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![2017年注册会计师全国统一考试《会计》历年真题与模拟试题详解[视频讲解]](http://img62.ddimg.cn/digital/product/40/19/1900664019_ii_cover.jpg)
2017年注册会计师全国统一考试《会计》历年真题与模拟试题详解[视频讲解]试读：
视频讲解教师简介
王可如，中国人民大学商学院会计硕士，主讲会计课程。有扎实的会计理论功底，讲课逻辑性强，准确把握核心体系。在讲授教材过程中，能够将自己独特的理解融入其中，深入浅出地将核心知识点透彻分析，典型题型讲解达到举一反三、事半功倍的成效。王老师曾在多家机构讲授相关课程，教学经验丰富，严谨不乏生动，受同学好评。
授课特点：授课重点突出，对考点、要点把握精准，直击命题要害。
赵彬彬，讲师，毕业于对外经济贸易大学国际商学院会计专业，现就职于会计事务所，参与编写了注册会计师考试《会计》、《审计》、《税法》等教辅，发表多篇学术论文。长期在培训机构讲授注册会计师考试习题课程，对命题规律有很好地把握。
授课特点：讲解细致，条理清晰，对考点把握得当，十分注重从应考角度来分析和讲述知识。
第一部分 历年真题及详解[视频讲解]
2016年注册会计师全国统一考试《会计》真题及详解
一、单项选择题（本题型共12小题，每小题2分，共24分。每小题只有一个正确答案，请从每小题的备选答案中选出一个你认为正确的答案。）
1．下列各组资产和负债中，允许以净额在资产负债表上列示的是（ ）。
A．作为金融负债担保物的金融资产和被担保的金融负债
B．与交易方明确约定定期以净额结算的应收款项和应付款项
C．因或有事项需承担的义务和基本确定可获得的第三方赔偿
D．基础风险相同但涉及不同交易对手的远期合同中的金融资产和金融负债【答案】B【解析】金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：①企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的；②企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。A项，作为某金融负债担保物的金融资产，不能与被担保的金融负债抵销；B项同时满足净额结算的要求，可以按净额结算；C项，对于负债部分确认为负债，对于基本确定可获得的第三方赔偿，需要单独确认为其他应收款；D项，虽然风险相同可以作为组合处理，但交易对象不同，需要分别核算。
2．甲公司2×15年3月20日披露2×14年财务报告。2×15年3月3日，甲公司收到所在地政府于3月1日发布的通知，规定自2×13年6月1日起，对装机容量在2.5万千瓦及以上有发电收入的水库和水电站，按照上网电量8厘/千瓦时征收库区基金。按照该通知界定的征收范围，甲公司所属已投产电站均需缴纳库区基金。不考虑其他因素，下列关于甲公司对上述事项会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A．作为2×15年发生的事项在2×15年财务报表中进行会计处理
B．作为会计政策变更追溯调整2×14年财务报表的数据并调整相关的比较信息
C．作为重大会计差错追溯重述2×14年财务报表的数据并重述相关的比较信息
D．作为资产负债表日后调整事项调整2×14年财务报表的当年发生数及年末数【答案】D【解析】D项，资产负债表日后期间发生的政策变更，应该按照资产负债表日后调整事项的原则处理。
3．甲公司从2×10年开始，受政府委托进口医药类特种丙原料，再将丙原料销售给国内生产企业，加工出丁产品并由政府定价后销售给最终用户，由于国际市场上丙原料的价格上涨，而国内丁产品的价格保持不变，形成进销价格倒挂的局面。2×14年之前，甲公司销售给生产企业的丙原料以进口价格为基础定价，国家财政弥补生产企业产生的进销差价；2×14年以后，国家为规范管理，改为限定甲公司对生产企业的销售价格，然后由国家财政弥补甲司的进销差价。不考虑其他因素，从上述交易的实质判断，下列关于甲公司从政府获得进销差价弥补的会计处理中，正确的是（ ）。
A．确认为与销售丙原料相关的营业收入
B．确认为与收益相关的政府补助，直接计入当期营业外收入
C．确认为所有者的资本性投入计入所有者权益
D．确认为与资产相关的政府补助，并按照销量比例在各期分摊计入营业外收入【答案】A【解析】甲公司自国家财政部门取得的款项不属于政府补助，虽然甲公司从政府获得了经济资源，但其交付了商品，并非无偿取得，因此该交易具有商业实质，需根据收入准则确认为营业收入。
4．2×14年1月1日，甲公司通过向乙公司股东定向增发1500万股普通股（每股面值为1元，市价为6元），取得乙公司80％股权，并控制乙公司，另以银行存款支付财务顾问费300万元。双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润增长率超过8％，甲公司需要另外向乙公司股股东支付100万元的合并对价；当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润增长率很可能达到10％。该项交易前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联关系。不考虑其他因素，甲公司该项企业合并的合并成本是（ ）。
A．9000万元
B．9300万元
C．9100万元
D．9400万元【答案】C【解析】财务顾问费属于为企业合并发生的直接费用，应计入管理费用；甲公司需要另外支付的100万元的合并对价很可能发生，需要计入合并成本。则甲公司该项企业合并的合并成本＝1500×6＋100＝9100（万元）。
5．下列各项有关投资性房地产会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A．以成本模式后续计量的投资性房地产转换为存货，存货应按转换日的公允价值计量，公允价值大于原账面价值的差额确认为其他综合收益
B．以成本模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于原账面价值的差额确认为当期损益
C．以存货转换为以公允价值模式后续计量的投资性房地产，投资性房地产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于存货账面价值的差额确认为当期损益
