调查、测试和评价，来确定账表余额检查的深度与广度，最终达到检查证、账、表余额真实性的目的。这种审计方法的产生，是由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，注册会计师的审计工作量迅速增大，而需要的审计技术日益复杂，使得详细审计难以实施，企业承担的审计费用也难以承受；与此同时，审计职业界逐渐认识到，设计合理并且执行有效的内部控制可以保证会计报表的可靠性，防止重大错误和舞弊的发生。因此，为了进一步提高审计效率，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。（三）风险导向审计
由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易遭受损失或被挪用的资产等导致的风险，又受到内部控制风险因素的影响，即账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险。此外，还受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，职业界很快开发出了审计风险模型。审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。这种注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法。第三节注册会计师管理一、注册会计师资格的取得与保留
我国实行注册会计师全国统一考试制度。注册会计师全国统一考试办法，由国务院财政部门制定，由中国注册会计师协会组织实施。根据《注册会计师法》及《注册会计师全国统一考试办法》的规定，凡有高等专科以上学校毕业的学历或者已取得会计或者相关专业（指审计、统计、经济）中级以上专业技术职称的中国公民都有资格报考。考试科目包括：审计、税法、会计、经济法、财务成本管理共五科。依据相关规定，具有会计或相关专业高级技术职称的人员（包括学校及科研单位中具有会计或相关专业副教授、副研究员以上职称者），可以申请免试一门专长科目。中国注册会计师考试每年举行一次。每科考试均实行百分制，60分为成绩合格分数线。考试实行滚动式，全科成绩合格者，领取全国考试委员会颁发的全科合格证。单科成绩合格者，其合格成绩在取得单科成绩合格证后的连续四次考试中有效，并且只有在规定的时间内全部考试科目合格，才能申领颁发全科合格证。
无论考生是一次还是在有效考试期内分次取得全科合格证，都不能马上获准注册，只有考生在参加注册会计师全国统一考试全科成绩合格后，并从事审计业务工作两年以上，才能向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。除《注册会计师法》规定的不予注册的五种情况除外，一般均可获准注册。准予注册的申请人只有在取得了注册会计师协会发给的注册会计师证书后，才能算获得了注册会计师资格。二、注册会计师业务范围
注册会计师的业务范围经历了由法定审计业务向其他领域拓展的过程。从国内外有关注册会计师的法律看，法定审计业务是注册会计师的核心业务。我国1993年10月出台的《注册会计师法》，同样规定了注册会计师的法定审计业务范围。随着经济的发展和社会的需求，注册会计师及时调整了专业服务的性质、范围和领域。由于注册会计师具有良好的职业形象和较强的专业能力，这使得其日益成为政府部门和社会公众信赖的专业人士。在许多国家和地区，注册会计师除了承办传统审计业务，还承办其他鉴证业务，以增强信息使用者对所鉴证信息的信赖程度。同时，面对全球化、多元化和竞争激烈的会计市场，注册会计师实现审计业务收入的持续增长已非易事，必须不断地开拓新的市场和业务。从目前情况看，无论在国外，还是在我国，注册会计师承办的业务范围已经十分广泛。目前我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。（一）鉴证业务
1．历史财务信息审计：如年报审计、特殊目的审计、验资；
