作者：陈寿灿
出版社：浙江大学出版社
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财经法学评论试读：
前言
浙江财税法学研究会自2003年成立以来，得到了中国财税法学研究会、浙江省法制办、浙江省法学会、浙江省财政厅、浙江省国税局、浙江省地税局、浙江省各高校、各科研机构、企业公司及财税理论研究人员、实务工作人员的关心和支持，组织规模不断扩大，理论研究逐步深入，科研成果硕果累累，社会影响日益扩大。浙江财税法学研究会感谢社会各界的钟爱，并将继续努力，争取有更大的成绩和进步。
2004年11月28日，浙江省财税法学研究会举办了主题为“财税改革及其法制化”理论研讨会。研讨会收到了72篇论文，论文涉及的议题较广泛，涉及公共财政、预算法的修改、WTO与中国财税体制改革、税收立宪、所得税立法、流转税立法、电子商务税收立法、税收犯罪、税务会计、税务审计、税务代理、税务筹划、税收征收管理法的完善等诸多方面。许多论文对我国财税体制改革及其法制化提出创造性的建议。此次理论研讨会学术成果丰硕，学者和和实务工作者对我国的财税体制改革及其法制化献计献策，对我国的财税体制改革及其法制化产生了积极的推动作用，促使我国的财税体制更合理，法制更完善。
2005年11月9日，浙江省财税法学研究会2005年年会暨海峡两岸财税法学理论研讨会在浙江财经学院法学院隆重召开。来自海峡两岸共50多位财税法方面的专家、学者出席了此次盛会。北京大学刘剑文教授到会参加研讨并讲话。台湾地区对本次研讨会极为重视，著名法学家葛克昌教授为团长，由著名法学家黄茂荣教授、著名法学家黄俊杰教授、张永明教授、廖钦福助理教授、辜仲明讲师、黄世洲律师、陈薇芸律师等台湾地区财税法学精英组成的代表团与会和浙江同仁进行了深入细致的研讨。会议共收到40多篇论文，论文的作者多是海峡两岸知名财税法学专家，对公共财政、国有资产管理、纳税人权利保障、税制改革、企业所得税、地方税收体系完善、农业税制改革等当前财税法制的热点问题做了深入探讨，此次学术研讨的深度、广度有了大幅度提升，并加深了海峡两岸财税法学界的交流与合作。
浙江财税法学研究会将两次研讨会的优秀论文结集出版，希望有助于我国财税法学理论的发展和我国财税法制的完善。浙江财税法学研究会自成立以来，将《财经法律评论》作为自己的学术刊物，为使浙江财税法学研究会的刊物更具学术意义，浙江财税法学研究会决定将《财经法律评论》更名为《财经法学评论》。浙江财税法学研究会期盼也相信有更多的社会各界人士会一如既往的支持浙江财税法学研究会和《财经法学评论》的发展。
编者
2006年12月
财政法苑
论实施公共财政的几个前提
*唐云锋
(浙江财经学院财政与公管学院)
公共财政作为一种随市场经济的产生而产生、随市场经济的发展而发展的财政模式。经过西方国家长期的公共财政实践和经济学家对公共财政理论的不断探索，逐步形成了以满足社会公共需要和弥补市场失效为基础的现代公共财政理论体系。我国以市场化为导向的经济体制改革已经进行20多年了，随着市场经济体制的逐步发展，客观上要求财政体制必须发生相应的转变，即要求必须从计划经济体制下的生产建设型财政向市场经济条件下的公共财政转变。虽然现在我国公共财政框架的构建已进入了运作实施阶段，但是无论在财政理论界还是在具体财政实践中对公共财政的认识仍然存在不同的看法，公共财政的推行中也出现了不少问题与困难。因此，从理论上弄清什么是公共财政以及什么是实施公共财政的前提问题就显得尤其紧迫和重要。本文拟就实施公共财政的前提问题加以初步探讨，以求在公共财政的理论构建方面能有助于消除认识上的误区，和减少公共财政具体实施中的障碍与阻力。
一、公共财政的本质与特征
首先，公共财政发展的历史与现实中的实际运作情况，都可以看出公共财政具有公共性特征，尤其在市场经济条件下其公共性特征体现得最为明确。①即市场经济条件下公共财政只限于为公众提供公共商品和公共服务的政府性公共活动领域，仅是对市场配置资源失灵的补充或替代。因此，从本质上看，市场经济条件下的公共财政是政府代表公众公平、公正地进行的“聚众人之财，办众人之事”的理财活动。
*基金项目：国家社会科学规划基金(03BTQ015)、浙江省教育厅课题资助项目。
①高培勇：《公共化：公共财政的实质》，载《人民日报》2004年10月22日第十四版。
其次，市场经济条件下公共财政具有重要的公共决定性特征。公共决定性要求公共财政的一切活动必须能体现出公众的意志，它是确保公共财政能在多大程度上体现出其公共性特征的制度方面的技术保证。这就要求任何财政行为必须合法、公正、公开和透明，必须有完善的法律体系保证，运作方式必须高度制度化、法治化，即要求它必须是高度民主化和法制化的财政，才有最大可能反映公众的意志。
最后，市场状态决定性是市场经济条件下的公共财政又一重要特征。市场状态决定性指的公共财政的受动性特征，即公共财政须按照市场的具体存在状态要求来运行，并符合和服务于市场个体。当市场处于发生状态时，公共财政的主要内容是保护和培育市场；当市场处于发展状态时，公共财政的主要内容是让市场自由地扩展生存空间；当市场处于发达状态时，公共财政的主要任务就转变为公平分配和宏观调控上来。①总之，公共财政的实施一定要充分发挥市场的基础作用，另一方面也说明市场的状态也一定程度上决定了公共财政的形态与实施效果。
二、公共财政实施的前提
(一)制度上的保证——民主与宪政
财政的公共性是源于公共需要，只要财政是为满足公共需要的，就必然具备公共性特征。财政具有政治属性，政治制度的安排与政治过程本身对财政模式的选择与财政活动的效果有着重要影响。②因此决定了某种财政模式越能体现法治社会与公民的民主意识，就越能满足整个社会的公共需要和符合公共利益与价值追求，也越有利于一国和政府的稳定与发展。而公共财政是最能体现公共性之有效着力点的财政运行模式，但是，政府是否在实质上运行这种模式，则取决于政府是否在法制下在进行预算的制度安排；政府是否真正地运行这种制度安排，则取决于依法治权的状况。而如果一国政府在财政理念上真正确立了以公共价值追求为己任的财政，那么该政府就没有理由不把自己完全地置于法制约束之下，进而有效地运行政府预算制度及各种公共财政框架所要求的制度性安排。
①李元江等：《社会主义市场经济的公共财政制度研究》，载《财政研究》2002年第2期。
②[美]詹姆斯·M·布坎南：《民主财政论》，穆怀朋译，商务印书馆2002年版，第4—14页。
财政公共性特征的客观存在并不等于一国政府现实中的财政运作就必然能体现出公共性的特征。财政本身所具有的公共性特征要真正能够在财政运行中得以充分体现，主要还取决于该政府是否将其作为一种公共行政的价值理念与精神追求充分体现在政府预算等制度性安排上。建立公共财政框架是重要的，但比这更重要的，是确立财政公共性的价值理念，并使其成为政府理财过程中的根本追求。但财政公共性会不会自觉成为政府的价值理念并在财政实践中积极推行之，现实证明这是很不现实的。诚如公共选择理论认为的那样，政府和政府官员在社会活动和市场交易过程中同样也扮演着“经济人”的角色。政府也是有自身利益的，政府自身利益本身也是一个复杂的目标函数，不但包括公共利益，也包括政府内部工作人员的个人利益、地方利益和部门利益为代表的小集团利益等等，可见政府并不一定只代表公共利益。因此，从宪政层面来看，给政府的财政活动以制度约束与规定便显得十分重要。
因此，我国要实施公共财政，必须以民主和宪政为制度保证。否则政府特别是中央政府政治与经济权力的集中，就会产生跟布坎南所说的情况一样，由于垄断了强制力，政府本质上是不受限制的。导致中央政府可以根据自身需要不受约束(财政本身约束除外)地改变财政收入与分配规则，致使社会出现失范的局面，这也是导致我国财政预算制度徒具形式和地方债务危机产生的根源。①公共财政具有重要的公共决定性特征，决定了民主与宪政是公共财政得以存在与运行的基础与灵魂，脱离了民主与宪政，公共财政能体现其公共性的假设是非常脆弱和靠不住的。照布坎南的说法，宪政才是“元规则”，其他有关财政活动的各种规范如预算制度等的选择与完善就是“规则下的选择”，只有从宪政层面制订出能限制政府滥用权力的制度，才有可能对终极性的权利规范采用一般化的契约主义标准。②
(二)政治上的保证——财政公共性成为政府的价值理念
在西方公共财政理论中，亚当·斯密是从市场失灵和“社会一般收益”角度去把握和认识财政问题的，自然得出公共性是财政活动的本质特征。因此，公共财政的“公共”二字是其核心所在，用以特指市场型的财政，以突出市场经济条件下的国家或政府的财政活动的公共性，即财政是以国家或政府为市场的一极，为处于市场另一极的无数分布于市场之中的企业和家庭提供一视同仁的服务。
①唐云锋：《公共选择理论视角下地方债务的成因分析》，载《财经论丛》2005年第1期。
②杰佛瑞·布坎南，詹姆斯M·布坎南著：《宪政经济学》，冯克利等译，中国社会科学出版社2004年版，第11—13页。
被动地受到监督和依靠制度上的安排依法治权当然是重要的，对保证财政公共性目标也是极为关键的，但财政实践毕竟都是由政府部门组织实施，如果政府财政部门只是被动地接受制度安排来进行财政活动，而缺乏积极的主观能动性，财政活动结果肯定是低效率的，甚至根本实现不了其公共价值目标。因此，政府不从根本上确立财政的公共性为其理性的价值选择目标，任何监督与制度安排都有可能只是徒有其表而已。这对于处在转轨过程的中国而言，就显得更为重要。因为西方市场经济的形成从根本上看是一个自发过程，西方市场经济体制自发渐进的形成过程，也就是其政府行为法治化的自然形成过程。而我国则不同，我国市场化过程的启动并非是经济进程的自然结果，而是计划经济建设实践的经验和教训迫使我们进行市场化改革，在起始点上是一种人为主动建构的过程。也就是说，我国是在计划经济而不是自然经济的基础上，是由政府而不是市场因素的直接作用开始市场化改革的。①
从某种意义而言，公共需要是相对变化着的，不十分确定的，有时甚至是模糊的。在这种情况下，政府是否具有理性和明确的公共价值理念与追求，是否能在其财政理念与财政模式的选择中充分体现由于社会公共需要而产生并客观存在着的公共性，就显得尤为重要了。社会公共需要无疑是客观存在着的，那么体现公共需要的财政的公共性也就应该是随之而在任何时候都存在。但是，财政的公共性客观存在着是一回事，政府是否在理念上确认这一点并将其做为公共财政的价值追求则是另外一回事。财政的公共性要真正得以充分体现，必须使其在政府的财政理念上得以确立并在财政模式选择上成为一种价值追求。也就是说，只有当政府在理念上确认公共财政必须要体现其公共性，并且以此为己任时，财政才有可能体现出其客观应有的公共性。如果政府不在理念上确认公共性的价值并将其作为公共财政的追求目标，那么再好的财政模式，其自身具有再充分的公共性的财政模式，也无法充分展现其公共性的价值之所在。
①张馨：《法治化：政府行为·财政行为·预算行为》，载《厦门大学学报》(哲学社会科学版)2001年第4期。
政府的财政模式只不过是财政理念指导下的具体的财政运行机制与财政制度的选择。不同市场经济类型的国家，同一个国家在其不同的经济与社会发展时期，可能会选择与其经济体制要求相适应的不同的财政运行模式。但不管怎样，只要政府行使公权的精神追求与价值理念是崇尚人类的公共行政精神的，政府财政的目的是发展经济，是为满足社会中大多数人共同存在的社会需要而运行，理性的政府都应该选择最能够体现其财政公共性特征的那种财政运行模式。因此，没有对财政公共性的真正认识和理念上的把握，即使是建立了形式上的公共财政框架，也只能徒有其表，而无法成为真正意义上的公共财政。
(三)管理体制的保证——法制化的管理模式：从预算至监督
西方的财政实践历史表明，公共财政模式是与政府预算制度相伴随而形成发展的。真正的公共财政的建立必须是以真正的政府预算制度之确立为根本标志。事实上，正是政府预算制度为公共财政模式的形成与发展提供了基本形式，没有政府预算制度，公共财政制度则会成为无源之水、无本之木。这是因为，公共财政模式必须是以法治为先决条件的一种财政体制，而这一过程中的法治化也必须有合法的受到广泛监督与审查的政府预算作为必要条件，政府预算的灵魂体现的就是依法限制行政权，其本身便是法治化在政府财务收支领域里的一种实现形式。
政府预算法治化是财政法治化的基本途径和手段。我国的财政在过去20多年的市场化改革进程中，财政体制，财政管理手段与方式，税收与公债等都在逐步地与国际惯例与通行制度接轨，在财政改革过程中的出现的一些问题在改革的实践中也部分地找到了答案，因此，从这个层面上说，我国的公共财政框架已经初步形成了。但是，我国的公共财政的传统核心范式还没有完全转变，真正现代意义上的公共财政还没有实现，因为它还不具备真正的实质性内容，从这个角度上说，中国的公共财政模式迄今为止尚未建立起来。因为只有真正具备了与传统范式有别的新范式，我国的公共财政才能称得上是建立起了一个完整统一的体系与框架结构。
然而我国现实的情况却是，到目前为止，在财政领域真正通过立法的，只有预算法和会计法。十几个税种当中，只有个人所得税通过正式立法，其余都还停留在按国务院有关条例征税的阶段，法制不健全与法制环境紊乱是客观存在的事实。当前的财政管理至少还存在三方面的问题：一是许多政府经费收支未纳入到政府预算中去，提交人民代表大会审议的只是政府经费收支的一部分，大部分经费成了暗箱操作。二是即使纳入财政管理的那些预算外资金也往往是“戴帽下达”、指定用途的，财政无权真正支配，统筹安排，自留地和小金库已使财政公共性受到不言自明的挑衅，审计风暴所揭示的、令人触目惊心的诸多问题，表明当前我国财政管理体制面临的形势已经十分严峻。三是财政决策和预算报告都相当粗糙，缺乏细编的部门预算更无法在操作上具体体现和保证政府公共活动的公共性。此外，财政核拨的政府机关经费也只是简单地以基数加增长率来定核拨的预算资金数量，主管部门和主管领导拥有太大的二次分配财政资金的权力，人治现象严重。这样，财政资金在使用过程中，其公共性目标自然无法保证。
我们可以说，就目前我国现状而言，由于传统的国家预算制度一直以来所缺少的正是法治化的灵魂与内涵，我们还没有建立真正意义上的政府预算制度，这与以往的计划经济时代的政府与企业、政府与社会、政府与个人的关系状态是相适应的，但是对于今天的市场经济时代的法治经济就完全跟不上时代的要求了。事实上，公共财政的整个框架与运行机制及过程都必须是高度法制化的，必须先立法后执行，各类项目和各种性质的支出都必须是以一整套既有制度安排为依据，财政收入的方式与数量和财政支出的规模与去向都必须是建立在法制基础之上，才能够保证财政公共性目标真正得以体现。
因此，需要一整套法制化的从预算至监督的全程管理模式，具体包括如下几点：一是公共收支计划机制，其关键是编制科学的政府预算，此预算应打破目前预算内与预算外的界限，涵盖政府所有收入与支出；与此同时，应积极推广有利于效率提高的先进预算方法，如零基预算、绩效预算、计划规划预算制度等预算手段；二是公共收支执行机制，其核心是构建科学的政府收支机制，如国库单一账户制、政府采购制度和高效的税收征管制度等；三是公共收支监督机制，即在增加财政分配透明度的基础上，探索并构建“四位一体”(即财政监督、审计监督、立法机构监督和社会舆论监督)的监督网络；四是公共收支调节机制，其重点是建立科学的财政转移支付制度和财力雄厚的政府预算后备资金。
从根本上而言，我国的公共财政框架的建立过程实质上就是一个在制度与体制上确立政府预算法治化的过程，财政改革的重心是构建法制化的政府预算制度，这是当前我国构建公共财政框架的关键，真正意义上的公共财政框架在我国是否能够得以确立、完善并顺利运行均取决于此。
(四)运行的基础保证——完善的市场经济体制
尽管公共财政论也认为市场不是尽善尽美的，客观上存在市场不能充分发挥其作用的领域即市场失灵，但不可否认的事实是公共财政发展演变的历程本身可以看出，公共财政的发展与市场经济的发展演变是紧密相关的，并以市场的发展为基础。也正由于存在市场失灵，才有公共财政存在的必要性，但这与市场经济是公共财政的基础并不矛盾，而且两者某种程度上甚至是互为条件的一种互动关系。因此，按照公共财政论的逻辑：市场是配置资源的最佳机制，财政仅以弥补市场失灵(而不是超越市场)为主要原则，以满足社会公共需要为主要活动内容，二者互为支持与补充。
在这里，我们仅从市场经济对公共财政的基础作用进行说明。具体说来又包含两方面，一是完善的市场经济是有效实施公共财政的基础与前提；二是发达的市场经济又为公共财政的有效实施提供了良好的制度空间。
市场经济的发展是公共财政实施的前提。公共财政的根本目标是最大程度地满足社会公共需要，由于制度与自然资源的有限性，要求公共财政活动必须尽可能高效率地提供社会需要的公共产品。为此，首先得要求现实中的经济活动必须是高效率的，人类的经济实践已经证明，市场是资源配置的最有效机制，市场经济也是人类从事经济活动的最有效的经济运行机制。市场经济对公共财政的基础作用首先表现在经济快速与高效率的发展所带来的国民收入的增加，通过税收的增加间接为政府提供的充足财政收入，是政府有能力提供社会需要的公共产品的物质保证；另一方面，经济的发展又使社会公众收入增长，从而也使社会公共需求的规模扩大、档次提高，这就从需求方面为政府实施公共财政提供了新的目标与外在动力。因此，能使经济保持快速健康发展的市场经济，无论从公共财政的需求目标还是从公共财政供给能力方面均对公共财政的有效实施起着重要的基础作用。
市场经济为公共财政的实施提供了必要的技术机制。具体来说是指公共财政的实施与财政活动的开展都需要良好的制度配套安排和必要的技术机制，这是因为公共财政的实施与运行离不开市场经济条件下的高效率的税务、金融和其他社会中介等方面的配套支持，也只有在市场经济条件下，良好的市场机制才使得公共财政的实施才变得可行和富有效率。公共财政的实施中必须依赖市场这种技术机制，而不再是计划和行政命令等。这是因为公共财政的公共性本质决定了它的终极目标是满足社会公众的公共需求，而公共需求本质上又是社会公众公共选择的结果，能有效显示公众偏好的公共选择只能产生于市场经济和民主的环境中，而不可能通过计划和行政命令等方式在非市场经济环境中产生。
三、结语
直面现实，通过对长期被遮蔽的问题进行深层的思考，我们就可以清楚地认识到，财政改革的意义远不在于财政自身问题的解决，更不是一个简单的财政运行模式的转换问题；而是取决于政府是否真正能够推进民主与宪政建设，把公共财政活动置于民主与宪政的基础之上。基于这种理念：政府是否能牢固确立财政的公共性理念与价值追求的问题，就成为一种新范式确立的基础性工作。文章通过对我国当前公共财政建设的四方面约束的分析表明，它们是实施公共财政的最基本前提，缺一不可。因此，这几个前提的整体完善与改进，才能保证公共财政的有效的实施和最终实现其公共性目标。
论《预算法》的修改
曾章伟
(浙江财经学院)
1994年颁布的《预算法》自1995年实施以来，规范了预算和决算工作，促进了预算和决算工作的法制化。但我国市场经济的发展带来了许多新情况，财政体制的改革对预算和决算工作提出了新的要求，《预算法》也暴露出许多的弊端，如预算收支范围过窄、预算安排不科学、缺乏部门预算、预算管理不规范、预算内容不透明、预算科目分类不够细、预算监督立法空白、法律责任欠缺等，所以适时修改和完善《预算法》是十分必要的。本文拟对《预算法》的修改提出一些建议。
