审计学原理(第三版)(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：李凤鸣

出版社：复旦大学出版社

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审计学原理(第三版)试读：

前言

为了突出中国政府审计的特色和适应政府变革的需要，近几年来中华人民共和国审计署重新修改和颁布了有关审计规范，拟订了修改《审计法》方案和制订了国家审计发展规划。《中华人民共和国审计法修正案（草案）》已经国务院第105次常务会议讨论通过。草案共37条，主要针对健全审计监督体系、规范审计监督范围、强化审计监督手段、完善审计监督机制等问题进行了修改。

审计署2003年制订的五年审计工作发展规划，认为2003年至2007年是我国全面建设小康社会，加快推进社会主义现代化建设的关键时期。审计工作已进入总结经验、开拓创新、不断深化、寻求进一步发展的新阶段。该规划共16条，重点强调了今后五年审计应按照十六大要求，强化对权力的制约和监督，认真履行宪法和法律赋予的职责。继续贯彻“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点”，全面监督财政财务收支的真实、合法、效益，在促进改革和社会经济发展等方面发挥更大的作用。今后五年审计工作的总体目标是，以审计创新为动力，以提升审计成果质量为核心，以加强审计业务管理为基础，以“人、法、技”建设为保障，全面提高审计工作水平，基本实现审计工作法制化、规范化、科学化。今后五年审计工作的主要任务是：继续坚持以真实性审计为基础，在财经领域打假治乱，促进整顿和规范市场经济秩序；继续严肃查处重大违法违规问题和经济犯罪，惩治腐败，推进廉政建设；积极开展效益审计，促进提高财政资金的管理水平和使用效益。在审计内容上坚持真实合法审计与效益审计并重，在审计方式上实行审计与专项调查并重。着力加强审计管理、建立审计质量控制体系和大力推广先进审计技术方法等三项基础工作。在财政审计方面，以促进规范预算管理，提高财政资金使用效益，建立公共财政制度为目标，以中央预算执行审计为重点，实现由收支审计并重向以支出审计为主转变；在支出审计方面，由主要审计中央本级支出向中央本级与补助地方支出审计并重转变。在金融审计方面，以促进防范风险、提高效益、规范管理为目标，推进建立安全高效稳健的金融运行机制，促进金融监督机构依法履行职责。在国有企业审计方面，以摸家底、揭隐患、促发展为目标，坚持和完善以经济责任审计为中心的企业审计路子，促进深化国有企业改革，加强国有资产监督。在经济责任审计方面，坚持“积极稳妥、量力而行、提高质量、防范风险”的原则，加强协调指导，全面推进、扩大经济责任审计覆盖面，推动部门单位开展经济责任审计；加强法规建设，逐步完善经济责任审计制度。要加强审计法制建设，规范审计行为。推行审计结果公告制度，充分发挥社会舆论监督作用。探索建立适应审计工作需要的干部管理机制，全面提高审计队伍素质。积极推广先进审计技术方法，提高审计信息化水平。整合审计资源，实现审计业务的科学管理。加强调查研究，总结推广先进经验，进一步加强对地方审计工作的指导。

从2000年元月起至2004年2月，中华人民共和国审计署颁布了1至6号令，重新颁布了包括国家审计基本准则在内的24项准则、规定和办法。《审计学原理》是以国家审计为主线，我国国家审计有了上述的重大变化，如不对其修订，自然就不符合对政府审计人才培养的需要。此外，《审计学原理》论述的是审计的基本理论、基本方法和基本知识与实践，它同样要适合内部审计和社会中介机构审计的需要。近几年来，无论是内部审计还是社会审计，在国际、国内同样发生了巨大的变化，这也是促使我修订《审计学原理》主要原因之一。

就内部审计而言，近几年来，其发展和作用的发挥，在世界各国产生了广泛的影响，得到了产业界、政府部门及学术界的充分肯定及全球的一致认同，但受到环境与组织因素不断地冲击影响，内部审计发展已到了面临转型的关键时刻。因此，国际内部审计师协会于1999年正式颁布了内部审计的最新定义，认为内部审计必须以增强价值、促进组织经营为基本指导思想；以提高单位风险管理、控制和管理程序的效果和帮助组织完成其目标为基本目的。这就促进了过去以控制导向审计的方式向未来以风险导向审计的方式转化。从控制到风险、从风险到环境、从回顾历史到着眼未来、从评价到预测、从关注当前到多角度并列、从强调独立到注重价值、从审计知识到经营知识、从经营审计到战略审计、从供给驱动到需求驱动、从说服到协商等，正反映了国际内部审计发展的重要趋势。现代内部审计虽然涵盖了内部控制评价、风险评估、经营审计和管理审计，但其未来主要是介入组织的风险评估。

自21世纪开始，随着我国政府职能转变的需要，我国国家审计机关不再直接管理内部审计机构，内部审计工作逐步实行了行业自律管理。中国内部审计协会在内部审计准则制订、内部审计人员资格认定、内部审计人员培训、内部审计学术研究与经验推广及内部审计国际交流等全面进入了行业管理的角色。2003年重新修订和颁布了《审计署关于内部审计工作的规定》，从2000年起中国内部审计协会开始制订和陆续颁布了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和20个具体准则。

美国发生了一连串前所未有的企业会计丑闻，这些企业包括安然、世界通讯、奎斯特、艾德发与泰柯等，相关的专业机构则包括安达信、美林证券、大通银行、花旗银行等，其中最大的会计师事务所遭到了破产倒闭的下场。这些会计丑闻，不仅对美国资本市场及金融市场带来冲击，而且大大打击了美国大众对会计师及财务报表的信赖。为了拯救投资人破碎的心，布什政府颁布了自1930年美国经济大萧条以来最重要的企业革新法案。1934年的法案创立了证管会，2002年的沙氏法案创立了会监会（会计监督委员会），相隔70年，同样都是为了重建金融市场秩序。沙氏法案明令禁止会计师从事非审计业务，监督会计师的独立性，并认为现行审计程序早已不能满足现阶段企业经营的现状。美国国家审计与鉴证准则理事会、美国审计准则理事会，成立了联合风险评估小组，制定共同的审计风险准则，于2002年10月发布了审计风险准则征求意见稿，包括《会计报表审计的目标和一般原则》、《审计证据》、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《针对评估的重大错报风险实施的程序》。2003年10月，国际审计与鉴证准则理事会在东京会议上对征求意见进行了最后修订，获得委员会通过，并决定在2004年12月15日之后正式施行。

无独有偶，在美国发生一连串的会计丑闻期间，我国诸如银广夏类似的丑闻也相继发生，很多注册会计师及会计师事务所因出具虚假报告而遭到惩罚。为了加强会计师行业的管理，财政部及有关司、局制订和签发了《关于终止委托中国注册会计师协会行使的行政管理职能的通知》、《财政部关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》和《财政部关于理顺注册会计师行业管理体制的实施方案》等。为了应对注册会计师面临的审计环境的变化，减少审计风险，中国注册会计师协会借鉴国际审计与鉴证准则理事会的经验，新起草了《独立审计具体准则第1号——会计报表审计的目标和一般原则》、《独立审计具体准则第29号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《独立审计具体准则第30号——针对评估的重大错报风险实施的程序》和修订了《独立审计具体准则第5号——审计证据》，以期通过颁布这些审计风险准则，能为注册会计师防范和控制风险提供技术支持。此外，从2000年以后，中国注册会计师协会还修改和颁布了“持续经营”、“会计估计”、“存货监盘”、“函证”等具体准则及有关指导意见、审计技术提示等。

本次修订将原书12章，变为14章，新增了“审计职业道德与法律责任”和“风险基础审计”两章；并对有关章、节作了重大修改，新增了近20万字的内容。再次修订后的《审计学原理》，不仅保持了原作的“质量高、有特色、能满足不同类型高校本科教学实施需要”等特点，而且更加体现了国际、国内现代审计的发展变化，更加体现了现代审计法规及准则的精神，具有更强的科学性、实用性和可操作性。不仅更加适合大学本科教学的需要，同时也更加适合广大审计工作者及其他经济管理者自学、培训和资格考试的需要。

本次修订是《审计学原理》精品课程建设内容之一，曾得到南京审计学院王家声院长的首肯和支持，并得到国际审计学院各位领导及全体教师的帮助，在此致以诚挚的感谢！

本次修改也曾得到安徽永诚会计师事务所、江苏众天信会计师事务所、中国内部审计协会、江苏内部审计协会及有关国家审计机关的大力帮助，在此一并致谢。南京审计学院　李凤鸣2005年8月1日于九华山修订版前言

承蒙读者喜爱，《审计学原理》自1997年出版以来，已先后印刷3次。将临第四次印刷之际，应责任编辑黎夏女士之约，作第一次修订。全书修订工作巧于1999年12月31日完成，而修订前言也巧于2000年1月1日落笔。百年机遇、千载难逢，均应验于《审计学原理》一书。修订后的《审计学原理》，其可谓跨世纪之作，越千年之著。

自《审计学原理》面世以来，作为主编的我，总有一种惶惶然之感，自觉有很多不妥之处，却总有一些说不清、道不明的原因，出版前又无法斧正，只得坐等机会。自1998年国务院政府机构改革以来，国家审计不断得到强化，审计监督工作在各个领域全面而深入地展开，审计的权威性在老百姓心中的地位越来越高。审计署为了促进审计工作的制度化、规范化与科学化，近两年来新订和修订了多项审计法规、规章、准则。这一切，不仅为修改《审计学原理》提供了机会，同时也提供了依据。

本次修订主要是根据《中华人民共和国国家审计基本准则（修订版）》、新修订的《中华人民共和国会计法》、新制订或修订的各项审计会计具体准则及规范以及《高级审计师资格考试评点考试部分大纲》。修订的主要内容包括以下几个方面：

1.将原四、五两章合并为第四章，原著十三章改为十二章，原著28万字增为40万字左右。

2.除第六、第八章原文未作修改外，其余各章均作了较大的修改，修改面达到80%以上。

3.删除了一些不规范、不必要或过时的内容，新增了一些理论上必需、实务中需要、法规上规定的问题。如审计假设，审计法律关系与审计法律责任，稽查特派员制度，任期经济责任审计，审计机关监督社会审计组织审计业务质量，职业谨慎态度，内部审计与内部稽核区别，会计报表审计风险，重要性，错误与舞弊，取证模式，分析性复核种类，工作底稿新的分类，财政预算收支审计工作底稿格式，审计方法的产生与发展，内部控制组成要素，主要经济业务内部控制测评内容，上市公司的内部控制评估要点，听证制度，处罚期限，审计环境等。

修订后的《审计学原理》，不仅增强了理论体系的科学性，同时也增强了方法体系的规范化，更为正确地体现了审计法规及准则的精神，具有很强的实用性和可操作性。不仅更加适合大学本科教学的需要，同时也更加适合广大审计工作者及其他经济管理人员自学和资格考试的需要。