D．以公允价值模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值大于账面价值的差额确认为其他综合收益【答案】C【解析】AB两项，采用成本本模式计量的投资性房地产转为非投资性房地产，应当将该房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值；D项，采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的入账值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。
6．2×15年6月，甲公司与乙公司签订股权转让框架协议，协议约定将甲公司持有的丁公司20％的股权转让给乙公司，总价款为7亿元，乙公司分为三次支付。2×15年支付了第一笔款项2亿元。为了保证乙公司的利益，甲公司于2×15年11月将其持有的丁公司的5％股权过户给乙公司，但乙公司暂时并不拥有与该5％股权对应的表决权和利润分配权。假定甲公司、乙公司不存在关联方关系，不考虑其他因素。下列关于甲公司对该股权转让于2×15年会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A．将实际收到的价款确认为负债
B．将实际收到价款与所对应的5％股权投资账面价值的差额确认为股权转让损益
C．将甲公司与乙公司签订的股权转让协议作为或有事项在财务报表附注中披露
D．将转让总价款与对丁公司20％股权投资账面价值的差额确认为股权转让损益，未收到的转让款确认为应收款【答案】A【解析】因乙公司暂时并不拥有与该5％股权对应的表决权和利润分配权，表明该5％股权的风险和报酬依然保留在甲公司，甲公司不能对该5％股权进行终止确认；收到的款项作为预收款项，确认为负债。
7．2×15年12月31日，甲公司向乙公司订购的印有甲公司标志、为促销宣传准备的卡通毛绒玩具到货并收到相关购货发票，50万元货款已经支付。该卡通毛绒玩具将按计划于2×16年1月向客户及潜在客户派发，不考虑相关税费及其他因素。下列关于甲公司2×15年对订购卡通毛绒玩具所发生支出的会计处理中，正确的是（ ）。
A．确认为库存商品
B．确认为当期管理费用
C．确认为当期销售成本
D．确认为当期销售费用【答案】D【解析】企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
8．下列各项关于外币财务报表折算的会计处理中，正确的是（ ）。
A．合并财务报表中各子公司之间存在实质上构成对另一子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额应由少数股东承担
B．以母公司记账本位币反映的实质上构成对境外经营子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额在合并财务报表中应转入其他综合收益
C．在合并财务报表中对境外经营子公司产生的外币报表折算差额应在归属于母公司的所有者权益中单列外币报表折算差额项目反映
D．以母、子公司记账本位币以外的货币反映的实质上构成对境外经营子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额在合并财务报表中转入当期财务费用【答案】B【解析】A项，如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上对另一子公司净投资的外币货币性项目，编制合并财务报表时，比照母公司对子公司的净投资原则处理；C项，合并财务报表中对境外经营子公司产生的外币报表折算差额应归属于母公司的部分在“其他综合收益”项目反映，并非单列“外币报表折算差额”项目反映；D项，实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司记账本位币以外的货币反映的，应当将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“其他综合收益”项目。
9．甲公司2×15年2月购置了一栋办公楼，预计使用寿命40年，为此，该公司2×15年4月30日发布公告称：经公司董事会审议通过《关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案》。决定调整公司房屋建筑物的预计使用寿命，从原定的20～30年调整为20～40年。不考虑其他因素。下列关于甲公司对该公告所述折旧年限调整会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A．对房屋建筑物折旧年限的变更应当作为会计政策变更并进行追溯调整
B．对房屋建筑物折旧年限变更作为会计估计变更并应当从2×15年1月1日起开始未来适用
C．对2×15年2月新购置的办公楼按照新的会计估计40年折旧不属于会计估计变更
D．对因2×15年2月新购置办公楼折旧年限的确定导致对原有房屋建筑物折旧年限的变更应当作为重大会计差错进行追溯重述【答案】C【解析】A项，固定资产折旧年限的改变属于会计估计变更；B项，会计估计变更按照未来适用法处理，应在变更当期及以后期间确认；D项，固定资产折旧年限的改变不作为前期差错更正处理。
10．甲公司为增值税一般纳税人。2×15年2月，甲公司对一条生产线进行改造，该生产线改造时的账面价值为3500万元。其中，拆除原冷却装置部分的账面价值为500万元。生产线改造过程中发生以下费用或支出：（1）购买新的冷却装置1200万元，增值税额204万元；（2）在资本化期间内发生专门借款利息80万元；（3）生产线改造过程中发生人工费用320万元；（4）领用库存原材料200万元，增值税额34万元；（5）外购工程物资400万元（全部用于该生产线），增值税额68万元。该改造工程于2×15年12月达到预定可使用状态。不考虑其他因素，下列各项关于中，正确的是（ ）。
A．4000万元
B．5506万元
C．5200万元
D．5700万元【答案】C【解析】题中，生产线为动产，更新改造领用物资的增值税可以抵扣，不计入生产线成本，则甲公司对该生产线改造达到预定可使用状态结转固定资产时确定的入账价值＝原账面价值－拆除原冷却装置账面价值＋新的冷却装置价值＋资本化利息＋人工费用＋原材料＋工程物资＝3500－500＋1200＋80＋320＋200＋400＝5200（万元）。