一、《预算法》的宗旨《预算法》第一条规定的《预算法》宗旨是：“为了强化预算的分配和监督职能，健全国家对预算的管理，加强国家宏观调控，保障经济和社会的健康发展”。
1.《预算法》宗旨未能充分体现以人为本的科学发展观，有悖财政民主化的原则，导致社会公众、人民代表和国家权力机关在预算编制过程中参与不足，对预算结果缺乏监督，导致预算支出不合理和预算内容不透明，致使人民大众积累的公共资金屡屡被贪污、被挪用、被滥用、被浪费，甚至出现“取之于民，用之于官”的现象，人民利益经常被侵害。因而应该将“用之于民”确定为《预算法》的最终目的，就是说，《预算法》的最终目的是为了人民利益的最大化，是为了人民的幸福，是为了人的全面发展。只有确定了预算支出的“用之于民”，预算收入的“取之于民”才有其现实依据、理论依据和立法依据。《预算法》应以“取之于民，用之于民”为宗旨。“取之于民，用之于民”的宗旨，要求适当分散预算权力、建立权力均衡制约机制；要求预算内容公开化、透明化，建立预算的公开机制；要求加强人民群众的过程参与与结果监督，加强国家立法机关的实际监控能力，健全审计、审议监控机制和程序。
2.财政改革的目标模式是建立公共财政。公共财政是市场经济条件下，政府为了弥补市场失效，而提供公共产品和服务所需要的一种财政类型。公共财政的目标是弥补市场失效、满足社会公共需要而进行资源配置。如果财政向市场可以发挥作用的领域提供资金就是财政的“越位”，会干扰市场机制的正常运作；而如果应该从财政得到资金供应的社会公共领域没有得到或得不到足够的资金，则是公共财政的“缺位”。无论“越位”还是“缺位”，都是公共财政的活动范围没有合理界定及实现的结果，都会影响整个社会的资源配置状况，降低整个社会的福利。
财政职能包括资源配置职能、收入分配职能、调控经济职能和监督管理职能四个方面，配置资源可以看作目的性职能(是指引其他三个职能的方向性职能)，收入分配职能、调控经济职能和监督管理职能三种职能的发挥都是为了优化配置资源，收入分配职能、调控经济职能和监督管理职能是为了实现目的性职能的工具职能，而“强化预算的分配和监督职能，健全国家对预算的管理”的宗旨则忽略了资源配置职能，导致我国的《预算法》过于强调预算的工具性职能，也使预算的三个职能的发挥失去了方向性，导致了财政的越位和缺位同时存在。也正是因为如此，才导致了预算资金分配不公、预算宏观调控不力、预算监督管理混乱，阻碍了市场经济的发展。预算收入是公共物品，可视为一种十分重要的公共资源，应充分发挥预算的资源配置职能，通过预算收支活动为政府和社会公众提供公共物品，引导资源的流向，弥补市场的缺陷，最终实现全社会资源配置效率的最优状态。《预算法》应全面保障预算职能作用的发挥，应将资源配置作为宗旨之一。
因此，修改《预算法》时，应增加“取之于民，用之于民”和资源配置作为《预算法》的宗旨。
二、《预算法》的基本原则《预算法》的基本原则是预算编制、执行，决算等行为的指导思想和必须遵守的基本准则。世界上许多国家都在财政法律中规定了预算的多项基本原则。我国的《预算法》第三条规定：“各级预算应当做到收支平衡”，换句话说，就是只规定了一项基本原则，就是预算收支平衡原则，而且没有对预算收支平衡原则的内容作出阐释。这不符合市场经济条件下的公共财政要求。在修改《预算法》应细化预算收支平衡原则，并增加新的基本原则。
1.确立预算法定原则。预算必须依照《预算法》制定，各级预算经本级人民代表大会批准后，非经法定程序，不得改变。这反映了我国的政治、经济体制的实际，根据完善我国法治经济和健全公共财政体制的要求确立预算法定原则，应当在《预算法》总则条文中明确规定，“国家法定预算制度，政府预算行为必须经法律程序成立。各级预算受法律保护，任何组织和个人不得侵犯。”
2.预算收支平衡原则。我国的《预算法》在第三条规定：“各级预算应当做到收支平衡”。《预算法》第二十八条规定：“地方各级预算按照量入为出、收支平衡的原则编制，不列赤字”。现行《预算法》的预算收支平衡原则应理解为量入为出、收支平衡、不列赤字。
有人认为，“量入为出”是与计划经济相适应的理财原则。市场经济条件下，计划不对资源配置起决定作用，市场在资源配置中起基础作用，政府职能的转变也使政府淡出资源配置者的角色。市场经济条件下的公共财政是为了满足对公共物品和公共服务的公共需要，公共需求开始左右预算的支出，进而开始左右预算收入，“量入为出”开始变成“以支定收”，公共需求的扩大使得预算支出大大大于预算收入，形成了财政赤字。中央实行积极的财政政策形成了中央的财政赤字，地方政府大量举债形成了地方的财政赤字。“量入为出、收支平衡，不列赤字”已经是有名无实。因此，有人建议取消预算收支平衡原则。
但是，取消预算收支平衡原则是不合适的。预算收支平衡是指预算收支的基本平衡，而不是指绝对的不出财政赤字。不同的经济形势和公共需求让预算收支平衡，有时是量入为出，有时是以支定收，但不管“量入为出”还是“以支定收”，都要求预算收支保持一定的度。换句话说，预算收支平衡是度的平衡，一旦失去“度”就是失去平衡。收入大于支出，节余过多会造成公共资源的浪费，而财政赤字只要没有过度，就是平衡，一旦过度也会造成公共资源的浪费，财政赤字不能无限制的扩大，积极的财政政策也应保持预算收支的基本平衡。修订预算法，仍应该坚持预算收支平衡原则，以控制财政赤字、防范财政危机发生。
为了在不同经济条件下灵活满足公共需求，同时控制财政赤字，建议将第二十八条中的“量入为出”和“不列赤字”删除，第三条修改为“各级预算应当做到收支平衡。未经权力机关批准，不列赤字。”
3.增加公认的四个基本原则，即公开性原则、可靠性原则、完整性原则和统一性原则。
公开性原则是指国家预算是反映政府的活动范围、方向和政策，关系到全体公民的切身利益，因此国家预算及其执行情况必须采取一定的形式公之于众，让人民了解财政收支情况，并置于人民的监督之下。可靠性原则是指每一收支项目的数字指标必须依据充分确实的资料，进行科学计算，不得假定、估算，更不能任意编造。完整性原则是指该列入国家预算的一切财政收支都要反映在预算中，不得打埋伏，造假账，预算外另列预算。国家允许的预算外收支，也应在预算中有所反映。统一性原则是指各级政府都设有财政部门，也有相应的预算，各级共同组成统一的国家预算。这就要求设立统一的预算科目，每个科目都要严格按统一的口径、程序计算和填列。
这四项原则是国家预算本质的反映，符合市场经济公共财政的内在要求，在修订《预算法》时应当汲收，明确规定到总则之中。
三、《预算法》应增加的制度
我国借鉴国外的经验，根据国情进行财政体制改革，形成了许多新制度，如财政转移支付、国库集中收付、收支两条线管理制度、零基预算、综合预算、政府采购等。这些新制度需要通过修订《预算法》及时加以巩固，充分发挥其功能。
(一)确立国库集中收付制度
国库集中收付制度，就是由财政部门对预算收入进行集中收纳管理，对预算支出实行集中统一处理的制度。国库集中收付制度是市场经济国家的通行做法。建立国库集中收付制度是建立我国科学、规范的预算制度的基础工作。国库集中收付制度的内容包括：(1)国库集中收付体系；(2)收入收缴程序；(3)支出拨付程序。
将国库分散收付制度改为集中收付制度，就是要取消各单位开设的银行账户，由财政部门在中央银行设立一个统一的银行账户，预算收入统一缴入该单一账户。财政部门对各部门、各单位的经费不再按期预拨，预算资金始终保存在该单一账户上，财政部门根据各单位的申请和合同，经审核后，再直接支付给供应商。各单位预算资金统一在单一账户下设立的分类账户集中管理，有利于财政部门对各部门和单位的预算支出实行全程监督，有利于预算资金的规范使用，可以有效地发挥国库的管理职能。《预算法》中应确立国库集中收付制度，以强化国库的监督管理职能。实行财政资金的集中收入、集中核算、集中支付，强化国库对预算收支的管理职能，同时强化国库对预算收支的监督职能。
(二)增加对政府间转移支付制度的规定
世界上许多国家都有许多转移支付制度，如德国、日本等普遍以法律形式对政府间转移支付做出明确的规定，德国甚至在其宪法中就明确了政府间转移支付的目标，赋予了转移支付制度很高的法律地位，保证了转移支付制度的顺利实施。我国目前的政府间转移支付制度中讨价还价的成分还很多，即使比较规范的转移支付办法，也没有上升到法律的地位，执行中出现各种各样的问题也就在所难免。因此，在《预算法》中应增加对政府间转移支付制度的法律条款，对转移支付制度的政策目标、指导思想、享受转移支付的条件以及转移支付资金的使用等原则性问题做出法律的规定，赋予政府间转移支付制度相应的法律地位，可以提高转移支付的权威性和强制性，相应规范各级地方政府的行为。
(三)明确实行部门预算、综合预算和零基预算《预算法》规定，中央政府预算由中央各部门(含直属单位)的预算组成，地方各级政府预算由本级各部门(含直属单位)的预算组成。《预算法》应确立部门预算制度，规定编制部门预算的主体、部门预算的内容、范围、编制方法及编报审批程序等内容。
部门预算是指与财政部门直接发生缴拨款关系的一级预算单位的预算，它由本部门所属各单位的预算组成，就是说，部门预算是指一个部门本身及其所属的行政事业单位一年所需开支经费的预算，这些经费要统一、完整地编列到部门预算中，并经财政部门审核报经同级人大审议批准后执行。部门预算，将传统的按支出功能编制的分散预算，转变为以部门为主体，编制统一完整的部门预算，即一个部门一本预算，细化了预算项目。部门预算较好地消除了传统预算编制模式存在的弊端，有利于统一规划，合理配置资源，有利于人大审查监督。
部门预算是综合预算。我国政府收支是预算内收支、预算外收支、非制度性收支三足鼎立。《预算法》只规定了预算内收支，预算外收支、非制度性收支则缺乏法律规范，导致低效、浪费、腐败等分配秩序混乱现象。应改变过去预算内外资金管理“两张皮”的做法，将部门所有收支统一纳入部门预算管理，实行综合预算。部门预算应该是全面反映一个部门全部收支状况的预算，包括预算内收支、预算外收支、非制度性收支。确立综合预算制度，可以全面反映部门所有收支情况，防止自收自支、“体外循环”，避免产生不正之风和腐败现象，有利于加强财政收支的监督控制，可以测量政府行为的经济结果、考核公共部门的决策者和管理者，有利于提高公共资源的使用效益，有利于促进党风廉政建设。
部门预算是零基预算，就是预算编制方法由过去基数加增长，转变为零基预算。零基预算，是指不考虑过去的预算项目和收支水平，以零为基点编制的预算。零基预算的基本特征是不受以往预算安排和预算执行情况的影响，一切预算收支都建立在成本效益分析的基础上，根据需要和可能来编制预算。零基预算能克服我国长期沿用的“基数加增长”的预算编制方式的不足，不受既成事实的影响，一切都从合理性和可能性出发。实行零基预算是细化预算、提前编制预算的前提。
(四)规定政府采购制度
政府采购是指各级国家机关、事业单位和团体组织，要依法使用财政性资金采购法律规定的货物、工程和服务。政府采购制度规范了政府采购行为，提高了公共资金的使用效益，保护政府采购当事人的合法权益，维护了国家利益和社会公共利益，促进了廉政建设。《政府采购法》已经颁布实施，但作为预算支出的政府采购在《预算法》中却没有作出规定，导致法律不配套。《预算法》增加政府采购制度，既要明确政府采购机关的设置及职责、政府采购的范围、政府采购的方式以及有关政府采购预算编制等问题，既完善预算制度，又与《政府采购法》相衔接。
(五)建立地方政府债券制度《预算法》第二十八条规定，除法律和国务院另有规定，地方政府不得发行地方政府债券。实际上，由于地方政府财力负担过重，缺乏足够的财力时又没有税收立法权，不能通过开征新税、调整税收来筹集生产建设资金，不得不直接借债或以各类公司、基金的名义借钱，由财政提供担保，由此形成了地方政府债务。地方政府举债没有法律规范，缺乏监督和控制，有些地方政府的债务已经远远超过了地方政府的承受能力，构成潜在的财政风险。如果再不理不睬，放任自流，后果将是十分严重的，可能导致部分地方政府破产，职能瘫痪。所以，无法不如有法，迟规范不如早立法。
因此，根据“一级政府，一级财政”的原则，赋予地方政府一定的举债权，将地方政府的债务纳入整个国家的债务体系中，将地方政府已有债务合法化，既便于加强对整个国债系统的监督、管理，也有利于规范地方政府的行为，严格限制地方政府私自借债。但是，预算法应该对地方政府举债的权利，举债的条件，债券筹集资金的使用等方面做出严格的限制，以避免地方政府滥发债券。
(六)增加预算监督制度
建立政府预、决算的监督机制和监督体系，应当是这次《预算法》修改的重点。预算监督制度要建立事前监督、事中监督、事后监督，要包括立法监督、审计监督和社会监督，对预算实行全方位、全过程的监督。
立法监督。预算立法监督权应集中于人民代表大会，在县级以上建立预算监督委员会，辅助各级人大审查预算、调整预算、决算。借鉴国外经验，审批时间延长到6个月，建立分项审批制度，拓宽预算审批范围。具体的职权划分是：年度预算由人民代表大会作形式审查、通过；人大常委会事先就年度预算作实质性的“三读”审查并形成审查决议，享有修订建议权、部门(或项目)预算否决权；人大常委会对预算调整行使审查、批准权或否决权；人大常委会对决算、有关预算决算的审计报告行使审查、批准权；人大常委会委员长会议根据特别情况可形成决议，要求对重大项目预算或部门预算的编制、执行情况，指令国家审计机构进行专项审计。
审计监督。在《预算法》中增加审计监督的规定，吸取审计工作经验，将一些带有普遍性的经验制度化、法律化、程序化。做好《预算法》和《审计法》之间的配合、衔接工作，在预算的编制、审批、执行各环节中赋予审计机构以更大的职权、更多的程序参与机会，保障审计卫士能够行权并有制度保障。
实行预算报告和公布制度，增强预算的透明度。实现预算内容定期、定例公布。公布预算总指导原则和功能预算，以使人大代表了解和研究讨论；公布细化到一定程度的部门预算，以便人大代表对照监督；公布历史数据和对比；要有面向纳税人的预算解释性文件；有预算执行的中期报告。所有此类文件应免费提供，也可在互联网上查询。市、县、乡财政预算公布应细化至“具体支出科目”一级科目。预算公开在中央一级目前还难以细化到具体支出项目，但在市县一级完全可实现。只有将预算彻底公开，公开到每一个项目，才有条件让各级人大和纳税人监督。国务院预算编制、审核部门，人大常委会预算工作机构为履行职责，可根据需要组织专家论证会、听证会。建立人民群众就重大预算项目决策失误提起公益诉讼的制度。
四、《预算法》应修改完善的制度
(一)改革预算机构设置和管理体制
为了保证预算执行中的严肃性，大多数国家采用了预算的编制与执行分离的制度。如法国的公共预算编制由预算局负责，而预算执行由公共局负责；美国的支出公共预算由总统预算办公室编制，财政部负责具体的执行。但在我国，财政部既是预算编制部门，又是执行预算的部门，这就很难保证预算执行中的严肃性。在我国预算管理体制中，财政部门内部各业务部门都有预算编制和执行的职能，这既不利于科学地编制预算，也不利于加强对预算执行的管理。应改革现行集预算编制与执行于一体的预算机构设置和管理体制，取消各业务部门的预算编制职能，将预算编制与预算执行机构分设。《预算法》应该明确规定设立专门的预算编制部门以及规定预算编制部门的权利等。预算编制机构全权负责预算编制工作，统一掌握预算编制政策与标准。预算的执行部门负责预算计划的具体执行，各司其责，相互分离，以保证财政预算计划执行的严肃性、公开性。
(二)完善复式预算制度《预算法》第二十六条规定：“中央预算和地方各级政府预算按照复式预算编制”。《预算法实施条例》第二十条进一步规定：“各级政府预算按照复式预算编制，分为政府公共预算、国有资产经营预算、社会保障预算和其他预算”。政府公共预算是指国家以社会管理者身份取得的收入和用于维持政府活动，保障国家安全和社会秩序，发展各项社会公益事业支出的预算。国有资产经营预算是指国家以国有资产所有者身份取得的收入和国家用于经济建设以及国有资产经营方面支出的预算。社会保障预算是指国家以行政手段筹集并管理的社会保障收入和支出的预算。其他预算是指在上述三种预算之外工具特别收支需要安排的预算。
可见，我国的预算是复式预算。单式预算是指在预算年度内，将全部的财政收入与支出汇集编入单一的总预算内，而不去区分各项或各种财政收支的经济性质的预算编制模式。复式预算是指在预算年度内，将全部的财政收入与支出按经济性质汇集编入两个或两个以上的收支对照表，从而编成两个或两个以上的预算。复式预算可以划分资金来源和用途，对避免资金占用和挪用有重要意义。
完善复式预算制度，首先应划清政府的职能范围，在技术保障上应对现有预算科目进行调整。也就是说，复式预算改革需要以公共财政理论为基础，需要将具有不同性质的收支分开，而将经常预算与资本预算等分开的基础是政府预算的规范化。实施复式预算还涉及到公共预算与国有资产预算如何划分问题，即国有资产预算的范围问题。是只包括经营性国有资产，还是除经营性国有资产外，还包括非经营性及资源性国有资产。从复式预算的性质和目前我国国有资产的管理方式来说，采用前者较为合适。
(三)完善预算编制制度
1.取消地方总预算，建立部门预算、综合预算和零基预算制度，扩大预算收支范围，细化预算项目，更新预算编制方法；
2.修改预算年度，预算年度仍为一年，改历年制为跨年制，将预算年度改为每年4月1日至次年的3月31日，与人大开会批准预算的时间基本一致，使全年预算执行有法律依据，加强预算的严肃性。
3.建立先期执行制度，《预算法》应做出具体规定，即对于一般性支出按上一年同期的预算支出额安排支出，对于临时性的支出则应做出严格限制。
4.延长预算编制时间。现行《预算法》规定，国务院于每年11月10日前下达编制下一年预算草案的指示，中央各部门编制的部门预算在每年的12月10前报财政部审核，省、自治区、直辖市的本级预算草案于下一年1月10日前报财政部。这样各基层部门编制预算的时间仅一、两个月。采取零基预算、绩效预算后，各基层部门无法完成其编制与审批工作，从而对预算的科学性与准确性造成了较大的影响。建议将预算的编制与审批周期延长为一年左右，从而加强各部门与财政部门的沟通，以保证预算本身的客观性和科学性，提高其可行性，减少在预算执行中的频繁调整。
5.调整预算收入增长速度规定。《预算法》第二十九条规定：“各级预算收入的编制，应当与国民生产总值的增长率相适应”。这一条规定较模糊，实际执行中很难把握。建议将该条修改为，“各级预算收入的编制，应当与本地区的国民生产总值的增长率相同的增长率”。这样做的理由是国民生产总值是国家的财源基础，国民生产总值增长了，财政收入也应该相应增长，而为了避免过多征集财政收入对国民生产总值的增长产生不利影响，财政收入的增长不应该超过国民生产总值的增长。预算收入的增长率与本地区的国民生产总值增长率相同，如果以全国平均的增长率为标准，显然与各地经济发展状况以及组织财政收入的能力不相适应。
6.调整预算的编制程序。我国预算的编制程序是“二上二下”，缺少主管部门必要的指导环节，造成各预算编制单位上报的预算往往不切实际。因此应增加更为详细的“财政部下发预算编制框架建议”这一环节，从而将目前的“二上二下”改为“三下二上”，使各部门进一步明确预算编制的目标和意义。
(四)完善预算调整制度