2．历史财务信息审阅：如半年报审阅；
3．历史财务信息之外的其他鉴证业务：如预测性财务信息审核、内部控制鉴证。（二）相关服务业务
1．代编财务信息；
2．对财务信息执行商定程序；
3．税务咨询；
4．管理咨询。三、注册会计师继续教育（一）职业继续教育的含义
注册会计师继续教育，是指注册会计师为保持和提升其专业素质、执业能力和职业道德水平进行的学习及其相关活动。
注册会计师应当具备的专业素质和执业能力通常包括：专门学识（会计、审计和其他有关专门知识）、职业经验（实践经验）、专用训练（不断学习专门知识和不断增加实践经验）、业务能力（分析、判断和表达能力）。
注册会计师的职业道德，一般包括：职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等。
注册会计师接受职业继续教育是提高专业胜任能力与执业水平的重要手段，也是注册会计师行业造就一支业务过硬、素质合格队伍的有效途径。注册会计师职业继续教育应当贯穿于注册会计师整个执业生涯。（二）继续教育的培训形式
借鉴国际通行做法，注册会计师继续教育培训的形式包括两种，一种是有组织形式，一种是非组织形式。
1．有组织形式
有组织形式的继续教育培训包括：（1）中国注册会计师协会或地方协会、培训机构举办的境内外各种培训班、研讨班、学术报告会等；（2）中国注册会计师协会或地方协会主办或认可的论坛、专业性研讨会和经验交流会等；（3）地方协会认可的事务所内部培训；（4）中国注册会计师协会或地方协会通过远程教育直播系统提供的注册会计师继续教育培训；（5）中国注册会计师协会或地方协会认可的其他方式。
2．非组织形式
非组织形式的继续教育培训包括：（1）公开出版或发表的专业著作、专业论文；（2）担当注册会计师继续教育培训的授课人、研讨会的主持人或演讲人；（3）参加行业业务质量检查；（4）承担市级以上专业学术团体、行业协会、政府部门组织的专业课题研究，并取得研究成果；（5）中国注册会计师协会和地方协会通过远程教育点播系统提供的注册会计师继续教育培训；（6）在境外事务所实习；（7）利用中国注册会计师协会或地方协会制作的继续教育培训光盘及其指定的教材自学。
对于职业继续教育培训的具体内容，我国借鉴大多数国际组织的做法，没有详细规定培训的具体内容，而是原则性地规定继续教育内容由中国注册会计师协会和地方协会在年度培训计划中确定，对执业注册会计师的继续教育培训按其不同能力需求分层次进行。
另外，从理论上说，在职学历教育也属于继续教育，但它不属于继续教育培训。因此，在职学历教育不应列入继续教育培训中。（三）学时与考核确认标准
从国外情况来看，大多数国家和地区是以学时数来计算继续教育时间。我国注册会计师职业继续教育检查与考核的标准同样是按照注册会计师接受职业继续教育学习时间，即学时数计算。
1．培训考核周期（1）一般要求。按照我国注册会计师职业继续教育的要求，注册会计师继续教育培训每两年为一个考核周期，即从起始年度的1月1日起至次年的12月31日止。而原来规定的三年一个考核周期太长，增加了考核工作的困难。每个考核周期接受的继续教育培训时间累计不得少于80个有组织形式的学时，每年不得少于30个学时。职业道德培训每个周期不得少于4个学时。上一周期超过的学时数不得滚动到下一周期。（2）对新注册的注册会计师的要求。新注册的注册会计师接受继续教育培训的学时按如下方法计算：上半年新注册的注册会计师应当完成当年全年的继续教育培训学时，下半年新注册的注册会计师应当完成当年全年继续教育培训学时的二分之一，次年进入正常培训周期管理。
2．学时和确认标准
注册会计师继续教育培训学时按下列标准确认：（1）有组织形式的继续教育培训。有组织形式的继续教育培训学时按照实际培训时间确认。为了便于计算且做到全国统一，有组织形式的继续教育培训45分钟为1个学时。（2）非组织形式继续教育培训。非组织形式继续教育培训学时确认标准是：
参加中国注册会计师协会或地方协会组织的业务质量检查，每日可折算为1个有组织形式的学时，但每年最多只可确认15个学时；
