转让定价基础理论与实务操作(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：周自吉

出版社：中国财政经济出版社

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转让定价基础理论与实务操作试读：

地球是圆的。自17世纪麦哲伦的环球航行第一次证明地球是球形的以来，世界贸易格局不断演进，国与国的贸易活动日趋频繁。随着通讯与交通的不断发展，人们的生活方式、移动速度和交流途径正在发生根本的变化，球形地球之上的世界正在变得扁平。“世界是平的”，纽约时报专栏作家托马斯·弗雷德曼（Thomas L．Friedman）5年前鲜明地总结了这一现状，其著作《世界是平的》在全球范围获得了广泛的认同。就在现今这个扁平的地球村里，专业化、分工化正成为主流发展趋势，重新塑造着世界经济的格局和企业发展的方式。关联企业之间的交易往来和其定价原则，即转让定价，也越来越在国际贸易中发挥重要作用。

中国自1998年颁布第一个系统规范的转让定价法规以来，转让定价在中国的实践已有十余年。本书作者周自吉女士是中国最早一代在事务所从事转让定价工作的专职人员，她亲身经历了转让定价的立法和实践在中国不断发展完善的过程。这个过程是从十多年前一个概念在所得税税法中第一次被提及，到一部涵盖申报、同期资料、稽查、预约定价、资本弱化和成本分摊的综合性转让定价法规正式颁布；从对转让定价几乎一无所知，到今天庞大的反避税体系，为数众多的稽查案例和单边、双边以及多边预约定价安排；从选择一个合适的词汇翻译转让定价基本原则“Arm’s Length Principle”，到现在探索前沿的转让定价理念如退出支付、选址节约等等。转让定价，随着中国经济在世界经济格局中的角色日益重要也越来越成为在华企业和税务机关关注的重点。

高顿财务培训系列丛书有幸邀请到Grant Thornton致同的合伙人周自吉女士编写转让定价一书，同时也感谢周女士所在事务所的税务和转让定价团队的协助及贡献。本书着重实务操作，通过深入浅出的理论知识和富有指导性的实践案例，让你在阅读中达到融会贯通的效果。此书也与高顿财务培训的转让定价课程相辅相成。转让定价之于财务人员，并非洪水猛兽，而是经营的必然环节，只要善于管理，一样可以运筹帷幄。

本书的顺利出版得到了诸多人士的帮助与指导，在此表示感谢。高顿财务培训第一章绪论第一节转让定价的起源

转让定价是世界上最重要的税务问题之一，因为大量的国际贸易是由跨国企业通过位于不同国家的关联公司进行的，而此类跨国关联交易的定价对于税收在各国之间的分配有着巨大的影响。尽管大多数跨国企业的母公司仍然处于发达国家，但是近年来发展中国家，特别是亚洲地区发展中国家的企业也开始大举进军国外市场。从大型集团的商业运作来看，母公司通常在不同的国家或地区拥有子公司（可能以中间控股公司的形式），将集团研发与服务功能以及集团无形资产集中于某些中心，而将生产、装配与销售职能按需要置于不同的国家。

从中国的角度来看，加入WTO后，随着跨国企业向我国国内市场的陆续涌入，以及国内企业把营运地点逐渐扩展到全球范围，转让定价问题也必定会受到国内企业以及税务机关越来越多的关注和重视。一、转让定价概念的起源

根据美国学者罗伯特·G．埃克尔斯（Robert G．Eccles）的观点，转让定价的概念至少可以追溯到1883年。涉及转让定价概念的文献最早出现于1901年，美国学者哈理·西奇威克（Henry Sidgwick）在《政治经济学原理》（The Principles of Political Economy）一书中研究原材料产品的交换理论时，认为生产者可能会消费自己生产的产品，即在集团内部企业进行产品的购销流转。但是当时的经济发展还比较落后，工业组织结构比较传统，这种行为在大多数行业中都是极少发生的。

直至19世纪末20世纪初，伴随着科学技术的快速发展、信息革命、企业规模与经营范围的扩大以及组织管理结构的优化，转让定价的概念开始得到运用与不断发展。该时期在资本主义经济的推动下，许多垄断企业为占领更大的市场，纷纷扩大经营范围与产品类别，不断渗透至产业链的各个环节。与此同时，企业开始演变出不同的组织管理结构，跨国公司的组织结构形式也逐渐从金字塔式的等级制向网络化发展，将研发、生产、销售等环节根据不同的区位优势分布于全球各地，把所有分支机构整合成统一的一体化经营网络。为了发挥各组织单位的优势并调动其积极性，将经营单位（分部）作为利润中心，使其对自身的经营业绩承担责任，各分部之间就形成了既相互独立又密切联系的关系。由于利润中心的形成，各分部在相互购买、销售或与公司总部发生业务往来时，就必然需要以相应的价格来明确记载内部交易，以此作为衡量业绩的基础，于是便产生了转让定价。二、转让定价产生的客观必然性以及理论基础

从上述转让定价产生的过程中我们可以发现，转让定价是经济发展的必然产物，随着各国商业运作的发展而发展，对跨国企业以及相关国家的经济利益均有着重大影响，它的诞生与存在有着客观必然性与合理性。

追溯转让定价产生的必然性，我们首先可以看到转让定价是企业内部交易的结果。而论及内部交易的形成，不少学者已对其进行研究并提出了被普遍认可的理论。早在1937年，英国学者罗纳德·科斯（R.H.Coase）最先在《企业的性质》（The Nature of the Firm）一文中基于其产权经济学理论提出了内部交易原理。科斯认为，市场的不完全性将导致企业的外部交易成本大大增加，该种外部交易成本包括信息收集费用、信息不对称导致的决策错误成本以及签订合同前后发生的各种成本费用等。为了减少这些成本，企业便开始倾向于利用内部交易，从而产生了市场交易“内部化”。1976年，英国学者巴克利（Peter J．Buckley）和卡森（Mark C．Casson）在《跨国公司的未来》（The Future of the Multinational Enterprises）一书中运用交易成本理论和垄断优势理论，正式提出了内部化理论。此后，加拿大学者拉格曼（Alan M．Rugman）在1981年出版的《跨国公司的内幕》和1982年的《跨国公司新理论》的两部论作中对内部化理论作了进一步的研究。