11．下列各项中，甲公司应按非货币性资产交换进行会计处理的是（ ）。
A．以持有的应收账款换取乙公司的产品
B．以持有的商品换取乙公司的产品作为固定资产使用
C．以持有的应收票据换取乙公司的电子设备
D．以持有的准备持有至到期的债权投资换取乙公司的一项股权投资【答案】B【解析】ACD三项，应收账款、应收票据与准备持有至到期的债券投资均为货币性资产，相应的交易行为不属于非货币性资产交换。
12．甲公司实行累积带薪休假制度，当年未享受的休假只可结转至下一年度。2×14年末，甲公司因当年度管理人员未享受休假而预计了将于2×15年支付的职工薪酬20万元。2×15年末，该累积带薪休假尚有40％未使用，不考虑其他因素。下列各项中，关于甲公司因其管理人员2×15年未享受累积带薪休假而原多预计的8万元负债（应付职工薪酬）于2×15年的会计处理，正确的是（ ）。
A．不作账务处理
B．从应付职工薪酬转出计入资本公积
C．冲减当期的管理费用
D．作为会计差错追溯重述上年财务报表相关项目的金额【答案】C【解析】甲公司规定未使用的年休假只能结转下一年度，其他未使用带薪年休假在本期冲回，应冲减当期管理费用。
二、多选题（本题型共10小题，每小题2分，共20分。每小题均有多个正确答案，请从每小题的备选答案中选出你认为正确的答案。每小题所有答案选择正确的得分，不答、错答、漏答均不得分。）
1．2×15年1月3日，甲公司经批准按面值发行优先股，发行的票面价值总额为5000万元。优先股发行方案规定，该优先股为无期限、浮动利率、非累积、非参与。设置了自发行之日起5年期满时，投资者有权要求甲公司按票面价值及票面价值和基准利率计算的本息合计金额赎回，优先股的利率确定为：第1个5年按照发行时基准利率确定，每5年调整一次利率。调整的利率为前1次利率的基础上增加300个BP，利率不设上限。优先股股利由董事会批准后按年支付，但如果分配普通股股利，则必须先支付优先股股利。不考虑其他因素，下列关于甲公司发行优先股可以选择的会计处理有（ ）。
A．确认为所有者权益
B．指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
C．确认为以摊余成本计量的金融负债
D．按发行优先股的公允价值确认金融负债，发行价格总额减去金融负债公允价值的差额确认为所有者权益【答案】CD【解析】该金融工具涉及发行方和持有方无法控制的或有事项，即投资者有权要求甲公司按票面价值及票面价值和基准利率计算的本息合计金额赎回，将导致甲公司无法避免的导致经济利益流出企业，从而存货支付现金偿还本金的合同义务，应该确认为金融负债。
2．甲公司（非投资性主体）为乙公司、丙公司的母公司。乙公司为投资性主体，拥有两家全资子公司，两家子公司均不为乙公司的投资活动提供相关服务，丙公司为股权投资基金，拥有两家联营企业，丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩。不考虑其他因素，下列关于甲公司、乙公司和丙公司对其所持股权投资的会计处理中，正确的有（ ）。
A．乙公司不应编制合并财务报表
B．丙公司在个别财务报表中对其拥有的两家联营企业的投资应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益
C．乙公司在个别财务报表中对其拥有的两家子公司应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益
D．甲公司在编制合并财务报表时，应将通过乙公司间接控制的两家子公司按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益【答案】ABCD【解析】AC两项，母公司应当编制合并报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并报表，该母公司按照相关规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。D项，投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并报表范围。
3．不考虑其他因素，下列各方中，构成甲公司关联方的有（ ）。
A．与甲公司同受重大影响的乙公司
B．与甲公司共同经营华新公司的丙公司
C．甲公司财务总监之妻投资设立并控制的丁公司
D．甲公司受托且能主导相关投资活动的戊资产管理计划【答案】CD【解析】A项，受同一方重大影响的企业之间不构成关联方；B项，与该企业共同控制合营企业的合营者之间不构成关联方。
4．不考虑其他因素，下列关于合营安排的表述中，正确的有（ ）。
A．合营安排要求所有参与方都对该安排实施共同控制
B．能够对合营企业施加重大影响的参与方，应当对其投资采用权益法核算
C．两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排不构成共同控制
D．合营安排为共同经营的，合营方按一定比例享有该安排相关资产且承担该安排相关负债【答案】BC【解析】A项，合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排，共同控制的前提是集体控制，集体控制的组合是指能够联合起来控制安排，又使得参与方数量最少的参与方组合，所以并不要求所有参与方都对该安排实施共同控制；D项，合营安排为共同经营的，合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债。
5．下列有关公允价值计量结果所属层次的表述中，正确的有（ ）。
A．公允价值计量结果所属层次，决取于估值技术的输入值
B．公允价值计量结果所属层次由对公允价值计量整体而言重要的输入值所属的最高层次决定
C．使用第二层次输入值对相关资产进行公允价值计量时，应当根据资产的特征进行调整
D．对相同资产或负债在活跃市场上的报价进行调整的公允价值计量结果应划分为第二层次或第三层次【答案】AC【解析】B项，公允价值计量结果所属的层次，由对公允价值计量整体而言重要的输入值所属的最低层次决定；D项，企业使用相同资产或负债在活跃市场的公开报价对资产或负债进行公允价值计量的，通常不应进行调整。
6．不考虑其他因素，下列各项有关收入确认时点的表述中，正确的有（ ）。
A．放映电影的收费，在电影放映完毕时确认收入