由于修改期限过短，错漏在所难免，同时又未征求有关原作者意见，在此一并致歉，有不妥之处，由本人负责。李凤鸣2000年1月1日石头城前言《审计学原理》是审计署全国审计专业教材编审委员会组织编写的高等院校审计专业主干教材。审计学原理是审计学科体系的重要组成部分，也是高等院校审计专业主干课程。

本书主要依据我国宪法中有关规定以及《中华人民共利国审计法》及《中华人民共和国注册会计师法》编写的，本书以我国国家审计为主线，兼顾到社会审计和内部审计的需要，全面而系统地论述了现代审计的基本理论、基本知识和基本方法，线条清晰、重点突出、内容全面。本书在继承传统审计理论的基础上，着重阐述了现代审计的理论和方法：在重点论述我国审计理论和方法的同时，有选择地介绍了西方部分国家的审计理论和方法，做到了洋为中用、继承和发展并存。本书根据审计学原理在审计学科体系中所处的地位，以及后续课程的需要，分别论述了审计的产生与发展，审计的本质、职能与作用、对象、目标和分类；审计组织与人员，审计依据与审计证据，审计工作底稿，审计程序，审计报告；较为详细地阐述了审计技术方法，审计抽样方法，制度基础审计方法和电算化系统审计方法；并在后两章概括地介绍了审计准则和审计管理。繁简得当，体系合理，既注意到审计理论的科学性、审计知识的完整性和审计方法的可操作性，同时又十分注意它们的公认性。

本书由李凤鸣担任主编。各章执笔人是：第一、六、八章，李凤鸣；第二、三章，李凤鸣、廖洪；第四章，张以宽、李凤鸣；第五章，李凤鸣、赵玉华、王会金；第七章，石爱中；第九章，齐宝君；第十章，魏礼江、王会金；第十一章，李凤鸣、袁玉岫、王会金；第十二章，李凤鸣、贾丛民；第十三章，谢志华、王会金。最后由主编对全书进行了总纂。

本书的编写工作是在审计署全国审计专业教材编审委员会直接领导组织下进行的，从提纲编写到最后定稿都经过了有关专家、教授的充分论证和审定。审计署干部培训中心主任马怀平，电教处处长陈家蓉，副处长孟勋生及程鸿、邓良税同志多次组织了教材编审会。中国人民大学阎金愕、王德升教授，北京商学院张以宽教授为本书主持了最后的审定会。审计署副审计长刘家义，办公厅主任王大成，综合司司长赵连栋，西安交通大学段兴民教授，武汉大学廖洪教授，天津财经学院张立民教授、石爱中副教授，厦门大学李若山教授，北京商学院尹佐然教授，北京审计科研所所长贾丛民，天津塘沽审计局局长赵玉华等参加了审定会，并提出了宝贵意见，特别是王德升教授、张以宽教授、尹佐然教授、赵玉华局长、贾丛民所长等在最后总纂中还给予了极大帮助，在此表示衷心的感谢。《审计学原理》一书虽然是集体智慧的结晶，但由于编者水平有限，难免有疏漏与不当之处，恳请读者批评，以便于更正和修订。编者1996年10月第一章　总论【内容提示】

什么是审计？审计的本质是什么？什么是审计产生的基础？国内外的审计是怎样发展的？这是总论中首先要阐明的问题。审计具有哪些功能？其基本职能是什么？审计有哪些方面的作用？我国三种不同类型的审计在国民经济中究竟能发挥哪些方面的作用？第一节　审计的定义与本质

一、审计的定义

我国“审计”一词最早见于宋代的《宋史》。从词义上解释，“审”为审查，“计”为会计账目，审计就是审查会计账目。“审计”一词英文单词为“Audit”，被注释为“查账”，兼有“旁听”的涵义。由此可见，早期的审计就是审查会计账目，与会计账目密切相关。

审计发展至今，早已超越了查账的范畴，涉及对各项工作的经济性、效率性和效果性的查核。1972年美国会计学会的《基础审计概念的说明》中对审计的定义是：“审计是为了查明经济活动和经济现象的表现在所定标准之间的一致程度而客观地收集和评价有关证据，并将其结果传达给有利害关系的使用者的有组织的过程。”同年，美国审计总局对审计下的定义是：“审计一词，包括审查会计记录、财务事项和财务报表，但就审计总局的全部工作来说，还包括如下内容：①查核各项工作是否遵守有关的法律和规章制度；②查核各项工作是否经济和有效率；③查核各项工作的结果，以便评价其是否已有效地达到了预期的结果（包括立法机构规定的目标）。”

如果说早期审计是以检查会计中有无差错及财务上有无弊端为根本目的，则现代审计不仅要查明财务会计中的差错与弊端，还要查明会计账目中反映的财务事项或经济活动是否真实存在、准确可靠，是否符合遵守有关法律和规章制度，是否经济有效和达到预期效果。值得说明的是，现代审计的基本目的必须确定被审查对象与所建立的标准之间的一致程度或不一致的地方，否则，审计就变得毫无意义。要实现上述审计目的，审计范围势必要扩展到经济活动、经济现象以及社会责任等方面。《中华人民共和国审计法实施条例》第2条对审计所下的定义是：“审计是审计机构依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”显然，这个定义是在总结我国国家审计经验的基础上提出来的，也较为符合我国政府审计的现状。

二、审计的本质

有人认为审计是从会计中派生出来的，其本质还是与会计有关。事实上，审计与会计是两种既有联系又有区别的社会活动。审计与会计的联系主要表现在：审计的主要对象是会计资料及其所反映的财政、财务收支活动。会计资料是审计的前提和基础。会计活动是经济管理活动的重要组成部分，会计活动本身就是审计监督的主要对象。我国古代的“听其会计”和西方国家的“听审”，都含有审查会计之意，检查会计资料只是审计的一种手段和方法。随着审计的发展，审计和会计的区别越来越突出，主要表现在：一是产生的前提不同。会计是为了加强经济管理，适应对劳动耗费和劳动成果进行核算和分析的需要而产生的；审计是因经济监督的需要，也即是为了确定经营者或其他受托管理者的经济责任的需要而产生的。二是两者性质不同。会计是经营管理的重要组成部分，主要是对生产经营或管理过程进行反映和监督；审计则处于具体的经营管理之外，是经济监督的重要组成部分，主要对财政、财务收支及其他经济活动的真实、合法和效益进行审查，具有外在性和独立性。三是两者对象不同。会计的对象主要是资金运动过程，也即是经济活动价值方面；审计的对象主要是会计资料和其他经济信息所反映的经济活动。四是方法程序不同。会计方法体系由会计核算、会计分析、会计检查三部分组成，包括了记账、算账、报账、用账、查账等内容，其中会计核算方法包括设置账户、复式记账、填制凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、会计报表等记账、算账和报账方法，其目的是为管理和决策提供必需的资料和信息；审计方法体系由规划方法、实施方法、管理方法等组成，而实施方法主要是为了确定审计事项、收集审计证据、对照标准评价，提出审计报告与决定，使用资料检查法、实物检查法、审计调查法、审计分析法、审计评价法等，其目的是为了完成审计任务。五是职能不同。会计的基本职能是对经济活动过程的记录、计算、反映和监督；审计的基本职能是监督，此外还包括评价和公证。会计虽说也具有监督职能，但这种监督是一种自我监督行为，主要通过会计检查来实现，会计检查或查账，只是检查账目的意思，主要针对会计业务活动本身；而审计，既包含了检查会计账目，又包括了对计算行为及所有的经济活动进行实地考察、调查、分析、检验，即含审核稽查计算之意。会计检查只是各个单位财会部门的附带职能，而审计是独立于财会部门之外的专职监督检查。会计检查的目的主要是为了保证会计资料的真实性和准确性，其检查范围、深度、方式均受到限制；而审计的目的在于证实财政、财务收支的真实、合法、效益，审计检查会计资料只是实现审计目的的手段之一，但不是唯一手段。

任何审计都具有三个基本要素，即审计主体、审计客体和审计授权或委托人。审计主体，是指审计行为的执行者，即审计机构和审计人员，为审计第一关系人；审计客体，是指审计行为的接受者，即被审计的资产代管或经营者为审计第二关系人；审计授权或委托人，是指依法授权或委托审计主体行使审计职责的单位或人员，为审计第三关系人。一般情况，第三关系人是财产的所有者，而第二关系人是资产代管或经营者，他们之间有一种经济责任关系。第一关系人——审计组织或人员，在财产所有者和受托管理或经营者之间，处于中间人的地位，要对两方面关系人负责，既要接受授权或委托对被审计单位进行认真审查，又要向授权或委托审计人（财产所有者）提出审计报告，客观公正地评价受托代管或经营者的责任和业绩。为此，审计组织或审计人员进行审计活动，必须具有一定的独立性，不受其他方面的干扰或干涉，这是审计区别于其他管理的一个根本属性。

审计本质具有两方面涵义：其一是指审计是一种经济监督活动，经济监督是审计的基本职能；其二是指审计具有独立性，独立性是审计监督的最本质的特征，是区别于其他经济监督的关键所在。审计与经济管理活动、非经济监督活动以及其他专业性经济监督活动相比较，主要具有以下几方面的基本特征。（一）独立性特征

独立性是审计的本质特征，也是保证审计工作顺利进行的必要条件。

国内外审计实践经验表明，审计在组织上、人事上、财政上、工作上均具有独立性。为确保审计机构独立地行使审计监督权，审计机构必须是独立的专职机构，应单独设置，与被审计单位没有组织上的隶属关系。为确保审计人员能够实事求是地检查、客观公正地评价与报告，审计人员与被审计单位应当不存在任何经济利益关系，不参与被审计单位的经营管理活动；如果审计人员与被审计单位或者审计事项有利害关系，应当回避。审计人员依法行使审计职权应当受到国家法律保护。审计机构和审计人员应依法独立行使审计监督权，必须按照规定的审计目标、审计内容、审计程序，并严格地遵循审计准则、审计机构和审计人员应保持执业中精神上的独立性，不受其他行政机关、社会团体或个人的干涉。审计机构应有自己专门的经费来源或一定的经济收入，以保证有足够的经费独立自主地进行审计工作，不受被审计单位的牵制。