现行《预算法》第七章规定了预算调整制度，我国的预算调整制度存在较多的问题，表现在预算调整定义不准、允许进行预算调整的“特殊情况”不明、预算调整的程序未能区别特殊情况的不同性质加以区别对待等方面。《预算法》第53条规定：预算调整是指经权力机关批准的本级预算，在执行中因特殊情况需要增加支出或者减少收入，使原批准的收支平衡的预算的总支出超过总收入，或者使原批准的预算中举借债务的数额增加的部分变更。这一定义是不准确、甚至可以说是带有重大缺陷的。预算调整应比照经过法定批准程序形成的法律文件——预算，即以批准的预算为基准，凡是执行中实际收支发生差异的事项，都应当纳入预算调整的范畴，需经过法定的程序予以监督。建议将“预算调整”定义为：经批准的本级预算，在执行过程中由于特殊情况的需要而单独改变预算收入、预算支出或同时改变预算收入和预算支出的幅度达到一定百分比以上的部分变更”。将预算调整分为一般性特殊情况的预算调整、突发性特殊情况的预算调整、一般性项目取消或项目结余的报备，并建立相应的调整程序。
具体来说，一是要明确预算调整在预算执行中的特殊性，预算调整绝不应该成为预算执行过程中的普遍现象；二是要严格预算调整的审批程序；三是取消县级以下政府追加预算的权力；四是规范预算变更的审批标准和程序。
(五)完善预算法律责任《预算法》第十章规定了“法律责任”，共有三条。第七十三条规定，各级政府未经依法批准擅自变更预算，使经批准的收支平衡的预算的总支出超过总收入，或者使经批准的预算中举借债务的数额增加的，对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员追究行政责任。第七十四条规定，违反法律、行政法规的规定，擅自动用国库库款或者擅自以其他方式支配已入国库的库款的，由政府财政部门责令退还或者追回国库库款，并由上级机关给予负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员行政处分。第七十五条规定，隐瞒预算收入或者将不应当在预算内支出的款项转为预算内支出的，由上一级政府或者本级政府财政部门责令纠正，并由上级机关给予负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员行政处分。可以看出预算法律责任主要是行政责任，而且主要是行政处分，这种对违反预算法行为的处罚是太轻的，导致了预算法缺乏刚性。为了保证预算的权威性，这次修订《预算法》时应完善预算法律责任制度。对预、决算违法行为及其他不当行为，加大处罚力度。
完善行政责任，增加行政处罚的规定，对违反预算法的单位和个人进行处罚；建立引咎辞职制度，要求对预算违法行为负有责任的责任人引咎辞职。对于故意违反预算法的单位和个人，还可以要求单位和责任人负经济赔偿责任。增加刑事责任条款，对违反预算法，情节恶劣，后果严重，给国家和人民造成巨大经济损失的，要依法追究单位、直接责任人和负责人的刑事责任。
从环境透支、生态赤字到财政赤字的演变
——基于财政视角的环境保护解决方案探讨
娄依兴1 范炜2
(1.台州市政协；2.浙江大学)
一、研究背景及研究思路
以透支子孙后代自然环境资源支撑经济发展的增长模式所带来的消极影响在我国已经发展到不容忽视的地步。虽然这种粗放式经济增长模式下的环境透支支撑了改革开放以来国民经济的持续增长，但与此同时也积累了大量的生态赤字。透支是先消费后偿还的经济借贷行为，受公共资源产权难于界定和我国现行资源利用制度上的种种缺失，由环境透支引起的生态赤字最终必然演变为财政赤字。目前在我国表现最为突出的“矿难”和自然灾害等环境透支带来的危害已经使我国政府背上了沉重的财政赤字包袱。
十六届五中全会强调科学发展观统领经济社会发展全局。科学发展观要求废弃长期以来注重经济高速增长的政策，转变透支子孙后代自然环境资源的粗放式经济增长发展模式，实现“绿色GDP”可持续发展战略。因此，深入贯彻落实科学发展观，将是我们财税工作人员今后一段时期工作的重中之重。本文拟从财政的视角探索环境透支向生态赤字和财政赤字转化的路径及其危害，并提出构建绿色财政体系的环保解决方案。其研究思路见图1。
二、环境透支概念界定及其特征“透支”一词多见于金融领域，其含义为持卡人在其信用卡账户上资金不足或无资金的情况下，通过信用卡在透支限额内从发卡机构获取一定的资金额度使用信用卡进行消费，即“先消费，后还款”。信用卡透支形式分为两种，即善意透支与恶意透支。善意透支是指持卡人遵循信用卡章程及有关协议的规定，在规定的期限和额度内进行透支的行为，或者无意间超过规定的限额或限期进行透支，但在银行催收后立即归还透支本息的透支行为。恶意透支与善意透支是相对关系，恶意透支是指持卡人以非法占有为目的，超过规定的限额或规定期限透支，并且经发卡银行催收后仍不归还的行为。
借鉴金融理论的“透支”概念，结合我国过度开发使用自然环境资源的现状，本文提出“环境透支”概念，其含义为当代人使用属于下代人的自然环境资源的借贷行为，包括善意环境透支和侵占性环境透支两种类型。这里“环境”沿用广义的概念，包括生态环境和人类赖以生存的自然资源。基于经济发展之需要，人类可以适当透支我们下一代的环境资源，这个透支应当建立在有借有还的维护后代人的权益之上，即善意环境透支。当然现实之中也存在侵占性环境透支行为，即违背道德规范侵占性地透支属于下一代的环境资源，并且借而不还。自然生态环境是人类赖以生存的场所，过度开发其后果必然是危及人类自身的生存和发展。环境透支行为具有以下特征：
第一，它是基于自然环境资源“代际核算会计”基础之上。根据“代际核算会计”资源分配论，现有的自然环境资源其产权并不是全部属于我们当代人，有相当一部分是属于我们的后代。如果以产权来界定，自然环境资源分配可以表示式中，αt表示第t代际应享有的资源比重，α0＋α1＋α2＋…＋α∞=1，α0代表当代人应分享的自然环境资源权重，α1代表第一代应分享的自然环境资源权重，α2代表第二代应分享的自然环境资源权重等等。因为有些生态资源存在一定的再生性，所以α0＞α1＞α2＞…α∞。方程(1)是基于“科学发展观”指导下的国民经济可持续发展资源分配观的理论表述。当w=α0 w，α0=100%时，说明当代人透支了我们后代的全部自然环境资源，正如中国古话所言：“吃着祖宗饭，砸着子孙碗”。 第二，该透支是当代人跨越产权边界自我做出的主张，是并未征得下一代人许可的行为选择。自然资源有着天然的脆弱性——无排他性，产权无法清晰地界定，当代人可以零成本地使用，所以它可能助长当代人滥用自然环境，甚至掠夺性地开发利用，完全破坏自然生态资源的再生能力。 第三，环境透支带有一定的侵占性目的。透支是需要偿还的借贷行为，但大多数当事人在透支时并没有偿还计划。受当事人道德风险的驱使，大部分的环境透支隐含着一种对自然资源下意识的侵占性行为，偿还动机可能性很小。 第四，偿还的不对称性。当代人透支使用的是环境资源，但偿还的是基于价值投资之上的“人造化”环境资源。比如滥伐森林造成洪水灾害，政府增加支出投资水利基础设施建设，防洪坝等水利设施就是“人造化”环境资源。 三、环境透支的现状、危害及其原因分析 改革开放以来的20多年，我国经济经历了一个飞速发展的时代，但与此同时我们也应该看到，有相当一部分改革成果是以环境恶化为代价得来的。也就是说，过去的20多年，我们选择了经济快速增长发展模式，但对资源开发利用的可持续性考虑相对较少，甚至很少考虑环境透支的内在成本。从某种程度上说，我们的经济发展模式是基于牺牲自然环境来换取经济的粗放式增长。 东北曾经是中国的原料基地，过去曾拥有约占全国1/4的煤、木、油等资源，自新中国成立以后，东北地区一直在超负荷、低价位地为我国国民经济发展做出重大贡献。到目前为止，东北部分重点地区的矿产资源(如煤矿、森林)已经完全枯竭或濒临枯竭，面临着必须全面转产的局面。比如：年产量占全国石油产量一半的大庆油田的可采储量只剩下30%，仅有7.45亿吨，到2020年年产量只能维持到2000万吨左右。开采成本将在目前已经很高的基础上大大提高，黑龙江省的四大煤炭生产基地，即鹤岗、鸡西、双鸭山、七台河已经面临煤炭资源枯竭或大量关闭矿井的局面。我国最大的森林工业基地伊春，16个林业局当中已经有12个无木可采，可采的成熟林只剩下1.7%，可采木材不足500万立方米。东北老工业基地现在已经成为中央关照、补偿和扶贫的对象。
再说水资源的开发利用，没有了生命之源，人类就不能在这块广阔的土地上生存。为了论证西部地区大开发是个可行的工程，不少专家出面论证“南水北调”的可行性，这个可操作性极小的报告用科学的形式论证了从南方地区引水的可行性，全然没有考虑到工程需要付出的庞大成本。虽然“南水北调”工程建设解决了当代人的部分地区缺水问题，但仔细分析，不难发现这是一个生态水资源的透支行为，这一工程实际上是透支子孙后代的生存资源。已经有多个报告指出，中国现在其实是个缺水比较严重的国家。我国一共有七大江河，从南往北，依次是珠江、长江、淮河、黄河、海河、辽河和松花江。早在28年前，黄河已开始出现断流。海河、辽河与淮河近些年已经出现断流，水量丰富的松花江近几年也开始出现断流现象。七大江河中，有五条都陷入半死不活，濒临枯竭，只有水量最为充沛的珠江和长江干流暂时没有断流，但这两条河尤其是珠江已遭到严重污染，长江重要的支流嘉陵江已发生过好几次断流。可以说，今天整个华北平原已经没有一条常流河。如果照这种趋势发展下去，长江、珠江迟早也要步其他河流的后尘。从目前的状况来看，中国水土条件最好的东南部也开始缺水，生态水资源透支不仅影响当代其他地区人的生活，而且危及我们后代的生存，水源透支如同透支子孙后代的生存环境。
正如恩格斯所言，人类在改造自然的同时，“人造化”自然也在对人类进行报复。人类的经济行为必须遵循客观规律，环境透支行为应当受到制度的约束，政府可以充分利用法律、行政和经济手段来制止环境透支行为。受传统“环境无价”思想的影响，我国现行的制度并不完善，不仅会计核算模式忽视了环境透支的隐性成本，而且我国的税收体制也为环境透支生态赤字网开一面，目前我国还没有征收环境税约束来环境透支行为，制度的缺失某种程度上怂恿了利益驱使下的人们对环境毁灭性的破坏。
2004年底，浙江东阳画水镇发生了村民与排放污染企业的冲突事件。据有关媒体报道，一种从未见过的怪病袭击了东阳市有名的蔬菜生产基地画水镇陆宅一带的蔬菜，就连一些杂草也未能幸免。以该市钟店村为中心，东西走向约三四公里，南北走向约六七公里，涉及10来个村庄的区域内，每种菜都从中间茎部开始腐烂。当地居民遭受了前所未有的生存危机，为了当代和后代的繁衍生存，当地居民选择了驱逐环境污染的工厂以示抗争。
化工污染不仅对植物造成毁灭性的打击，对人类自己也同样给予沉重的损害。东海之滨的一个村庄由于受化工污染影响已经沦落为一个几乎无法正常生活的村庄。村庄周边所有水资源被污染得无法饮用，被化工企业超标排放的废气所污染的空气令人窒息，生命在这里“折旧”加快。新华社记者曾经多次将当地的污染情况写成内参上报中央，温家宝总理对此也曾经两次批示，然而时间一天天地过去，污染的状况并没有多大改观。
化工污染对自然环境的损害往往是一种致命的不可恢复的损害。特别是重金属污染，它将彻底剥夺人类赖以居住生存的环境。我国政府历来就是坚决打击“洋垃圾”进口，但由于“地下经济”的存在，“洋垃圾”进口并没有完全遏制。根据国外的研究报告，1吨电脑部件平均要用去约0.9公斤黄金、128.7公斤铜、1公斤铁、58.5公斤铅、39.6公斤锡、36公斤镍、19.8公斤锑，还有钯、铂等贵重金属。而一吨电子板卡，可以分离出286磅铜、1磅黄金、44磅锡，仅1磅黄金就价值6000美元。为了最大限度地获取利润，对金、银等贵金属的回收，老百姓采用的是用强酸甚至剧毒氰化物来溶解金属的原始手段。在这一过程中，废旧家用电器中至少会产生铅、镉、汞、六价铬、聚氯乙烯塑料、溴化阻燃剂等6种有害物质，而对于电脑之类的高精密仪器来说，则含有300多种有害的化学物质。污染物质会沉降或经雨水淋洗冲刷，进入地面、水和土壤，然后进入蔬菜、水果，对人的健康有很大危害。在广东南海某地，“地下经济”原始手段提炼“洋垃圾”中的金属对环境造成了不可恢复的污染，由此形成的生态毁损如同戈壁沙滩一样无法治理。重金属污染已经导致当地水源无法饮用，百姓只得靠购买矿泉水生活。
环境透支所带来的恶果在我国已经发展到不容忽视的程度，以下四方面的原因我们应当予以重视。
1.生态环境资源产权不明晰。生态资源属于公共物品，所以产权难于在代际之间界定。依据“代际核算会计”，其产权属于多重产权，这更增添了产权边界的模糊性，在这种情况下很可能引起当代人过度开发的短期行为，而不考虑资源的再生能力和利用的效率性。
2.生态环境资源价格不合理，自然资源价格偏低。因为自然资源价格只反映了劳动和资本成本，没有反映经济活动中自然资源消耗的机会成本，因而造成自然资源的大量耗用和浪费、废弃物的大量产生和污染物的无度排放。
3.制度缺失。本文认为生态环境问题的根本原因是制度存在问题。人的行为是一定制度的反映和表象，不能简单地说人的某种行为不合理，而要看这种行为背后的制度合理不合理，没有不合理的行为，只有不合理的制度。在环保问题上财政本身也存在需要完善的体制。我国传统的会计核算模式和税收制度就存在制度缺失。
4.制度缺失：环境无价下的环境透支经济影响及生态赤字的积聚
从“代际会计核算”资源分配视角分析，环境透支行为是当事人跨越环境生态资源的产权边界零私人成本地透支使用下一代的环境资源，这种“拿来主义”所造成的严重后果是资源透支的使用成本没有记入生产产品的成本之中，从而低估了产品的价格。如果环境透支所带来的成本没有记入会计报告之中，必然导致产出增加，资源消耗上升，加剧环境资源透支，另一方面还可能扰乱市场竞争秩序，经济发展偏离正常的道德轨迹。
我国的出口产品为什么价格低廉，其中环境透支是一个不可忽视的因素。我国的生产企业很少考虑环保问题，甚至根本不考虑生态资源利用的隐性成本。比如说相当一部分家具制造企业，既不要考虑农民工的各种社会保障，也不用考虑农民工的健康，也不用考虑大量森林被砍伐带来的环境问题，所以造就了他们产品低成本的价格。这样的低成本在美国是计算不出来的，如此核算反映出我国的传统会计核算方式存在着致命的缺失，它忽视了环境资源利用的社会成本——“环境透支隐性成本”。环境透支包括两部分成本，即透支资源的直接价值成本和资源利用所造成的间接成本。传统的会计就是没有将环境透支所造成的间接成本记入会计报告之中。由于没有将社会成本纳入成本核算，势必低估产品的价格，所以在传统会计核算模式下的环境透支有时会扰乱市场竞争秩序甚至换来外贸进出口反倾销报复。
2001－2005年，中国发生数以千计的矿难，伤亡人数数以万计。2002年6月，黑龙江鸡西煤矿发生特大瓦斯爆炸事故，124人遇难；2004年10月，河南大平煤矿发生瓦斯爆炸事故，147名矿工遇难；2005年2月，辽宁阜新孙家湾发生特大矿难，214人遇难；2005年8月，广东兴宁发生了123人遇难的矿难。中国的经济，特别是能源矿产的开发，是一种带血的经济。忽视环境透支隐性成本必然导致矿主们低成本掠夺式的资源开采，这样的结果虽然使我们的GDP增长了，但相当一部分是用我们后代的资源换来的，是用一部分人的生命和鲜血换取的。我国大量的工人没有养老保险，没有医疗保险，没有住房公积金，他们死亡的代价往往仅仅是几万元的补偿。我国频频发生的矿难充分证明忽视环境透支隐性成本会导致掠夺式的环境透支，忽视环境透支隐性成本还可能使经济发展偏离正常的道德轨迹。
环境透支隐性成本是生态环境的价值表现，基于伦理道德分析，这部分成本应当记入成本之中，并以销售收入的形式回收用于偿还。由于核算模式制度上的缺失，该部分成本并没有入账，结果造成透支无补偿性，但这并不等同于透支不用偿还，没有记入成本核算的环境透支隐性成本价值最终会以生态赤字的形式出现，也就是说环境透支在没有偿还以前必然代际核算下的生态赤字。生态赤字的含义本文将它界定为当代人使用环境资源收不抵支透支子孙后代资源所欠下的环境资源价值表现。另外，本文将生态透支环境分为可再生性环境(比如：森林、草原、被污染的河流)和不可再生性环境(比如：矿产资源开发，被重金属和化学物质等污染的土地)。据此划分，生态赤字又可以分为软生态赤字和硬生态赤字，硬生态赤字永远无法弥补，软生态赤字在一定的时间和资金的投入下可以恢复。
五、环境透支偿还：生态赤字演变为财政赤字
环境透支在代际会计核算上是一种隐性的借贷行为，由环境透支演变而来的生态赤字虽然基于传统的核算模式它没有在账面上反映，但偿还是必然的，事实表明政府往往是生态赤字的最后买单者。长期以来，我国资源高消耗、环境重污染、片面追求经济增长的发展模式，对生态环境欠下了巨额赤字，环境质量每况愈下，自然灾害愈演愈烈，造成直接经济损失愈来愈大。回顾我国改革开放以来的经济繁荣，部分原因是靠着越来越大的生态赤字维系。1998年的大洪水——步伐来得很快的生态赤字，国家已经在为之买单。自改革开放以来，我国财政一直处于赤字状态，国家增加政府支出弥补环境透支引发的生态赤字更进一步加大了政府财政赤字，我国累积的生态赤字已经在演变为财政赤字。从我国发行国债的发行情况就显现了生态赤字演变为财政赤字的冰山一角。
人类滥伐森林终于遭受了大自然对人类破坏自然的报复。1998年的大洪水所造成的直接经济损失达到3007亿元，相当于GDP的3.8%。由于洪水灾害，国家增加了水利治理建设投资，当年用于水利建设的国债投资达358亿元，占当年建设性国债发行总额的35.8%。2004－2005年，中国经济过热的“电荒”加速了能源企业对自然资源的掠夺式开采，以至于“矿难”在我国频频发生。截至2004年12月3日，全国煤矿累计采空塌陷面积超过70万公顷，国家为此发行500亿元国债买单于“矿难”。这是非常典型的生态赤字演变财政赤字，政府最后以发行国债的方式来偿还。
由生态赤字演变而来的财政负担往往是数额巨大负担，而且偿还时间是一个漫长的过程。1984年12月3日，印度发生了一次人为灾难，博帕尔市郊联合碳化杀虫剂厂的大爆炸导致8000～15000人死亡，15万人出现长期病症，而其中5万人失去了工作能力，受影响者达到50万人。20年后的今天，环境污染依然在对后来人健康的损害，当年的受害者和后来者均需要医疗援助，这些经济上支出实际上就是当年的隐性环境透支间接成本，尽管在当年没有入账，透支偿还的特性决定了它要转化为生态赤字，生态赤字又转化为财政赤字。当年的污染企业是不可能承担起如此大的赔偿，其结果是政府成为最后的时间漫长的买单者。
六、基于财政视角的环境透支解决方案“前人透支消费，后人为之买单”，中国再不能延续过去“环境无价”的环境透支传统思路了，否则对中国环境及经济发展都将带来不可估量的损失。为实现生态环境资源有效配置和合理的开发利用，本文提出构建绿色财政体系，财政部门以创新的体制服务于抑制环境透支，实现国民经济的可持续发展，创建人与自然的和睦共处的和谐社会。绿色财政体系包括：(1)绿色税收制度；(2)绿色财政分配制度；(3)绿色会计制度。
(一)构建绿色税收制度
目前已有相当多的国家开始通过税收政策来保护环境。我国现行的环境保护政策措施还是主要以行政管理手段为主，在现行税制中，还没有设置专门的环境保护税种。在新一轮税收制度改革中，应借鉴发达国家的经验，建立起一整套比较完整的绿色税收体系，加强和更多地运用税收手段保护自然环境。适时开征环境污染税，建立起独立的环境保护税种，可以进一步唤起社会对环境保护的重视，充分发挥税收对环保工作的促进作用。
(1)在总税收不变的前提下修正现行扭曲性的补贴及赋税。通过重税、取消财政补贴迫使经济个体放弃高污染的经济行为，以实现生态环境资源有效配置。