担当注册会计师继续教育培训的授课人、研讨会的主持人或演讲人，一般可按其实际授课、主持或演讲时间的3倍折算为学时，但每年最多只可确认20个有组织形式的学时；
公开出版、发表的有关专业著作、专业论文和专业课题研究成果每千字可折算为1个有组织形式的学时，但每年最多可确认为15个学时；
在境外事务所实习，每月折算为8个有组织形式的学时，每年最多只可确认40个学时。
上述形式以外的继续教育培训的培训学时，由中国注册会计师协会或地方协会认定。
对上述非组织形式继续教育培训规定可折算有组织形式培训学时，但提出最高限且控制在年度考核学时以内，主要是为了保持注册会计师胜任能力。所以，仍要求这些注册会计师要参加一定数量的培训。四、会计师事务所（一）会计师事务所的组织形式
会计师事务所是国家批准成立的依法承办业务的机构，实行自收自支，独立核算，依法纳税，它是注册会计师的工作机构。综观各国情况，会计师事务所的组织形式主要有独资、普通合伙制、有限公司制、有限责任合伙制四种。
1．独资会计师事务所
独资会计师事务所是指由具有注册会计师执业资格的个人独立开业，并承担无限责任的一种事务所组织形式。该形式的优点是：（1）对执业人员的数量没有限制，容易设立；（2）执业灵活，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足小型企业对注册会计师服务业务的需求；（3）风险较小；虽然该形式下注册会计师应对其违法行为承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低。采用该形式的缺点是：（1）无力承担大型业务；（2）缺乏发展后劲。
2．普通合伙制会计师事务所
普通合伙制会计师事务所是指由两名或两名以上注册会计师组成的合伙组织，各合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。它的优点是在风险牵制和共同利益的驱动下促使事务所强化专业发展、扩大规模、提高风险规避能力。采用该形式的缺点是：通过合伙制的方式扩大事务所规模，建立一个跨地区、跨国界的大型事务所要经历一个漫长的过程，同时，任何一个合伙人执业中的疏忽或舞弊行为，都可能给事务所带来灭顶之灾，使之一日之间土崩瓦解。
3．股份有限公司制会计师事务所
股份有限公司制会计师事务是指由注册会计师认购事务所股份并以其所认购股份对事务所承担有限责任，事务所以全部资产对其债务承担有限责任的事务所组织形式。它的优点是：可以通过股份制形式迅速聚集一批注册会计师，建立规模型大所，承办大型业务。该形式的缺点是：降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。
4．有限责任合伙制会计师事务所
有限责任合伙制会计师事务所是指事务所以全部资产对其债务承担责任，各合伙人对个人执业行为承担无限责任的一种事务所组织形式。它的最大特点在于，既融合了普通合伙制和股份有限公司会计师事务所的优点，又摈弃了它们的不足。这种组织形式，是为顺应经济发展对注册会计师行业的要求，于90年代初期兴起的。有限责任合伙制会计师事务所已成为当今注册会计师职业界组织形式发展的一大趋势。如当今的“四大”会计师事务所都采取这种形式。（二）会计师事务所的设立与审批
根据《注册会计师法》的规定，我国注册会计师允许设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所，但不准个人设立独资会计师事务所。
下面以设立合伙会计师事务所为例，来说明会计师事务所的设立与审批程序。
设立合伙会计师事务所，应当具备下列条件：
1．有2名以上的合伙人；
2．有书面合伙协议；
3．有会计师事务所的名称；
4．有固定的办公场所。
会计师事务所的合伙人，应当具备下列条件：
1．持有中华人民共和国注册会计师证书（以下简称“注册会计师证书”）；
2．在会计师事务所专职执业；
3．成为合伙人前3年内没有因为执业行为受到行政处罚；