作为指导世界各国财政监督的方针——《利马宣言》，其第二部分专门讲述了国家最高审计机关的独立性问题。第5条——最高审计机关的独立性，作了以下阐述：①只有在独立于被审单位和不受外来影响的情况下，最高审计机关才能客观而有效地完成自己的任务。②虽然最高审计机关由于是国家整体的一部分，不可能有绝对的独立性，但是必须赋予它为完成其任务所必需的在职能上和组织上的独立性。③最高审计机关的存在及其独立性的必要程度，应该在宪法中加以确定；其细则可以通过简单的法律规定。尤其必须通过最高法院提供充分的法律保护，确保对最高审计机关的独立性和审计权限不受各种形式的侵犯。第6条——最高审计机关审计委员和官员的独立性，作了如下阐述：①最高审计机关的独立性与审计委员的独立性是不可分割地联系在一起的。所谓审计委员，是指那些为最高审计机关作决策并且对外自负其责的人员，也就是说，他们是拥有决策权限的会议机构的成员或者按集权原则组织的最高审计机构的领导人。②审计委员的独立性也应由宪法予以保障。罢免审计委员的方式尤其同样应该在宪法中加以规定，以免损害其独立性。任用和罢免审计委员视各国的宪法结构而定。③最高审计机关审计官员职务的升迁不应受被审计单位的影响，不得依附被审单位。第7条——最高审计机关的财政独立性，作了如下阐述：①国家应向最高审计机关提供财政资金，使其能完成所赋予的任务。②最高审计机关应有权自负其责地支配在预算中为其提供的财政资金。

每个国家最高审计机构的独立性是任何客观和有效财政监督的基本前提。由于最高审计机构要对所有国家机构的财政管理及相关政策进行审计，所以要从法律上保证足够的独立性。这一点不仅针对于作为国家机构的审计机关，同时也针对于审计机构所有成员的地位和其本身。为有效地和持久地保证最高审计机构对财政监督的独立性，有些国家在宪法和一般法律中做出了明确规定，大多数国家只是体现在审计法规中。

由于财政经费独立性是最高审计机构开展工作的根本前提，所以绝大多数国家在审计法规中都明确规定对最高审计机构实物和人员需求的资金配备，只是额度不同。如韩国审计院法中规定在制定预算时要以最大限度地尊重审计院的独立性，以此来限制其他部门的影响力。为强调最高审计机构对被审计行政管理部门的独立性，绝大多数国家的审计法规都规定了最高审计机构负责人，并由立法组织机构选举产生。典型的做法是把任命审计长（或审计院长）的建议权归给各自的政府。为了不影响审计人员工作中的独立性，有些国家法律中明确规定了撤免审计人员的方式和方法。有些国家规定，如只能是出于健康原因或纪律法规原因才能撤免职；有些国家规定审计院成员同法官地位同等，从而适用法官的罢免程序；有些国家规定了所有结束公职的原因。对于审计人员的独立性，绝大多数国家都通过有关审计工作的执行规则加以保证，并执行回避制度。为了保证最高审计机构对行政和立法的独立性，在审计计划的选择和执行上也要有一定的独立性。制定审计计划必须由审计机构自己来完成，不受其他国家部门的干涉。最高审计机构不应按指令来执行、改变或放弃某一审计工作。保证最高审计机构的独立性并不排除行政和立法提出审计建议，但是最高审计机构具有法律赋予的权限，合理地拒绝某些建议，使审计计划范围内的审计任务决定权限最终保留在最高审计机构。

既然独立性是审计的本质特征，不仅国家审计具有其独立性，而作为社会中介机构的审计同样具有其独立性。世界一些主要国家社会审计的独立性如表1-1所示。（二）权威性特征

审计的权威性，是保证有效行使审计权的必要条件。审计的权威性总是与独立性相关，它离不开审计组织的独立地位与审计人员的独立执业。

各国国家法律对实行审计制度、建立审计机关以及审计机构的地位和权力都做了明确规定，这样使审计组织具有法律的权威性。我国实行审计监督制度在宪法中做了明文规定，审计法中又进一步规定：国家实行审计监督制度。国务院和县级以上人民政府设立审计机关。审计机关依照法律规定的职权和程序，进行审计监督。

审计人员依法执行职务，受法律保护，任何组织和个人不得拒绝、阻碍审计人员依法执行职务，不得打击报复审计人员。审计机关负责人在没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况下，不得随意撤换。审计机关有要求报送资料权，检查权，调查取证权，采取临时强制措施权，建议主管部门纠正其有关规定权，通报、公布审计结果权，对被审计单位拒绝、阻碍审计工作的处理、处罚权，对被审计单位违反预算或者其他违反国家规定的财政收支行为的处理权，对被审计单位违反国家规定的财务收支行为的处理、处罚权，给予被审计单位有关责任人员行政处分的建议权等。我国审计人员依法行使独立审计权时受法律保护，如被审计单位拒绝、阻碍审计时，或有违反国家规定的财政财务收支行为时，审计机关有权做出处理、处罚的决定或建议，这更加体现了我国审计的权威性。

审计人员应当具备与其从事的审计工作适应的专业知识和业务能力。审计人员应当执行回避制度和负有保密的义务，审计人员办理审计事项应当客观公正、实事求是、廉洁奉公、保守秘密。审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守，构成犯罪的，依法追究刑事责任；不构成犯罪的，给予行政处分。这样不仅有利于保证审计执业的独立性、准确性和科学性，而且有利于提高审计报告与结论的权威性。

根据我国审计法规的要求，被审计单位应当坚决执行审计决定，如将非法所得及罚款按期缴入审计机关指定的专门账户。对被审计单位和协助执行单位未按规定期限和要求执行审计决定的，应当采取措施责令执行；对拒不执行审计决定的，申请法院强制执行，并可依法追究其责任。由此可见，我国政府审计机关的审计决定具有法律效力，可以强制执行，这也充分地显示了我国审计的权威性。

我国社会中介审计组织，也是经过有关部门批准、登记注册的法人组织，依照法律规定独立承办审计查账验证和咨询服务业务，其审计报告对外具有法律效力，这也充分体现了他们同样具有法定地位和权威性。我国内部审计机构也是根据法律规定设置的，在单位内部具有较高的地位和相对的独立性，因此也具有一定的权威性。各国为了保障审计的权威性，分别通过《公司法》、《证券交易法》、《商法》、《破产法》等，从法律上赋予审计超脱的地位及监督、评价、鉴证职能。一些国际性的组织为了提高审计的权威性，也通过协调各国的审计制度、准则以及制定统一的标准，使审计成为一项世界性的权威的专业服务。（三）公正性特征

与权威性密切相关的审计的公正性。从某种意义上说，没有公正性，也就不存在权威性。审计的公正性，反映了审计工作的基本要求。审计人员理应在第三者的立场上，进行实事求是的检查，做出不带任何偏见的、符合客观实际的判断，并做出公正的评价和进行公正的处理，以正确地确定或解除被审计人的经济责任。审计人员只有同时保持独立性、公正性，才能取信于审计授权者或委托者以及社会公众，才能真正树立审计权威的形象。第二节　审计的产生与发展

一、审计产生的基础

审计，作为一种经济监督活动，自从有了社会经济管理活动，就必然在一定意义上存在了。所不同的是，在社会发展的各个时期，由于生产力发展水平不同，社会经济管理方式不同，审计的广度、深度和形式也自然各不相同。会计中需要审核稽查的因素，并非是导致审计产生的根本原因。审计是因授权管理经济活动的需要而产生，受托经济责任关系，才是审计产生的真正基础。

在生产力低下的原始社会不需要审计；在经济不发达的时候，对于小规模的经营，生产资料的占有者可以亲临管理，生产资料的所有者，也是生产资料的经营者和监督者，当然也不需要第三者去审计。随着社会生产力的提高和社会经济的发展，社会财富日益增多，剩余的生产产品逐渐集中在少数人手中。当生产资料的所有者不能直接管理和经营其所拥有的财富时，就有必要授权或委托他人代为管理和经营，这就导致了生产资料所有权与经营管理权的分离，从而也就产生了委托和受托代理之间的经济责任关系，这就为以监督检查为职责的审计诞生奠定了基础。因为财产物资的所有者为了保护其财产的安全完整并有所增值，需要定期或不定期地了解其授权或委托的代理人员是否忠于职守、尽职尽责地从事管理和经营，有无徇私舞弊及提供虚假财务报告等行为，这就有必要授权或委托熟悉会计业务的人员去审查代理人员所提供的会计资料及其他管理资料，以有助于在辨明真伪、确认优劣的基础上定赏罚，由此就产生了审计关系。所谓审计关系就是构成审计三要素之间的经济责任关系。作为审计主体的第一关系人在审计活动中起主导作用，他既要接受第三关系人的委托或授权，又要对第二关系人所履行的经济责任进行审查和评价，但是他独立于两者之间，与第二关系人及第三关系人不存在任何经济利益上的联系。作为审计授权或委托人的第三关系人，在审计活动中起决定作用，他如果不委托第二关系人对其财产进行管理或经营，那么不存在第三关系人和第二关系人之间的经济责任关系，自然也就不必要委托或授权第一关系人去进行审查和评价。因此，受托经济责任关系，才是审计产生的真正基础。

当社会生产力发展到一定的水平上，奴隶主国家疆土的扩大与财富的增多，导致了统治者分封王族、功臣和贵族到各地做诸侯，这些诸侯受命于国王，管理国王的土地，并向国王交纳一定的贡赋。这种土地国有制与经营权的分离，也即是国家授权管理的开始，它使国王与各路诸侯之间不仅存在政治依附关系，也出现了经济责任关系，官厅审计工作正是基于这种经济关系而产生的。

社会审计最早产生于合伙制企业出现后。那是因为企业合伙人授权或委托部分合资者经营管理企业，并需要监督检查经营管理者履行合伙契约的情况，同时，要得到参加经营管理的合伙人的认可。正因为企业的所有权与管理权有了一定程度上的分离，而需要委托第三者审查，这样就导致了中介组织审计的诞生。当企业生产规模进一步发展以后，股份有限公司的企业组织一出现，生产资料的所有者和经营者得到了进一步分离，企业授权管理的范围更加扩大，股东与债权人为了维护自身的经济利益，公司经营者为了维护自己的信誉，均需要委托第三者对企业财务状况及有关经济活动进行审计，这更加促进了中介组织审计的飞速发展。

由于科学技术的进步，不仅使企业、事业单位及行政管理机关的规模有了扩大，业务范围更加广泛，也导致了授权管理方法的普遍使用，及授权层次的增加和授权范围的扩大。这样，部门和单位的最高管理当局就有必要对其下属各层次管理者履行职责的情况进行监督检查，部门和单位的内部审计也就因此而产生。

二、我国审计的发展（一）我国国家审计的发展

我国审计历史源远流长，从国家审计发展过程看，大体经历了古代审计、近代审计和现代审计三个阶段。

公元前11世纪至1840年为我国古代审计阶段。我国国家审计产生于西周时代，其主要标志是“宰夫”一职的出现。在周朝官制天官系统中，大宰、小宰和司会等官职均与审计职责有关。大宰为天官之长，其中有“以八法治官府”之审计职掌，即就会计之中有失考断之；大宰还受计岁会，每三年还要对各级官吏进行一次全面考核，并根据功过进行奖惩。小宰为大宰属员，协助大宰受计。小宰的属员宰夫是周代官厅审计的主持者，是主管“治朝之法”的官员，他不掌管任何财物收支，只负责对各官府的财政收支进行全面审查，就地稽查财物收支情况，监视群吏执行朝法，以维护国王的利益，如发现违法乱纪之事，可越级向天官乃至国王报告，加以惩处，对用财得当者，给予奖励。