(2)调整现行税率结构。主要方式是对污染较严重的产品或活动课以较高的污染税或产品税，以改变其相对价格。例如：有铅汽油与无铅汽油的差别税率。
(3)对污染产品或企业征收生态税或环境税。可以针对在制造、消费或处理过程中产生污染的企业和产品开征新的环境税或生态税，例如：冷媒、肥料、杀虫剂、含汞及镉的电池、水资源等。比如燃料税可能鼓励司机购买使用环保燃料。
(4)出台加速设备折旧、减税免税等制度，鼓励和引导资源配置向无污染、少污染项目转移。
(二)构建绿色预算制度
构建绿色预算制度，要增加对环保的财政投入、财政的补贴和无条件捐赠。对于环境税收入的使用可以按照以下四种方式处理：①环境税收收入专款专用，例如预算中明确其用途，充作特种环境基金的来源，或支应各种环境保护相关所需的成本。②可用以减少政府部门财政赤字，以降低目前与后代的利息支出和未来可能的赋税负担。③可用以增加公共支出，以提高目前(或包括后代子孙)的福利，这是绿色财政改革议题的重点所在。④可用以减少或消除其他扭曲性税赋(例如所得税、消费税、营业税等)。
(三)启用绿色会计核算模式
绿色会计也叫环境会计，是指以自然环境资源和社会环境资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计；换言之，是指主要以价值形式，对环境及其变化进行确认，计量、披露、分析，以及可持续发展研究，以便为决策者提供环境信息的一种会计理论和方法，其目标是在经济效益、社会效益和生态效益三者之间寻求最佳结合点。启用绿色会计核算模式可以将环境透支的隐性成本纳入核算体系，使生态赤字在账面上反映出来，便于赤字管理。1995年，新西兰注册会计师协会就开始已经将环保收益纳入财务报告之中，并对环保和可持续发展方面取得优异成绩的企业进行表彰和鼓励，大大促进了绿色会计的推广，许多来自亚洲国家的企业纷纷取经学习新西兰的环保新经验。
论WTO体制下财政补贴之定义
王永杰
(浙江理工大学)
2004年4月14日，我国与新西兰签订了双边协议，新西兰正式承认我国为市场经济国家；5月14日，新加坡也正式承认我国的市场经济地位。6月3日，在美国商务部组织的听证会上，中美双方代表将对“中国的市场经济地位”问题进行第一次公开答辩，一旦美国承认了我国的市场经济地位那将会产生强烈示范效应，将会有更多的国家承认我国为市场经济国家。这是我国经过25年改革开放所取得的巨大成就，它将使我国出口产品在反倾销应诉中摆脱“替代国价格”的枷锁。然而欢庆之余我们也要清楚地意识到如果我国得到了市场经济地位，我国产品很有可能面对国外更大量的反补贴调查，因此我们应当未雨绸缪加强反补贴法律机制研究。WTO反补贴法律体系主要承载于《补贴与反补贴协议》(以下简称《补贴协议》或《协议》)，而补贴的定义又是《补贴协议》的基石，因此从研究补贴定义入手应当是研究《补贴协议》很好的切入点。《补贴协议》首次在国际立法层面上对补贴作出了明确的定义。对《补贴协议》的补贴定义进行简单的归纳，可以认为补贴是指由授予机构给予接受者以财政资助从而使接受者获得利益的政府行为。这一定义由四个关键的概念：授予机构、接受者、财政资助和利益。本文着重阐述上述四个概念。
一、授予机构
授予机构是指授补贴于接受者的政府、公共机构或接受政府委托或指示的私营机构。
(一)政府(中央政府和地方政府)
一国政府可以实施补贴行为而成为补贴的授予机构。从《协议》的规定来看，此处的政府并非仅仅指一国的行政机关，而是一国国家机关的统称，即是一国行政机关、立法机关和司法机关的统称。从以往各成员的实践来看，实施补贴措施的机构绝大多数是行政机关，这也是由行政机关的职能决定的；立法机关也可能通过立法或决议的形式实施补贴，但具体执行的是行政机关，立法机关直接实施的并不多见；司法机关由于职能性质决定了它不会实施补贴。
此处的“政府”不仅指中央政府也包括地方政府，即地方政府的补贴行为亦在世贸组织的规制之列。按照世贸组织的一般规定，一成员地方政府的法规、规章或措施如违反了世贸组织的规定，则该成员要承担违反世贸组织的法律责任。世贸组织的这一规定是与国际法一般原理符合的。根据国际法，一国地方政府的行为如果违反了其国际义务，则其行为视为国家行为，该国家应承担国际责任。因此在补贴方面，如果一地方政府实施的补贴措施违反了世贸组织关于补贴的规定，则该地方政府的成员方要承担相应的法律责任。
确定一机构是否为一成员的政府机构没有什么国际标准或规则，判定的依据只能是各成员自己的法律。如果成员之间就一成员的机构是否为政府机构发生争议，是应该由世贸组织的争端解决机构解释该成员的国内法来决定该机构的性质，还是应该由该成员自己的立法机构解释并决定该机构的性质？答案似乎是应该由该国的立法机构解释并决定该机构的性质。如果这样在理论上会产生如下结果：一国立法机关滥用解释权，把一国的政府机构解释成非政府机构从而规避世贸组织的补贴规则。当然这只是理论上的可能性，也许在现实中并不存在。
(二)公共机构
公共是指属于社会的，公共所有的，公共机构就应当是指属于社会的，公共所有的机构。从广义上说，公共机构包括了政府机构，《补贴协议》将政府机构与公共机构并列，显然这里不是在广义上使用公共机构一词，即这里的公共机构不含政府机构。除了政府机构之外还有哪些机构可以称得上是公共机构？判定一机构是否为公共机构的依据和标准是什么？《协议》没有对此作出规定，它也不可能作出规定。判定的依据和标准应该是该机构的国内法。如果该国没有对公共机构作出立法定义，又如何判定呢？似乎应依据成立该机构的组织章程判定。无论如何，公共机构应当具有以下特征：(1)公共机构是非营利性的，以提供服务为宗旨；(2)公共机构应该具有一定的组织管理职能；(3)公共机构的经费应该是由国家财政拨付的。公共机构与私人机构的区别在于公共机构的经费由国家支付，私人机构的经费通过一定的渠道筹集，国家不予拨付；公共机构具有执行国家政策的职能，私人机构不具有上述职能，它是按照组织章程规定提供一定的服务或进行有限的行业管理。就《补贴协议》而言，区分公共机构与私人机构具有重要意义。公共机构的补贴行为当然地视为国家行为，而私人机构实施的补贴，除非接受政府的委托或指示，否则不视为国家行为，《协议》对私人机构的补贴行为不予限制。
(三)政府委托或指示的私人机构
上文已经述及私人机构的补贴行为不为《补贴协议》所限制和禁止，但如果私人机构的补贴行为是在政府的委托或指示下进行的，则应视为政府的补贴行为而受到《补贴协议》的规制。“政府委托”是指政府与私人机构进行平等协商，以私人机构自愿接受为基础，是非强制性的政府行为。“政府指示”是指政府凭借其职权，以命令或决定的形式，私人机构必须接受的强制性政府行为。此种委托或指示可能是以行政协商、行政命令的形式，也可能是立法机关以决定或立法的形式表现出来。政府委托或指示私人机构实施补贴行为应由政府承担私人机构违反世贸组织的责任，这也是有国际法依据的。根据国际法原理，任何私人机构或个人的行为，如果是在政府的授意或指示下实施的，则该行为视为国家行为，应由国家承担违反国际义务的责任。
二、接受者《补贴协议》在补贴的定义中没有指出何者为补贴的接受者，但从《补贴协议》“专向性”的规定中可以看出，补贴接受者应是企业或产业。根据接受补贴的方式，补贴的接受者可以分为直接的补贴接受者(以下简称“直接接受者”)和间接的补贴接受者(以下简称“间接接受者”)。
(一)直接接受者
补贴的直接接受者是指没有经过其他补贴接受者的转移直接从补贴授予机构获得补贴的企业和产业。此处的直接接受者不是指补贴资金的转移方式，而是指补贴直接给予接受者没有经过中间环节。一般情况下，授予机构为了扶持某一企业或某一产业的发展，实施补贴措施都会直接将补贴资助给予该企业或产业，而绝少通过中间企业或产业实施补贴措施。至于补贴的方式，授予机构可能直接给予补贴的接受者以资金、物资或服务，也可能不是直接给予企业或产业，而是给予企业或产业的客户，从而达到补贴企业或产业的目的。例如，授予机构对一汽车企业的客户提供汽车贷款的利息补贴，该补贴虽然未直接给予汽车企业而是给予了汽车客户，但它降低了汽车客户购买汽车的费用，间接地降低了汽车的价格，从而使汽车企业获得利益，该汽车企业成为直接补贴的接受者。
(二)间接接受者
补贴的间接接受者是指因为并购接受补贴的企业或因为使用了接受了补贴的原材料而使其间接享受到了补贴利益的某一企业或产业。上述已经述及，授予机构一般直接补贴某一企业或产业，而间接接受者只是“无意之中”成为补贴的接受者。补贴虽非一成员政府有意为之，但其具有补贴的客观效果。因此此种情形亦为《补贴协议》所规制。根据获得间接补贴的方式的不同，间接补贴接受者又可以分为因上游产品接受补贴而形成的间接接受者(以下简称“上游产品接受者”)；因并购接受补贴的企业而形成的间接接受者(以下简称“并购企业接受者”)。
第一，上游产品接受者。上游产品是一个相比较而言的概念，相对于制成品而言，其零部件或原材料就是上游产品，如对汽车而言，发动机就是其上游产品；而就发动机而言，钢材就是其上游产品。如果一制成品的上游产品接受过补贴(该上游产品不是该制成品企业生产的)，则该制成品的企业因使用了接受补贴的上游产品而成为上游产品接受者。在美国对加拿大猪肉征收反补贴税案件中，加拿大政府对生猪生产商提供了补贴，而加拿大猪肉加工商因购买了接受过补贴的生猪而可能成为上游产品接受者。需要指出的是，并不是使用了接受补贴的上游产品的企业或生产商都必然会成为补贴的间接接受者。制成品的生产商要成为补贴的间接接受者其采用的上游产品接受补贴的程度要达到比其他商业渠道供应的同类产品的价格低。如果接受补贴的上游产品价格没有低于其他商业渠道供应的同类产品，则使用该上游产品的生产商不是补贴的间接接受者。在美国对加拿大猪肉征收反补贴税案中，由于美国没有证据证明加拿大的猪肉加工商使用的接受补贴的加拿大生猪价格低于从其他供应来源支付的价格，因此专家组裁定加拿大猪肉加工商不是补贴的间接接受者。
第二，并购企业接受者。某一企业曾经接受过补贴后来该企业被另一企业收购或加入另一企业，因而另一企业可能成为补贴的接受者，因为被并购的企业所享有的补贴利益可能转移给了并购企业。在美国对英国钢铁产品征收反补贴税案件中，1986年以前英国政府对其国有企业英国钢铁公司提供补贴以资助其生产铅条。1986年，英国钢铁公司与另一私人公司合资成立了联合工程钢铁有限公司(联合公司)，英国钢铁公司将其生产铅条的资产处置给了联合公司，自己不再生产铅条，因此联合公司因为有接受补贴的英国钢铁公司的加入而可能成为补贴的间接接受者。1988年，英国钢铁公司进行了私有化，公司及公司在联合公司的股份归属于英国钢铁公众有限公司(公众公司)，而英国政府持有公众公司的股票，并于1988年12月出售了公众公司的股票完成了私有化，这时公众公司因购买了英国钢铁公司和持有联合公司的股份而可能成为补贴的间接接受者。1995年公众公司购买了另一私有公司在联合公司中的全部股份，将联合公司改名为英国钢铁工程股份公司(股份公司)，这样股份公司继承了联合公司而可能成为补贴的间接接受者。
并不是一企业收购或加入了另一接受过补贴的企业都会必然成为一个补贴的间接接受者，是否成为补贴间接接受者的判定依据是收购或加入是否按照独立交易进行，如果按照公平市场价格支付了相应的对价，并符合商业考虑，则该企业就不是补贴的间接接受者；反之，如果低于公平的市场价格支付对价，则该企业就是补贴的间接接受者。在美国对英国钢产品征收反补贴税案中，英国钢铁公司是按照独立交易把部分资产处置给联合公司，联合公司因此不是补贴的间接接受者；英国政府通过股票市场出售其持有的公众公司的股票，其出售股票是独立进行的，按照股票市场价格并符合商业考虑，因此公众公司不是补贴的间接接受者，其后的股份公司也不是补贴的间接接受者。
三、财政资助
财政资助是补贴的关键。财政资助的形式是多种多样的，各成员根据其所要补贴的企业或成员的特点会设计出不同的补贴。《补贴协议》总结归纳了成员方可能的财政资助形式，规定了几种补贴的类型，这一规定是封闭式的、排他性的，即在该列举之外的形式都不属于其规定的财政资助。
(一)直接或潜在资金转移
直接的资金转移是指授予机构将资金直接实际支付给接受者，如政府提供赠款、以低于市场利率提供贷款；潜在的资金转移是指政府实施的某项措施引起了利益，并授予补贴即是发生资金转移，而不论补贴资金是否实际支付，例如贷款担保是潜在的资金转移，它可以为接受者提供利益，贷款担保是否授予补贴并不依赖于支付是否实际发生，而是依赖于贷款的条件，如果一企业支付政府担保贷款的金额比没有支付担保的贷款金额低，则该企业接受了补贴，否则没有接受补贴。潜在的资金转移不是指支付将来的资金转移，如果这样几乎所以的直接资金转移在早些时候都是潜在的资金转移。
区别直接的资金转移与潜在的资金转移对认定财政资助的存在没有意义，因为这两种形式都属于财政资助，不论以哪种形式存在都可以认定财政资助的存在。但在认定补贴存在的时间上，区别二者是有意义，因为资金转移形式的不同，补贴存在的时间也不相同。在巴西飞机补贴案中，巴西为出口飞机提供3.8%的利息补贴，实施该补贴的步骤为：第一，卖方与银行签订购买飞机的融资协议；第二，政府向制造商发出保证书；第三，卖方与制造商达成购买飞机的协议；第四，政府以债券形式分期支付利息补贴。巴西认为该措施是潜在的资金转移，补贴从支付发出保证书时开始；加拿大作为申诉方认为是直接资金转移，补贴从根据债券付款时或发行债券时开始存在；专家组和上诉机构对此问题也各有不同的看法。由此可见，区分直接资金转移与间接资金转移对于认定补贴存在的时间有重要意义，同时也可以看出，直接资金转移与潜在资金转移在各方的实践中不是泾渭分明的，即使是在确定是潜在资金转移时，准确确认补贴存在的具体时间也是很困难的。
(二)放弃或未征收本应征收的税费
税收和费用的征收是一国国内法所决定的事项，征收税费的标准也是各方自己决定的。“WTO协议中不存在衡量税收的尺度”，而且“WTO根本没有规定成员方必须征收关税，更没有规定对某一类收入征税，与此相反，成员方原则上可以不征收任何税，完全取消进口税则是WTO的宗旨”然而如果一成员方的法律法规规定了某项税费的征收制度，但又为了补贴的目的，免除某企业或成员该项税费，则该项免除可能就是一种财政资助。在此问题上，关键是要确定何种情形是“本应征收”的税费。在美国外销公司税收待遇案中，专家组认为“本应支付”指如果没有争议措施本应适用的情况，即如果没有政府的措施依据成员方的法律将会征收较高的税费。上诉机构同意专家组的意见，认为“本应支付的收入的放弃意味着政府的收入比在不同情况下应收的减少，放弃表明政府放弃了本应收取的收入的权利，但这不是一项抽象的权利，因为在理论上，政府可以征收所有税收，因此必须存在确定的基准，基于此来比较实际收取的税收和本应收取的税收”，上诉机构也认为，“本应支付意味着争议措施应付的税收和在另外情况下应付的税收之间的比较，比较的基础必须是该成员适用的税收规则”。
从以上阐述可以看出，一成员方的税收饶让制度与其有相似之处。税收饶让是指在一国普遍税率的基础上下降一定的幅度，这样就给予了企业或成员以税收的补贴，因此一国的税收饶让其实就是政府放弃了本应征收的税收。但我们又知道许多国家为了吸引外资都在实施税收饶让制度，为什么世贸组织并不予制止呢？这是因为各成员方在实施税收饶让制度时并不是只给予特定的产业或产品，而是给予符合法律规定的所以产业或产品，也就是说这一制度不具有专向性，而不具有专向性的补贴并不为世贸组织所禁止。
除了以上阐述的两种财政资助形式外，一成员方政府赠送或低于正常市场价格为企业或产业提供货物或服务或以高于正常市场价格收购某企业或产业的货物或服务，则该政府的此项措施亦属于财政资助。在美国对加拿大木材征收临时反补贴税案中，加拿大政府通过许可协议使树木采伐者有权采伐公有森林，而许可协议只要求采伐者交纳很少的采伐费用及承担其他义务。专家组据此认为加拿大政府向采伐者提供了货物——树木，是政府向企业进行的资源转移，是一种财政资助。
四、利益
一企业或产业接受了政府的财政资助后是否构成接受政府补贴还得看接受者是否因此得到利益，如果得到利益则是受到了补贴；如果没有因此得到利益则不构成补贴。利益是什么呢？利益从字面上说是指好处，但如果这样界定利益的话，政府与企业之间的任何商业合同都可以给企业带来好处，使其得到利益，从而使企业成为补贴的接受者。显然这样解释和推论是荒谬的，因为没有任何人会认为政府和企业间的一般商业合同会是一种补贴。那么，如何确定利益呢？利益是一个相比较而言的概念，这个比较的基础是市场，具体地说，如果某企业或产业因政府的措施而得到的好处比没有政府措施而从市场上得到的好处更多、市场地位更有利，则该企业或产业就得到了利益，如果其没有因政府措施而得到比从市场上得到更多好处，则其没有得到利益。在加拿大飞机措施案中，专家组认为，为了确定财政资助是否给予了“利益”，必须确定财政资助是否使接受者处于比没有资助时更有利益的地位，衡量的标准是市场，只有财政资助的条件比接受者从市场上可以得到的条件优越，才可能给予“利益”。
确定利益存在与否的逻辑基础为市场，此市场是什么市场呢？是进口国市场，出口国市场还是一般意义上的世界市场？美国在对加拿大木材征收反补贴税案件中，美国商务部以进口国市场，即美国市场作为确定加拿大木材加工商是否得到利益的标准；加拿大则认为美国商务部应以出口国，即加拿大市场作为确定利益的标准；专家组认为，“补贴协议第16条明确规定政府收取的费用是否充分应根据货物提供国(出口国)的市场情形而定”，专家组认为，“出口国的市场是在该国中实际存在的，财政资助的接受者实际面对的市场，……，反补贴税的调查当局只能使用货物供应国(出口国)存在的市场标准，没有别的选择”。
还有一个关于“利益”的争议由来已久，在补贴协议谈判时就已存在，那就是利益是否非得由政府的净支出才能产生。这一争论在加拿大飞机措施案中得到了较为明确的解决。在该案中，加拿大政府认为虽然加拿大飞机制造商得到了利益，但这一利益并不是加拿大政府净支出产生的，因而该利益不构成补贴协议中关于“利益”的特定意义。专家组拒绝了加拿大依据《补贴协议》附件1(K)项和附件4第1款作为考虑政府净支出的上下文，认为该条款不是用于确定“利益”的标准。专家组最后认为如果利益包括政府的净支出这一层意义，这将排除不涉及政府净支出的补贴；如果利益真的包括政府的净支出，它应当在协议第1条第1款(a)(1)中写明，特别是第1条第1款(a)(1)(ⅳ)指出政府指示私人机构实施从(ⅰ)到(ⅲ)列举的补贴行为，在这种情况下支出完全是私人机构进行的，而不是政府。如果按照加拿大的解释这一规定就毫无意义了，因为第1条第1款(a)(1)(ⅳ)所指明的情况会由于没有政府的净支出而被第1条第1款(b)排除。
补贴定义是《补贴协议》的基石，也是世贸组织裁决补贴案件时无法绕过法律门槛。虽然《补贴协议》规定了补贴定义，但该定义仍然不够明确、具体，需要世贸组织在实际案件中对该定义进行进一步的发展。
税法理论探讨
试论税收法定原则视野中的税收立法问题——兼论我国税收授权立法的合法性
王鸿貌
(浙江财经学院法学院)