4．有取得注册会计师证书后最近连续5年在会计师事务所从事下列审计业务的经历，其中在境内会计师事务所的经历不少于3年：（1）审查企业会计报表，出具审计报告；（2）验证企业资本，出具验资报告；（3）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；（4）法律、行政法规规定的其他审计业务；
5．成为合伙人前1年内没有因采取隐瞒或提供虚假材料、欺骗、贿赂等不正当手段申请设立会计师事务所而被省级财政部门作出不予受理、不予批准或者撤销会计师事务所的决定；
6．合伙会计师事务所应当设立主任会计师，主任会计师由执行会计师事务所事务的合伙人担任。
应提交下列材料：
1．设立会计师事务所申请表（见表1-1）；
2．会计师事务所股东或合伙人情况汇总表；
3．注册会计师情况汇总表；
4．工商行政管理部门出具的企业名称预先核准通知书复印件；
5．全体合伙人现所在的省级注册会计师协会为其出具的从事审计业务情况的证明、已转出原会计师事务所证明，若合伙人为原会计师事务所合伙人或者股东的，还应提交退伙或者股权转让证明；
6．注册会计师证书复印件；
7．书面合伙协议；
8．办公场所的产权或者使用权的有效证明复印件。
注：申请人应当对申请材料内容的真实性负责。
审批程序：
1．经办人对申请人提交的材料进行审查，并核对有关复印件与原件是否相符。对申请材料不齐全或者不符合法定形式的，应当当场或者在5日内一次告知申请人需要补正的全部内容。受理申请或者不予受理申请，应当向申请人出具加盖行政机关专用印章和注明日期的书面凭证。
2．对申请材料的内容进行审查，并将申请材料中有关会计师事务所名称以及合伙人或者股东执业资格及执业时间等情况予以公示。
3．自受理申请之日起30日内作出批准或者不予批准设立会计师事务所的决定。
4．省级财政部门作出不予批准设立会计师事务所决定的，应当自作出不予批准决定之日起10日内书面通知申请人。书面通知中应当说明不予批准的理由，并告知申请人享有依法申请行政复议或者提起行政诉讼的权利。
5．经省级财政部门批准设立的会计师事务所，应当依法办理工商登记手续。会计师事务所的合伙人或者股东应当自会计师事务所办理完工商登记手续之日起60日内办理完转入该会计师事务所的手续。
6．注册会计师在未办理完转入手续以前，不得在新设立的会计师事务所执业。表1-1 设立会计师事务所申请表注：设立方式一栏填“新设”或“合并新设”或“分立新设”五、注册会计师协会
中国注册会计师协会（缩写为CICPA）是依据《注册会计师法》和《社会团体登记条例》的有关规定设立的社会团体法人，是中国注册会计师行业的自律管理组织，成立于1988年11月。目前，已拥有团体会员5000多家，个人会员13万多人，其中，执业会员约6.5万人，非执业会员7万多人。
中国注册会计师协会的宗旨是服务、监督、管理、协调，即以诚信建设为主线，服务本会会员，监督会员执业质量、职业道德，依法实施注册会计师行业管理，协调行业内、外部关系，维护社会公众利益和会员合法权益，促进行业健康发展。（一）中国注册会计师协会的主要职责（1）审批和管理本会会员，指导地方注册会计师协会办理注册会计师注册；（2）拟订注册会计师执业准则、规则，监督、检查实施情况；（3）组织对注册会计师的任职资格、注册会计师和会计师事务所的执业情况进行年度检查；（4）制定行业自律管理规范，对违反行业自律管理规范的行为予以惩戒；（5）组织实施注册会计师全国统一考试；（6）组织和推动会员培训工作；（7）组织业务交流，开展理论研究，提供技术支持；（8）开展注册会计师行业宣传；（9）协调行业内、外部关系，支持会员依法执业，维护会员合法权益；（10）代表中国注册会计师行业开展国际交往活动；（11）指导地方注册会计师协会工作；（12）办理法律、行政法规规定和国家机关委托或授权的其他有关工作。（二）中国注册会计师协会会员
协会会员分为团体会员、个人会员。团体会员是指依法批准设立的会计师事务所。个人会员是指，凡参加注册会计师全国统一考试全科合格并经申请批准者和依照规定原考核取得本会会员资格者。个人会员分为执业会员和非执业会员。其中，依法取得中国注册会计师执业证书的，为执业会员。此外，对注册会计师行业作出重大贡献的境内、外有关知名人士，经有关方面推荐，由理事会批准，可授予本会名誉会员称号。