秦汉时期是审计与会计由合一而渐次分离，审计走向独立的阶段。秦代实行御史制度，国家设御史大夫直接辅佐皇帝，行使对国家政治和财政的监督工作。在全国三十六郡设监御史，负责郡、县的政治和财政监察工作，全国上下形成了完整的网络。汉承秦制，仍由御史大夫兼上计之职，行使监察大权，并制定了有关上计实行办法的“上计律”，更加完善了自春秋战国时期所形成的上计制度，从而使我国审计与法相联系，成为我国审计立法的开端。

隋、唐两代，在“刑部”下设“比部”，进行审计。比部是独立的审计组织，独立于财政部门之外，行使司法审计监察权，专管“勾稽天下财赋”。

宋时，除在刑部之下设有比部外，北宋初还在太府寺内设审计司，并在宋太宗淳化三年（公元992年）设诸军诸司专勾司，专门审查军政开支。后于南宋改“诸军诸司专勾司”为“审计院”，从此，“审计”一词，不仅成为我国审计机构的命名，而且成了我国财政财务监督的专用名词。

元朝取消了比部，户部行使审核会计报告权。明、清时，比部职权虚有其名，另设六科、十三道监察御史，构成独立的监察系统，即所谓的科道制度。事实上，元、明、清三代基本上未设专门的审计机构，审计处于中衰时期。

1840年至1949年为我国近代审计阶段。辛亥革命以后，1912年，北洋军阀控制下的北京政府，在国务院下设“中央审计处”，并公布《审计处暂行规定》、《暂行审计规则》、《执行规则》、《收支凭证的证明条例》等审计法规。1914年改审计处为“审计院”颁布《审计法》和《审计法实施规则》。1928年，国民政府公布《审计院组织法》，仍设“审计院”。1931年改“审计院”为“审计部”，隶属监察院。民国时期审计的一个重要的特点是：审计法规的完备达到空前的程度。一方面，它突破了历代将审计内容附于其他刑事法规之内的习惯做法，公布了大量的专门的审计法规；另一方面，所颁布的审计法规涉及审计的各个方面，形成了审计法规的体系。

中华人民共和国成立以前，在中国共产党领导下的革命组织和根据地工农政权中也实行了审计制度，既有一定的审计组织，也颁布了一些审计法规。第一次国内革命战争时期，1925年7月建立的省港罢工委员会中就设有审计局。第二次国内革命战争时期，革命根据地于1934年公布了《苏维埃共和国中央苏维埃组织法》，规定设立中央审计委员会，并在省和直属市分设审计委员会，重点是审查开支是否节约，有无损失浪费问题。抗日战争和解放战争时期，在边区行署、专区、县均设有审计委员会。

中华人民共和国成立后，我国审计步入现代阶段。中华人民共和国成立初期，全国学习苏联的经验，以会计检查取代了审计，国家未设立独立的审计机构。一方面赋予会计人员以监督财政、财务收支的职权；另一方面实行由主管部门对所属单位进行不定期的会计检查，对财政、税务、银行进行业务监督。但这些检查监督，既不能自行监督，也不能互相监督，更不能适应经济发展的需要。在实行经济体制改革过程中，人们开始认识到，建立社会主义的审计制度、完善社会主义的经济监督体系的必要性。这种必要性主要出于健全民主与法制，为宏观调控服务，维护经济秩序，保障所有者权益，促进廉政建设，提高经济效益的需要。1982年12月，第五届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国宪法》，规定了在我国建立审计机构，实行审计监督制度。1983年9月国务院设立了审计署，县以上的各级人民政府也相继成立了审计局，独立行使审计监督权。1984年12月17日，中国审计学会成立。1985年8月公布了《国务院关于审计工作的暂行规定》，同年10月又公布了《审计工作试行程序》。1994年8月31日，国务院通过了《中华人民共和国审计法》，对审计监督的基本原则、审计机关和审计人员、审计机关职责、审计机关权限、审计程序、法律责任等做了全面规定。1997年国务院又发布了《中华人民共和国审计法实施条例》。2005年9月30日国务院常务会议讨论通过了《中华人民共和国审计法修正案（草案）》。

近二十多年来，我国国家审计工作取得了巨大成就，积累了宝贵经验。特别是1998年以来，国家审计机关紧紧围绕政府工作中心，坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的方针，坚持全面审计、突出重点，抓住了对重点领域、重点部门、重点资金的审计监督，加大了对重大违法违规问题和经济案件的查处力度，全面监督财政财务收支的真实、合法、效益，在促进改革和社会经济发展等方面发挥了重要的作用。如不断深化了预算执行审计，加大了对中央补助地方支出的审计力度，加大了对中央二、三级预算的延伸审计，充分揭露了预算分配和管理中的问题，对财政部门审计从单纯合法性审计向管理规范审计。围绕防范金融风险，加强了对金融机构资产负债审计，不断揭示了骗贷和超能力借贷现象，揭露了市场管理混乱及国外贷援款项目管理不善的现象。配合国企改革，加大了对国有及国有控股企业的审计力度，充分揭露了企业损益不实、潜亏较大、国有资产流失严重、主业与三产产权不清、收益向三产产业流失以及违法经济案件等。为促进和加强改善宏观调控，审计署深入开展了专项审计和调查，如对全国土地市场秩序治理整顿问题、“大学城”的土地使用和建设资金来源问题、水利建设资金和部分水利项目问题、粮食风险资金问题、政府外债项目问题等社会普遍关注的一些热点问题深入开展了专项审计和审计调查；加强了对关系人民群众切身利益的专项资金的审计，如对国债资金、土地出让金、教育医疗资金、支农资金、救灾资金、各种保险金进行了审计，揭露出管理不规范、损失浪费大，挪用严重、投资效果差，以及乱收乱支、隐瞒截留等问题。认真贯彻中办、国办两个暂行规定，积极探索和开展了经济责任审计，各级审计机关按照“积极稳妥、量力而行、提高质量、防范风险”的原则，全面推进国有及国有控股企业领导人员和县以下党政领导干部经济责任审计，积极开展县以上党政领导干部经济责任审计的试点。在查明事实、保证质量的基础上，我国国家审计积极推行审计结果公告制度，逐步把审计监督和群众监督、舆论监督结合起来，促进审计发现问题的整改和提高审计监督的效果。仅2004年审计署对外公告了11个部门单位和3项专项资金的审计结果，全国地方审计机关11个月向社会公布了452篇审计结果，在社会上产生了强烈的反响，形成了所谓的“审计风暴”，赢得了社会大众的充分肯定、支持和高度评价，同时也促进了有问题的政府部门和单位的整改。

二十多年来，国家审计机关在认真抓好各项审计业务工作的同时，也加强了审计机关的基础建设工作。为了全面落实《审计法》，推进依法治国、促进依法行政，实现审计行为，提高审计质量和明确审计责任，在20世纪50个规范的基础上又进行了重新修订和完善。从2000年元月至2004年2月，审计长签发了六项《中华人民共和国审计署令》，一共颁布了24项审计规定、准则和办法。党的十六大提出“加强对权力的制约和监督”，十六届三中全会要求的完善预算编制、执行的制衡机制，加强审计监督。为了适应这一新形势、新要求，国家审计应总结经验、开拓创新、不断深化、寻求进一步发展，推动审计工作由传统审计主流，向现代审计迈进，推动中国审计逐步融入世界审计主流。为此，中华人民共和国审计署在庆祝成立二十年之际，颁发了《审计署2003年至2007年审计工作发展规划》。该规划共16条，大体划分为三个部分：1至5条论述了今后五年审计工作的指导思想、总体目标和主要任务。突出强调抓好审计管理、建立审计质量控制体系、大力推广先进审计技术方法等三项基础工作；在审计内容和审计方式上坚持两个并重：实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，实行审计与专项调查并重；今后五年审计工作的主要任务是继续坚持以真实性审计为基础，继续严肃查处重大违法违规问题和经济犯罪，积极开展效益审计。6至9条按照财政、金融、企业三大审计加经济责任的审计工作格局（即“3+1”格局），分别提出了各项审计工作的具体目标和重点。10至16条提出了加强“人、法、技”建设和审计业务管理的各项目标、任务和主要措施，并对规划的落实提出了原则要求。关于人、法、技建设方面，主要强调了加强审计队伍建设，健全审计质量控制体系和加强审计技术方法的推广运用等；同时也提出了加强审计法制建设规范审计行为，推行审计结果公告制度，充分发挥社会舆论作用等问题。关于审计业务科学管理方面，着重强调了改进审计计划管理，整合审计力量资源和加强审计成果的综合利用。同时，还对以下四个方面提出了要求：一是进一步加大宣传力度，不断扩大审计影响；二是加强审计科研机构建设，强化审计理论研究，加大科研成果的推广应用，增强审计科研工作的实用性、指导性和前瞻性；三是加强审计学会和内部审计协会建设，充分发挥审计学会在审计理论研究方面的作用，通过内审协会强化对内部审计工作的指导；四是积极参与国际审计事务，掌握国际审计动态，加强对外交流与合作，加快国外先进审计技术的引进，充分利用国际审计资源，扩大对外宣传，不断提高我国审计的国际地位。

五年发展规划起点高、立意高、有新思路、新举措，体现了与时俱进、开拓创新精神，同时又能坚持实事求是，突出重点、抓住关键，对推动今后五年国家审计工作的发展具有重要的指导作用。（二）我国社会审计的发展

进入20世纪以来，随着民族工商业的发展，我国社会审计应运而生。北洋政府1918年颁布了《会计师章程》，1921年在上海开始设立会计师事务所，接受委托执行审计工作。以后又颁布了《会计师注册章程》、《会计师复验章程》、《会计师章程》等，规范了社会审计的业务范围和要求。

中华人民共和国建国以后很长一段时间取消了社会中介审计。党的十一届三中全会以后，为了适应发展商品经济的客观要求和贯彻对内搞活、对外开放总方针的需要，于1979年开始陆续设立会计顾问处。1980年，我国财政部颁布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，同年5月开始筹备上海公证会计师事务所，于次年正式开业，接受国内外企业事业单位的委托，承办会计和审计的有关业务。我国1985年公布的《中华人民共和国会计法》第20条规定：“经国务院财政部门或者省、自治区、直辖市人民政府的财政部门批准的注册会计师组成的会计师事务所，可以按照国家有关规定承办查账业务”，这是新中国成立以来第一次通过法律形式对注册会计师的地位和任务所做的规定，它有力地推动了社会审计的发展。根据会计法的规定，1986年国务院又发布了《中华人民共和国会计师条例》，1993年10月31日全国人大常委会通过了《中华人民共和国注册会计师法》，1995年财政部批准发布了《中国注册会计师独立审计基本准则》、《独立审计具体准则》第1号至第7号、《独立审计实务公告》第1号。这些法规与准则的公布，有力地推动了我国注册会计师工作的发展及其规范化。