这些理论的提出标志着内部交易在企业中得到越来越多的应用，也不断促进了转让定价的发展。基于经济环境与各种理论，导致内部交易形成的几大决定性因素可以总结如下：

1．市场的不完全性

市场拥有不完全性的这一特征已作为一种客观现实被大众普遍接受。这种不完全性影响着各种经济决策，学者们在基于市场环境研究各种经济问题时，往往会将市场的不完全性考虑在内。前述巴克利和卡森于1976年提出的内部化理论（又称市场不完善论）总结市场的不完全性主要体现在：

• 不完全竞争市场的存在，如垄断市场使某些市场议价难以进行；

• 不存在按不同地区、不同消费者而实行差别定价的中间产品市场；

• 信息不对称；

• 政府干预等。

而依据1960年美国学者斯蒂芬·海默（Stephen Hymer）在麻省理工学院完成的博士论文《国内企业的国际化经营：对外直接投资的研究》（The International Operations of National Firms: A Study of Direct Foreign Investment）中提出的垄断优势理论，这种不完全性主要产生于四个方面：

• 产品市场不完全，主要由产品差异性、商标、独特的市场优势或价格联盟等因素形成；

• 生产要素市场不完全，主要由特殊的管理技能、资本市场的便利程度及受专利制度保护的技术差异等原因导致；

• 规模经济形成的市场不完全；

• 政府有关税收、关税、利率和汇率等政策原因导致的市场不完全。

由于市场的客观不完全性，相对于内部交易来说，企业通过外部市场规律来进行议价与交易就会产生更大的交易成本甚至无效成本，从而不能保证企业实现利润的最大化。这构成了内部化理论的原理。可以说，市场的不完全性是内部交易产生的客观环境因素。同时从上述市场不完全性的第四点成因来看，内部交易以及转让定价产生的原因之一也是为了在一定程度上解决各国政府在税收等方面的政策不同所导致的国际市场不完全性，从而使企业整体的税负以及其他相关成本实现最小化。相对地，各国政府也日益关注转让定价对本国税收收入的影响。

2．企业对规模效应的追求

从微观经济学的角度来看，当企业长期平均总成本随着产量增加而减少，即边际成本递减时，就会存在规模经济（也称规模效应），并产生规模经济效益。按照成本与产量的关系，企业成本可以分为固定成本与变动成本。其中固定成本一般于生产初期一次性投入，当扩大生产规模后，分摊于每个产品上的固定成本随着产量增加相应减少，从而总体产品单位成本降低，产生一定的规模收益。在市场中具有一定影响力的企业通常会为了追求规模效应而不断扩大企业生产经营规模，以获得规模收益。当企业规模达到一定程度时，鉴于市场的压力，企业也会在节约成本以及扩大产品市场竞争力的驱使下逐渐扩大经营范围，横向增加产品多样性，纵向增加企业在产业链中的参与程度。而经营范围的扩张使得企业内部能够产生交易的可能性增大，从而为内部交易的产生奠定了企业规模的基础。

3．企业组织结构的发展

传统的组织结构呈正金字塔形，是工业时代的产物。该种组织结构下，企业的管理控制权高度集中于集团总部或母公司。随着企业规模的扩大，产业组织理论的发展，企业的组织结构得到不断发展，出现了多元化的组织结构，并分散管理控制权，形成利润中心以刺激各分部的生产发展。常见的组织结构形式有：直线职能制（U型结构）、事业部制（M型结构）、矩阵制、多维制、超事业部制、控股公司制（H型结构）、模拟分散管理制等等。企业组织结构网络化与控制权逐渐分散化的发展趋势使得企业内部形成了独立的交易主体，这也是内部交易形成的必要前提。三、转让定价的定义

与转让定价相关的术语及其概念主要有以下几种：

1．转让价格（Transfer Price）

转让价格主要作为名词来理解，从财务管理的角度来看，美国学者查尔斯·T．亨格伦（Charles T．Horngren）与盖里·L．桑顿（Gary L．Sundem）的经典教材《管理会计》将转让价格定义为企业组织中一个分部针对其向同一组织中另一个分部提供产品或服务收取的价格。国内也有相似的定义，例如“所谓转让价格，又称内部价格，指跨国公司进行内部交易所采用的价格”；“转让价格，也称划拨价格、调拨价格、转移价格，是指跨国公司内部母公司与子公司之间、子公司与子公司之间进行商品和劳务交换时所执行的内部贸易价格”。

2．转让定价（Transfer Pricing）

转让定价主要作为动词，或作为一个定价的过程来理解。学术定义可以表述为：转让定价是从税法和经济角度出发的术语，指关联企业之间根据独立交易原则（Arm's Length Principle，该术语的具体定义将于本书第三章详细阐述）进行货物、服务和无形资产等交易的价格制定行为。该行为主要发生于同一企业不同分支机构之间，而这些分支机构构成了独立实体，并可能处于不同的国家或地区。美国学者罗伊·罗哈吉（Roy Rohatgi）等人认为：“转让定价是一个经济术语，指关联方之间进行内部交易的估价过程。”

同时，经济合作与发展组织（Organization for Economic Co－operation and Development，以下简称“OECD”）1995年发表的《跨国企业与税务机关转让定价指南》（Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations，以下简称《OECD转让定价指南》）中指出转让定价是一个中性词，“不应将转让定价直接与逃税及避税相联系，尽管有时候转让定价政策可以用于这两方面”。