B．提供建筑设计服务的收费，在资产负债表日根据设计的完工进度确认收入
C．提供培训服务的收费，在培训服务提供的相应期间确认收入
D．包括在商品销售价格内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入【答案】ABCD【解析】B项，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。D项，包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认为收入。
7．下列关于商誉会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A．商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试
B．与商誉相关的资产组或资产组组合发生的减值损失首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值
C．商誉于资产负债表日不存在减值迹象的，无需时其进行减值测试
D．与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试【答案】ABD【解析】C项，资产负债表日，无论是否有确凿证据表明商誉存在减值迹象，均应至少于每年年末对商誉进行减值测试。
8．下列各项中，需要重新计算财务报表各列报期间每股收益的有（ ）。
A．报告年度以资本公积转增股本
B．报告年度以发行股份为对价实现非同一控制下企业合并
C．报告年度资产负债表日后事项期间分拆股份
D．报告年度发现前期差错并采用追溯重述法重述上年度损益【答案】ACD【解析】AC两项，企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等内容，会增加或减少其发行在外普通股，但不影响所有者权益总额，也不改变企业的盈利能力。企业应当在相关报批手续全部完成后，按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。B项，发行股份作为对价实现非同一控制企业合并，会影响企业所拥有或控制的经济资源，也影响所有者权益总额，不需要重新计算各列报期的每股收益。D项，会计差错对以前年度损益进行追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
9．2×14年10月，法院规定量准了甲公司的重整计划。截至2×15年4月10日，甲公司已经清偿了所有应以现金清偿的债务：应清偿给债权人的3500万股股票已经过户到相应的债权人名下，预留给尚未登记债权人的股票也过户到管理人指定的账户。甲公司认为，有关重整事项已经基本执行完毕，很可能得到法院对该重整协议履行完毕的裁决。预计重整收益1500万元。甲公司于2×15年4月20日经董事会批准对外报出2×14年财务报告。不考虑其他因素，下列关于甲公司有关重整的会计处理中，正确的有（ ）。
A．按持续经营假设编制重要期间的财务报表
B．在2×14年财务报表附注中披露这重整事项的有关情况
C．在2×14年财务报表中确认1500万元的重整收益
D．在重整协议相关重大不确定性消除时确认1500万元的重整收益【答案】ABD【解析】AB两项，甲公司重整事项基本执行完毕，且很可能得到法院对该重整协议履行完毕的裁决，可以判断企业能进行持续经营，可以使用持续经营假设编制重整期间的财务报表，在2×14年财务报表附注中披露这重整事项的有关情况；CD两项，因重整情况的执行和结果在资产负债表日存在重大不确定性，重整收益应在法院裁定破产重整协议履行完毕后确认。
10．下列关于企业中期财务报告附注应当披露的内容中，正确的有（ ）。
A．企业经营的季节性或周期性特征
B．中期财务报告采用的会计政策与上年度财务报告相一致的声明
C．会计估计变更的内容、原因及其影响数
D．中期资产负债表日到中期财务报告批准报出日之间发生的非调整事项【答案】ABCD【解析】中期财务报告准则规定，中期财务报告附注至少应当包括以下信息：①中期财务报告所采用的会计政策与上年度财务报表相一致的声明。企业在中期会计政策发生变更的，应当说明会计政策变更的性质、内容、原因及其影响数；无法进行追溯调整的，应当说明原因。②会计估计变更的内容、原因及其影响数；影响数不能确定的，应当说明原因。③前期差错的性质及其更正金额；无法进行追溯重述的，应当说明原因。④企业经营的季节性或者周期性特征……⑪中期资产负债表日至中期财务报告批准报出日之间发生的非调整事项，等等。
三、计算分析题（本题型共2小题，每小题10分，共20分。答案中的金额单位以万元表示，涉及计算的，要求列出计算步骤。）
1．甲公司适用的所得税税率为25％，预计以后期间不会变更，未来有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。2×15年年初递延所得税资产的账面余额为100万元，递延所得税负债的账面余额为0，不存在其他未确认暂时性差异影响所得税的事项。2×15年发生的下列交易或事项，其会计处理与所得税税法规定存在差异。（1）甲公司持有乙公司30％的股权，并具有重大影响，采用权益法核算，其期初的投资成本为1000万元。截至2×15年12月31日，甲公司该股权投资的账面价值为9000万元。其中，因乙公司2×15年实现净利润，甲公司按持股比例计算确认增加的长期股权投资账面价值300万元；因乙公司持可供出售金融资产产生的其他综合性收益增加，甲按持股比例计算确认的长期股权投资账面价值80万元；其他长期股权投资调整系按持股比例计算享有乙公司以前年度的净利润。甲公司计划于2×16年出售该项股权投资，但出售计划尚未经董事会和股东大会批准。税法规定，居民企业间的股息、红利免税。（2）1月4日，甲公司经股东大会批准，授予其50名管理人员每人10万份股份期权，每份期权于到期日可以6元/股的价格购买1股普通股，但被授予股份期权的管理人员必须在甲公司工作满3年才可行权。甲公司因该股权激励于当年确认了550万元的股份支付费用。税法规定，行权时股份公允价值与员工实际支付价额之间的差额，可在行权期间计算应纳税所得额时扣除，甲公司预计该股份期权行权时可予税前抵扣的金额为1600万元，预计因该股权激励计划确认的股份支付费用合计数不超过可税前抵扣的金额。（3）2×15年甲发生与生产经营活动有关的业务宣传费支出1600万元。税法规定，不超过全年销售收入15％的部分，可于税前全额扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除，甲公司2×15年度销售收入9000万元。（4）甲公司2×15年度利润总额4500万元，以前年度发生的可弥补亏损400万元尚在税法允许可结转以后年度产生的所得抵扣的期限内。