从1983年起，审计部门领导下的审计事务所在全国陆续组建。1987年1月审计署颁布了《关于进一步开展社会审计工作若干问题的通知》，具体明确了开展审计工作的一些重要问题，然后在审计条例中又进一步规定了社会审计组织的性质和业务范围。

根据《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国审计法》的有关规定和国务院的有关指示，经财政部、审计署研究决定，中国注册会计师协会与中国注册审计师协会实行统一联合，从1995年起我国社会审计事业逐步走上了统一发展的道路。

近年来，中国注册会计师行业在“两会”联合、清理整顿、脱钩改制、自律监管、诚信建设、队伍建设、专业标准建设，自律体制建设，以及对外交流与合作等方面做了大量的工作并取得了卓著的成就。

在统一社会审计市场，整顿规范行业执业秩序与环境方面：1998年底，全国各地“两会”联合工作全部完成，结束了社会审计市场分割管理的历史，实现了统一法律规范、统一执业标准和统一监督管理。1997年遵照国务院领导关于“做扎实工作，整顿会计师行业”的指示精神，中注协在全行业开展了以“清师、清所、清业务”为主要内容的清理整顿工作。2000年，中注协及地方协会积极参与国务院组织开展的经济鉴证类社会中介机构清理整顿工作，为注册会计师公平参与市场竞争创造了有利条件。

在积极推进行业脱钩改制，激发行业发展活力方面：1998年初，注册会计师行业在中介行业中率先开展了会计师事务所体制改革工作，要求事务所必须与挂靠单位在“人事、财务、业务、名称”四个方面彻底脱钩，改制成为以注册会计师为主体发起设立的自我约束、自我发展、自我经营、自担风险的执业机构。2000年初，启动了会计师事务所上规模、上水平工作，为适应大型、特大型企业的审计工作进行了必要的准备。脱钩改制改变了事务所的“官办”形象，增强了国内外投资者的信赖度，为注册会计师实现独立、客观、公正地执业奠定了体制基础。同时，也使从业人员的风险、责任意识明显提高，队伍结构趋向年轻化、专业化，事务所发展活力得到全面激发和释放。

在大力开展行业诚信建设，树立行业良好形象方面：2001年以来，国内外证券市场接连发生的一系列财务欺诈案件以及与之相关联的审计失败案件，注册会计师行业诚信率受到严峻挑战。在困难与挑战面前，协会与全体同仁认真总结与反思，明确提出了“以诚信建设为主线”的行业建设思路。中注协积极加强行业诚信的理论研究和实践探索，发布行业诚信建设纲要，系统提出了行业诚信建设的指导思想、目标、任务和措施；完善职业道德规范，发布了职业道德规范的指导意见；加强对会员执业诚信行为的监督和管理，制定实施会员诚信档案制度；加强行业诚信的宣传教育，强化会员“诚信为本，操守为重”的职业理念等等。

在积极探索行业自律的实现途径，逐步建立和完善行业自律管理体系方面：一是发展和完善以会员为中心的完整的行业自律管理和服务职能，不断开拓管理与服务的新领域；二是建立和完善行业自律管理的决策组织体系；三是加强协会秘书处的建设，提高秘书处的执行能力。

在加强行业自律监管，提高行业执业质量方面：经过多年来的探索和实践，目前已基本形成了包括业务报备制度、谈话提醒制度、诚信档案制度、自律惩戒制度、执业质量检查制度在内的行业自律监管体系。一是把上市公司、证券公司、金融企业、国有企业等重点领域的审计业务列为监管重点；二是把变更事务所的审计业务作为监督突破口；三是重点建立行业执业质量检查制度。

在加强专业标准建设，建立和完善行业职业规范体系方面：自1995年中注协制定发布第一批独立审计准则以来，已先后组织制定发布了48个准则项目，独立审计准则框架体系基本形成。在准则制定过程中既充分考虑了中国国情，也兼顾了与国际惯例接轨。

在加强注册会计师队伍建设，抓好考试和培训工作方面：自1991年我国开始实行注册会计师全国统一考试以来，中注协至今已成功举办了13次注册会计师全国统一考试。目前，注册会计师全国统一考试已经发展成为国内考试人数最多和权威性最强的执业资格考试之一。截至2003年考试完毕，取得注册会计师考试全科合格证书人员已增至10.7万人。为了不断提高队伍的执业水平和职业道德，中注协1996年发布实施了注册会计师后续教育培训制度。目前，以中注协为龙头、地方协会为骨干、事务所为基础的培训组织体系已基本建立。随着北京、上海、厦门三个国家会计学院顺利建成，中注协依托三个国家会计学院开展了行业高层次人才的培训工作。

对加强国际交往，提升行业国际影响力方面：近年来，中注协积极加强国际交流与合作，参与会计市场开放有关工作，不断提升行业的世界贸易组织有关会计市场开发的谈判和亚太经合组织贸易开放的谈判工作，并发挥了应有的作用。目前，中注协已与29个国家和地区的40多个会计师职业组织建立了友好交往关系。中国注册会计师协会先后于1996年10月和1997年5月，加入亚太会计师联合会和国际会计师联合会，并向国际会计师联合会下属的国际审计与鉴证准则理事会（I-AASB）和教育委员会派出了正式代表，参与国际审计准则和国际会计教育准则的研究和制定工作。中注协代表先后被推选担任亚太会计师联合会理事、副会长和会长职务；2003年11月，中注协代表当选为国际会计师联合会理事。

到2004年度，我国会计师事务所已达到4900多家，注册会计师协会个人委员已发展至13万余人，其中，执照会员6.3万人，遍及工商、金融、证券、政府部门和学术界、教育界等诸多领域的执业会员7万多人。2003年度行业收入总额达到128亿元，比1996年度的32亿元翻了两番。（三）我国内部审计的发展

我国早期的皇室审计、寺院审计均属于内部审计的范畴。现代内部审计在民国时期就已诞生，在铁路、银行系统，有了较为健全的内部稽核制度。中华人民共和国成立初期，我国一些大型专业公司和厂矿企业也曾设有内部审计部门，一些中型企业也设有专职的审计人员，只是到1953年全面学习苏联后才被撤销。

我国社会主义内部审计是从1983年以后逐步建立起来的。1985年12月公布了《审计署关于内部审计工作的若干规定》，进一步明确了在暂行规定中所阐述的内部审计问题；后来在《审计条例》中，又原则规定了内部审计的机构设置、隶属关系及审计范围等；当内部审计工作开展后，各业务主管部门（部、厅、局）又针对本系统情况做出了系统内部审计的一些具体规定。上述的一些制度和规定，促使了内部审计机构的迅速建立和内审工作广泛而又深入地开展。

1994年通过的《审计法》第二十九条规定：国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计，应当接受审计机关的业务指导和监督。根据审计法的要求，1995年7月14日颁布了《审计署关于内部审计工作的规定》。随着我国经济体制改革的深入和内部审计的迅速发展，2003年3月4日又重新颁布了《审计署关于内部审计工作的规定》。审函[2004]32号审计法修订征求意见稿中第三十一条规定：国务院各部门和地方人民政府各部门、国有及国有资产占控股地位或者主导地位的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定进行行业管理。审计机关对内部审计工作进行业务指导和监督。根据审计法修改意见，国务院国有资产监督管理委员会于2004年8月公布了《中央企业内部审计管理暂行办法》，明确规范了中央企业的内部审计工作。

二十多年来我国内部审计工作走过了一段起伏不定的历程，随着人们对经济管理的重视和对内部审计作用的认识，到了21世纪我国内部审计步入了稳定发展阶段，走上了行业管理的轨道。自2003年中国内部审计学会更名为中国内部审计协会以后，现在团体会员已达到882个。据不完全统计全国内部审计机构有8万多个，内审人员有22万余人。近几年，我国内部审计工作在规范制订、学术研究、教育培训、资格认定、国际交流等方面均取得可喜的成绩。中国内部审计协会准则委员会规范了中国内部审计准则体系，制订并颁布了《中国内部审计准则序言》、《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和20个具体准则，并且组织撰写了部分实务操作指南，这对于统一规范全国的内部审计工作起到了巨大的作用。中国内部审计协会学术委员会五年来组织了十多次的全国性的学术研讨会和经验交流会，就内部审计工作中的热点问题，如内部控制问题、风险评价问题、经济责任审计问题、投资审计问题、内部审计质量管理问题、内部审计作用发挥问题等，组织全国内部审计人员进行研究与总结，不仅促进了全国内部审计人员科研水平的提高，同时也加快了先进经验在全国的推广。中国内部审计协会培训委员会为了帮助全国内部审计人员业务水平的提高，根据需要，有层次地开展各种培训活动，每年都要组织近30个班、上千人的培训，这对于促进全国内部审计人员业务水平的提高起到了重要作用。从2003年起，中国内部审计协会又积极开展了内部审计人员资格认定工作，全国已有21万余人获得了内部审计人员岗位资格证书。近几年来，中国内部审计协会积极开展对外交流工作，不仅提高了我国内部审计的国际地位，同时也使我们学到了国外的一些先进经验和技术。从1998年开始，我国开展了国际内部审计师考试工作，现已成为参考人员最多的国家。到2003年，我国已有5083人取得了国际内部审计师资格，这为我国内部审计国际化奠定了基础。

三、西方主要国家审计的发展（一）西方国家审计的发展

西方一些国家的审计，既具有悠久的历史，又具有各国的特色，更体现了现代商品经济发展的需要。据考证，早在奴隶制度下的古埃及、古罗马和古希腊时代，就有了官厅审计机构及政府审计的事实。审计人员以“听证”（Audit）的方式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行考核，成为具有审计性质的经济监督工作。在西方的封建王朝中，也设有审计机构和人员，对国家的财政收支进行监督。例如，法国在资产阶级大革命前就设有审计厅，在资产阶级大革命后，拿破仑一世创建的审计法院，至今仍是法国政府实施事后审计的最高法定机构。

在资本主义时期，随着社会的发展和资产阶级国家政权组织形式的完善，国家审计也有了进一步的发展。欧洲的许多国家于19世纪在宪法或特别法令中都规定了审计的法律地位，确立国家审计机关的职权、地位和审计范围，授权独立地对财政、财务收支进行监督。现代资本主义国家，大多实行立法、行政、司法三权分立的国家政权组织形式，议会为国家的最高立法机关，并对政府行使包括财政监督在内的监督权。为了监督政府财政收支，执行财政预算法案，维护统治阶级的利益，西方大多数国家在议会下设有专门的审计机构，由议会或国会授权，对政府及公营事业单位财政财务收支进行审计监督。美国虽然只有200多年的历史，但由于重视经济管理，在经济管理理论和方法的研究方面颇有成就，这就促使了美国经济的迅速发展。以前美国没有独立的财政监督机构，只在财政部设有审计官进行审查，直到1919年参、众两院建议组成预算特别委员会后，才把对政府账目的审计从财政部的业务中分离出来；1921年公布了《预算和会计法》，并根据该法建立了美国最高审计机关——审计总局，受理政府账目审计，以寻求经济有效方式来管理美国政府的公共款项。除中央情报局和总统办公室不能审查外，凡与公共开支有关的事项，都有权审查。审计总局最重要的任务就是向国会提供信息和参考意见，以便有助于国会各委员会的工作。