3．滥用转让定价（Transfer Pricing Manipulation）

该词主要是指企业不依据独立交易原则，利用内部交易的转让定价不合理地操纵集团内各关联公司的利润，将利润转移至税率低的国家或地区，以达到避税的目的。

4．本书定义

本书中的转让定价是指关联公司之间内部交易进行估价的一系列活动，以及最终达成的结果，包括转让价格。四、转让定价税制的起源

1915年，第一部转让定价法规在英国颁布。该法规颁布于第一次世界大战期间，参战国家迫于庞大的军费开支压力，纷纷扩大税收。为了保证可以获得足额的税收，防止跨国企业通过转让定价蓄意将利润转移到国外税率相对较低的地方，英国率先颁布管理转让定价的法规，禁止各类公司通过高估或低估跨国关联交易的价格，把利润转移到国外的关联公司，否则税务机关有权对不合理的价格进行调整。

1917年，美国也紧随其后颁布了转让定价法规，准许美国国税局（Internal Revenue Service）在关联公司间分配所得额和扣除额，并要求国内关联公司填报合并纳税申报表。但是，当时美国的跨国经济活动还比较少，而美国各州之间公司所得税税率并不相同，因此税务机关主要运用该法规来解决国内关联企业间跨州交易的利润转移问题。第二节转让定价在全球贸易中的发展

顺应事物的发展规律，转让定价也经历了从简单到复杂的发展过程，自1915年英国率先颁布转让定价法规以来，转让定价税收法规已有90余年的历史。同时，随着国际贸易和跨国公司对外直接投资活动以及各国经济文化交流的日益频繁，西方发达国家不断完善其转让定价税制，执法也日趋严格。发展中国家大多也从20世纪50年代起陆续正式推行转让定价法规。一、转让定价的萌芽时期

自英国和美国各自颁布第一部转让定价法规后，严重的经济危机和第二次世界大战阻碍了跨国经济活动的发展，使得转让定价税制刚刚产生即陷入了几乎发展停滞的状态。直至20世纪50年代，随着经济的复苏，对外投资活动又逐渐兴起，转让定价问题又开始成为各国政府关注的焦点。英国与美国颁布的第一部转让定价法规都只是非常粗略地限制利用转让定价转移利润，仅仅给予相关部门一定的权力来制止该种行为，并没有制定详细的转让定价方法与指导原则。许多国家开始意识到只有制定一整套详细的转让定价法规才能有效应对跨国公司不合理的转让定价行为。

在这个时期，美国最先开始通过立法采取措施，1921年《国内税收法典》（Internal Revenue Code）规定美国国税局有权决定关联企业之间发生的利得、折旧以及各种扣除或资本分配项目是否应该填写合并纳税申报表。其后，美国于1928年对1921年的《国内税收法典》又进行了扩充，第45节要求纳税人准确地反映收入，并且扩大了美国国税局的权力，使其在判定国内或国外关联公司的“实际纳税义务”时可以重新确定企业的收入。1954年美国第二部《国内税收法典》482号文（Sec.482 Regulations）中规定税务部门可以在国内关联企业之间或关联企业进行的交易活动之间分配部分利润、扣除额、贷款额或税收减免额。美国于1968年开始制定详细的实施规则，由此确立了美国对跨国关联企业间转让定价调整的法律制度。

美国在转让定价税制与管理方面的举措受到了其他发达国家的关注，这些发达国家纷纷效仿美国，颁布法规扩大相关部门对不合理转让定价的调整权力，并制定具体的实施细则。英国于1970年修订的《收入及公司税务法》（Income and Corporation Taxes Act 1970）第485节就规定：“买卖双方在进行资产交易时，如果存在控制与受控制关系，或者均被第三方共同控制，而其交易价格不同于按独立交易原则所确定的价格，即不同于独立企业之间的交易价格，则应根据独立交易原则来重新计算纳税人的应税所得。”上述规定借鉴了美国《国内税收法典》482号文中的独立交易原则。二、转让定价的不断完善时期

自1921年开始讨论是否应该填写合并纳税申报表并实施转让定价立法措施起，美国的转让定价体制几经改革，并在20世纪80年代至20世纪末这段时间内逐步完善，走向成熟。1986年《美国财政条例》（US Treasury Regulations）补充了“无形资产转让或许可”方面的内容；1988年无形资产转让或许可章节被进一步解释与修改；1992年发表的《关于482号文管理和应用的研究报告》，提出转让定价法规与国外税法相同条款以及国内非税收法规之间的协调，并鼓励使用预约定价安排；1994年《国内税收法典》482号文的最终法规公布，其中提出三条强制性指导原则（即独立交易原则、最优方法原则与可比性原则）；1995年费用分配被重新规定；1996年颁布预约定价程序和转让定价处罚条款以及《国内税收法典》482号文的实施细则；1999年推出新转让定价审计准则，对国际税收稽查人员提供了规范化的审计程序。该段时期美国形成了以《国内税收法典》482号文及实施细则为核心的系统化的转让定价法律体系。贯彻482号文的基本原则是独立交易原则，辅以最优方法原则、可比性原则、真实利率和安全港规则以及劳务的转让定价原则等，进一步体现出独立交易原则的宗旨。

随着美国转让定价税制的发展完善以及各国不断颁布实施本国的转让定价法规，国际上对于统一转让定价原则、协调各国转让定价法规的需求越发明显，于是 OECD顺应各国的呼声开始致力于转让定价法规的发展与完善。该时期OECD对转让定价相关问题的重要研究成果集中体现在以下三个研究报告中：①1979年发表的《转让定价与跨国企业》（Transfer Pricing and Multinational Enterprises），为发达国家之间以及发达国家与发展中国家之间的关联交易提供了一个普遍适用的标准；②1984年发表的《转让定价与跨国企业：三个税收问题》（Transfer Pricing and Multinational Enterprises: Three Issues on Taxation），主要针对转让定价调整过程中可能产生的双重征税问题进行讨论，并提出两种解决办法，即相应调整和相互协商程序；③前文已提及的1995年发表的《OECD转让定价指南》，被认为是OECD关于转让定价问题的最后研究成果，有“最后准则”之称，其对前两个报告作了更为详细与完整的修改，并且确立独立交易原则为核心原则。