1．个人会员享有下列权利：（1）本会的选举权和被选举权；（2）对本会给予的惩戒提出申诉；（3）参加本会举办的学习和培训活动；（4）参加本会举办的有关专业研究和经验交流活动；（5）获得本会提供的有关资料；（6）通过本会向有关方面提出意见和要求；（7）监督本会工作，提出批评和建议；（8）监督本会的会费收支；（9）依照规定申请退出本会。
2．个人会员应履行下列义务：（1）遵守本会章程；（2）执行本会决议；（3）遵守本会纪律；（4）接受本会的监督、管理；（5）按规定交纳会费；（6）完成规定的后续教育；（7）自觉维护注册会计师职业声誉，维护会员间的团结；（8）承担协会委托的任务。（三）协会权力机构和常设办事机构
1．全国会员代表大会。协会最高权力机构为全国会员代表大会。全国会员代表大会每五年举行一次。全国会员代表大会的职权是：制定、修改本会章程；选举协会理事；讨论决定协会工作方针和任务；审议、批准本会理事会的工作报告；制定、修改会费管理办法；审议理事会提请全国会员代表大会审议的其他事项。
2．理事会与常务理事会。全国会员代表大会选举理事若干人组成本会理事会。每届理事会任期五年，理事可以连选连任。理事会会议每年举行一次。理事会对全国会员代表大会负责。其职权是：提议召开全国会员代表大会；选举协会常务理事会成员；选举协会领导成员；聘任协会常设执行机构领导成员；增补或更换本会理事；审议协会常设执行机构职能部门的设置；审议、批准协会常设执行机构的年度工作报告；审议、批准协会的年度会费收支报告；其他应由理事会办理的事项。理事会选举会长一人、副会长若干人、常务理事若干人。常务理事会于理事会闭会期间行使理事会职权。会长代表协会，召集、主持理事会和常务理事会会议，并监督、检查其决议的贯彻实施
3．常设执行机构。秘书处为协会常设执行机构。秘书处负责具体落实协会会员代表大会、理事会、常务理事会的各项决议、决定，承担协会的日常工作。协会设秘书长一人、副秘书长若干人。秘书长主持秘书处日常工作。
4．专门委员会与专业委员会。理事会设若干专门委员会。专门委员会是理事会履行职责的专门工作机构，对理事会负责。理事会设若干专业委员会。专业委员会负责处理行业发展中的专业技术问题，对理事会负责。专门委员会、专业委员会的设置、调整、具体职责和运作规则，以及委员的聘任和解聘，由秘书长提出方案，理事会批准。目前，协会已成立7个专门委员会和1个专业委员会，即：审计准则委员会、惩戒委员会、申诉委员会、维权委员会、教育培训委员会、财务委员会、《中国注册会计师》编辑委员会和专业技术咨询委员会。（四）地方注册会计师协会
各省、自治区、直辖市注册会计师协会是协会的地方组织，其章程由当地会员代表大会依法制定，并报协会和当地政府主管行政机关备案。省、自治区以下成立注册会计师协会，须经省级注册会计师协会批准，报本会备案，其组织运行、职责权限，依照国家法律、行政法规及所在地省级协会的规定办理。第四节注册会计师审计与其他类型审计的关系一、审计监督体系
从国内外审计的发展和现状来看，审计按不同主体划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，并相应地形成了三类审计组织机构，它们之间既相互联系，又各自独立，各司其职，无所谓主导和从属关系，共同构成审计监督体系。
1．政府审计是由政府审计机关代表政府行使审计监督权的机构。当前，世界各国的政府审计按其组织形式和领导关系，大致可以分为下列几种类型：（1）由议会直接领导并对议会负责。这类审计机关是在议会的直接领导下，根据国家法律所赋予的权力，对各级政府机关的财政活动和国家企事业单位的财务活动等独立行使审计监督权，直接对议会负责。如美国的审计总局、加拿大的审计总署、法国的会计法庭、西班牙的审计法院、南斯拉夫的社会簿记局等。（2）在政府内建立审计机构并对政府负责。这类审计机关是在政府的直接领导下，根据国家所赋予的权限，对政府所属各部门、各单位的财政财务活动进行审计监督，直接对政府负责。如菲律宾的审计委员会等。（3）由财政部门领导的审计机构。这类审计机关是在财政部直接领导下，根据国家规定的政策、法令、财政预算和有关规章制度等，对各部门、各单位的财政、财务活动，执行审计监督。如瑞典的国家审计局，由财政部直接领导。匈牙利和波兰等国的财政监督，也由财政部负责，但不设独立的审计机构。