假定：除上述事项外，甲公司不存在其他纳税调整事项。甲公司、乙公司均为境内居民企业，不考虑中期财务报告及其他因素。甲公司于年末时进行所得税会计处理。
要求：（1）根据资料（1），说明甲公司长期股权投资权益法核算下的账面价值与计税基础是否产生暂时性差异？如果产生暂时性差异，说明是否应当确认递延所得税负债或者资产，并说明理由。（2）分别计算甲公司2×15年12月31日递延所得税负债或资产的账面余额，以及甲公司2×15年应交所得税、所得税费用，编制相关的会计分录。
答：（1）甲公司长期股权投资权益法核算下的账面价值为1900万元，计税基础为1000万元，账面价值与计税基础存在暂时性差异；不应当确认递延所得税负债。
理由：甲公司的长期股权投资拟于2×16年出售，出售计划未经董事会批准，因此不确认递延所得税负债。（2）资料（2），当期发生的费用预计未来可扣除部分＝1600÷3＝533.33（万元），当期实际发生费用550万元大于预计未来可扣除部分，且预计该股权激励计划确认的股份支付费用合计数不会超过可税前抵扣的金额，所以应确认递延所得税资产金额＝550×25％＝137.5（万元），对应确认所得税费用。
资料（3），应确认递延所得税资产金额＝（1600－9000×15％）×25％＝62.5（万元），对应确认所得税费用；资料（4），递延所得税资产金额转回金额＝400×25％＝100（万元），对应确认所得税费用；因此甲公司：
2×15年12月31日递延所得税负债余额为0，
2×15年12月31日递延所得税资产余额＝100＋137.5＋62.5－100＝200（万元）。
2×15年应交所得税＝[（4500－400－300＋550）＋（1600－9000×15％）]×25％＝1150（万元）。
2×15年所得税费用＝1150－137.5－62.5＋100＝1050（万元）。
编制会计分录如下：
借：所得税费用 1050
递延所得税资产 100
贷：应交税费——应交所得税 1150
2．甲公司为境内上市公司。2×13年10月20日，甲公司向乙银行借款5亿元，借款期限为5年，年利率6％，利息按年支付，本金到期一次偿还。借款协议约定：如果甲公司不能按时支付利息，则从违约日起，按年利率7％加收罚息。2×13年、2×14年，甲公司均按期支付乙银行借款利息。2×15年，因受国际市场影响，甲公司出现资金困难，当年未按期支付全年利息。为此，甲公司按7％年利率计提该笔借款自2×15年1月1日起的罚息3500万元。
2×15年12月20日，甲公司与乙银行协商，由乙银行向其总行申请减免甲公司的罚息。甲公司编制2×15年财务报表时，根据与乙银行债务重组的进展情况，预计双方将于近期达成减免罚息的协议，并据此判断2×15年原按照7％年利率计提的该笔借款利息3500万元应全部冲回。
2×16年4月30日，在甲公司2015年度财务报表经董事会批准报出之前，甲公司与乙银行签订《罚息减免协议》。协议的主要内容与之前甲公司估计的情况基本相符，即从2016年起，如果甲公司于借款到期前能按期支付利息并于借款到期时偿还本金，甲公司只需按照6％的年利率支付2×15年及以后各年的利息，同时免除2×15年的罚息3500万元。
假定：甲公司上述借款按照摊余成本核算，不考虑折现及其他因素。（1）判断甲公司能否根据2×15年资产负债表日债务重组的协商进度估计应付利息的金额并据此进行会计处理，说明理由。（2）判断资产负债表日事项期间达成的债务重组协议是否应作为甲公司2015年调整事项，并说明理由。（3）判断甲公司与乙银行签订《罚款减免协议》后，甲公司是否可于协议签订日确认债务重组收益，并说明理由。（4）计算甲公司2×15年度该笔借款在资产负债表中列示的金额。
答：（1）判断：甲公司不能根据2×15年资产负债表日债务重组的协商进度估计应付利息的金额并据此进行会计处理。
理由：应付利息属于资产负债表日存在的现时义务，应在资产负债表日进行确认，不应根据债务重组的协商进度调整应付利息的金额。（2）判断：资产负债表日事项期间达成的债务重组协议不应作为甲公司2015年调整事项。
理由：协议签订日期为2×16年4月20日，虽然在资产负债表日前存在该事项，但在签订协议时才为确定事项，应作为2×16的重大债务重组处理。（3）判断：甲公司与乙银行签订《罚款减免协议》后，甲公司不能在协议签订日确认债务重组收益。
理由：甲公司预计被豁免的罚息属于或有事项，在协议签订日不满足确认条件，应在实际发生时确认。（4）甲公司2×15年度该笔借款在资产负债表中列示的金额：
长期借款列示金额为5亿元；
应付利息列示金额＝50000×6％＝3000（万元）；
其他应付款列示金额为3500万元。
四、综合题（本题型共2小题。每小题18分，共36分。答案中的金额单位以万元表示，涉及计算的，要求列出计算步骤。）
1．甲公司为境内上市公司，其2×15年度财务报告于2×16年3月20日经董事会批准对外报出。2×15年，甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理如下：（1）2×15年7月1日，甲公司实施一项向乙公司（甲公司的子公司）20名高管人员每人授予20000股乙公司股票期权的股权激励计划。甲公司与相关高管人员签订的协议约定：每位高管人员自期权授予之日起在乙公司连续服务4年，即可以从甲公司购买200000股乙公司股票，购买价格为每股8元。该股票期权在授予日（2×15年7月1日）的公允价值为14元/份。2×15年12月31日的公允价值为16元/份。截止2×15年末，20名高管人员中没有人离开乙公司，估计未来3.5年内将有2名高管人员离开乙公司。甲公司的会计处理如下：
借：管理费用 63万元
贷：资本公积——其他资本公积 63万元（2）2×15年6月20日，甲公司与丙公司签订广告发布合同。合同约定：甲公司在其媒体上播放并公司的广告，每日发布8秒，播出期限为1年，自2×15年7月1日起至2×16年6月30日止，广告费用为8000万元，于合同签订第二天支付70％的价款。合同签订第二天，甲公司收到丙公司按合同约定支付的70％价款，另外30％价款于2×16年1月支付。截止2×15年12月31日，甲公司按合同履行其广告服务义务。甲公司的会计处理如下：