OECD发表的一系列转让定价研究报告主要借鉴了美国《国内税收法典》482号文中的宗旨，且在此基础上拓宽研究领域，提供了如何在现实复杂的环境中运用转让定价原理，将转让定价相关解决方法的应用范围扩大到发达国家之间、发达国家与发展中国家之间以及非OECD成员国处理转让定价问题时如何与该指南统一。

此外，其他国家也在不断加强制定本国的转让定价法规，而且区域不再局限于西方发达国家。加拿大1987年颁布了《国际转让定价信息公告》（International Transfer Pricing Information Circular），并于1999年进行补充。墨西哥1997年颁布了专项条例，肯定了传统交易法的法定地位。亚洲地区，日本在1986年3月也正式颁布了转让定价法规，延续了OECD 1979年《转让定价与跨国企业》与1968年美国《国内税收法典》482号文中的条款原则，并于1988年在《特别税收措施法》（Special Taxation Measures Law）中提出“与国外关联企业业务往来之有关的税收特例”。1990年韩国正式颁布了详细的转让定价准则，1995年实施税收国际协调法规，并于1998年修订。继日本和韩国之后，中国也成为亚洲地区较早实行详细转让定价法规的国家之一，于1998年4月颁布了《国家税务总局关于印发〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》（国税发【1998】59号），规定了各级主管税务机关的专职机构或专职人员对关联企业间在有形财产的购销和使用、无形财产的转让和使用、提供劳务、融通资金等业务往来中不按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用而减少应税收入或应纳税所得额的，有权依法进行调查、审计并实施税收调整的工作。三、转让定价的突破创新时期

20世纪末，全球经济发展更为迅猛，国际的经济活动与交流也不断加强，逐渐显示出经济全球化与一体化的趋势。在该经济形势下，跨国公司的对外投资自然也急剧扩张，并且投资领域更加多样化，从而面临更多更复杂的转让定价问题。这使得跨国企业与相关机构（如税务局与海关等）关于转让定价问题的矛盾冲突逐渐增多，与转让定价相关的案例层出不穷，同时也经常发生税务机关对跨国企业进行转让定价调整及处罚的案例。

在日益增大的转让定价矛盾冲突的压力下，跨国企业也相应地越来越关注转让定价问题，尽量避免税务机关的调查与调整，并期望能够存在统一标准以减少与税务机关的分歧。与此同时，各国税务机关也在不断致力于转让定价法规的完善，加强转让定价税制管理，以减少跨国企业将利润不合理地从本国转移至其他低税率国家的行为，维护本国的税收利益。

在这样的背景下，税收征纳双方的关系日益紧张，然而双方关系的紧张并不能达到双赢的效果，反而可能影响经济发展以及各国政府利益。为实现征纳双方和谐发展，众多国家都开始在转让定价管理上进行突破创新，如制定预约定价安排的相关规定，引入新的转让定价调整方法等。此外，各国政府不仅改善本国的转让定价税制，还加强国际税收交流以协调各方利益，签订双边或多边税收协定，以避免双重征税，鼓励跨国企业对外投资，并维护各国税收收益。此外，OECD也针对实践中发现的问题研究新的解决方案，于2010年7月通过了修订版的《OECD转让定价指南》（以下简称《2010年OECD转让定价指南修订版》），该修订版对1995年版的《OECD转让定价指南》中的前三章，即独立交易原则、传统交易方法、其他方法三章进行了较大修订，并新增了关于业务重组的章节。四、转让定价的未来发展趋势

通过对转让定价不同发展时期的回顾以及当前转让定价发展的状况，我们可以预测国际转让定价未来的发展趋势大致呈现以下几个特点：

1．未来将会有更多国家制定并完善转让定价法规

目前世界上已有超过50个国家和地区制定了转让定价法律制度，并在改革进度上呈现出更快的发展速度。另有一些国家虽然没有专门的转让定价法规，但大多已制定专门的反避税规则，或者由税务机关在征管实践中参照使用《OECD转让定价指南》。例如，巴西在1996年12月第一次确立了转让定价法规后，于1997年4月和1999年8月又作了重要修改，2009年12月在政府公报上公布了第472号临时措施，提出了“资本弱化规定”；我国在国税发【1998】59号后，几经发展于2009年1月发布了《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发【2009】2号，以下简称“2号文”）；马来西亚于1999年10月公布了修改转让定价申报的立法草案，并于2003年正式公布转让定价准则等。这些国家大多是经济发展较快、吸引外资较多的发展中国家。根据调查，从2006年1月起，有超过30个国家公布了新的或补充的转让定价法规。这些国家包括澳大利亚、印度、日本、韩国、中国、新加坡、越南、加拿大、美国、墨西哥、法国、德国、意大利、英国等。我们预期这种发展速度将持续加快，转让定价将得到越来越多国家的重视，在全球范围内得到不断普及和完善。

2．《OECD转让定价指南》与美国《国内税收法典》482号文的转让定价原则仍将在一定程度上指引着其他国家转让定价法规今后发展的方向

到目前为止，世界上制定转让定价法规的国家大多都借鉴了《OECD转让定价指南》中的转让定价原则，即独立交易原则等，特别是在上述转让定价完善时期中制定转让定价法规的国家，如前述的加拿大、墨西哥，另外还有西班牙、瑞典、新西兰、比利时、委内瑞拉、俄罗斯、智利等国。我国转让定价税制也很大程度参考借鉴了《OECD转让定价指南》的内容框架与基本原则。可以预见，《OECD转让定价指南》所确立的转让定价原则将继续主导国际上转让定价税制的发展方向。

3．转让定价税制的实践操作性会更强

随着各国转让定价法规的推行，各国对转让定价方面的管理经验会不断增多，继而补充详细的规定，或修订原有法规中不完善与实践性不强之处。无论各国如何修订转让定价法规，随着实践经验的积累，转让定价法规必然会朝着更具有操作性的方向发展。