英国的审计具有悠久的历史，是近代审计的发源地。英国的王室财政审计制度早在13世纪就正式建立起来了，至今有770多年的历史。在11和12世纪，英王一直把持国家的财政大权，在威廉一世时代和亨利一世时代封建统治者在财政部门内设置了审计监督部门，即上院（收支监督局）和下院（收支局）执行审计监督。1215年英国《大宪章》的颁布，制约了英王的权力，奠定了英国国家审计制度产生和发展的政治基础。1785年，根据《检查和审计国王公共账目的法案》，取消国库审计官，组建了五人审计委员会。1834年，颁布了修订审计制度的法案，特别审计院长负责国库公款的监督，院长系终身职务。1861年，开始在众议院设决算审查委员会，第一次真正建立了统一的、独立的审计机构。1983年1月1日，通过了《国家审计法案》，取消英国国库审计部，正式更名为英国审计署。英国国家审计署独立于行政部门，代表议会对政府进行监督，向议会报告工作。

西方国家除了立法型的审计体制以外，还有司法型审计体制、行政型审计体制等。如法国审计法院是独立于立法机构——议会与行政部门——内阁政府的一个司法机构，审计法院的院长由总统任命，为终身制；审计法院的裁决为终审判决，且有法律效力。国外的国家审计，不论是哪一种类型，都立足于保证国家审计机关拥有独立性和权威性，以便不受干扰，客观而公正地行使审计监督权。

第二次世界大战以后，西方国家不仅在审计体制上有了较大的发展，更重要的是在审计理论和实务上也有了较大的发展，即把经济监督和经济管理相互结合，从传统的财务审计向现代的“3E”审计、绩效审计方面发展。（二）西方社会审计的发展

西方国家的社会审计，是随着资本主义经济的兴起而形成并得到迅速发展。16世纪末期，由于地中海沿岸商品贸易得到了发展，便出现了由许多合伙人筹资，委托给某些人去经营贸易的商业运行方式。这样，就导致了财产所有者与经营权的分离，对经营者进行监督就有了必要，当时便有部分财产所有者聘请会计工作者来承担该项监督检查工作，这便有了社会审计的萌芽。1720年，查尔斯·斯内尔受托对南海公司破产案进行审查，并编制了一份审计报告书，从此，审计正式走向了民间。

英国工业革命以后，产业规模日益扩大，以发行股票筹集资金为特征的股份公司大量涌现。公司所有权与经营权相分离的现象十分普遍，对经营管理者进行监督也成了英国社会的普遍需要，因此，现代社会审计制度便应运而生。1953年在苏格兰的爱丁堡创立了世界上第一个职业会计团体——“爱丁堡会计师协会”。英国实行特许会计师制度，取得会计师资格必须经过严格的考试和实践。英国职业会计师的主要业务是审计，此外还兼做编制财务报表、税务业务、财务和管理咨询等业务。英国早期的社会审计，没有系统的理论依据和方法体系，只是根据查错防弊的审计目的，对大量的账簿记录进行逐笔检查，即采用详细审计方法，后来人们称之为英国式审计。

美国独立战争以后，工业得到发展，为了加强股份公司的会计工作，以代理记账为专业的会计师应运而生。19世纪后半叶，随着英国资本的大量输入，英国的社会审计也传入了美国。1886年纽约公布了公证会计师法，1887年成立了“美国公共会计师协会”，后改为“美国注册公共会计师协会”，成为当今美国最大的会计团体。美国最初的会计师业务，主要是对合并时的资产进行验证、设计会计制度和为信用目的而进行审计，并非为了维护投资者的利益。20世纪初，出于银行信贷业发展的需要，有必要对贷款企业的资产负债表进行分析性审计，借以判断企业的偿债能力，于是美国的会计师突破了详细审计的做法，创立了资产负债审计，即美国式的信用审计。1929年的经济大危机后，1932年美国公布了《证券法》，次年公布了《证券交易法》，规定上市公司必须向交易所提出经过公证会计师审查鉴证的财务报表（资产负债表和损益表），这就促使了证券交易审计的诞生。从此，美国社会审计的重点由资产负债表审计发展为以损益表为中心对整个财务报表进行审计，即为财务报表审计（见表1-2）。（三）西方内部审计的发展

西方国家的内部审计同样可以追溯到古代和中世纪，由于受托经济责任关系和授权管理的产生，经济组织中的内部经济监督也就有了必要，庄园审计、宫廷审计、行会审计、寺院审计也就因此而产生。不过早期的内部审计与外部审计并无原则上的区别。

20世纪前后，资本主义经济获得发展，生产和资本高度集中，托拉斯式的大型企业大量出现，企业内部只能采取分级、分散管理体制。这就导致了大型企业内部要设立专门的机构和人员，由最高管理当局授权，对其所属分支机构的经营业绩进行独立的内部审计监督，近代内部审计也就因此而产生。第二次世界大战以后，资本主义经济得到了空前的发展，竞争更激烈。企业为了在竞争中求生存、求发展，十分重视加强内部经济监督，实行事前预防性控制，现代内部审计随着内部控制的加强而产生和发展起来。现代内部审计出于经济预测和事先控制的需要开展了事前审计；现代内部审计的领域由财务审计扩大到对经营、管理及经济效益方面的审计；现代内部审计从过去的详细审计改变为以评价内部控制制度为基础的抽样审计。1999年，国际内部审计师协会提出了新的审计概念，促进了内部审计进入了风险管理，为增加管理价值和实现组织目标服务。现代内部审计涵盖了内部控制评价、风险评估、经营审计和管理审计。现代内部审计发展呈现出以下趋势：从制度导向审计到风险导向审计，从风险识辨到环境分析，从回顾历史到着眼未来，从评价现状到预测未来，从关注当前事项到多角度并行关注，从强调独立到注重管理价值增加，从掌握审计知识到掌握经营管理知识，从经营审计到战略审计，从供给审计到需求审计，从说服接受到协商改进。此外，内部审计工作外包由社会审计承担，也是一种重要的发展趋势。

美国内部审计分为政府内部审计和企业内部审计两个方面。在美国联邦政府各部门和地方政府都设有稽核长办公室，执行内部审计。美国很多大中型企业从20世纪30年代就设立了内部审计。1941年内部审计师协会建立起来，后来发展成了一个国际组织。美国企业内部审计机构有直属总经理领导、副总经理领导、主计长领导等三种形式。近年来，有的企业内部审计机构受主计长和审计委员会的双重领导，有较大的独立性。英国的内部审计由部门审计和企业审计组成，一般均由部门或企业最高负责人领导，它的主要职责是对内部控制制度进行监督评价，并提出改进的建议。

受托经济责任关系内涵的丰富和范围的扩大，不仅促进了国家审计、社会审计和内部审计的全面发展，而且加速了审计目的、审计特征、审计体系、审计内容、审计方法和审计规范方面的变化，促进了现代审计的形成。第三节　审计的职能与作用

一、审计的职能

审计职能是审计自身所具有的内在功能。审计职能不是一成不变的，它是随着客观环境的变化而发展变化的。研究审计职能的目的，是为了更准确地把握审计这一客观事物，以便于确定审计任务，有效地发挥审计的作用和更好地指导审计实践。

我国审计界对审计职能的观点，主要有两种：一种是“单一职能论”，另一种是“多种职能论”。持“单一职能论”者认为，无论是国家审计、社会审计，还是内部审计，它们只有一项职能，就是经济监督。持“多种职能论”者，一般认为审计除审计监督这一基本职能外，还具有其他如鉴证、评价等职能。（一）经济监督职能

审计的经济监督职能，主要是指通过审计，监察和督促被审计单位的经济活动在规定的范围内、在正常的轨道上进行；监察和督促有关经济责任者忠实地履行经济责任，同时借以揭露违法违纪、稽查损失浪费，查明错误弊端，判断管理缺陷和追究经济责任等。审计工作的核心是通过审核检查，查明被审计事项的真相，然后对照一定的标准，做出被审计单位经济活动是否真实、合法、有效的结论。从依法检查、到依法评价、直到依法做出处理决定以及督促决定的执行，无不体现了审计的监督职能。（二）经济鉴证职能

审计的经济鉴证职能，是指审计机构和审计人员对被审计单位会计报表及其他经济资料进行检查和验证，确定其财务状况和经营成果是否真实、公允、合法、合规，并出具书面证明，以便为审计的授权人或委托人提供确切的信息，并取信于社会公众的一种职能。

审计的经济鉴证职能，包括鉴定和证明两个方面。例如，会计师事务所接受中外合资经营企业的委托，对其投入资本验资，对其年度财务报表进行审查，或对其合并、解散事项进行审核，然后出具验资报告、查账报告和清算报告等，均属于审计执行经济鉴证职能。再如，国家审计机关对领导干部进行经济责任审计，对国际组织的援助项目和世界银行贷款项目的审计等，也都属于经济鉴证的范围。（三）经济评价职能

审计的经济评价职能，是指审计机构和审计人员对被审计单位的经济资料及经济活动进行审查，并依据一定的标准对查明的事实进行分析和判断，肯定成绩，指出问题，总结经验，寻求改善管理，提高效率、效益的途径。审计的经济评价职能，包括评定和建议两个方面。例如，审计人员通过审核检查，评定被审计单位的经营决策、计划、方案是否切实可行、是否科学先进、是否贯彻执行，评定被审计单位内部控制制度是否恰当和有效，评定被审计单位各项会计资料及其他经济资料是否真实、可靠，评定被审计单位各项资源的使用是否合理和有效，等等；并根据评定的结果，提出改善经营管理的建议。评价的过程，也是肯定成绩、发现问题的过程，其建议往往是根据存在问题提出的，以利于被审计单位克服缺点、纠正错误、改进工作。经济效益审计是最能体现审计评价职能的一种审计。

值得提出的是，我国社会主义的审计评价，一定不能局限于微观经济的评价，必须正确处理微观经济与宏观经济的关系，从宏观经济利益出发进行微观经济评价，以助于保证评价结论的合理性和正确性。

在审计职能的研究过程中，也有人提出审计还具有服务、管理、咨询等方面的职能。在经济生活日趋复杂、社会日益进步、科技飞速发展的今天，审计职能必然要发展，不可能停滞不前。

二、审计的作用

审计监督作用，是行使审计职能、完成审计任务、实现审计目标过程中所产生的作用。一般来说，有什么样的审计职能，并完成了与职能相应的任务，才能产生什么样的作用。由于审计监督的基本范围和内容，大多数都是由国家审计监督制度所规定，所以审计作用的大小，总是与国家审计监督制度地位的高低有关。我国审计监督制度处于较高地位，它决定了我国审计是一种专职的、具有独立性的经济监督行为，在社会经济生活中处于监督控制的地位。