借：银行存款 5600万元
应收账款 2400万元
贷：主营业务收入 8000万元（3）为支持甲公司开拓新兴市场业务，2×15年12月4日，甲公司与其控股股东P公司签订债务重组协议，协议约定P公司豁免甲公司所欠5000万元货款。甲公司的会计处理如下：
借：应收账款 5000万元
贷：营业外收入——债务重组利得 5000万元（4）2×15年12月20日，因流动资金短缺，甲公司将持有至到期投资的丁公司债务出售30％，出售所得价款2700万元已通过银行收取，同时，将所持有丁公司债券部分重分类为交易性金融资产，并计划于2×16年初出售。该持有至到期投资于出售30％以前的账面摊余成本为8500万元，未计提减值准备，预计剩余债权的公允价值为6400万元。甲公司的会计处理如下：
借：银行存款 2700万元
交易性金融资产 6400万元
贷：持有至到期投资 8500万元
投资收益 600万元（5）由于出现减值迹象，2×15年6月30日，甲公司对一栋专门用于出租给子公司戊公司的办公楼进行减值测试。该出租办公楼用成本模式进行后续测量，原值为45000万元，已计提折旧9000万元，以前年度未计提减值准备，预计该办公楼的未来现金流量现值为30000万元，公允价值减去处置费用后的净额为32500万元。甲公司的会计处理如下：
借：资产减值损失 6000万元
贷：投资性房地产减值准备 6000万元
甲公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧，预计使用50年，截止2×15年6月30日，已计提折旧16年，预计净残值为零。2×15年7月至12月，该办公楼收取租金400万元，计提折旧375万元，甲公司的会计处理如下：
借：银行存款 400万元
贷：其他业务收入 400万元
借：其他业务支出 375万元
贷：投资性房地产累计折旧 375万元（6）2×15年12月31日，甲公司与银行签订应收账款保理协议，协议约定：甲公司将应收大华公司账款9500万元出售给己银行；如果己银行无法在应收账款信用期过后六个月收回款项，则有权向甲公司追索。合同签订日，甲将应收大华公司的有关资料交付己银行，并书面通知大华公司；己银行向甲公司支付了9000万元。转让时，甲公司已对该应收账款计提了1000万元的坏账准备。甲公司的会计处理如下：
借：银行存款 9000万元
坏账准备 1000万元
贷：应收账款 9500万元
营业外收入 500万元
假定：不考虑相关税费及其他因素；不考虑提取盈余公积、未分配利润因素。
要求：（1）根据上述资料，逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目）。（2）根据资料（1），判断甲公司合并财务报表中该股权激励政策计划的类型，并说明理由。（3）根据资料（5），判断甲公司合并财务报表中该办公楼划分的资产类别（或报表项目），并说明理由。
答：（1）根据，逐项判断甲公司的会计处理情况如下：
资料（1）会计处理不正确。
理由：母公司为子公司的员工授予股份支付，母公司应确认为长期股权投资；甲公司支付的股票为乙公司的股票，站在甲公司的角度，属于使用其他人股权进行股份支付，应作为现金结算的股份支付进行处理；2×15年应确认的股份支付的金额＝（20－2）×2万份×16×1/4×6/12＝72（万元）。
更正分录：
借：长期股权投资 72
贷：应付职工薪酬 72
借：资本公积——其他资本公积 63
贷：管理费用 63
资料（2）会计处理不正确。
理由：因播出期间为1年，需要在在提供服务的期间内分期确认收入。截止2×15年12月31日，甲公司应确认主营业务收入4000万元。
更正分录：
借：主营业务收入 4000
贷：预收账款 1600
应收账款 2400
资料（3）会计处理不正确。
理由：为支持甲公司开拓新兴市场业务，甲公司与母公司签订的债务重组协议，该行为从经济实质上判断是控股股东的资本性投入，A公司应将豁免债务全额计入所有者权益（资本公积）。
更正分录：
借：营业外收入——债务重组利得 5000
贷：资本公积 5000
资料（4）会计处理不正确。
理由：交易性金融资产不得与其他类金融资产进行重分类，剩余债券投资应该作为可供出售金融资产核算。
更正分录：
借：可供出售金融资产 6400
贷：交易性金融资产 6400
借：投资收益 450
贷：其他综合收益（6400－8500×70％） 450
资料（5）会计处理不正确。
理由：投资性房地产的减值金额是账面价值与可收回金额进行比较确定的，可收回金额为预见未来现金流量的现值与公允价值减去处置费用后的净额较高者，投资性房地产的可收回金额为32500万元。投资性房地产计提减值准备前的账面价值＝45000－9000＝36000（万元），应计提减值准备＝36000－32500＝3500（万元）。
更正分录：
借：投资性房地产减值准备（6000－3500） 2500
贷：资产减值损失 2500
投资性房地产于2×15年7月至12月应该计提的折旧金额＝32500/（50－10）×6/12＝406.25（万元）。
更正分录：
借：其他业务成本（406.25－375） 31.25
贷：投资性房地产累计折旧 31.25
资料（6）会计处理不正确。
理由：因乙银行在到期后对甲公司具有追索权，该项应收账款不能终止确认，应将收到的款项确认为短期借款。
更正分录：
借：应收账款 9500
营业外收入 500
贷：短期借款 9000
坏账准备 1000（2）资料（1），甲公司合并财务报表中该股权激励政策计划的类型属于现金结算股份支付。
理由：甲公司（母公司）授予其子公司的职工股票期权，甲公司以子公司的权益工具结算，并且接受服务企业没有结算义务，合并报表应当从母公司角度判断，作为现金结算的股份支付核算。（3）资料（5），甲公司合并财务报表中该办公楼应该作为固定资产列示。
理由：站在集团整体角度看，甲公司将自有固定资产出租给乙公司的交易属于母、子公司内部交易事项，合并财务报表需要将其抵销，最终仍然作为固定资产列报。
2．甲公司为境内上市公司，专门从事能源生产业务。2×15年，甲公司发生的企业合并及相关交易事项或事项如下：（1）2×15年2月30日，甲公司召开董事会，审议通过了以换股方式购买专门从事新能源开发业务的乙公司80％股权的方案。2×15年3月10日，甲公司，乙公司及其控股股东丙公司各自内部决策机构批准了该交易方案。2×15年6月15日，证券监管机构核准了甲公司以换股方式购买乙公司80％股权的方案。