4．预约定价安排将继续成为各国研究的重心，预计将会达成越来越多的单边、双边以及多边预约定价安排

预约定价安排主要是为了提高转让定价审查的效率，减少税务机关与纳税人之间的信息不对称现象，使纳税人事先对将要采取行动所导致的法律后果获得最大限度上的确定性。世界上第一部预约定价安排法规于1991年由美国国税局颁布。此后，OECD成员国纷纷紧随其后颁布预约定价安排的法规，并且得到实际应用。近年来，预约定价安排在发展中国家也逐渐被采用，出现了许多成功案例，目前中国已签订了多例成功的预约定价安排。第三节转让定价在中国的发展

自20世纪90年代初至今的将近20年间，我国对跨国企业转让定价法律法规的制定经历了由试点到立法、由局部实践到全面实施的渐进过程。

与发达国家相比，我国的转让定价立法起步较晚，从20世纪90年代才开始陆续出台一系列与转让定价相关的法律法规。我国最早的转让定价正式管理条款出现于1991年4月全国人民代表大会通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（主席令【1991】第45号，以下简称《外商税法》），其中第十三条规定税务机关有权调整不合理的关联业务导致的所得额减少。同年6月通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（国务院令【1991】第85号，以下简称《外商税法细则》）明确了相关名词的定义与标准以及转让价格的调整方法。1992—2007年，国家税务总局颁布了一系列与转让定价有关的法规，其中比较重要的有：1992年10月颁布的《国家税务局关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》（国税发【1992】237号）；1998年4月颁布的国税发【1998】59号，并在2004年10月得到了修订，颁布了《国家税务总局关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》（国税发【2004】143号）；2004年9月颁布的《国家税务总局关于印发〈关联企业间业务往来预约定价实施规则〉（试行）的通知》（国税发【2004】118号）；2007年3月第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》（主席令【2007】第63号，以下简称《所得税法》）中的第六章特别纳税调整等。

2009年我国颁布了最具里程碑意义的一部法规，前文已提及，即2009年1月9日国家税务总局发布的2号文。2号文对《所得税法》中的第六章做了更详细的补充，已成为我国转让定价的核心法规，也是我国目前为止最为完整的转让定价法规，借鉴了国际上被普遍接受的转让定价原理，并且基本包含了与转让定价相关的所有方面，为我国转让定价逐步走向成熟奠定了良好的基础。

2号文发布之后，国家税务总局又相继颁布了一些法规来不断加强转让定价管理。这些法规共同形成了涵盖各个法律级次在内的反避税法律框架和管理指南，为税务机关执法和纳税人合规提供了法律依据。

上述提及的法规，本书后面的章节将作进一步介绍。

总体来看，我国转让定价立法还是遵循了国际上一致认可的独立交易原则，沿袭国际上普遍使用的几种转让定价方法。在不断完善法规的同时，我国转让定价的实践经验也得到了积累，根据《国家税务总局关于2011年反避税工作情况的通报》（国税函【2012】111号），“2011年，全国全年反避税调查立案248件，结案207件，调整补税24亿元。平均个案补税金额1180万元，补税金额超亿元的案件8个，超千万元的案件129个。国家税务总局定点联系企业调查立案38户，结案27户，补税2.5亿元。”以及“向我国申请双边预约定价安排和转让定价相应调整双边磋商的企业超过120户，涉及15个发达国家。我们与日本、韩国、美国、新加坡、丹麦、挪威、瑞典等7个国家就29个案件进行了10次双边磋商，双方达成一致案件7件，正式签署5件，通过双边磋商实现税收增收7亿元，为跨国公司消除国际双重税收负担约32亿元。”据最新统计，2012年，全国反避税调查立案233件，结案175件，平均个案补税金额2620万元，其中补税金额超亿元案件9个。这些工作成果都表明我国转让定价虽然起步较晚，但是发展迅速，各级政府与税务机关也对转让定价高度重视。第二章转让定价法规第一节OECD转让定价的相关规定一、OECD简介

经济合作与发展组织（OECD）是由30多个市场经济国家组成的政府间国际经济组织。OECD成立于1961年，其历史可以追溯到第二次世界大战后重建欧洲经济的马歇尔计划。OECD各市场经济国家的结盟旨在共同应对全球化带来的经济、社会和政府治理等方面的挑战，并把握全球化带来的机遇。

一直以来，OECD致力于促进成员国的持续经济增长、就业及生活水平的提高，同时保持财政的稳定，以此对世界经济的发展作出贡献；帮助成员国和其他国家在经济发展进程中保持健康的经济增长步伐；在多边、平等的基础上促进世界贸易的发展。

OECD的职能主要是研究分析和预测世界经济的发展走向，协调成员国关系，促进成员国合作。OECD为各国政府提供了一个探讨、发展和完善经济及社会政策的平台，并帮助各国政府进行政策实践的比较，寻求问题的最终解决方案。

目前OECD的成员国已达到34个，包括澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、德国、日本、韩国、瑞士、英国、美国等国家。二、OECD对国际税收的规范

对于解决和指导国际税收问题，OECD是国际税法领域中非常重要的一个国际组织。OECD一直以来致力于促进国际税收原则的建立，跟踪国际税收改革，并鼓励各国紧密关注和规范反避税活动。

早在1963年OECD就颁布了《关于避免对所得和资本双重征税的协定范本》（Model Convention for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and on Capital）草案（以下简称《1963年OECD协定范本草案》），主要用于指导OECD成员国签订相互间的税收协定。该草案的第九条对关联企业的认定作出了原则性规定，该条规定：一个企业直接或间接对另一个企业管理、控制或投资时，该企业就可被认为与另一企业具有关联关系；或两个企业均直接或间接被同一方（包括第三方企业、组织或个人）管理、控制或投资时，这两个企业就被认定为关联企业。在上述任何一种情况下，如果两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，那么，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，应该计入该企业的利润，并据以征税。这里简单提出的独立交易原则，可以看做是OECD转让定价准则的雏形。《1963年OECD协定范本草案》的主要目的在于避免和消除双重征税，以及避免和防止税收歧视和防止跨国偷漏税。该草案主要立足于发达国家的情况，对发展中国家的税收权益考虑不够。因此，那时发展中国家在签订双边税收协定时较多地参照联合国所颁布的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（Model Double Taxation Convention between Development and Developed Countries，简称《联合国范本》）。