从审计的独立性、权威性讲，审计机关由议会直接领导较好。我国的国家审计机构属于第二种即在政府内建立审计机构并对政府负责的形式。
2．内部审计是指由各部门、各单位内部设置的相对独立的审计机构或审计人员对本部门、本单位所进行的审计。内部审计部门的类型可以归纳为下列三种：（1）属于本企业董事会或其所属审计委员会领导的内部审计部门。（2）属于本企业总裁或总经理领导的内部审计部门。（3）属于本企业主管财务的副总裁或总会计师领导的内部审计部门。
上述三种类型，从领导层次的权威性和独立性来看，层次越高，越能保证内部审计部门独立、有效地开展审计工作。
3．注册会计师审计是由经政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所进行的审计。
会计师事务所依法独立承办审计查证和咨询服务的社会中介机构，是实行有偿服务、自行收支，独立核算、依法纳税，具有法人资格的专门审计组织。
在我国，会计师事务所是注册会计师的工作机构，注册会计师必须加入会计师事务所才能接受委托，办理审计、会计咨询等业务。二、注册会计师审计同政府审计的关系
相对于审计客体而言，政府审计和注册会计师审计均是外部审计，都具有较强的独立性。但两者在许多方面存在区别：
1．在审计的方式上，政府审计是强制审计，注册会计师审计是受托审计。
2．在审计对象上，政府审计的对象主要是各级政府及其部门的财政收支情况及公共资金的收支、运用情况。注册会计师审计对象则包括一切盈利及非盈利单位。
3．在审计监督的性质上，政府审计可以根据审计结果发表审计处理意见，如被审计单位拒不采纳，政府审计部门可以依法强制执行。注册会计师审计则根据其审计结论发表独立、客观、公正的审计意见，以合理保证审计报告使用人确定已审计的被审计单位会计报表的可靠程度。
4．在审计实施的手段上，政府审计是行政监督，是政府行为，所以是无偿审计。注册会计师审计是由中介组织——会计师事务所进行的，是有偿审计。
5．在审计的独立性上，在我国，政府审计机构隶属国务院和各级人民政府领导，因此在独立性上体现为单向独立，即仅独立于审计第二关系人（被审计单位）。而注册会计师审计表现为双向独立，既独立于第三关系人（审计委托人），又独立于第二关系人（被审计单位）。
6．所依据的审计准则不同。注册会计师审计所依据的审计准则是中国注册会计师协会制定的独立审计准则；而政府审计是审计署制定的国家审计准则。由于存在这种差别，使得注册会计师审计和政府审计的工作成果很难相互替代。三、注册会计师审计与内部审计的关系
内部审计与注册会计师审计都是现代审计体系的组成部分。（一）内部审计与注册会计师审计的联系
内部审计和注册会计师审计用以实现各自目标的某些手段通常是相似的，注册会计师应当考虑内部审计工作的某些方面是否有助于确定审计程序的性质、时间和范围。但是由于内部审计与注册会计师审计在审计目的、审计范围和独立性等方面存在差异，注册会计师应当对与财务报表审计有关的所有重大事项独立作出职业判断，不应完全依赖内部审计工作。而且，注册会计师应当对发表的审计意见独自承担责任，其责任不因为利用内部审计工作而减轻。尽管如此，但由于两者都是对被审计单位经济事项进行审计，在很多时候，注册会计师审计需要考虑利用内部审计工作，以提高审计效率，而内部审计部门也经常要求注册会计师审计提供管理建议。（二）内部审计与注册会计师审计的区别