在当代，税收法定原则已经发展成为一项宪法原则和“支配税法全部内容的基本原则”①。它根据“税收是法律的设定物(Creature of tax statute)”的观点，将国家的征税权力和公民的纳税义务设定为法律上的权利和义务。由此，税收立法权就成为国家税收权力的创制权，是国家进行税收活动的源权力。它直接决定着税收法律制度的结构、内容及其发展，制约着税收征管活动及其税收利益的收入与分配，影响着国家利用税收手段获取财政收入的规模及利用税收杠杆对市场进行宏观调控的力度和效果，从而更进一步地影响着国家的经济体制和社会政治文化事业的形成与发展。因此，从税收法定原则的视野来研究税收立法的理论，并依据税收法定原则来指导税收立法活动，就不仅是税收法定原则在税收实践活动中的重要体现，而且对于加强税收立法，促进税法的完善，税收的职能，推动市场经济的发展和社会政治经济文化事业的进步，都具有十分重要的意义。
一、税收法定原则视野中税收立法的实质
根据学者对税收法定原则的理论研究，税收法定原则“中之‘法’并非是从我们前指其抽象的、整体的意义上来使用的，而是仅指法律”②，即由国家专门的立法机关依据其职权所制定的狭义上的法律，而不包括国家最高行政机关所制定的行政法规和地方权力机关所制定的地方性法规及行政机关的职能部门所制定的部门规章。因此，税收法定原则视野中的税收立法就应指专门的国家立法机关或国家最高权力机关依据其职权制定税收法律的活动或行为。由此可以看出，在税收法定原则的视野中，税收立法的实质是税收法律保留。根据该原则，有关税收方面的一切一般的和基本的事项，均须由国家以法律的形式进行明确地规定，而不得授权行政机关或由行政机关自行加以决定。得授权的行政机关或由其自行决定的事项，仅为具体的和个别的事项。行政机关不得侵占或越权行使税收法律的立法权。这样，在税收法定原则视野中，税收法律保留原则强调的是国家立法机关或最高权力对税收法律制定权的独占与独享，否认或禁止国家其他机关如行政机关、司法机关与国家立法机关或国家最高权力机关共享税收法律的制定权，以防止国家行政机关或其他地方权力滥用行政自由裁量，破坏纳税人的合法权益。
①金子宏著：《日本税法原则》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第47页。
②刘剑文：《中国税收立法问题研究》，载徐杰主编：《经济法论丛》，第1卷，法律出版社2000年版，第110页。
学者们一般认为，国家之所以要进行税收立法，首先是为了更好地保障国家的税收收入，满足国家的财政需要。但是，从对税收法定原则的历史考察可知，税收法定原则是新兴资产阶级在同封建统治者斗争的过程中，为了保护私有财产不受封建统治者的非法剥夺而产生和发展起来的，其实质是对私人财产权的保护。从这种意义上来讲，实行税收法律保留，规定税收活动必须要以国家立法机关所制定的法律为依据，其目的除了要以法律的形式对国家的征税权进行规范与保护，借以保证国家的财政收入和国家利用税收手段对市场的宏观调控外，从根本上来讲，主要还是对纳税人财产权的一种保护。这是因为，在现代社会，立法机关作为国家的最高权力机关，是由国民选举出的、能够代表国民意愿的代表所组成的。由于国民代表在行使自己的立法权进行税收立法时，除了要考虑国家的税收需要外，他更多考虑的应该是他所代表的国民的意愿与需要。但在税收问题上，国民的意愿一般是与国家的需要相矛盾的，即国家需要尽可能多的税收收入来维持其存在及其发展，而国民则希望尽可能少地纳税以减轻其经济负担。所以，国民代表在进行税收立法时，他更多考虑的，应该是如何尽可能地减少或限制国家的征税权力，以保证把税收活动对国民的损害或剥夺减少到最低程度。从这种意义上讲，税收法律保留就是要求由代表广大国民意愿的国家立法机关通过国家立法的形式对征税权进行控制，这就从根本上限制了统治者以国家名义和国家法律的形式来恣意立法设定税收权力破坏纳税人利益的行为。同时，实行税收法律保留，还意味着对税收行政权的限制。税收行政权也就是税款征收权和税务管理权，它是由政府来掌握的。由于政府在运用经济手段管理社会政治经济事务和对国民进行经济的宏观管理过程中，对财政需求有无限扩大化的倾向。如果对其不加控制，就会导致政府征税权力的无限膨胀。确立税收法律保留原则就使国家立法机关获得了对税收立法权的独享，从而限制或剥夺了政府随意制定税收法律设定税收的权力，使政府只获得了税收法律的执行权和税收事务的管理权。这样，政府就不得随意决定税收的开征、停征，不得随意调整税率，变更征税范围，增加或减少税收征收与缴纳环节，政府更不得根据自己的需要随意解释税收法律，这就从根本上限制了政府征税权力的扩张，同时也使纳税人的税收负担有了可预测性，以使纳税人能够合理地安排自己的经济活动，以求得最大的税后利益。因此，在当代世界，税收立法权就作为现代国家的一项重要的权力受到各国立法机关的格外重视。许多国家不仅在专门的税收法律中对此作了规定，而且还在各自的宪法中也都对此作了明确的规定。如危地马拉宪法第二百三十九条规定：“合法原则。议会的专属职权是根据国家需要和税赋的公平、正当，规定普通税、特别税和捐税，并通过确定征收的起点，特别是以下的起点：1.产生税赋关系的事实；2.免税；3.税赋的被动主体和共同责任；4.税赋的起点和税赋的种类；5.推论、扣除、减免和附加；6.税赋中的违章和惩罚。违反或者歪曲、调节税赋起征点，等级上低于法律规定的，依照法律是无效的。”①再如荷兰王国宪法第一百零四条规定：“非依据议会法令规定国家不得课征任何捐税。应由国家征收的其他捐税由议会法令规定。”而缅甸联邦社会主义共和国宪法第四十七条规定：“人民议会唯一有权制定有关国家经济计划、年度预算和税收的法律。”等等。
二、税收法定原则视野中税收法律保留的范围
在当代，关于法律保留的范围，国内外学术界有四种不同的理论，即侵害保留说、全部保留说、重要事项说和机关功能说。在这四种不同的观点中，除第四种观点重在强调立法机关立法程序的民主正当性外，其他三种观点都重在强调保留内容的重要性，即凡是涉及人民基本权利之实现与行使的事项，特别是给付行政，均须实行法律保留。而税收活动恰恰是一种影响公民基本权利的实现与行使的给付活动，故在税收活动中，凡是涉及到纳税人权利义务的内容都应实行法律保留，由国家立法机关通过立法的方式来加以规定。这些内容，一般而言，主要指的是税法的构成要素，即纳税人、税目、税率、税收征纳环节、税收的减免优惠、税收法律责任等。
①本文所引用的各国宪法资料，都来源于姜士林等主编：《世界宪法全书》，青岛出版社1997年版。
在当前国内学术界，对纳税人的概念有广义和狭义两种不同的理解。所谓广义的纳税人，不仅是指依照国家税收法律法规的规定履行了纳税义务的公民和法人，而且也包括了“通过消费等方式负担了税的人”①。因此，广义上的纳税人“其实就是指全体公民”②。而狭义的纳税人则是指在税法上负有纳税义务及其他附随义务的自然人或其他组织。由于广义纳税人的概念明显地带有政治学的色彩，且不符合税法学和税收征收管理的实际，所以，本文所讲的纳税人主要指的是税法学意义上的纳税人，即狭义的纳税人。它是依照税法的规定直接承担纳税义务的人或组织。它是基于国家的税收管辖权以及其他特殊原因而形成的，且因各税种所选择的税源或税目等的不同而有所不同。由于税收法律关系是一种公法上的债权债务关系，所以，纳税人作为税收法律关系中与征税人相对应的主体之一，它主要是作为义务主体而存在的，是税收债务的承担者和履行者。同时，作为公法上的债务人，其税收债务的承担会造成纳税人的经济损失和政治权利的限制，所以，有关纳税人范围等内容的设定，都必须要由税法加以明确的规定，而不能由行政法规或规定进行规定，否则，就会损害当事人的合法利益。故有关纳税人纳税义务的规定都必须实行法律保留。
税法客体是指税法权利与义务所指向的对象，即税法所规定的对之进行征税的物、行为或事件。由于不同税种的客体各不相同，所以，税法客体是对不同税种进行区别或归类的主要依据。由于对税法客体的不同认识和分类，传统上人们据此将税收分为三个不同的大类，即流转税、所得税和财产税，然后再分为不同的税种，如所得税可分为企业所得税、个人所得税等，所以，有关各税种及不同税种的征税对象等的内容都要实行法律保留，由各单行的税收实体法进行具体的规定，而不允许行政机关自行决定。
税收客体的归属是指“税法对征税客体范围的一种界定，是税法上所规定的征税对象与纳税义务人发生连结的因素”③。由于纳税人的经济活动是税收得以存在的经济基础，所以，税收客体的归属对于纳税人的纳税义务及其发生的范围和时间都具有十分重要的影响。由于归属问题的复杂性，所以，学界对此有两种不同的认识，即法律归属说和经济归属说。同时，在归属问题上，还存在征税除外的问题，即我国税法中的免税。它主要指对依照税法的一般规定应当作为纳税人或征税客体的特定人或物、事实与行为不予征税。它又可分为人的征税除外和物的征税除外两种情况。
①肖雪慧：《公民社会的诞生》，上海三联书店，第61页。
②黄韬：《谁是纳税人》，载北大法律信息网。
③胡微波，袁胜华主编：《现代税法实用辞典》，法律出版社，第46页。
税基，也称征税标准、计税依据，是指计算应纳税款的具体依据，是量化了的征税对象。它可以分为两类：一类是金额或价额形式，如完税价格、投资额、收益额等；另一类是数量形式，如重量、面积、件数等。由于税基不仅直接涉及到税法对纳税人应税活动或收益的确定，而且直接关系到应纳税款的正确性及其大小，所以，税基成为现代世界各国税法中的重要内容。据学者研究，现代税收实体法绝大多数条文都是围绕着这一问题作出的①。
税率是应纳税额与征税客体之间的比例。在征税对象及计税依据确定的条件下，税率的高低直接影响着应纳税额的大小，所以，税率在实质上就体现了国家与纳税人之间税收征纳关系的主要内容。因此，对于税率的设计，一方面必须要考虑到国家的税收需求和国家利用税收手段调节国民经济的深度与广度，另一方面还必须考虑纳税人的税收负担能力及其意愿。因此，它也必须实行法律保留，由国家法律加以规定。
除此而外，税收征纳的期限、环节和地点以及税收法律责任等内容也都必须实行法律保留，由主法机关通过制定法律的形式加以规定，而不得由行政机关自行加以决定。
三、税收法定原则视野中的税收授权立法
从以上的论述可知，在理想化的法治国家中，税收立法作为国家一项重要的权力，应该实行法律保留，由直接对人民负责的立法者所掌握与行使。但在现实社会中，由于以下几个方面的原因，税收法律保留原则很难真正地落实，税收授权立法则常常发生。这些原因有：第一，立法机关时间上的压力。由于立法机关除了要履行立法的职能之外，还需要行使财政职能和对政府的监督职能。同时，即使在行使立法职能时，也由于需要立法的事项很多，税收立法只是其中的一项内容。所以，要让立法机关对所有的应该立法的事项都来立法，立法机关恐怕难以有足够的时间来完成这项任务；第二，技术上的原因。在当代任何一个国家中，税法无疑都是法律体系中最为复杂的法律之一，它的技术性要求立法者必须要有足够的专业知识与能力。而对于立法机关来讲，要满足这一要求并不太容易。第三，由于税收活动会对社会发展和公民的个人生活产生重大影响，而对这种影响需要试验和评估。否则，贸然立法，就有可能既破坏了税法的权威性和严肃性，也会对国家的经济发展和公民的私人活动产生不利的影响。所以，在正式的税法颁布之前，需要进行一些试验性的立法。正是由于上述几个方面的原因，税收授权立法就在现代国家中被作为对专门立法机关立法不足的一种弥补而常常被使用。
①据这位学者的研究，在现代各国，如果说法律条文有一百条，那么起码有近三四十条都是关于确定计税依据方面的。具体参见刘小兵：《中国税收实体法研究》，上海财经大学出版社，第79页。
但是，由于授权立法毕竟在理论上是与税收法定原则相违背的，因此，如何从理论上来解决税收授权立法的合法性问题，国外的一些学者给出了各自不同的观点。
印度学者C.K.Thakker认为，依据印度宪法第265条的规定，除法律规定外，不得征收税金。因此，立法机关不得把征税这一重要的职能授权行政机关。但是，下述几种情况例外：第一，在上述规定的限制下，可以把免除对某一特定商品征税的权力授予行政机关。同样也可以把对某种商品征税的权力授予行政机关。第二，规定税率是一项立法功能，但是如果立法机关已经制定了立法政策，并规定了相应的准则，那么就可以把这种权力授予行政机关。第三，立法机关和行政机关都可以对不同商品规定不同的税率。第四，在没有公正合理的基础的情况下，对归属同一种类的商品，不得规定不同的和歧视性的税率。①
另一位学者Basu则认为，决定征税和确定税额一般属于立法职能，故不能够授权行政机关立法。但是下述情况不属于“重要的立法职能”，因此可以授出，这些事项包括：选择征税对象；对免税的修正；根据不同种类商品确定税率；在立法机关法律授权范围内，选择适合法律目的的税种等。②
从上述两位学者的观点可以看出，税收立法权作为国家一项重要的权力，应当慎重地对待。一般而言，对于税法中的重要的或基本的事项，它应该坚持税收法定原则，由立法机关根据国家宪法的规定，通过立法程序制定法律。而只有那些非基本的或相对不太重要的事项，才可以授权行政机关制定税收行政法规。
①参见C.K.Thakker：Administrative Law，1992，pp.93－95.转引自陈伯礼：《授权立法研究》，法律出版社2000年版，第218页。
②参见Durga Das Basu：Administrative Law，2ed，1986，pp.35－39.转引自陈伯礼：《授权立法研究》，法律出版社2000年版，第218页。
但是，在具体进行立法实践时，首先需要确定的一个问题是“基本事项”与“非基本事项”的划分。从目前学术界和各国税收立法的具体实践来看，主要的问题是集中在了对税率的不同观点上。即税率是否属于“基本事项”？对税率的确定权可否授予行政机关自行确定？对这个问题，不但在理论上，上述两位学者的观点并不一致，而且在当代各国的税收立法实践中，各国的做法也不尽相同。如在美国，制定税率是被认为是重要的立法职能，在没有制定标准的前提下，立法机关不得将此权力授予任何行政机关。然而，如果立法机关制定了规定税率的标准和规则，则就可以授予行政机关下述权力：(1)针对法律中涉及的事实和事件，对税率作数字上的减少；(2)依据情况的变化，修改税率。而印度的情况则有所不同。他们认为，第一，如果立法机关制定了政策和标准，作为附属机关的行政准则，则立法机关可将规定税率之权授予行政机关和地方机关，立法机关不必规定最高税率。第二，印度最高法院对税收立法授权的充分标准的解释有所放松，这是因为，授权需要本身已被认为是规定税率的充分标准和限制。法律可授权地方当局为“实现法律的目的”提高税率。因此，如果法律授权地方当局“为实现法律的目的”征收特别税，则立法机关的这种授权就会免受过度授权的指责。第三，如果立法机关为地方机关制定税率的行为规定了程序保障，则这种标准也被认为是充分的。①但在笔者看来，由于税率作为应纳税额与征税客体之间的比例，实质上体现了国家与纳税人之间征纳关系的主要内容和纳税人税收负担的大小。税率的设计与结构，一方面反映了国家对税收的财政职能和调节职能发挥作用的主要机制、管理社会和经济活动的程度；另一方面，又是纳税人税负轻重的主要衡量标准，对纳税人的社会和经济生活会产生重大的影响。故笔者认为，税率应该作为纳税法中的“基本事项”而由立法机关通过自己所制定的法律来规定，而不能够作为非基本事项由立法机关授权行政机关加以规定。事实上，在当代世界，许多国家的立法实践中也是持此种观点。例如，葡萄牙宪法第一百零六条第二款规定：“法律设置税种并规定纳税人的纳税范围、税率、优惠及保障”。尼加拉瓜宪法第一百一十五条规定：“法律规定税收，确定征收范围、税率和纳税人的权利保障。”法兰西共和国宪法第三十四条规定：“法律规定有关下列事项的准则。——各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式。”韩国宪法第五十九条规定：“有关租税的种类和税率，以法律规定”。而希腊共和国宪法第七十八条第四款更是明确规定：“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权。”由于在现代社会，税收的公平负担主要是通过税率的形式体现出来的，而最能体现税收公平的税率是累进税率，故在一些国家的宪法中更是直截了当地提出了税收制度应该按照累进原则建立。如阿拉伯叙利亚共和国宪法第十九规定：“赋税按衡平法和累进制的原则征课，以实现平等和社会正义的原则。”菲律宾宪法第二十八条第一款则规定：“税则应该统一和公平。国会应制定累进税则。”意大利共和国宪法第五十三条规定：“税收制度应按照累进税率原则制订。”
①陈伯礼：《授权立法研究》，法律出版社2000年版，第219页。
四、我国税收授权立法的缺陷与完善
改革开放20多年来，我国的税收立法工作取得了很大的成就，先后制定了《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业与外国企业所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》等法律和一大批以“暂行条例”命名的税收规范性法律文件。这些税收法律规范与解放之初所制定的《屠宰税暂行条例》(1950年)、《城市房地产税暂行条例》(1951年)、《车船使用牌照税暂行条例》(1951年)、《中华人民共和国农业税条例》(1958年)等一起，构成了我国现行税收法律体系的主要内容，并在维护我国现行的税收法律秩序和经济秩序、促进经济发展和社会进步方面起到了重大的作用。但是，从税收法定原则的视野中来看，在这一体系中，除上述三个法律外，其余的以条例或暂行条例命名的规范性法律文件却都存在着合法性的问题，也成为学者们诟病的主要原因。所以，如何认识和解决这一问题，已成为当前我国税收法制建设中的一个比较大的问题。
按照我国现行宪法第五十八条和第六十二条第三款、第六十七条第二款和第三款的规定，税收法律的制定权在全国人大和全国人大常委会，而国务院在税收立法方面的“职权”根据宪法第八十九第一款的规定，主要表现为“根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令”由此可见，无论是在学理上根据税收法定原则的要求还是在实践上根据我国宪法的具体规定，国务院作为我国的最高行政机构，是没有权力制定税收法律的职权的。因此，上述的税收暂行条例或条例，是不能看作是国务院根据自己的职权立法的结果。
那么如何看待这些税收暂行条例或条例呢？
根据我国目前学者们的普遍看法，这些条例或暂行条例是国务院根据全国人大或全国人大常委会的授权所进行的授权立法。并且学者们还都不约而同的以宪法第八十九条第十八款规定的国务院可根据“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会授予的其他职权”和1984年第六届人大常委会先后通过的《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》作为依据加以证明。但这样是否就能够解决上述暂行条例或条例的合法性呢？笔者认为，这还需要从学理和实践两个方面作进一步的研究。
从学理上讲，在税收法定原则视野中，税收立法权作为国家立法机关或最高权力机关的一种重要的权力，它应该实行法律保留。虽然税收立法权是属于绝对的法律保留还是相对的法律保留范围，学界未能作一步的研究，也没有提出一个统一的观点。但本人认为，税法在形式上是侵权法，是对纳税人财富强制征收和无偿剥夺的法律依据，它的实施会导致纳税人财产的减少或“损失”，而在实质上它则是纳税人的权利保护法。它依据“没有代表则无税”的原则来制约和规范税收活动，从而保障纳税人的财产不受非法征税的征收和剥夺，进而保障纳税人的财产安全和人身自由不受侵犯。为达此目的，税收立法权就应该属于立法机关的绝对保留事项，税收立法权绝不能通过授权的方式让行政机关自定税法自己执行，从而对纳税人施加不利的影响，破坏纳税人的财产安全。