随着各国税收制度的变化以及国际税收关系的扩大，OECD于1977年正式颁布了首次修订后的《关于避免对所得和资本双重征税的协定范本》（以下简称《1977年OECD协定范本》）以及相关注释本。除了《1963年OECD协定范本草案》中的独立交易原则之外，新版本第九条第二款首次提出了相应调整原则，即当企业一方根据独立交易原则进行价格调整时，另一方企业要作出相应调整以避免双重征税。在确定调整时，企业双方主管当局在必要时应相互协商。通过相互协商程序，税务机关可以采取非对抗的行动来解决问题，并能找到符合各方利益的解决方法。《1977年OECD协定范本》中的独立交易原则和相应调整原则得到发达国家和发展中国家的普遍赞同，OECD成员国之间、OECD成员国与非成员国之间签订的双边避免双重征税的协定中，都普遍采用了这两项原则。自《1977年OECD协定范本》正式颁布以来，OECD对该范本和注释进行周期性的修订和更新。30多年来，OECD根据国际经济形势发展的要求，总结了各国的实践经验，同时进行了大量的调查研究。OECD关于税收协议范本的条文和注释对于消除国际双重征税，加强国家间的税务协作，起到了指导作用，得到了世界舆论的肯定。三、OECD视野下的转让定价

20世纪70年代末到80年代，OECD对经济活动的国际化趋势作出了进一步反应，对转让定价立法与管理实践进行了深入研究，并于1979年发表了《转让定价与跨国企业》报告。该报告以独立交易原则为核心，对确定有形资产、劳务、融资及无形资产等方面独立交易价格的方法提出了详细的指导原则。同时，该报告推荐可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法作为确定独立交易价格的常用方法，当这些方法不适用时，也可采用其他方法。1979年《转让定价与跨国企业》不但适用于发达国家之间的转让定价问题，同时还适用于发达国家与发展中国家之间的转让定价问题。该报告的影响力相当广泛，报告中所提及的转让定价方法和规则也成了国际上通行的惯例。

自1979年《转让定价与跨国企业》报告公布之后，各国政府和跨国企业结合自身情况提出了很多意见。OECD财政事务委员会在综合考虑各国政府和跨国公司的意见之后，于1984年发表了《转让定价与跨国企业：三个税收问题》报告，作为1979年《转让定价与跨国企业》的补充。该报告包括《转让定价、相应调整和相互协商程序》（Transfer Pricing, Corresponding Adjustments and Mutual Agreement Procedures）、《跨国银行征税问题》（Taxation of Multinational Banking Enterprises）及《集中管理与劳务费用的分摊》（Allocation of Central Management and Service Costs）。《转让定价与跨国企业：三个税收问题》重申了跨国企业内部转让定价应符合独立交易原则，并指出：减少转让定价调整引起的双重征税的责任首先在于跨国企业本身，企业在任何情况下，都应使其内部交易价格符合独立交易原则。

1979年《转让定价与跨国企业》公布之后，OECD财政委员会对其进行了多次修订。1992年12月，OECD要求其下属的跨国企业税收工作小组对该报告进行修改补充，并于1995年正式公布了补充修订的新指导方针《OECD转让定价指南》。该指南代表了OECD所有成员国在关于如何确定跨境转让定价方面的共识。1995年的《OECD转让定价指南》涉及独立交易原则、转让定价方法、证明文件、无形资产、集团内劳务以及成本分摊协议等方面的内容，并再次明确了独立交易原则是转让定价税制的核心原则。

根据1995年版《OECD转让定价指南》，独立交易原则是指完全独立的无关联关系的企业或个人，依据市场条件下所采用的计价标准或价格进行业务往来。在判断企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则时，强调将关联交易定价或利润水平与可比情形下不存在关联关系的交易定价和利润水平进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业没有遵循公平市场交易原则和商业常规，从而违背了独立交易原则。独立交易原则已被大多数国家接受和采纳，成为各国税务机关处理企业之间转让定价行为的指导性原则。税务机关判定跨国公司集团内部关联企业之间的内部业务往来是否存在避税行为，其基本依据是各关联交易是否按照非关联企业之间的独立交易原则来进行。

1995—2000年间，OECD不断地对1995年版《OECD转让定价指南》进行更新。1996年4月，该指南新增了两个独立章节分别对无形资产和劳务进行阐述；1997年8月，新增了成本分摊协议一章；1998年2月，新增了OECD转让定价指南监控程序及商业性组织参与的引导，相关内容以附录的形式加入该指南中；另外，OECD于1999年10月公布了对1995年《OECD转让定价指南》的修订方案，该修订也是以附录的形式出现的，提供了按照相互协商程序签订预约定价安排的指导原则。

近年来，为了适应日趋变化的国际经济形势，OECD财政事务委员会一直致力于修订税收协定范本及转让定价指南相关内容。经过大量的征求意见和研究讨论，OECD于2010年7月正式批准了《OECD税收协定范本》（OECD Model Tax Convention）的修订版和1995年《OECD转让定价指南》的修订版。《2010年OECD转让定价指南修订版》对1995年版进行了首次较大范围的修订。《2010年OECD转让定价指南修订版》中第一章至第三章就如何在特殊情况下选择最合适的转让定价方法进行了更新，同时针对在实际操作中如何使用交易净利润法和利润分割法进行了更为详细的阐述和指导。另外，新指南还新增了第九章关于商业重组中所涉及的转让定价具体条款，并强调企业重组应按照市场原则进行，即重组交易应符合独立交易原则。本书以下章节中所引用的OECD相关内容均基于《OECD转让定价指南》和《2010年OECD转让定价指南修订版》。《OECD转让定价指南》的相关规定并不具有法律约束力，但各国在制定转让定价方针时一般均会遵循该指南，并尽可能与其保持一致，以减少争议。现在，OECD对转让定价指导方针的研究已超越了传统的有形资产、无形资产以及劳务的转让范围，涉及全球金融交易、电子商务等新兴贸易手段的转让定价问题。