区别主要有以下几点：1．在审计的独立性上，内部审计受本部门、本单位直接领导，仅仅强调与所审的其他职能部门相对独立，与双向独立的注册会计师审计差异极大。2．在审计方式上，内部审计根据本部门、本单位经营管理的需要自行安排施行；而注册会计师审计则是受托进行。3．在审计内容和目的上，内部审计的内容主要是审查各项内部控制的执行情况等，提出各项改进措施；而注册会计师审计依据审计准则，主要围绕会计报表进行，是对会计报表发表审计意见。4．在审计职责和作用上，内部审计的结果只对本部门、本单位负责，只能作为本部门、本单位改进管理的参考，对外不起鉴证作用，并向外界保密；而注册会计师审计需要对投资者、债权人及社会公众负责，对外出具的审计报告具有鉴证作用。实例专栏
赵敏是某财经院校的本科毕业生。她在校期间就通过了两门注册会计师资格考试的课程。毕业后，在一家企业做会计，但工资待遇比较低。她一面工作，一面继续学习，希望通过考取注册会计师来改变自己的命运。工作的第一年她报了三门，但命运好像和她开了一个玩笑，她竟然无一通过，这给她当头一棒。第二年通过了一门。第三年又只通过了一门。到了第四年（也是她参加考试的第五年），她已经背水一战，如果这次不能通过，就意味着在校期间通过的两门课程成绩就要作废而需要重新参加考试。她一度非常紧张与担忧。但皇天不负苦心人，在她的努力学习下，终于通过了余下的课程，并换取了注册会计师全科合格证书，加入了注册会计师协会成为了其中的一名非执业会员。随后她就跳槽进入了一家中外合作的会计师事务所工作，收入水平大为提高。有了两年的审计工作经历以后，就申请成为了一名执业注册会计师。这意味着她具备了可以在审计报告上签字的注册会计师的资格。但她并不满足于此。在执业的过程中，她看到了这个行业的良好发展前景。于是，她联络了与她有同样想法和抱负的几名注册会计师，在取得省财政部门批准设立的答复以后依法办理了工商登记手续。由于她抓住了机会，现在正作为一名主任会计师，和人合伙经营着一家会计师事务所，闯出了自己的一片天地。本章小结
注册会计师行业起源于意大利，形成于英国，发展和完善于美国。并简要介绍了注册会计师行业在中国的产生及对其在发展规律过程中的一些大事作了提纲挈领的说明。
介绍了注册会计师审计的概念、审计的主要分类及审计方法经历的三个发展阶段。
介绍了注册会计师资格的取得、业务范围、继续教育的培训形式、学时与考核确认标准、会计师事务所的组织形式与设立和审批程序，并简要介绍了中国注册会计师协会。
对注册会计师审计与国家审计和内部审计的异同作了对比分析。本章重点
注册会计师审计的概念、审计的主要分类、业务范围、注册会计师审计与国家审计和内部审计的异同。本章难点
注册会计师审计的业务范围的阐述。思考题
1．注册会计师审计的发展经历了哪几个比较典型的历史阶段？
2．简述审计的含义。
3．审计可以进行哪些分类？
4．从审计方法的发展历史来看，经历了哪几个阶段？并简要说明。
5．注册会计师的业务范围有哪些？
6．会计师事务所有哪些组织形式？各有什么优缺点？
7．国家审计与注册会计师审计有什么异同？
8．何为内部审计？内部审计和注册会计师审计有何联系与区别？第二章审计目标和审计过程学习目标通过对财务报表的审计，可以揭示报表中或经营管理上存在的问题，提出调整和改进建议，以保证会计报表的可信性，最大限度地满足各使用者进行投资、信贷和其他管理活动的需要。本章主要介绍财务报表审计的总体目标、具体目标以及审计过程。要求学生掌握财务报表审计的目标，了解审计业务的实施过程。第一节财务报表的审计目标一、审计目标的含义与影响因素
审计目标是在一定历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。审计目标是审计行为活动的出发点和归宿点，也是审计控制充分发挥功能的重要前提，是审计论结构的基石，是审计工作的出发点和落脚点。财务报表审计的目标是指注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制。（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
影响审计目标的因素有社会需求、国家法律、法庭判决和注册会计师执业团体等。（一）社会需求的影响