2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万股普通股，取得乙公司80％股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，家公司开始控制乙公司。甲公司、乙公司普通股每股面值均为1元，2×15年6月30日，甲公司普通股的公允值为每股3元，乙公司普通股的公允值为每股9元。
2×15年7月16日，甲公司支付为实施上述换股合并而发生的会计师、律师、评估师等费用350万元，支付财务顾问费1200万元。（2）甲公司、乙公司资产、负债等情况如下：
2×15年6月30日，甲公司账面资产总额17200万元，其中固定资产账面价值4500万元，无形资产账面价值1500万元，账面负债总额90000万元，账面所有者权益（股东权益）合计8200万元，其中：股东5000万元（每股面值1元），资本公积1200万元，盈余公积600万元，未分配利润400万元；2×15年6月30日，甲公司除一项无形资产外，其他资产、负债的公允值与其账面价值相同，该无形资产为一项商标权，账面价值1000万元，公允值30000万元，按直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为0。
2×15年6月30日，乙公司账面资产总额34400万元，其中固定资产账面价值8000万元，无形资产账面价值3500万元，账面负债总额134000万元，账面所有者权益（股东权益）合计21000万元，其中：股东2500万元（每股面值1元），资本公积500万元，盈余公积1800万元，未分配利润16200万元；2×15年6月30日，乙公司除一项固定资产外，其他资产、负债的公允值与其账面价值相同，该固定资产为一栋办公楼，账面价值3500万元，公允值6000万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用20年，预计净残值为0。（3）2×15年12月20日，甲公司向乙公司销售一批产品，销售价格（不含增值说）为100万元，成本为80万元，款项已收回。截止2×15年12月31日，乙公司从甲公司购入的产品已对外出售50％，其余50％形成存货。
其他相关资料如下：
合并前，丙公司、丁公司分别持有乙公司80％和20％股权，甲公司与乙公司、丙公司、丁公司不存在任何关联方联系；合并后，甲公司与乙公司除材料（3）所述内部交易外，不存在其他任何交易。
甲公司和乙公司适用的所得税税率为25％。甲公司以换股方那个是购买乙公司80％股权的交易适用特殊处理规定，即收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础保持不变，甲公司和乙公司合并前的各项资产、负债的账面价值和计税基础相同，不存在套期未确认暂时性差异所得税的影响的事项。甲公司和乙公司预计未来年度均有足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。
除所得税外，不考虑增值税及其他相关税费，不考虑其他因素。
要求：（1）根据资料（1）～（2）及其他相关资料，判断该项企业合并的类型及会计上的购买方和被购买方，并说明理由。（2）根据资料（1）～（2）及其他相关资料，确定改性企业合并的购买日（或合并日），并说明理由。（3）根据资料（1）～（2）及其他相关资料，计算甲公司取得乙公司80％股权投资的成本，并编制相关会计分录。（4）根据资料（1）～（2）及其他相关资料，计算该企业合并的合并成本和商誉（如有）。（5）根据资料（1）～（2）及其他相关资料，计算甲公司购买日（或合并日）合并资产负责表中固定资产、无形资产、递延所得税资产（或负债）、盈余公积和未分配利润的列报金额。（6）根据资料（3），编制甲公司2×15年度合并财务报表相关的抵消分录。
答：（1）该项企业合并类型：构成业务的反向购买；会计上的购买方：乙公司；会计上的被购买方：甲公司。
理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万普通股，取得乙公司80％股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司持有甲公司股权比例＝6000÷（5000＋6000）＝54.55％，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司；甲公司与乙公司、丙公司不存在任何关联方联系。（2）购买日为2×15年6月30日。
理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万普通股，取得乙公司80％股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，实质上购买方取得对被购买方的控制权。（3）甲公司取得乙公司80％股权投资的成本＝6000×3＝18000（万元）。
相关会计分录如下：
借：长期股权投资 18000
贷：股本 6000
资本公积——股本溢价 12000
借：管理费用 1550
贷：银行存款 1550（4）由于考题没有要求保留小数，本题给出按照保留两位小数计算和直接计算股数两种计算方式。
①第一种计算方式：
企业合并后，乙公司原股东丙公司持有甲公司的股权比例＝6000/（6000＋5000）×100％＝54.55％；假定乙公司发行本公司普通股股票合并甲公司，在合并后主体享有同样的股权比例，乙公司应当发行的普通股股数＝2500×80％/54.55％－2500×80％＝1666.36（万股）。
企业合并成本＝1666.36×9＝14997.24（万元）；
企业合并商誉＝14997.24－（8200＋2000－2000×25％）＝5297.24（万元）。
②第二种计算方式：
假定乙公司发行本公司普通股股票合并甲公司，在合并后主体享有同样的股权比例，乙公司应当发行的普通股股数＝2500×80％/[6000/（6000＋5000）×100％]－2500×80％＝1666.67（万股）。
或：因甲公司3股股票换入乙公司1股股票，假定乙公司发行本公司普通股股票合并原甲公司净资产，则需发行股票＝5000÷3＝1666.67（万股）。
企业合并成本＝1666.67×9＝15000（万元）；