2013年7月19日，OECD公布了就有关税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，以下简称“BEPS”）问题开展多边合作的行动计划。OECD在莫斯科召开的二十国集团财长会议上宣布了该BEPS行动计划，这标志着世界各国开始共同致力于推进国际税收体系的现代化进程。该行动计划提出了15项具体行动方案，并附上了每个方案完成的时间表。15项方案包括：应对数字经济和电子商务带来的税务挑战、消除混合型投资工具和法律实体带来的税务影响、强化受控外国企业管理、限制通过利息扣除及其他财务支付产生的税基侵蚀、通过提高税务安排的透明性及关注税务安排的实质性来有效地对抗逃税避税行为、防止滥用协定、防止在没有法律依据的情况下规避常设机构、确保转让定价安排与价值创造相匹配——无形资产、确保转让定价安排与价值创造相匹配——风险与资本、确保转让定价安排与价值创造相匹配——其他高风险交易、建立收集和分析税基侵蚀和利润转移相关数据和制定应对方案的机制、要求纳税人披露其激进税务筹划安排、重审转让定价同期资料、提高争议解决机制的有效性、建立多边机制。第二节部分重要国家的转让定价立法

各国对跨国公司转让定价进行法律规制的国内立法集中体现为其制定的转让定价税制。所谓转让定价税制，是指一国按照一定的原则，通过法律形式规定的对转让定价进行管理的制度、方法及措施等。很多国家有着较为完善的转让定价法规，并且根据经济发展和实际操作经验及时修订和更新。据不完全统计，目前全世界已有超过50个国家和地区制定了转让定价税制或相关规定，其中发达国家占大多数，并以美国、澳大利亚、英国、日本的立法较为完备。下面我们将对美国、澳大利亚、英国以及日本的转让定价法规进行简要的阐述。一、美国转让定价法规制度

美国于1917年开始实施转让定价制度。在立法上，美国转让定价税收法律制度比较健全和完善，主要体现在其《国内税收法典》482号文，该文对关联企业的认定和转让定价调整方法等作了详细规定，并提出三条基本指导原则，即独立交易原则、最优方法原则以及可比性原则。

1．基本原则

美国税法一贯主张转让定价的评估和调整都必须遵循独立交易原则。美国《国内税收法典》482号文确认了将独立交易原则作为转让定价调整的基础，并要求企业选择最合适的转让定价方法来评估其关联交易是否符合独立交易原则。

2．转让定价方法

关于转让定价方法，美国《国内税收法典》482号文列出了与《OECD转让定价指南》相一致的转让定价方法。对于有形资产交易，纳税人可以从以下五种转让定价方法中选择一种使用：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、利润分割法和可比利润法（该方法类似于《OECD转让定价指南》中的交易净利润法）。对于无形资产交易，纳税人可以从以下三种特定的方法选择一种使用：可比非受控交易法（该方法类似于可比非受控价格法）、利润分割法和可比利润法。对于劳务交易，纳税人可以运用的定价方法为劳务成本法、可比非受控服务价格法、劳务毛利率法、劳务成本加成法、成本加成法、利润分割法及其他合理方法。

美国国税局要求企业在选择转让定价方法时，应采用最优方法原则，即在经营活动情况和事实既定的条件下，企业应选择可以对独立交易结果提供最佳判断的转让定价方法。

3．同期资料

目前，美国并没有法定的转让定价同期资料准备要求。一旦税务局对纳税人施以转让定价调查时，纳税人必须在税务局提出要求起30日内递交转让定价同期资料。

4．预约定价安排

美国国税局设有独立的预约定价安排项目组专门负责和国内外相关税局进行单边、双边及多边预约定价安排。自1991年开启预约定价安排以来，美国国税局不断更新自己的预约定价税收程序，最终形成《税收程序2004—40》（Revenue Procedure 2004—40）。2006年又颁布了《税收程序2006—9》（Revenue Procedure 2006—9），该法规在预约定价安排申请费用、预约定价安排申请时限、资料报送要求以及预约定价安排签订后的隐藏交易问题处理等方面对原有法规都予以完善。二、澳大利亚的转让定价法规制度

澳大利亚的转让定价法规主要基于《OECD转让定价指南》。最初的转让定价法规包含在1936年颁布的《所得税评估法》（Income Tax Assessment Act）的第三章第十三节和《全面避免双重征税协议》（Double Tax Treaties and Taxation Rulings）中的关联企业法规条款中。澳大利亚在转让定价税收法律制度的实践中紧跟《OECD转让定价指南》，但澳大利亚国税局（Australian Taxation Office）为转让定价规定了详细和广泛的税收法规和条例，这些法规和条例有的首先以法令草案的形式颁布，试行几年后才形成正式的法令。目前，关于转让定价所正式生效的税收条例（Tax Ruling）有：1992年1月开始实施的TR92/11——贷款与信贷；1994年5月开始实施的TR94/14——澳大利亚转让定价法令的基本运作概念；1995年6月开始实施的TR95/23——预约定价安排；1997年12月开始实施的TR97/20——定价方法；1998年年中开始实施的TR98/11——转让定价同期资料；1998年11月开始实施的TR98/16——转让定价的违规处罚；1999年1月开始实施的TR99/1—集团内服务提供；1999年6月开始实施的TR99——相应调整；2000年11月开始实施的TR2000/16——避免双重征税及相互磋商程序；2001年10月开始实施的TR2001/11——常设机构等。