社会需求是影响审计目标确立的根本因素。在审计产生的初期，财产的所有权和经营权刚刚分离，经济业务比较简单，所有者最担心的是经营者是否诚实，因此，审计的目标是单纯的查错纠弊。到19世纪末，适应企业筹资活动的需要，审计目标演变为资产负债表审计。20世纪30-40年代以后，人们对财务报表提供信息的可靠性更加重视，从而使审计又发展到以验证财务报表公允性为主要目标的财务报表审计阶段。进入20世纪中叶以后，企业更加重视内部的经营管理，审计目标也开始多元化，逐步扩展到内部控制、经营决策、职能分工、企业素质、工作效率、经营效益等方面，经营审计、管理审计、绩效审计等从传统审计中分离出来，评价企业工作的经济性、效率性、效果性成为注册会计师审计的主要目标。（二）国家法律的影响
国家法律对审计目标的影响可以从英国1844年颁布的《公司法》中窥见一斑。针对南海公司舞弊事件发布的这项法律使法定审计成为可能，同时也明确了审计目标，即揭露舞弊和差错。到了1949年，根据社会经济环境的变化，新修订的《公司法》要求注册会计师对财务报表的质量提出专门意见，而揭露舞弊与差错成为次要目标。此后《公司法》不断修订，都对审计目标作了具体的规定。国家法律根据社会需求对审计目标作出的规定带有强制性，注册会计师必须遵守。（三）法庭判决的影响
实践中，大多数法庭判决都存在“深口袋”现象，偏向公众，对注册会计师非常不利。受其影响，注册会计师会在审计过程中考虑诉讼失败的风险而调整审计目标。例如，社会公众一般要求注册会计师揭示差错和舞弊，如果注册会计师因未能揭示差错和舞弊而引发诉讼，往往会给他们带来经济损失，因而注册会计师把揭示差错和舞弊列为审计目标。（四）会计师执业团体的影响
会计师执业团体在审计目标确立中所发挥的作用可以说是很重要的，他们通过其所制定的执业规范影响审计目标和审计程序。20世纪70、80年代，AICPA制定发布的许多新的《审计准则说明书》就是很好的例证。二、审计总目标（一）审计总目标的演变
一般认为，注册会计师审计的目标包括总目标和具体目标两个层次。总目标规范具体目标的内容，具体目标则是总目标的具体化。
审计总目标的发展，经历了一个不断演变的过程。自审计产生至二十世纪初，审计目标是查错防弊。在1905年出版的《迪克西审计学》中把审计目标概括为：检查舞弊行为，检查技术错误，检查原理错误。其中查错防弊是审计的基本目标。
1912年，R·H·蒙哥马利在《审计理论与实务》一书中认为：审计的目标是确定一个企业的财务状况和盈利能力，查找舞弊和错误是次要目标。
1929-1933年发生的世界性的经济大危机，使得人们对审计目标的看法出现很大分歧，有的怀疑查找错弊是审计的目标，有的则强调必须调查错弊。
1940-1960年间，审计目标强调重点应放在确定财务报表的公正性上，同时降低弊端查找的重要性。1961年美国审计程序委员会发布的第30号《审计程序说明书》重申对财务报表审查的目的在于使它能对报表的公正性表示意见，不指望揭露舞弊和其他违法事件。
80年代以后，对审计目标的看法就比较一致，基本上都认为审计的目标是确定财务报表表达的公正性。1988年AICPA发布的第53号、第54号的《审计准则说明书》指出：“审计人员必须评价舞弊和差错可能引起报表严重失实的风险，并依据这种评价设计审计程序，以合理保证揭露对财务报表有重大影响的舞弊和差错。”“审计人员必须：（1）在拟订审计计划、实施审计程序及对其结果进行评价时，履行应有的职业关注；（2）履行适当程度的职业怀疑态度，以合理保证重大舞弊和差错被发现。”
20世纪80年代以来，国际上著名的会计公司在不同程度上开始采用“风险导向”的审计模式，即以对审计风险的评价作为一切审计工作的出发点并贯穿于审计全过程，以将审计风险降低至可接受水平的一种审计模式。所有审计方案的制订、审计测试范围和方法的确定、审计证据的搜集以及审计意见的发表，均以审计风险的评价和控制为立足点，它是现代审计模式发展的最新形式。（二）我国财务报表审计的总目标
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