从我国立法的实践来看，虽然宪法中对税收立法权是绝对保留事项还是相对保留事项并没有作出明确的规定，但从上述对国务院的授权和2000年通过的立法法第九条的规定可以看出，它在我国的立法实践中是作为相对保留事项来对待的。这样，它虽然在理论上不大符合税收法定原则的要求，但由于“实践反对理论”，故我们可以从立法的实践上接受这一作法，即承认上述的税收暂行条例或条例是国务院根据全国人大常委会的授权制定的。
但问题是，虽然从形式上我们可以接受上述暂行条例或条例是根据上述授权制定的。但它是否就必然具有合法性呢？要回答这一问题，还需要对授权立法的具体问题进行一些必要的探讨。
从学理上讲，立法机关如果通过作出特别规定，允许行政机关或其他机关在其规定的权限范围内制定规范性法律文件的授权活动属于特别授权。为了保证授权的合法性，这种特别授权必须通过制定特别授权法的形式作出，且在特别授权法中应该说明授权的理由、明确授权的具体事项、规定对授权的监督与控制程序等，禁止空白授权，以防止行政机关滥用授权。对此，我国在立法法中也具有明确的规定。如立法法第十条第一款、第二款分别规定；“授权决定应当明确授权的目的、范围”、“被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力”。同时，该法第十一条还规定：“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及进制定法律。法律制定后，相应立法事项有授权终止。”由此可见，对于授权立法的限制无论是在学理上还是在法律上都具有明确的规定。那么我国上述暂行条例和条例的制定是否符合上述授权的规定？
1984年9月18日，全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》的全文是：“第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院发布试行的以上税收条例草案，不适用于中外合资经营企业。”虽然该决定明确了国务院制定的条例的实施对象，但从学理上来讲这个授权却存在着重大的缺陷。根据专家的研究显示，这些缺陷主要有：这个决定没有说明授权理由；这个决定属于空白授权；这个决定在时间上含混不清；这个授权决定没有标准；这个授权缺乏严格控制措施；这个授权决定没有规定国务院行使授权进行立法的立法依据；这个授权从形式上来看，规定国务院“以草案形式发布试行”税收条例实属不当，等等①。虽然如此，但由于这个授权决定是在立法法颁布之前所制定的，故虽然这个授权存在上述缺陷，但这在当时还只是属于学理上的问题，它没有影响到这个决定本身的合法性问题，即尽管这个决定在学理上有上述的缺陷，但它毕竟在当时还是合法的，因此，按照上述决定所制定的税收暂行条例毕竟是取得了合法性的依据。但是，到了2000年，随着立法法的颁布和实施，上述暂行条例的合法性就需要重新进行审视和研究了。因为，根据立法法第十条第一款、第二款的规定，上述授权就不符合该条文的规定。因此，对于上述条例和暂行条例，就需要按照立法法的规定进行修改。否则便会失去其合法性。但实际情况是，虽然立法已经颁布实施三年多了，但时至今日，对于上述暂行条例和条例仍然没有进行修改。因此，从这种意义上来讲，上述暂行条例和条例就是不符合立法法的规定的，因而，也就不能够获得其合法性。有鉴于此，笔者认为，应该根据上述授权中所规定的“根据试行的经验”对其加以全面的修订和完善后，“提请全国人民代表大会常务委员会审议”通过，使之上升为严格意义上的法律，以提升其法律的地位及效力等级，从而更好地发挥其作用。
①对于上述授权所存的缺陷的具体分析，请参看陈伯礼著：《授权立法研究》，法律出版社2000年版，第167－168页。
税收触法行为论
江海昌
(浙江省余姚市检察院)
一、税收触法行为概述
所谓税收触法行为，是指在税收征收管理过程中，税收法律关系主体违反税务行政法规和刑事法律规范而实施的违法犯罪行为。这里的税收法律关系主体，包括征税主体和纳税主体。其中，纳税主体主要包括纳税人、扣缴义务人以及纳税担保人等；征税主体主要包括税务机关及其工作人员。
一般而言，我们可以将税收触法行为分为两类：税收行政触法行为和税收刑事触法行为。税收行政触法行为，是指触犯了行政法规，侵犯了行政法律关系，具有一定的社会危害性的行为。这类行为一般情节轻微，损害较小。税收刑事触法行为，是指违反国家税收法规，侵害国家税收管理制度，妨害国家税收征管活动，情节严重，触犯刑事法律，应受刑罚处罚的一系列犯罪行为的总称。这类行为属于行政犯罪，具有双重行为违法性，既违反了税收行政法规，同时又违反了刑事法律规定。根据我国税务法规、刑法及相关司法解释的规定，税收刑事触法行为既包括偷税、抗税、逃税、骗取出口退税以及其他利用税务专用发票和违反税务专用发票管理法规的涉税犯罪，同时还包括国家工作人员涉税的渎职犯罪行为。
上述两类税收触法行为，具有质的区别。换言之，从税收行政触法行为发展到税收刑事触法行为，是税收触法行为发展到一定严重程度而形成的由量变到质变的过程。税收行政触法行为不一定构成税收刑事触法行为，但税收刑事触法行为必须是税收行政触法行为。构成税收刑事触法行为，还需要具备特殊的条件：即对社会的危害达到一定程度，这是两者的根本区别之一。在这里，衡量罪与非罪的标准，主要是造成国有税收收入损失的额度、对税收秩序、税收破坏程度、行为人的人身危险性、有无前科记录以及情节严重程度等等方面。此外还需注意的是，税收刑事触法行为不仅仅是一般的违法行为，同时还违反了刑法规范，应受到刑罚处罚。这里所说的刑法规范，不仅指刑法典本身，还包括最高立法机关直接作出的立法解释以及最高司法机关作出的有关司法解释。根据罪刑法定原则，税收触法行为即使具有严重的社会危害性，但刑法中没有规定对其予以刑事处罚的，也不能认定为犯罪，亦不能予以刑法规制。
二、税收触法行为特征
(一)税收触法行为的主体特征
如前所述，税收法律关系主体包括纳税主体和征税主体。与此相对应，税收触法行为主体也包括纳税主体触法与征税主体触法两类。其中，纳税主体的触法行为，是指纳税主体违反税务管理制度的行为，主要包括偷税、抗税、骗税、欠税等行为。征税主体的触法行为，是指税务机关违反税法的行为以及税务工作人员在执法过程中的违法犯罪行为。虽然税务机关作为行政法人不具有自然属性，不能独立进行思维，但税务机关的法定代表人获得了代表税务机关行为的法定授权，其代表税务机关作出的行为，就是税务机关的行为，如果违反法律，税务机关也必须承担相应的法律责任。同样，一般税务工作人员在执法过程中也代表税务机关，其实施的触法行为，税务机关同样要承担由此产生的法律后果。当然，在税务机关承担法律后果的同时，触法的税务机关法定代表人和一般税务人员也要承担相应的法律后果。
从法律规定来看，税收触法行为是破坏社会主义市场经济秩序的危害行为之一，其侵犯的客体从广义上看是社会主义市场经济秩序，从本质上说是国家的税收征管制度。其中大多数行为可以由一般主体实施，也有的只能由特殊主体实施(如偷税和逃避追缴欠税即为特殊主体，前者的主体是纳税人和扣缴义务人，后者的主体是纳税人)。实施税收触法行为的主体，包括单位和个人。从纳税方来看，既可以是作为纳税义务人的企业、单位和个人，也可以是作为扣缴义务人的企业、单位和个人；从征税方来看，可以是财政机关、税务机关、海关及其工作人员。就行为人的主观方面而言，只能是直接故意，间接故意和过失不可能构成。
(二)税收触法行为的客观特征
1.纳税主体触法行为的客观特征
依纳税主体的行为性质和方式，我们可以将纳税主体的触法行为分为如下几种类型：
(1)偷逃型触法行为
这类行为主要包括偷税和逃避追缴欠税行为。行为人通常采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴、少缴应纳税款；或者纳税人欠缴应纳税款，却采取转移、隐匿财产的手段，逃避追缴欠缴的税款。在司法实际中，纳税人通常采取的行为方式有：①多行开户，隐瞒收入；②虚假纳税申报；③私设小金库，建立账外账；④通过伪造企业性质，获取减免税的优惠。通过上述手段，从而规避银行方面对企业账面资金流动情况的控制监管，使企业进项进入小金库，在正常账面上进项减少，从而达到偷逃税款的目的。
(2)骗取型触法行为
这类行为主要有：采取假报出口或其他欺骗手段，骗取国家出口退税款；采取为他人、为自己或者让他人为自己或者介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票等行为，骗取国家税款；虚开增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，骗取国家出口退税款；或者纳税人缴纳税款后，采取欺骗方法，骗取所缴纳的税款。这类行为在实践中常见的表现形式之一就是虚增进项税，比如月底该企业实际并未进货，但通过回扣等手段搞到增值税发票，使会计账面上库存增加，进项税增大。用销售税扣除这一虚增的进项税，从而达到降低所交增值税的目的。
(3)抗拒型触法行为
这类行为通常是以暴力、威胁方法拒不缴纳税款。该行为具有如下特征：一是对税务机关或税务工作人员使用暴力、威胁手段。其中的暴力主要是指行为人对征税工作人员实施人身打击或强制，如殴打、捆绑等。也包括为阻碍征税工作而砸毁税务人员使用的交通工具、聚众冲击打砸税务机关的行为。威胁主要是指对征税工作人员实施精神上的强制，如以杀伤其身体、毁坏其财产、损害其名誉或加害其亲属相威胁等。二是拒不缴纳税款的行为。即纳税人或扣缴义务人应当纳税并且有能力缴纳而公然拒不缴纳的行为。
(4)伪造型触法行为
这类行为的对象主要是针对各种税务发票。具体有：伪造或者出售伪造的增值税专用发票；非法出售增值税专用发票；非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票；伪造、擅自制造或者出售伪造的、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票；伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的普通发票；非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，非法出售普通发票。这类行为是随着我国实施新税制后，在采用增值税专用发票及其他可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的过程中而出现的新型的税务触法行为。这类行为为偷税和骗取国家税款提供了条件，是虚开增值税专用发票和骗取国家税款的源头，具有极大的社会危害性。
(5)偷盗、欺诈型触法行为
这类行为的特征是：行为人采用盗窃或欺骗手段，获得增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。虽然该类行为在本质上属于侵犯财产罪的范畴，但同时又在一定程度上妨害了国家的税收征管制度。因此，虽然依照有关法律及相关的司法解释，对上述两种行为分别定性为盗窃和诈骗行为。但我们认为这两种行为仍可列入危害税收征管罪的范畴，这样便于我们对税务触法行为进行全面研究和把握。
2.征税主体触法行为的客观特征
依征税主体的行为性质和方式，我们也可以将征税主体的触法行为分为如下几种类型：
(1)占有型触法行为
这种类型的行为人主要是利用职务上的便利，将国家税(公)款据为己有或挪作他用，或者集体私分国有资产，使国家利益遭受重大损失。其主要表现：截留、挪用税款进行非法活动或营利活动，甚至私人占有；用白条、收据收税，有的甚至收税不开票，多收少报，贪污税款等；异地转移税款，从中谋取非法利益予以私分，中饱私囊；将公物、公款、罚没财务、下属单位或外单位财物占为己有，或违规将国家税款、单位公款私存、占有本金或利息等。
(2)渎职型触法行为
这种类型的行为人在税收执法或税务行政管理活动过程中，由于工作严重不负责任，滥用职权或者玩忽职守，渎职失职，导致国家税款严重流失，公共财产遭受损失。其主要表现：收人情税、关系税，超越权限减免税收及因玩忽职守导致国家税款少征、漏征、误退、多退，致使国家税收遭受损失；违反执法秩序，超越职权，滥用税收保全、强制执行等措施，严重侵犯纳税人的权利；对依法应处罚的税收违法行为不处罚，或对本应从重处罚的从轻处罚等。
(3)交易型触法行为
这种类型的行为人把经济市场的等价交换原则引入职务活动中，利用工作职权作为交换资本，进入市场“待价而沽”，以权谋私，以税谋私；或以金钱换取特权，为自己、单位或者他人捞取特殊利益。其主要表现：以为他人谋取不正当利益为条件，利用纳税检查、行政处罚、人事管理等权利索贿受贿；收受礼品，礼金及有价证券；利用职务之便，向纳税人或下级机关报销私人开支的费用；利用基建工程发包、大宗物品购置、介绍业务、银行存款等活动收取回扣、好处费、中介费，损公肥私等。
(4)徇私舞弊型触法行为
这种类型的行为人在与职务相关的公务活动中，往往出于个人不法或不正当目的，以各种徇私舞弊的行为，损害国家和人民利益。其主要表现：支持、纵容、放任自己的亲属及子女以自己的名义或权利谋取私利，或包庇触法的亲属、下属等。
三、税收触法行为预防及矫治
(一)构建严密的税收监管体系，加大内部监管力度
(1)利用现代科技手段，加强对纳税企业的监管的力度。信息化时代的税务稽查，不仅是一场偷税与反偷税的较量，更是一场高科技水平的较量。随着计算机的普及和办公自动化的逐步实现，用计算机记账的企业越来越多，利用计算机软件对数据进行隐蔽、加密，以达到隐瞒销售、偷逃税款目的的企业为数不少。因此，税务部门应当建立一套行之有效的制度，如建立快速有效的工作流程来应对电子数据的调查、取证，建立相应的技术侦查部门，破解利用高科技逃税、骗税等行为。
(2)利用银行建立起来的现代化信息系统，对企业加强监管，从源头上查处企业私设小金库的行为。同时加强银行的改革，落实相应措施，便利执法机关对相关企业进行监管、查处。此外，还应完善我国中介机构(如会计事务所)的改革，使其不仅担当社会监督功能，同时还应与国际接轨，承担帮助企业改善财务状况的功能。
(3)完善税务系统内部规章制度，预防职务犯罪。针对税务系统工作的薄弱环节和重点领域，要建立健全一系列配套管理办法和规章制度。如在规范税收执法行为方面，完善税务系统行政执法责任制办法，实行岗位责任制和过错追究制，增强税务系统人员的法纪观念和责任意识；在严肃财税法纪方面，要进一步完善税收收入、税收票证管理办法。建立省级收入报告制度、税款入库、退库制度和税收罚款入库制度。对税收资金运动实行全程核算和监控，在班子建设方面，要全面建立领导干部廉政档案，健全谈话制度，渎职处罚制度，诫勉制度和述廉制度，加强对领导干部的监督管理；在人事管理方面，要进一步完善干部进、出、上、下诸环节的管理制度，严把入口、疏通出口；在廉政建设方面，要结合形势发展变化修订完善车辆、公务接待、基建、固定资产管理办法。各级税务机关的领导干部和业务部门，职能部门应按照岗位责任制和党风廉政建设责任制的要求，按照分级负责，分口负责，分项负责相结合的原则，对管辖范围内的队伍建设，业务建设和廉政建设切实负起责任来，一级抓一级，层层抓落实，使税务系统内部管理做到规范严密。
(二)对潜在的触法行为主体进行思想矫治，从根本上提高涉税主体的道德水准，防止涉税案件的发生
辩证唯物主义认为，能动性是人的本质特性之一。人具有认识能力，一旦认识了客观事物的发展规律，就可以凭借这种认识去支配自己的行为。因此，对潜在的、未然的涉税触法主体，我们应主要从思想上对其进行矫治。具体措施为：
1.对广大涉税主体加强理想教育，改造其世界观、人生观、价值观，树立公平、公正、公开观念，以适应社会主义市场经济的发展。
2.加强艰苦奋斗、吃苦耐劳、勤俭节约的传统教育，增强税务人员抵御腐朽思想和生活方式的能力，永葆公仆本色。继续加强对党员干部进行“三个代表”重要思想的教育，增强新时期党员干部队伍的纯洁性和战斗力，引导党员干部充分发挥道德表率的作用。
3.对税务执法人员加强税务职业道德教育。把税务职业技术教育与税务职业道德教育结合起来，树立以依法治税、精通业务、忠于职守、爱岗敬业、廉洁奉公、文明征收为基本内容的良好税务职业道德风尚。
4.纠正纳税人思想中存在的认识偏差，努力构建一个良好的税收环境。在现阶段，部分纳税人在认识上的出现了偏差，如有的企业认为“税就是我们上缴的利润，就是企业的负担”，有的公民认为“税就是国家向我们敲竹杠”，“税务机关依法征税是对私人财产入收的一种额外剥夺”，“偷税不谋私则不算犯法”，“偷漏税可以减轻企业亏损”等等。这些被扭曲的思想意识严重影响了纳税积极性。因此，现阶段应大力增强国民的纳税意识教育，对税收环境进行综合治理。
5.树立严格依法办案的执法思想，切实加强税务机关自身执法办案工作。各级税务机关要主动办案，防患于未然。要坚决反对搞“下不为例”，发现问题，一查到底，决不迁就；要坚决纠正瞒案不报、压案不办、拖案不结的现象。从严惩处包庇、袒护、阻挠调查、干扰办案的行为。同时，还应结合工作实际，在执法办案过程中注意法律、政策界限，正确处理以下关系：一是处理好违纪与违法的关系。对于违反廉政规定的税务人员应给予党纪政纪处分，而违法犯罪的则要及时移送司法机关处理，不能用纪律处分代替法律制裁。二是处理好个人与集体的关系，正确界定责任，即不能让个人借集体之名逃避处罚，也不能累及无辜，要确保罪当其罚，把板子打在具体责任人身上。三是处理好行政责任与刑事责任的关系。应严格按照刑事优先的原则，只要税务当事人的税务违法行为构成犯罪，税务机关就必须将案件移送司法机关、追究刑事责任，而不能以行政处罚代替刑事处罚。
(三)对税收触法行为的矫治措施
依照行为责任相一致的法学原理，对已然的税收触法行为，行为人应当对其在有意识支配下实施的行为负责。对行为人进行惩罚，体现了国家、社会在伦理上、政治上对该行为的否定评价和对行为人的谴责，其目的是为了矫正不法行为。依据我国法律规定，对税收触法行为人的矫治主体只能由特定国家机关——行政执法机关和司法机关——实施。矫治形式主要包括行政制裁和刑事制裁。
所谓行政制裁，是指国家行政机关对税收行政触法者施以强制性行政惩罚措施。对纳税主体行政制裁措施主要有没收违法所得和行政罚款等；对征税主体税务机关的行政处罚措施主要有撤销违法决定、行政赔偿等；对税务机关工作人员的行政制裁则不宜适用行政处罚法，而应依公务员法给予行政处公，包括警告、记过降级等。所谓刑事制裁，是指司法机关对于税收刑事触法者施以强制性刑罚措施。税收刑事触法行为，由于违法情节严重，触犯了刑事法律规范，构成了犯罪，因此应予以刑事制裁。制裁措施包括自由刑、生命刑、资格刑和财产刑。其承担法律责任的形式从人身罚到财产罚，从拘役、有期徒刑到死刑。对于纳税主体而言，人身罚与财产罚是可以并处的；对于征税机关而言，原则上应处以财产罚，如罚金；对于税务机关工作人员而言，原则上应与纳税人犯罪一样，人身罚和财产罚也是可以并处的。
论纳税人的集体权利
蒋帅
(宁波大学法学院)