审计的任务是人们在充分认识审计职能的基础上，根据当时社会需要，对审计工作所提出的要求。例如，早期的审计，其任务主要是审查会计账目、纠正错误、揭发弊端；而后，为了满足社会上会计信息使用者的需要，审计还担负着向社会提供客观公允会计报表的任务。20世纪下半叶以来，审计的任务又扩展到为经济有效地使用各种资源、提高生产和工作效益、讲求经济效果提供建议。根据我国现行审计制度的要求，我国审计的基本任务，就是要为发展社会主义市场经济，为加强国民经济宏观调控、微观搞活服务。具体的任务是：审核检查会计和有关资料的真实性、正确性、完整性和公允性；审查和评价财政预算、财务预算以及经营决策方案制订和执行情况；审核检查经济活动的合法性、合理性及其有效性，揭露打击经济领域中的犯罪活动，充分披露损失浪费和低效（或无效）行为；审查和评价内部控制制度的健全性和有效性，促进经营管理水平的提高；审查和鉴证有关经济效益和经济活动，为信息需要者提供服务。

审计监督对于宏观经济管理和微观经济管理均能发挥以下两个方面的作用。（一）审计的制约作用

审计通过揭露和制止、处罚等手段，来制约经济活动中各种消极因素，有助于各种经济责任的正确履行和社会经济的健康发展。（1）揭露背离社会主义方向的经营行为。党和国家各项方针、政策及法规制度，是千百万个企事业单位能够按照社会主义方向正确经营的保证。审计通过检查监督，能够发现被审计单位贯彻方针政策和法规制度的情况，能够揭露和制止违反国家法规的行为。（2）揭露经济资料中的错误和舞弊行为。会计资料及其他各种经济资料，应该真实、正确、合理、合法地反映经济活动的事实。但不少单位的经济资料不仅存在错误，而且存在着有意造假现象，以图掩饰非法的经济行为。通过审计的检查监督，不仅可以揭露出经济资料的错误和舞弊，而且还可以揭发经济业务中的错误和舞弊行为，从而进一步追究有关负责人的责任和考查有关管理人员的政治、业务素质。（3）揭露经济生活中的各种不正之风。不论是财政财务审计、还是经济效益审计，都可以通过对经济活动的审查监督，揭露出社会上不正当的各种各样的经济关系、经济思想和经济行为，进行必要的处理，提出改正意见，刹住不正之风，促进廉政建设。（4）打击各种经济犯罪活动。各种审计特别是财政财务审计，可以发现和查明贪污盗窃、行贿、受贿、偷税、漏税、骗税、走私、造假账、化预算内为预算外、化大公为小公和化公为私，以及损失浪费等经济犯罪行为，并配合党的纪律检查工作、行政纪律监察工作，法院、检察机关的司法侦查工作，以及各种临时检查工作，进行查证与鉴定，以充分发挥审计的特有作用。（二）审计的促进作用

审计通过调查、评价、提出建议等手段，来促进、服务宏观经济调控，促进微观经济管理，促进国民经济管理水平和绩效的提高。（1）促进经济管理水平和经济效益的提高。通过财政财务审计和经济效益审计，可以发现影响被审计单位财务成果和经济效益的各种因素，并针对问题的所在提出切实可行的改善措施，从而有利于被审计单位改善物质技术条件和人员管理素质，进一步挖掘潜力，提高经济效益。（2）促进内控制度建设和完善。通过对内部控制制度审计和评价，可以发现制度本身的完善程度、履行情况及责任归属等问题，并向有关方面反馈信息，以促进内部控制制度的进一步完善和正确的执行。（3）促进社会经济秩序的健康运行。审计部门作为对一切国有资产的监督部门，通过微观审计和宏观调查，都可以发现社会主义经济生活中一些违法乱纪和破坏正常经济秩序的现象和行为，审计机关和人员不仅有向有关领导和宏观管理部门反映信息的义务，而且有提出处理意见和改进措施的权力，从而有利于维护正常的经济秩序，保证国民经济健康地发展。（4）促进各种经济利益关系的协调。无论是微观审计还是宏观调查，都可以发现一些在处理国家、地区、集体、个人之间经济利益关系方面存在的问题。这些问题的存在使一些单位和个人获得了一些不正当的经济利益，也挫伤了一部分人的积极性，更严重的是损害了国家利益。审计通过信息反馈和提出一些改进意见，有利于协调各方面的经济利益关系，使责、权、利更加密切地结合。

作为监督国家财政的有独立行使权的国家审计理应围绕党和国家的各个时期的中心工作开展审计工作，发挥它的作用。政府审计既是民主与法制的产物，也是民主与法制的工具。推动政治文明建设，促进国家民主法制化的发展，理应是国家审计的责任。二十多年来，我国国家审计抓住对重点领域、重点部门、重点资金和领导干部经济责任的审计，加大对重大违法违规问题和经济案件的查处力度，在经济和政治文明建设上发挥了巨大的作用。

作为以维护社会公众利益为己任的我国社会审计，在维护市场经济健康发展，促进经济体制改革和国有企业改制重组，培育发展资本市场，改善投资环境和吸收国外资本等方面发挥了重要的作用。特别在提高上市公司信息披露质量方面发挥了不可替代的作用，已成为维护证券市场秩序的一支重要力量。作为中国特色社会主义事业的建设者，注册会计师已经参与到经济建设与相关决策的方方面面，并在各级人大、政协中积极发挥参政议政作用；同时也接受国家审计机关、内部审计组织，以及各级纪检机关、法院、检察院的委托，进行经济凭证鉴别、经济案件检查和经济责任审计工作，发挥了重要的作用。更值得提出的是，我国注册会计师行业已经成为青年人才就业的重要选择，它不仅能缓和我国就业的压力，而且也为管理人才的培养开拓了新的途径。

我国内部审计的发展，不仅有利于揭露单位经营管理中的问题，提高单位信息的质量，保证财产的安全完整，而且有利于完善公司治理结构，改善内部人控制问题；有利于促进内部控制的完善和加强，以防范经营风险；有利于强化企业管理，增加管理的价值；有利于帮助管理者正确履行职责，实行组织整体目标；有利于组织资源综合利用，以提升现代企业整体水平。

西方的审计学家认为，审计是建立一个廉洁政府的有力工具，由此可见，审计监督不仅有利于我国经济制度的建设，对于社会主义政治制度建设也将会发挥更大的作用。第四节　审计基本假设

一、假设与审计假设

审计假设是20世纪60年代由美国学者莫茨和夏拉夫在其成名作《审计哲理》中首次提出的。要理解审计假设的涵义，首先要理解什么是假设。

假设是哲学和逻辑学中的一个概念，是进行演绎推理或科学论证的先决条件。假设是任何科学产生和发展的先导。因为对任何科学的研究都会产生一系列未被确知，并难以直接论证的问题，而任何科学的原理、定律及结论的产生，都要依赖于某种特定的假设。即首先建立假设，再进行实验、实践，作进一步的验证，然后才能形成科学的理论。提出切合实际而又符合情理的假设，既是进行科学研究的必要，又是指导社会实践的必要，假设一般具有以下特征：（1）假设并不证明其自身的正确性。任何假设都不能对它本身作直接的验证，但可以对由假设所演绎的结论进行验证，因此假设的正确性要由其推演结论的正确性来验证。（2）假设是推论的基础。假设是一种人们可以接受的公理，它具有一定的科学性。人们借助于假设进行推导、实践或实验，如果假设正确，其推导的结论或实验的结果也会正确。（3）假设是发展变化的。假设虽然是科学产生和发展的先导，但它产生于一定的政治、经济、文化、技术环境之中，势必要随着它们的发展而有所变化，也即是旧假设可能会消失而新假设不断涌现，只有这样才会推动科学在理论与实践上不断向前发展。

审计学作为一门监督科学，自然也需要有特定的假设。比如，为什么要进行审计，要对什么样的资料和活动进行审计，如何判别审计证据力与证明力，怎样提出审计意见和建议，等等，都离不开假设。如果没有既符合客观实际又合情合理的审计假设，不仅建立不起来审计学科的理论，也无法开展审计工作。无论社会制度如何，也不管人的主观认识程度如何，审计假设始终存在，它是审计理论和实务产生和发展的基本前提。

在国外审计理论研究和审计实践中，审计假设得到了较为广泛的运用，特别在合法性审计和弊端审计中占有重要的地位。审计假设，一般是指对审计理论和实务中产生的一些尚未确知的事物，根据客观的正常情况或者发展趋势所作的合乎情理的判断和假设说明，它是建立审计制度的前提，也是实施审计推理的依据。这里提出了审计假设的客体是“审计理论和实务中产生的一些尚未确知的事物”，而不是已知的或者可望确知的事物，因为审计所监督的是复杂的经济活动，其监督的可行性和有效性没有一种假设，那么也就没有必要和可能实行的审计制度。如假设会计资料可以查明，才有检查的必要；假设审计人员具有胜任能力，才有可能进行有效的检查。假设只是针对着特殊情况、过去情况或不合乎情理的情况，如假设会计资料能遵循会计原理、会计原则、会计制度的要求去进行如实反映，在这里就撇开了那些不如实进行反映的特殊情况、不合乎情理的情况，对于这种假设需不需要证实呢？大可不必。因为这是被社会公认的一般道理。审计假设不是由哪一个人提出来的，也不是由哪一项法令特别规定的，但它得到了人们的一致公认，因此，往往被称为公设，也就是公认的假设。

由上可以看出，审计假设是有条件的假设而不是随意的判断，它与审计推理、审计惯例、审计准则、审计观念等相关的审计概念有本质的区别。审计假设只是审计推理的依据，而本身不是推理的过程。审计惯例是指那些在法律上没有明文规定，或者没有形成具体原则和理论，但在审计实践中曾经施行并且已成为习惯的通行做法，但是从随心所欲开始逐步形成的审计处理上的习惯的通行做法。审计惯例是审计假设的来源依据，假设并不是惯例。审计准则是由人们主观意志决定的一种行为规范。审计观念是人们在审计实践中所产生的思维活动，并由这些活动所形成的对审计实践的看法和思想。审计观念范围广泛，它不仅包括在审计实践中形成的各种审计概念，还包括各种审计理论和方法，审计假设只是审计观念的一种概念。任何概念都有它自身的本质属性，审计假设也有其自身属性，它与审计的有关概念有联系，但不会完全一致。

审计假设是人们从长期的审计实践中总结出来的，是对审计工作及其涉及的有关方面所作的合乎逻辑的论断，是公认的理性认识，它是审计工作的前提，是审计理论的基石。审计实践是形成审计假设的客观基础；审计假设是一种公理，而不是一种定理，无法从逻辑上证明其正确性；审计假设是审计实践经验的结晶，具有较高的正确性。作为从审计实践上抽象出来的审计假设，一般具有以下特点：