另外，澳大利亚国税局于2010年6月又颁布了关于商业重组中所涉及的转让定价税务裁决草案；于2010年10月颁布了TR2010/7，针对关联企业间资金融通所涉及的转让定价和资本弱化问题提出了更为具体的指引。2012年11月22日，澳大利亚政府宣布将对转让定价法规作出一些修订，并公布了一份备忘录，解释其理由和修订方向。2013年6月25日，澳大利亚众议院和联邦参议院通过了一项新法案，其目的是打击税基侵蚀和利润转移。得到总督批准后，新法案于2013年7月1日生效。上述正式法令和草案共同形成了澳大利亚完善的转让定价税制。

1．基本原则

澳大利亚的转让定价税收法律制度遵循《OECD转让定价指南》，以独立交易原则作为衡量关联交易合规性的标准。根据此原则，澳大利亚国税局要求从外部、程序和绩效三个方面来考察和评估企业关联交易行为是否符合独立交易原则。外部考察主要涉及关联交易参与者的市场条件，如价格、收入划分等；程序评估主要考察协议的价格是如何达成的，谈判过程是否符合程序的规定；绩效主要考察公司实体全面的经济绩效，包括预期收益等。

2．转让定价方法

澳大利亚转让定价法规所列示的转让定价方法与《OECD转让定价指南》相一致，分别为可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、利润分割法和交易净利润法。澳大利亚国税局要求关联方之间的每项交易，应选用最合适的转让定价方法。

3．同期资料

澳大利亚转让定价法规没有强制要求企业准备同期资料，但其税法TR98/11对纳税人准备同期资料的步骤给予了说明和指导。此外，针对中小企业（年收入额小于亿澳元），澳大利亚国税局于2004年颁布了简化的转让定价同期资料准备要求，但实际应用不多。

虽然目前并没有法定的转让定价文档准备要求，但是澳大利亚国税局高度建议企业准备和保存同期资料，包括交易类型和金额、定价过程、资产及风险分析及所采用的转让定价方法等。一般情况下，企业在收到要求提交同期资料通知后才需递交相关资料。

4．预约定价安排

澳大利亚税收条例TR95/23是其预约定价安排的法律基础。一直以来，澳大利亚国税局积极推行预约定价安排。在预约定价安排下，纳税人可以获得更大的法律确定性。三、英国的转让定价法规制度

英国的转让定价法规包含在1988年《收入及公司税务法》（Income and Corporation Taxes Act 1988）第28AA条中。2004年，英国《财政法》（Finance Act）在其转让定价立法中引入了资本弱化税制，并对受同一公司控股的英国本土企业间关联交易所涉及的转让定价税制提出了一定法律要求。由此可以看出，英国皇家税务及海关总署（Her Majesty′s Revenue and Customs）对关联企业间的交易不再仅仅局限于跨境交易。2005年，英国《财政法》2号文对《收入及公司税务法》第28AA条进行了修订，此次修订主要针对关联企业间资金融通所涉及的转让定价问题进行了一定的更新。

1．基本原则

英国《收入及公司税务法》第28AA条明确指出两点，一是要求纳税人在评估自身应纳税所得时应严格遵循独立交易原则；二是明确表示英国转让定价法规基本遵循了《OECD转让定价指南》中相关指导方针。

2．转让定价方法

英国皇家税务及海关总署要求关联方交易都应选用最合适的转让定价方法。英国转让定价税收法律制度中没有规定符合独立交易原则的转让定价方法的使用顺序，也就是说只要企业的关联交易符合独立交易原则，使用任何合适的方法英国皇家税务及海关总署都会予以认可。但在实际操作中，比起交易利润法（如交易净利润法），英国皇家税务及海关总署更偏向于使用传统交易法来评估企业关联交易是否符合独立交易原则。

3．同期资料

英国皇家税务及海关总署所发布的《2003先期预算报告》（Pre－budget Report 2003）对纳税人准备同期资料的步骤给予了相关的说明和指导。根据相关规定，企业应按纳税年度准备和保存其关联交易的同期资料。一旦税局要求，企业必须在要求之日起30日内提供转让定价同期资料。

4．预约定价安排

英国1999年《财政法》第85—87节对预约定价安排作出了相关规定。实践中，英国皇家税务及海关总署要求按照双边税收协定中的相互协商条款处理预约定价安排。四、日本的转让定价法规制度

日本相关转让定价法规主要集中于《特别税收措施法》（Special Taxation Measures Law）第66—4条及实施条例中。值得注意的是，日本的转让定价法规仅适用于同外国关联公司的交易。此外，日本国税厅（National Tax Agency）在2006年对其相关转让定价法规进行了修订，修订内容主要针对有关无形资产交易和成本分摊协议，扩大了无形资产的外延，明确了成本分摊中的一些计算比例。2010年3月，日本国税厅正式提出了《特别税收措施法》中有关转让定价文件要求的修正案，该修正案主要针对涉及日本公司的跨国企业关联交易提出了最新的转让定价同期资料文档要求。

1．基本原则

日本的转让定价税制也基本依据《OECD转让定价指南》，坚持以独立交易原则作为确定转让定价的标准，并以此作为对关联企业利润进行调整的客观依据。根据这一原则，关联企业各经济实体之间的交易往来，都应按照独立市场交易价格进行。

2．转让定价方法

日本转让定价税制中的方法基本与《OECD转让定价指南》一致。一般情况下，相比交易利润法，日本当局更强调使用传统交易法。税务当局要求可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法应作为首要选择方法，当传统交易法不适用时，再考虑使用其他方法（如利润分割法、交易净利润法）。

3．同期资料

日本目前并没有对转让定价同期资料的准备制定强制性要求。但一旦税务机关要求，企业需及时提交同期资料文档。值得注意的是，日本税务机关特别要求受到转让定价调查的企业应及时向税务机关提供转让定价同期资料。

4．预约定价安排

日本最早是以《传阅通告》的形式将事先确认制度（Pre－confirmation system）纳入转让定价立法框架中。根据这种制度，纳税人自愿向税务当局提交确定独立交易价格的建议方法以备复查和确认。1999年10月，日本国税厅颁发了关于预约定价安排的正式通告

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