纳税人的集体权利是纳税人基于对财产的所有权所衍生的一种权利，即由于纳税人让渡自身财产所有权所应当享有的基本权利，包括税收使用权、税收知情权、税收立法参与权、税务监督权等。在我国的税法领域，人们更多关注的是国家征税权的行使、税种和税率的设置和调整、税收征管的效果、如何实现国家财政收入的增长等问题，却忽视了纳税人税收上的基本权利。从本质上看，税法最重要的任务不是强化国家的征税权，而是维护纳税人税收上的权利。税法应当成为纳税人权利之法。
一、如何理解纳税人的集体权利
在我国，国家的征税权明显突出，通常以权力的形式存在和运行，而纳税人的权利被忽视。从本质上看，国家和纳税人应享有对等的权利义务，应保障纳税人税收上的基本权利。在现代市场经济条件下，国家与纳税人不再是管理与被管理的关系，国家基于公共职能的行使而享有税收权利，包括取得税款的权利、依据公共需求使用税款的权利等；同时，纳税人由于无偿支付了私人财产，也享有税收上的权利，包括参与税收立法的权利、参与税收决策的权利、税收知情权、税收使用权、监督国家使用税款的权利等。纳税人集体权利的实质是纳税人对税收的征纳和使用的支配权利，具体表现为纳税人参与决定课税要素、对国家使用税款进行监督等。
纳税人的集体权利是纳税人的财产所有权所衍生的权利，是纳税人在承担让渡财产所有权义务的前提下享有的权利。纳税人承担纳税义务就意味着要丧失部分财产的所有权，纳税人放弃该部分财产的所有权，换来的是享有税收上的一些权利，如以一定方式参与管理国家税收事务的权利。
纳税人的集体权利体现为对公共事务的决定权、处理权和监督权，需要大多数纳税人的共同行使才能实现。而且，纳税人的集体权利所指向的利益是一种公共利益，并非由个别纳税人单独享有。
纳税人基于对公共利益的需求，采用让渡财产所有权的形式以换取对社会公共事务的参与权。如果国家从纳税人手中征收的税款在无监督的情况下被使用，造成了无谓的浪费，那么纳税人税收上的基本权利就没有得到保障。在这种情况下，纳税人的权利与义务是不平衡的，纳税人让渡了部分财产的所有权，却没有得到相应的对税款使用的监督权。确认纳税人在税收收入和支出上的权利，能更好地维护纳税人的利益，因为纳税人以税收的形式让渡部分财产所有权的目的就是为了获得一定的公共利益，所有纳税人都有公共利益上的追求，他们参与税收收入和财政支出的决定、决策和监督是保证他们获得公共利益的重要条件。
二、纳税人集体权利的保护
纳税人的个人权利是纳税人在税收征纳过程中享有的一系列权利。我国《税收征收管理法》第8条规定的纳税人的个人权利有：向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况；要求税务机关为其情况保密；依法申请减税、免税、退税；对税务机关的决定有陈述、申辩权；有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利；控告检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。纳税人的集体权利是以全体纳税人的利益为本位的，是纳税人参与决定和监督国家征税和使用税款的一项权利。纳税人的集体权利是与国家的征税权相对应的。纳税人的集体权利体现为：纳税人通过其代表参与决定国家征税的范围和多少，监督国家的征税活动，对国家所征税款的使用进行监督，等等。
纳税人作为税收法律关系中的主体，其基于纳税而应当享有的基本权利应得到体现和保障。税法不能只强调纳税人的纳税义务，还应当保护纳税人的集体权利和个人权利。在我国的税收立法和执法领域，一直存在着忽视纳税人权利的现象，即使提到纳税人的权利，其内容大多为纳税人的个人权利，因此，加强保护纳税人的集体权利是非常必要的，也具有重大意义。在税收法律关系中，国家征税权力的运作必须以纳税人的集体权利为出发点。
纳税人与国家之间的关系是平等的。国家要尊重和保护公民的财产权，国家对纳税人的征税行为必须得到纳税人的同意，否则就缺乏合法依据，这种同意是通过纳税人的代表参与税法的制定表现出来的，而纳税人通过其代表进行税收立法的权利就是其集体权利之一。在国家征税的过程中，纳税人对其部分财产放弃所有权，他们之所以这样做，是因为他们希望从国家获取相应的利益，即公共物品。纳税人需要对税款的使用进行监督，以保护自己的利益。对税款使用的监督权是纳税人的另一种集体权利。实质上，在民主法治国家，纳税人与国家在税收上形成了契约关系，国家征税权的行使以维护纳税人的权利和利益为出发点，纳税人出于自愿而纳税。在契约关系的理念下，国家不是只享有征税权的主权者，而是要承担相应义务的，不论在税收立法还是在税收执法方面，都要保护纳税人的集体权利和个人权利。
纳税人的集体权利应当由宪法给予保障。从某种意义上说，公民履行纳税义务是行使参政权的一个交换条件。出于参政和监督政府的愿望，公民愿意向国家缴纳一定的捐税。作为公民履行纳税义务的交换，国家要通过宪法保障公民的政治权利和社会经济权利，如参政议政的权利和监督政府的权利。我国宪法第56条规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。与此相应的权利应该是纳税人的集体权利，具体表现在宪法第2条的规定中。宪法第2条规定，中华人民共和国的一切权力属于人民；人民行使权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会；人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。该条规定的享有各项政治权利以及经济、社会和文化权利的主体虽然是人民，但这里的人民实际上几乎都是纳税人。能够享有政治权利的人是年满18周岁的公民，他们通常是走上社会，从事工作，有一定收入的人，他们一般成为这种税或那种税的纳税人。可见，纳税人并不是负有单方面的无限的纳税义务，他们履行纳税义务是有前提的，前提就是权利与义务的一致性，就是有参与制定税法和其他法律的权利、监督政府使用税款的权利、参政议政的权利、参与管理经济、社会和文化事务的权利。
公民在依宪法规定负有纳税义务的同时，享有宪法规定的各项权利。在分析和理解宪法的条款时，应从整体上把握纳税人在宪法中的地位，强调权利与义务的统一。在权利义务统一的原则下，公民依法承担纳税义务是以享有宪法规定的各项权利为前提的。因此，单从纳税义务的角度理解宪法关于税的条款是片面的，将无法认清税在宪法中的真正含义。在理解宪法第56条规定的“公民有依照法律纳税的义务”时，应结合宪法的其他条款，不能只片面强调公民的纳税义务，公民也享有很多权利，如通过其代表参与制定法律(包括税法)的权利。这样看来，“公民有依照法律纳税的义务”中的法律是公民通过其代表参与制定的，这是公民——大多为纳税人——集体权利的体现。也可以这样说，纳税人通过其代表制定税法，然后按照该税法纳税。另一方面，如果国家不依照法律征税，公民有权拒绝纳税。
在市场经济条件下，国家的财政支出大多为了满足社会公共需要，国家需要为社会提供公共物品。为了提供公共物品，满足人们的公共需要，国家需要有一定的收入，即财政收入。财政收入的主要部分来源于税收。由于国家的财政支出集中于无法收回成本的公共支出，因此，只有存在相应的无须支付对价的公共收入(主要是税收)才能保证政府收支的合理平衡。如果国家无法提供足够的公共物品，人们的公共需要就得不到满足。对纳税人而言，向国家缴纳税款不仅是履行义务，也是借助国家力量实现自身利益。财政支出与税收应大体平衡。财政支出——纳税人纳税，表现为一种权利交换，国家与纳税人之间是等价交换关系。
三、纳税人集体权利的内容
(一)税收使用权
国家应把所征收的税款用来提供公共物品以满足公共需要，这些公共物品一般是无法通过人们的私人行为得到的。纳税人对税收的使用权是纳税人的一项集体权利。根据这项权利，纳税人有权要求国家提供与税收相当的公共物品，并有权使用这些公共物品。国家与纳税人形成了事实上的契约关系，纳税人同意按照法律纳税，条件是国家提供相应的公共物品以满足公共需要。国家提供公共物品的资金主要来源于税收。纳税人在履行纳税义务的同时即享有要求国家提供公共物品的权利，国家有义务提供相应的公共物品以满足纳税人的需要，而且，国家对人们使用公共物品不应另行收费。之所以说税收使用权是一项集体权利，是因为一个人对公共物品的使用不能排除其他人的使用，即不具有排他性。
对于国家提供的公共物品，国家不应再收取费用，而应由国家财政(主要来源于税收)负担。但是，人们使用的有些公共物品仍需要缴费，如高速公路收费。这是因为并不是所有的公共物品都是国家提供的，有些公共设施是私人投资建设的，例如，外商投资建设我国公路，外商在建成后对过往车辆收费，目的是收回成本和赚取利润。对于私人提供的公共物品，收费应该合理。对于国家提供的公共物品，不应该收取费用。但是，近年来，国家设立的学校、医院向人们收取高额的费用，这是不合理的，也是不合法的。国家用税收收入建立的学校和医院属于公共物品，对人们使用这些公共物品不应该收取费用，更不用说收取高额的费用。
纳税人的纳税义务必须与国家提供的公共物品的数量和质量相适应。如果某些公共物品是由私人提供的，并且使用者需要付费，则国家在这方面的支出就会相应地减少，对纳税人征收的税款也应相应地减少。
(二)税收知情权
税收知情权是纳税人对税法和税收法规、税收状况、税收征管情况等信息了解和知悉的权利，是纳税人参与税收活动的前提。纳税人只有了解和知悉税收信息，才能向国家提出建议，才能有效参与税法的制定，才能就国家的税收政策发表意见。税收知情权既是纳税人的一项个人权利，也是纳税人的一项集体权利。就个人权利来说，纳税人在纳税之前和之后有权了解税法和税收法规，有权了解征税机关和税收复议机关所作出的决定。就集体权利来说，国家应向纳税人公开其税收政策、法律、法规，公开其立法意图和计划，公开国家税收收入，公开财政支出的情况等；纳税人的代表在参与制定税法时，有权了解立法过程、立法背景以及相关的政策。2001年5月修改的《税收征收管理法》第8条规定，纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。纳税人还应当有权了解税法的制定过程、课税要素的确定过程以及税收的使用情况。这些信息直接关系到纳税人的切身利益，只有了解这些信息，纳税人才会知道自己的权利和义务，才会知道自己的权利是否能得到保护，才会知道国家是否滥用了征税权力。因此，税收知情权是纳税人的基本权利，是保护纳税人其他权利的基础。
(三)税收立法参与权
税收立法参与权是指纳税人通过其代表参与税法和税收法规的制定。在税种的开征、停征、税率的确定等问题上，纳税人应当有决定权。具体来说，纳税人通过其代表参与课税要素、纳税范围、税率、减免税等的决定过程，在制定税法和税收法规方面有发表意见的权利，有投票的权利，有要求修改不合理税法条款的权利，等等。在税收法律关系中，为保持国家和纳税人之间权利和义务的平衡，一方面，国家有权要求纳税人依法纳税，另一方面，纳税人有权通过其代表决定纳税的具体事项，参与税收立法和税收政策的制定。纳税人选出代表进入立法机关(在我国是人民代表大会)，由立法机关制定税法，确定课税要素，而国家只有依据税法才有权征税，即所谓税收法定。税收法定原则就是为了保证国家的征税活动符合法律规定，符合纳税人的利益。税法须反映纳税人的意志，保护纳税人的利益应该是税法制定过程中的重点问题。除此之外，还应当考虑建立税收立法的听证制度，让立法者听取更多人(包括纳税人)的意见。
(四)税款使用的决定权
纳税人缴税的目的是为了获得所需要的公共物品。国家提供的公共物品是否符合纳税人的需要，国家所征收的税款是否用于提供公共物品，国家在提供公共物品的过程中是否有违反纳税人利益的情况，这些都是纳税人所关心的问题，也直接涉及纳税人的根本利益。为了维护纳税人的利益和集体权利，纳税人对税款的使用应该享有决定权，他们通过代表参与全国人大对国家预算和决算的表决，即对国家的财政支出行使表决权。如果国家不能以符合纳税人整体利益的方式使用税款，不能保证税款的使用符合公共利益，就会损害纳税人的权利，影响纳税人的纳税意识，税收的合理性与合法性也失去了基础。因此，要保证税款的使用符合纳税人的要求，让纳税人参与国家财政支出的决策过程。纳税人应有权对国家和政府的各项支出发表意见，为此，国家和政府有必要举行听证会。通过听证程序，纳税人可以对国家和政府使用税款的行为进行监督，听政程序也有助于提高国家和政府使用税款的效率。税款的使用关系到纳税人的切身利益，税款的违法和不合理使用是对纳税人集体权利的侵害，结果是纳税人本应享有的公共物品得不到保障。
(五)税款使用的监督权
国家机关和政府部门在使用税款的过程中，纳税人应有权对其非法和不合理行为进行监督。如果税款的使用不是为了提供公共物品以满足人们的公共需要，税款的使用违背了纳税人的根本利益，国家征税的合法性就不存在了。税款的使用应当在纳税人的监督之下，纳税人有权以各种适当方式实现对税款使用的监督。为此，应允许纳税人对公共机关不合理使用税款的行为提起诉讼，允许纳税人对公共资金违法支出的情况提起诉讼。
(六)税务监督权
税务监督是指纳税人对征税机关及其人员的征税行为的合法性和正当性提出质疑，并要求其改正。税务监督权既是纳税人的一项个人权利，也是纳税人的一项集体权利。在征税过程中，存在一些侵害纳税人权利的现象。对于侵害纳税人权利的具体征税行为，纳税人可以提起税务复议和行政诉讼。对于抽象的行政行为，如某个税收行政法规与法律或宪法的规定不一致，侵犯了纳税人的权利，如何处理呢？这个问题涉及纳税人的集体权利。由于我国还没有建立司法审查制度，因此，不能通过诉讼途径解决。纳税人如果认为税收行政法规侵犯其权利，只有向立法机关即全国人大常委会请求解决。另外，如果征税机关对某个或某些纳税人应该征税而不征税，不该减免税而减免，这是不合法的，对依法履行纳税义务的人来说是不公平的，其他纳税人有权对这种不依法征税的行为进行监督，要求征税机关改正。
地方税体系优化之税权划分问题的探讨
胡锦康 黄健一
(杭州市地方税务局)
在20世纪八九十年代的两次税制改革中，地方税的改革都没有被列为重点；分税制改革以来，“分税不分权”的状况也并没有改变。当前，我国的市场经济建设已进入攻坚阶段，地方税体系中存在的诸多问题，已与当前经济社会形势，特别是与地方政府在市场经济建设、构建和谐社会中应发挥政府职能作用的要求越来越不相适应，也拖累了其他改革的进展。优化地方税体系，确保地方财力以满足公共支出需要，已十分迫切，首先必须对中央和地方的税权进行清晰的划分。本文拟结合我国税权划分中存在的问题，在分析了当今世界上市场经济国家中央与地方的税权治理状况的基础上，借鉴国际经验，对当前地方税体系完善中税权划分进行初步的探讨。
一、我国税权划分存在的主要问题
(一)税权划分的法律地位不高
到目前为止，我国对中央与地方之间税权和财政支出责任的划分，事实上由中央政府决定，而非立法机关(全国人大及其常委会)决定。换句话说，中央政府在与地方政府的“政策博奕”中既是裁判员又是运动员。这一状况，使得中央政府能相当随意地以其自身利益为出发点来修改博奕规则，而地方政府则会在对中央今后政策变化的预测后，制定相应的“战略”对策，以最大化满足地方支出的需要。在征税人和纳税人的税收博奕过程中，就难以实现中央和地方的博奕联盟。规则的可随意变更和地方的“战略性反应”，在一定程度上削弱了中央政府控制宏观经济的能力。
(二)分税不分权，事权、财权、管理权不统一
分税制的实质是按税实现“三分”，即分权、分税、分管。其中分权是基础，带有根本性。从我国分税制的运行情况看，存在分税不分权、事权与财权不相称、财权与管理权划分交叉重叠等问题。
1.税收立法权高度集中，不利于地方税体系的完善。分税制的核心是分权，而分权的首要问题是划分税收立法权，以确保中央和地方两者享有一定的、相对独立的税收立法权，否则“分税制”就失去其真实内容，变成了一种变相的收入分成办法和税收分级管理办法。目前我国在税收立法工作中一直实行的是单一的立法体制，中央在统一税法、集中税权时忽视了授予地方适当立法权，地方税体系中几乎所有税种的税法、条例及实施细则都由中央制定和颁布，地方在解释、开征(停征)方面权利很少。目前地方税收立法权的“缺位”现象不符合我国分税制的取向，在客观上形成许多弊端，不利于地方因地制宜地调控配置区域性资源，削弱了地方政府开辟财源、组织收入和调节经济的能动性和积极性，有违于分税制的初衷，最终势必影响分税制改革的进一步完善。
2.财权与事权不相称，地方税收入难以满足地方政府各项支出的需要。事权与财权相统一是分税制划分财权的基本依据，也是构建地方税体系的前提和基础。改革开放以来，我国经济体制改革突飞猛进，而政治体制改革相对滞后，中央与地方的事权范围虽已初步划分，但尚未完全适应市场经济体制的要求，存在着交叉重叠和包揽过多的现象，政府职能划分不够清晰决定了中央与地方在财力划分上也是粗浅的。1994年分税制改革，财权调整以后，事权和支出范围没有清晰界定和调整。目前地方政府负有广泛且重要配置职能，随着我国教育、养老、医疗、失业等社会福利制度的改革，地方政府必将承担起更多更重的支出职能，但作为地方财权主体的地方税，主体税种(如营业税)不能覆盖全部资源，其他地方小税种收入难以形成规模，与日益扩大的地方财政需要不相称。在这种情况下，地方政府为了平衡财政收支，发展各项事业，就不得不在税收以外寻求财源，扩大预算外收入和制度外收入规模，导致了财税管理体系混乱。
3.财权与管理权不统一导致税收征管不到位、不规范。我国现行分税制存在财权划分不清晰，税种划分与收入归属不统一及税收征收管理范围不统一等问题，不符合分税制“分税、分管”的原则。主要表现为①共享税太多，如地方征收的营业税、城建税、企业所得税、个人所得税、资源税、印花税等税种都具有共享性质；②划分标准乱，有按税种划分的，有按行业划分的，也有按企业经济类型和隶属关系划分的。这种交叉重叠的划分方法违背了分税制的规范要求，导致难以界定中央税与地方税内涵与外延，同时带来了税收管理权限的交叉重叠问题。在实际工作中表现为国税与地税双方征管难度的增加及征管成本的加大。尤其是现行的地方税体系中仍然保留了原税制中的附征税，如城建税按“三税”的实际缴纳额计算征收，使地税管理工作受到国税征管的限制，不适应分税制体制下加强地方税收管理工作的要求。
二、税权划分的理论依据和基本类型
面对我国税权划分存在的问题，除自身的发展创新之外，下面先对国际税权划分的理论和基本模式进行分析，这对破解我国税权划分问题，选择合适的税权划分模式有重要意义。
(一)税权划分的必要性和具体形式
国家本质上是以公共职能为依据的，政府代表国家为全体社会成员提供公共产品。“与中央政府相比，地方政府更接近自己的公众，地方政府比中央政府更了解其管辖居民的需求；同时，国内不同区域的人们对公共产品有不同种类和数量的需求。”为了实现资源配置的有效与收入分配的公平，决策应在较低行政水平的政府部门进行。这是“由于中央政府对全体公民的消费偏好可能存在认识失误，地方政府提供公共产品才能达到社会福利最大化”。对纳税人来说，税收是享受公共产品而必须付出的“价格”；对政府来说，税收是弥补政府提供公共产品的“成本补偿”。中央政府主要在全国范围内配置资源，进行收入再分配，调节宏观经济运行；地方政府主要在区域内合理配置资源(尤其是提供健全、有效的区域性公共基础设施)，进行二级调控，达到地方社会经济的协调、有序发展。