企业合并商誉＝15000－（8200＋2000－2000×25％）＝5300（万元）。（5）甲公司购买日（或合并日）合并资产负责表中相关项目列报金额计算如下：
固定资产的列报金额＝4500＋8000＝12500（万元）；
无形资产的列报金额＝1500＋（3000－1000）＋3500＝7000（万元）；
递延所得税负债的列报金额＝（3000－1000）×25％＝500（万元）；
盈余公积的列报金额＝1800×80％＝1440（万元）；
未分配利润的列报金额＝16200×80％＝12960（万元）。（6）甲公司2×15年度合并财务报表相关的抵消分录如下：
借：营业收入 100
贷：营业成本 90
存货 10
借：递延所得税资产（10×25％） 2.5
贷：所得税费用 2.5
2015年注册会计师全国统一考试《会计》真题及详解
一、单项选择题（本题型共12小题，每小题2分，共24分。每小题只有一个正确答案，请从每小题的备选答案中选出一个你认为正确的答案。）
1．下列各项有关职工薪酬的会计处理中，正确的是（ ）。
A．与设定受益计划相关的当期服务成本应计入当期损益
B．与设定受益计划负债相关的利息费用应计入其他综合收益
C．与设定受益计划相关的过去服务成本应计入期初留存收益
D．因重新计量设定受益计划净负债产生的精算损失应计入当期损益【答案】A【解析】ABC三项，报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括：服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额。其中，服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。D项，因重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动应计入其他综合收益。
2．下列各项关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A．自行研究开发的无形资产在尚未达到预定用途前无须考虑减值
B．非同一控制下企业合并中，购买方应确认被购买方在该项交易前未确认但可单独辨认且公允价值能够可靠计量的无形资产
C．使用寿命不确定的无形资产在持有过程中不应该摊销也不考虑减值
D．同一控制下企业合并中，合并方应确认被合并方在该项交易前未确认的无形资产【答案】B【解析】A项，无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止，自行研究开发的无形资产在尚未达到预定用途前需要进行减值测试；C项，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试；D项，同一控制下企业合并中，合并方不需要确认被合并方在该项交易前未确认的无形资产。
3．20×4年2月5日，甲公司以7元/股的价格购入乙公司股票100万股，支付手续费1.4万元，甲公司将该股票投资分类为交易性金融资产。20×4年12月31日，乙公司股票价格为9元/股。20×5年2月20日，乙公司分配现金股利，甲公司获得现金股利8万元；3月20日，甲公司以11.6元/股的价格将其持有的乙公司股票全部出售。不考虑其他因素，甲公司因持有乙公司股票在2015年确认的投资收益是（ ）。
A．260万元
B．468万元
C．268万元
D．466.6万元【答案】B【解析】题中，甲公司因持有乙公司股票在2015年确认的投资收益＝现金股利＋持有期间的公允价值变动损益结转金额＋转让产生的公允价值变动损益＝8＋（9－7）×100＋（11.6－9）×100＝468（万元）。
4．在不涉及补价的情况下，下列各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是（ ）。
A．开出商业承兑汇票购买原材料
B．以作为持有至到期投资核算的债券投资换入机器设备
C．以拥有的股权投资换入专利技术
D．以应收账款换入对联营企业投资【答案】C【解析】非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。ABD三项中的商业汇票、持有至到期投资及应收账款都是货币性资产，不属于非货币性资产交换的范围。
5．经与乙公司商协，甲公司以一批产成品换入乙公司的一项专利技术。交换日，甲公司换出产品的账面价值为560万元，公允价值为700万元（等于计税价格），甲公司将产品运抵乙公司并向乙公司开具了增值税专用发票。当日，双方办妥了专利技术所有权转让手续。经评估确定，该专利技术的公允价值为900万元，甲公司另以银行存款支付乙公司81万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17％。不考虑其他因素，甲公司换入专利技术的入账价值是（ ）。
A．641万元
B．900万元
C．781万元
D．819万元【答案】B【解析】由于81/900＝9％＜25％，所以该项资产交换属于非货币性资产交换。同时，该项交易具有商业实质，换出和换入资产的公允价值均能可靠计量，因此该项非货币性资产交换采用公允价值计量。甲公司换入专利技术的入账价值＝换出产品公允价值＋增值税＋支付的补价＝700＋700×17％＋81＝900（万元）。
6．下列关于或有事项的表述中，正确的是（ ）。
A．或有事项形成的预计负债是企业承担的现时义务
B．预计负债应当与其相关的或有资产相抵后在资产负债表中以净额列报
C．或有事项形成的或有资产应当在很可能收到时予以确认
D．预计负债计量应考虑与其相关的或有资产预期处置产生的损益【答案】A【解析】或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项的结果可能会产生预计负债、或有负债或者或有资产等。B项，预计负债与或有资产不能相互抵消。C项，或有资产作为一种潜在资产不满足资产确认的条件，因此不予确认。当或有资产很有可能为企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因和预计产生的影响。D项，预计负债计量不需要考虑与其相关的或有资产预期处置产生的损益。
7．不考虑其他因素，下列各方中，构成甲公司关联方的是（ ）。
A．与甲公司同受乙公司重大影响的长江公司
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]