对公共产品的层次性和各级政府行为目标的分析表明，中央政府和地方政府作为不同的主体，分别在一定范围内提供用于满足社会成员不同偏好的公共产品，其行为目标存在着明显差异，并非所有的公共产品都应当由一级政府(中央政府)统一提供，而应当分别由中央政府与地方政府分层次提供，才能有效地满足全社会的公共需要。政府需要分级，分级需要分权，当今世界大多数国家，公共部门的经济职能都是由不同级次的政府共同来承担的，这就需要解决如何明确公共部门内部尤其是上下级政府之间财权和财力。在公共经济学文献中，这一问题被称为“财政联邦制”。财政联邦制(Fiscal Federal System)，就是指公共部门的经济职能不是由中央政府或地方政府独自去履行，而是由它们在合理分工、鼎力合作的基础上共同去完成。财政联邦制的具体形式是分税制，根据各级政府在财权和财力上应拥有一定的独立性和自主性的要求，在中央和地方进行税权划分。
(二)国际税权划分的基本类型
由于历史发展、文化传统、政治体制和经济制度差别很大，国际上分税制具体形式多种多样，但每一种形式都确定了相应的税权划分形式，按照集权和分权程度，税权划分方式可以大体分为以下三种类型：
一是税权分散型。多见于典型的联邦制国家。将全部税种划分为中央税和地方税；各级政府具有相对独立的税收体系；中央和地方各自享有独立的税权，包括税收立法权、税法解释权、税收执法权和税收司法权，分级管理，自成体系，中央一般不干涉地方制定税法和执行税收制度；中央政府和地方政府各自拥有独立的税种，地方政府也可以决定在中央税种中附征地方税，或授权中央税征收机关代征地方税；设立中央和地方两套税收管理机构，明确各自的征收管理权限。其特点一是地方政府享有相对独立的税收立法权，对中央财政的依赖性较小，二是保证各级政府尤其是地方政府自主地组织和支配财源，实现各自的政府职能。
实行这种模式的国家有美国、加拿大、意大利、瑞典、丹麦、挪威和澳大利亚等。美国是典型的税权分散型联邦制国家，政府机构分联邦、州、地方三级，宪法明确规定了各级政府的事权。与其政体相适应，三级政府均有相对独立的税权，彼此各成体系，各司其职、互不干涉，形成了统一的联邦税制与各有千秋的州、地方税制并存的格局。地方政府的立法权集中在州政府。但是，当地方政府出现不适当课征时，联邦法院有权做出停征的判定。另外，任何州都无权课征进出口关税，这说明地方政府的税权实际上受到上位法律的监督和制约。
二是税权集中型。多见于面积不大、政治经济体制相对简单的单一制国家。在税种划分上，除中央税和地方税外，还设置共享税；由中央政府集中税收管理权限，中央统一实行税收立法，决定税种的开征和停征，规定地方税的征收制度，全国各税征收由中央统一管理；地方政府在不违反统一规定的前提下，可以结合本地的实际情况制定具体实施办法，确定部分地方税种的税率和减免税。它的特点在于：一是中央政府集中全国大部分税收收入，二是地方政府对中央财政的依赖性较强。
实行这种模式的以英国为代表，法国、匈牙利和韩国也属此类型。另外，发展中国家大多数采用这种类型，因为，这些国家需要用高度集权来保证国家政治经济的稳定和统一协调。英国是最为典型的中央集权型国家，它虽然奉行自由市场经济制度，但在政体上实行君主立宪制。这种高度集权的政体决定了税权的高度集中，中央政府集中了国家绝大部分税种，地方政府只有财产税一种税。
三是税权分散与集中结合型。亦称适度集中、相对分散型，多见于在历史上曾集中税权、经改革后一定程度分权的国家，采取中央适当集中税权与地方分级管理相结合的方式。税收立法权主要集中在中央政府，国家的基本税收制度和主要税收法律由中央制定颁布，地方政府根据国家颁布的法律制定属于地方税种的具体税收征管规定，拥有决定开征和停征一些特殊税种的权利。
实行这种模式的国家主要有日本、德国。发展中国家中一些人口较多、面积较大、民族关系较为复杂的国家，也大多采用这种类型。日本是单一制国家，行政机构分中央、都道府和市町村三级。中央与地方政府的职责划分和财政支出范围比较明确，并通过法律加以规范，不得随意变更，具有一定的稳定性。地方政府事权大，财权小，税收收入相对不足。为此，通过中央政府的再调剂制度予以解决。日本税制具有明显的地方自治与中央集权相结合的特点，原则上，日本的中央税和地方税均由国会统一立法，地方政府的立法权相对较小，经中央政府批准，仅对为数极少的普通税享有立法开征权。此外，中央对地方实行“课税否决制”，在一定的程度上限制地方政府擅自开征税收。
从以上税权划分的三种基本类型来看，税权分散型主要适合幅员辽阔、民族成分复杂、经济发展不平衡、市场经济发达、法律制度完善、政府分权较多的国家；税权集中型主要适合计划性较强、经济发展相对比较均衡、政府权利比较集中的国家；税权分散与集中结合型主要适合经济发展不平衡、强化中央宏观税收调控能力、需要调动中央和地方两个积极性的国家。各国实践表明，在集权与分权之间寻求适度平衡是大多数国家的明智选择，而适度偏向集权又代表了主流倾向。
三、国际税权划分模式对我国的借鉴
上述市场经济国家中央与地方的税权治理模式，反映了当今世界上税权治理的状况。将他们的经验加以借鉴并合理扬弃，对我国建立良好的税权治理机制大有裨益。综观各国地方税的税权划分模式，可得出如下几点基本经验：
(一)突出中央税权主导地位，确保中央政府宏观调控能力
国家提供公共产品的过程中，中央政府提供全国性公共产品是基础，税权的划分应力图做到科学合理，保证中央调控功能的实施。强调中央税权的主导地位，约束地方税权是各国税权治理的共性。纵观市场经济国家，无论是实行单一制，还是联邦制，无论其采用哪种治理模式，其共同特点是强调中央税权的主导和控制地位，约束地方税权，即大都将中央税权置于地方税权之上，使地方税权受到中央税权的制衡。因为地方政府的行为可能会对中央政府所实现的某些目标产生冲击，也可能对其他地方的利益造成损害。故此，在制度设计时，中央必须对地方税权进行必要的约束。
(二)政府级次少，各级政府的事权、财权、税权依法界定清晰
社会分工使政府职能体现出层次性，成熟的市场经济国家政府均分为三级，行政级次少，财政供养人员较少。同时，这些国家中央与地方政府的职责范围都十分明确，均以法律的形式界定各级政府的事权和财权，并赋予相应的税权。因为，事权划分是财权、税权划分的前提，以事权为基础划分各级政府的财权和税权，这是建立完善、规范、责权明晰的分级财政体制的核心和基础。解决中央与各级政府间利益冲突的最有效手段是行政法制化。
(三)考虑地方事权与财政需求，赋予地方适度的税权
税收是弥补政府提供公共产品的“成本补偿”，只有在中央政府与地方政府之间实行适当的税收分权，才能保证地方政府提供地方性公共产品的可能性与可行性。无论是分权型国家还是集权型国家，都不同程度的赋予地方政府适度的税权。一般来说，一国的集权程度高一些，地方政府税权的配置就相对单薄；反之，一国分权程度高一些，则地方政府税权的配置就相对强大，主要体现在享有独立的税收立法权。总体来看，税权集中程度高的国家均有适度的分权；税权分权程度高的国家也有较大程度的集权。所以，没有绝对的集权，也没有绝对的分权，采取那种模式取决于税权的划分怎样才能更好地满足本国社会经济发展的需要。
(四)注重调动地方政府征税的积极性
虽然地方政府通过某种方式能够获得财政收入，但地方政府由于有自身的利益需求，而这种需求又是中央政府难以准确判断与估算的，只有让地方政府拥有一定的财力自主权，才能既有利于强化中央政府的宏观调控能力，又有利于分清政府之间的财力分配范围，使各级政府各司其职，发挥资源配置的最佳效率。正因为如此，各国均注重发挥地方政府征税的积极性，赋予地方一定的征税权限甚至于一定的立法权限。
(五)建立权力制衡机制，防止税权滥用
现代社会，随着政府管理职能范围的扩大，政府所掌握的公共权力越来越大，权力重心由议会不断的向行政转移，行政权力日趋强化。政府不仅拥有传统意义上的行政权，而且拥有准立法权，甚至准司法权，反映到税权上同样如此。此外，政府机关在行使职权时还有较大的自由裁量权。在这种情况下，政府掌握的公共权力极易被滥用。“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验”，“从事物的性质来说，要防止滥用权力，就必须以权力约束权力。”因此，各国为了预防政府权力，包括税权的滥用，纷纷建立了权力制衡机制。通过立法机关、行政机关和司法机关之间以及上下级政府之间的“以权力制约权力”与政府外部——社会公众(纳税人)的“以权利制约权力”相配合来防止税权的滥用。
四、完善我国税权划分的政策建议
(一)完善税收法律体系，规范税权划分
市场经济是法制化经济，有效的政府间财政、税收关系的正常运转必须有严密、健全的法律体系作保证。我国必须加快立法进程，通过政府间财政关系的法律化，强化游戏规则约束，使政府间的博弈步入良性轨道。在税收法律的完善上，应加强以下三方面建设，以规范中央和地方税权划分：1.充实《宪法》内容，明确界定中央和地方各级政府的事权范围，规定划分中央与地方事权的标准、原则和内容；明确规定各级立法机构的税收立法权限、立法原则和立法程序。2.制定税收基本法，规范我国税收法律体系的基本内容，使其对上能够与宪法相衔接，对下能够统领和指导其他的税收法律和法规。3.改授权行政机关立法为主为国家权力机关立法为主。
(二)精简政府机构，铺平税权合理划分道路
政府机构改革是政治体制改革和经济体制改革的重要交汇点。要提高政府的治理能力和行政效率，必须进一步转变政府职能，精简机构，这样才能为各级政府间税权的合理划分铺平道路。政府机构的“减肥”，按照标本兼治，治本为主的思路，具体包括三方面内容：一是减少政府级次。二是减去一些不必要的机构。三是裁减冗员，重点是省以下各级政府机关。
(三)实现事权、财权、税权统一
从成熟的市场经济国家实行分税制的实践来看，各级政府间事权划分越清楚，政府间的财政收支矛盾就越少，税款的使用效率就越高。可见，清楚地界定各级政府之间的事权，是处理好各级政府财政关系的初始环节。首先应按各级政府的职能以法律形式科学、规范地界定事权，增强财政制度的稳定性，避免上下级政府的利益之争，而专注于规则的公平性。其次，各级政府要保证事权履行到位，就必须要有相应的财权作保证。而财权的大小又取决于税权，只有给地方政府适当的财权、税权，才能改观我国的税、费混乱现象。因此，要规范政府行为，必须使事权、财权、税权相统一，用税权保财权，用财权保事权。
(四)赋予省级政府适当的税收立法权
从我国的具体国情来看，应当采取中央集中较大的税权，赋予地方适当税收立法权的模式。由于省(自治区、直辖市)级政府是中央与地方政府权力的交汇点，在地方各级中起主导作用。有鉴于此，地方税收立法权只赋予省(自治区、直辖市)级政府，不宜层层分散。
在税收立法权的划分上，一方面，要保证中央的权威，强化中央政府的宏观调控，避免因地方各自为政而可能引起的地区间低税竞争扭曲资源配置从而造成效率损失的现象；另一方面，应充分调动地方的积极性，使地方政府可以因地制宜地运用税收政策调节本地的社会经济，合理配置当地资源，提供符合本地居民需要的公共产品。地方行使税收立法权至少要满足三个条件：1.不得损害中央政府的权益，如不得侵蚀中央税的税基；2.不得损害其他地区的权益，如通过税收出口向其他地区转嫁税负；3.不得损害当地居民的权益，如采用过高的税率等。从而完善制度约束机制，以确保地方政府把其掌握的权力用在“刀刃”上，真正提高公众的福利水平，实现财政分权的既定目标。
(五)构建地方税权的“公共选择”机制
适度给予地方一定的税收立法权，根本目的是通过地方拥有更多的自主权来增进公共利益，体现“公共选择”的优越性。作为地方政府收入主要来源的地方税，它的征收和支出主要受到两方面的制约，即居民的约束和中央政府的约束。居民约束还可再分为内部约束和外部约束。居民的内部约束是辖区内居民通过政治程序对政府经济行为的约束；居民的外部约束是指居民若对某个地方的财政收支不满，可以采取“以足投票”的方式，选择最适合其居住的地方。
民主制度可以为内部约束作保证。现在，我国各级人民代表大会制度的作用得到进一步加强，为人民通过政治程序表达各自对当地税收征收状况的看法提供了有效途径。而外部约束必须具备迁移自由和地方政府之间存在竞争这两个条件。市场经济的一个重要特征是通过资源的流动性提高经济效率。虽然我国目前户籍制度的存在，在一定程度上限制了人口的移动，但大量人口的季节性迁移(如“民工潮”等)以及不考虑户口选择居住地的现象已大量出现，随着户籍管理的相对放松，人民选择居住地将越来越多地考虑到当地的税收课征情况。通过税收分权营造地区间财政竞争氛围，可以使地方政府不断改善工作质量，提高当地居民的福利水平，保持最佳的吸引力。
完善我国税收优惠法律制度的若干思考
李俊明
(上海交通大学)
如何完善我国税收优惠法律制度，短期内比较可行的方法是重视税收优惠事前立法的设计，这其中包括落实税收优惠措施效益性之立法宗旨，税收优惠措施成本透明化之立法设计，税收优惠措施的协调性及税收优惠措施与国际规范的接轨。接着是税收优惠事中执行应该要落实依法行政原则并保障纳税义务人信赖利益。最后应思考如何抑制税收优惠过滥的事后审查措施，根本之道是建立合宪性司法审查机制，以解决税收优惠所涉及的相关利益的平衡问题。
一、税收优惠事前立法设计应考虑的重点
(一)落实税收优惠效益性之立法宗旨
税收的课征虽然造成企业或个人资金成本与财务负担的加重，但是税收优惠却具有降低营运成本与增加可处分所得的正面效果；无可讳言地，善用税收优惠工具，具有强化竞争力功效；反之，不当的课税可能面临降低竞争力后果，因此一国税收政策的定位与执行，关乎该国企业、产业与国家竞争力消长。当一国竞争力强弱，取决于产业竞争力时，无论是国家采取主动介入自由竞争，抑或不过份干预垄断竞争方式，只要面对全球产业激烈竞争发展，政府都应扮演最佳立法者、执法者与仲裁者角色，亦即政府不仅应明确规范法令，令所有个人或团体有所遵循，而且为增加产业在国际市场竞争力，不妨利用税收课征或税收优惠、奖励补贴等方式扶持具有发展潜力的新兴产业，期能创造与累积产业的国际竞争优势。
税收优惠对于外资引力的作用取决于许多不定因素，因外资投入之考虑因素众多，包括各项综合的投资环境吸引指数的高低，现阶段和未来政治和社会稳定程度，市场需求规模和潜力，消费群的有效和潜在购买力，市场竞争的公平与秩序，宏观经济政策包括货币、财政等的合理与稳定，也包括人文和自然的工作与生活环境的舒适与满意度，以及相关配套设施等。因此在我国对外资企业普遍低税率的情况下，税收优惠虽可为企业带来一定之收益，但税收优惠的合理使用应是重质而不重量，税收优惠的质量在于设计出具有竞争力的税收优惠制度。税收优惠的目标一方面是增加本国的投资总量，但更重要的是要通过税收优惠，使外来投资在产业之间、地区之间达到合理配置。
发展中国家提供特定税收优惠，一般都与本国的经济发展战略或经济政策目标联系起来，并且一般发展中国家对外国投资者提供的税收优惠都带有一定的前提条件。发展中国家制定的享受税收优惠措施的标准主要有这几类型：地区型、产业型、功能型(主要是出口导向及技术引进)及特殊型。特殊型如突发事件、自然灾害发生时期，给予特别减免税优惠措施。换句话说，税收优惠措施应具有针对性，而税收优惠的针对性乃是指按照国家不同经济发展阶段调整税收优惠的标准结构，从地区型转变为产业型及功能型，以增加税收优惠的效益性。
因此，税收优惠措施内容之设计，应当考虑其经济体系对一般均衡性效果的经济影响，应审慎考虑社会之福利与成本，避免误用税收优惠措施，以致扭曲经济资源之配置、牺牲税收公平与拖延产业之升级，也就是说税收优惠措施设计应同时具有经济上效率性与结果有效性两种性质。因此如何选择特定的税收优惠措施，是非常重要的一件事情。假如税收优惠措施严重地伤及原先课征税目所具有的中立性，所采取之方式不仅不符合经济节约性，而且也没法预测，则应避免采用此类税收优惠措施。此外，基于市场自由化原则，尽量减少以税收优惠措施干预市场机能，同时避免盲目性给予税收优惠，以维持税收中立性功能。税收优惠措施也应重视外部经济效果，例如为增进公共福祉，对具有外部经济效果之行为，如研究发展、防治污染等给予奖励。最后在不违背前述原则下，选择少数关键性的高科技产业与以调整，并随经济情势而机动调整。
针对功能性税收优惠措施，管制企业所享受的税收优惠是否真正用于立法者所鼓励或限制之行为，从而力求税收优惠政策实施效益的最大化，并为各类经济主体均能公平同沾其利，应防止有以回避税收获取不正当优惠的行为。
(二)税收优惠成本透明化之立法设计
由于税收优惠等同政府的税式支出，而税式支出所损失的税收是可以估算的，但若税收减免金额的统计，无法落实在预算书表达上，则税式支出并未受到监督。因此如果透过编制税式支出报告，将可揭露税收优惠的真实代价，藉由财政公开的手段，使税收优惠措施更具效率性及公开性。由于减免条款一经立法通过，无需年年评估审议，长期间容易导致税式支出之无效率、降低政府预算控制之成效。因此透过将各项税收减免条款所造成之税收影响透明化，将有助于社会大众了解政府支出(包括直接支出及税式支出)结构之全貌及掌握税收流向，透过此种监督使税收减免更为发挥成效。
除了透过税式支出方式监督政府税收优惠措施的使用外，在订定税收优惠措施时也应进行成本效益分析。特别是当税收优惠已过多达严重侵蚀税基及造成税收大量流失时，为了避免税式支出扩张，对政府财政造成不良影响，在提出税收惠措施时，应提出经济效益评估，及税收成本分析(主要包括税收损失金额与财源筹措方式)，以为决策之依据。虽因公共支出除了有形效益外，但更多是无形效益，甚难量化评估衡量绩效，但藉由成本效益分析过程，让政策规划者能思考进行税收优惠是要付出成本的。此外，各企业所申报的减税税额，应透过一定方向来公开，使得税收优惠措施经常受人民之监督。最后，税收优惠规定应订落日条款，并定期检讨评估。因为税收优惠通常是在特定的时空环境下所订定，为了时空环境与政策目标能保持接轨，应建立税收优惠措施的定期评估机制与退出机制，将不合时宜之税收优惠予以取消的重要性甚至于订定税收优惠条款。在我国两法合一的立法过程中，不妨考虑制定落日条款，也就是当税收优惠条款期限一到，该优惠条款自动失效，以避免取消税收优惠时遭致受益团不当的干预。
(三)重视税收优惠的协调性
在考虑采用税收优惠措施时，必须考虑到目前所处之总体经济环境为何，方能对症下药，以达到税收优惠功能性之目的，也就是税收优惠政策应与其他措施(主要是财政支出政策与货币政策)进行有效整合。财政支出政策主要是通过财政支出规模和结构的调节来影响经济运行，其对社会总需求的影响，与税收政策的效应正好相反。此外，财政支出政策主要用于短期的、临时性的调节；而税收政策则一般用于中长期的调节。因此，如果两者的方向不一致、作用不协调，就可能产生政策效应相互抵消的效果。
以产业政策为例，产业政策泛指政府运用各种财政、金融、贸易、等政策工具，直接、间接介入产业活动，以导引产业发展及结构调整。产业政策虽系人为措施，但未必违背市场原则，运用得当则有逐渐强化市场机能的作用，例如政府或为激发产业活力、或为改善投资环境、或当市场失灵时，而进行必要的干预，以匡正市场机能。而更重要的是，当客观环境改变时，政府可因势利导，采取必要的政策调整，推动产业朝所期望的方向发展，导引资源合理分配，促使经济不断成长及平衡发展。
(四)税收优惠措施的配套环境
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