1.概括性

审计假设是从大量的审计实践中归纳、总结出来的，理应具有综合性和代表性，是对审计工作及其涉及的有关方面所作的高度概括。同时，审计假设的表述也应该简明扼要，言简意赅。

2.系统性

从审计实践中高度概括出来的审计假设有各种各样的内容，共同构成了审计假设的体系。存在于审计假设体系中的各种假设，虽然不能相互包含、互相重复，但它们之间却存在着逻辑上的联系，具有鲜明的系统性。随着审计实务的发展，审计假设体系也会不断完善。

3.实用性

审计假设是对审计实践的理性认识，可以用来指导审计实务工作，具有一定的实用性和可操作性。如果审计假设只是一种空洞的、无意义的理论表述，其本身就不能称其为审计假设。

4.相对性

审计假设指导审计实务的有效性只是相对的，而不是绝对的。在特殊情况下，它不一定有效或正确；随着审计实务的发展，原来的一些假设也可能失去了作用，必须进行不断的修正、补充或提出新的假设。

审计假设对于建立审计理论与指导审计工作具有特别重要的作用。很多审计理论的建立，首先要提出假设，这种假设以大量的实践资料为依据，然后去推定，在实践中去验证，即搜集充分而有力的审计证据，再证实假设与客观的相符性。如果大量的客观现实说明这种假设不存在，则说明这种假设不能成立；如果说明其存在，则说明这种假设成立，就形成了科学的审计理论。在实际审计工作中，针对具体的审计项目，确定审计的范围根据各种假设再进行审计资源的分配，搜集必要的审计证据，最后形成审计的结论和决定。从一定意义上讲，没有审计的假设，就无法进行审计工作，审计人员总是在充分而有效的假设指导下开展和推进审计工作的，整个审计过程，可以说是一个提出假设、验证假设、肯定或否定假设以及推出新的假设的过程。

审计假设虽然以审计实践的经验为主要依据，但主要依赖于审计人员的主观判断。要使这种判断尽量与客观事实相符，在审计实践中得到充分的验证，这就要求审计人员在熟知审计理论的基础上，在实践中磨炼自己的判断力，注意对规律的探索和经验的总结；此外要持谨慎的合理的怀疑态度，对于任何假设既要设想其成立的一面，也要留意不能成立的一面，要谋求把审计风险减小到最低限度。

从以上的论述可以看出：审计假设是建立审计理论的基础，同时也是审计理论的重要内容，研究审计假设，有利于推动对整个审计理论体系的研究。其次，审计假设可以用于指导审计实践活动，即既可以用于直接指导审计实践活动，也可以将它作为建立审计理论的基础，通过审计理论再指导审计实践。再次，审计假设是确定审计人员责任的重要依据，一般情况下每条审计假设都涉及一定的审计责任，因此，审计假设为确定审计人员应承担的审计责任提供了必要的依据。

二、国外审计基本假设

审计假设的研究起步于美英审计理论界。其代表性人物有莫茨和夏拉夫、托马斯·李和弗林特，他们的研究成果分别代表国外的三种相互联系的审计假设体系。（一）莫茨和夏拉夫的基本假设

莫茨和夏拉夫在1961年出版的《审计哲理》一书中提出了八条审计假设，并认为假设是不能直接加以验证的公理。著名的《蒙哥马利审计学》（第十版）第五章中也引述了这些假设，并指出假设作为推理的起点，它们不能被直接证明，但从它们所推得的命题能表明假设的正确性。八条基本假设内容如下。

1.财务报表和财务数据是可以验证的

作为审计的主要对象财务报表和财务数据如果不能验证，则审计的存在就失去了必要性。这一基本假设确立了审计存在的意义和其主要目的，并为建立财务审计方法和审计程序提供了明确的目标。

2.审计人员与被审计单位管理者之间没有必然的利害冲突

作为审计的主体只有保持超然独立的地位，才有可能进行公正地审查和对财务报表的公允性表示审计意见，从而使财务报表的使用者根据这些信息的可靠程度作出相应的决策。尽管社会审计工作不可能完全避免与被审单位之间的利害冲突，但作为整个审计工作仍然必须建立在可避免利害冲突的假设之上。如果审计人员与被审单位之间存在着必然的利害冲突，审计的独立性就无从谈起，审计也就失去了存在的价值。

3.送审的财务报表和其他资料不存在串通舞弊和其他不正当的舞弊行为财务审计的主要目的之一就是查错防弊，而偏重于对一般会计差错的检查。

如果认为被审计单位存在共谋和其他舞弊行为，其送审的资料必然不可能反映被审计单位真实的经济活动情况。串通舞弊现象是存在的，但毕竟是少数的特殊现象，一般的审计程序和审计方法应建立在无共谋舞弊现象的假设上。

4.完善的内部控制制度可以减少错弊发生的可能性

健全的内部控制制度，可以保证各项经济业务在各个部门中得到规范的处理，它既有预防功能，也有发现与检查纠正功能。企业有了完善的内部控制系统，就会减少错误和弊端发生的可能性。审计人员可以根据这一基本假设，实施制度基础审计方法，从而减少对会计数据和经济活动的审查测试。

5.公认会计原则的一致运用可使财务状况和经营成果得到公允表达

公认会计原则是在长期的会计实践中逐渐形成的，并经会计职业团体归纳整理而成的会计惯例和方法及处理会计实务的准则。会计公认原则往往经过政府管理部门的认可而成为权威性的文件。会计业务处理及会计报表的编制，如果始终遵循公认会计原则，就会被认为公允地反映了企业的财务状况和经营成果。审计这一基本假设，确立了对审计对象衡量的标准。

6.如无确凿的反证，被审单位过去被认为真实的情况将来仍为真实

这个假设说明，如果以前年度的审计有了结论，现在没有发现相反的证据，依然要承认以前的结论是有效的，也就是说，没有必要重新进行审查。当期审计应以当期的审计对象为内容，只有出现了相反的证据时，才有必要对过去进行追溯性审查。

7.审计人员有能力独立地审查财务资料并发表意见

审计人员为了表示公允的意见，自然要保持独立的身份，客观地进行检查和评价。如果审计人员与被审查的单位及被审查的事项有利害关系，则应回避。审计人员只有在从事审计业务时才有必要保持其应有的独立性，而提供管理咨询服务时，则另当别论。

8.独立审计人员的职业地位负有相应的职业责任

审计人员所具有的独立地位，使人们相信他有能力作出客观公正的审计结论，因此，审计人员的审计意见对利用审计信息者的决策有重大影响。与此同时，审计人员也应承担与其地位相适应的责任。审计人员如因渎职而导致被审单位或其他有关人员的经济损失，有可能承担民事责任甚至是刑事责任。因此，审计人员理应始终保持职业上的审慎态度，严格按照审计准则的要求工作。

莫茨和夏拉夫所提出的八项审计假设开创了审计假设研究的先河，对后来者的研究产生了重要的影响，有的将其顺序略作改动，有的将其条目进行增删，有的改变了其表述方式，有的则作了进一步的发展。正如莫茨和夏拉夫在提出审计假设时所强调的那样，必须对这些基本假设不断地加以重新审阅，看它们在新的环境下是否能继续成立。（二）托马斯·李的审计假设

托马斯·李发展了莫茨和夏拉夫的审计假设理论，他在《公司审计》一书中将审计假设分为审计必要性假设、审计行为假设和审计职能假设共三类十三条。

1.审计必要性假设（1）未经审计的会计信息缺乏足够的可信性；（2）最迫切的要求是对企业财务报表中的会计信息进行验证，以提高会计信息的可信性；（3）根据法律要求和职业规范进行审计，是提高会计信息可信性的最好办法；（4）外部审计可以验证和提高会计信息的可信性；（5）股东和其他财务报表使用者，通常不能自己验证会计信息的可信性。

2.审计行为假设（1）在审计人员和管理部门之间不存在妨碍审计人员对会计信息可信性进行验证的利害冲突；（2）对于审计人员来说，没有什么法律会妨碍他对会计信息可信性的验证；（3）审计人员在精神和形式上完全处于独立的地位，能够客观地对会计信息的可信性进行验证；（4）审计人员具有胜任审计工作的技能和经验，能够圆满地达到既定的审计目标；（5）审计人员应对其工作质量和所发表的审计意见负责。

3.审计职能假设（1）审计人员可以在合理的时间和成本范围内，搜集和评价充分、有效和可靠的证据材料；（2）内部控制的存在，可使会计信息中不存在重大的舞弊和差错；（3）公认的会计概念及与企业业务相适应的会计基础，如果能得到恰当与一致的使用，审计人员就会对会计信息提出公允的审计意见。

托马斯·李的审计假设，第一部分五条（4、5两条也可以合并为一条）说明了产生审计的理由；第二部分五条说明了对审计人员的要求；第三部分三条说明了履行审计职能的基本条件。特别是第一部分内容，发展了莫茨、夏拉夫的审计假设，但目前来说仍不尽合理。（三）弗林特的审计假设

弗林特教授在1988年出版的《审计理论导论》一书中，提出了如下七条审计假设：（1）审计以经济责任关系或公共经济责任的存在为首要前提；（2）经济责任关系内涵十分模糊、复杂，解除经济责任非常重要，而这一切要靠审计予以解释和解除；（3）审计的本质特征在于其地位的独立性和不受约束地进行调查和报告；（4）审计对象的内容，如行为、业绩、成果、业务记录、经济业务或与此有关的事实或说明，都可以通过证据予以证实；（5）可以对行为、业绩、成果和信息质量等确立责任标准，并对上述信息质量的实际情况予以计量，与一确立的标准进行比较，计量与比较过程需要专门的技能，并需要主观判断；（6）应明确财务报表和其他资料的意义、重要性和目的，通过审计可对其可信性作出清晰的表示与传递；（7）审计可产生经济效益和社会效益。

弗林特的审计假设是根据现代审计的发展，从社会的观点提出来的，一改过去仅从财务审计角度进行审计假设研究的做法，从而为建立广义的审计理论结构提供了有关的参考。但是由于这些假设过于抽象，其实用性和有效性就会受到限制。

三、我国的审计假设

自实施审计制度以后，20世纪80年代中期我国的审计学者就开始了对审计假设的研究，由于受到美英学派的影响，我国的研究一般分为三种情况：一是根据莫茨和夏拉夫审计假设理论进行研究，把审计基本假设归纳四条、五条或六条不等；二是根据托马斯·李审计假设理论进行研究，首先把审计假设分为必要性假设或原因假设、审计人员假设（或行为假设）和审计程序假设（或审计报告假设）等三大类，然后在各类中设若干条；三是在综合研究美英学派审计假设理论的基础上，结合我国审计人员的发现，把审计假设划为基本假设和特种假设两大类，进一步规定各类所包括的内容。（一）审计基本假设

审计基本假设，是指适合于各种审计项目与审计全过程的假设，它是建立审计制度与进行审计工作的基础，主要反映审计必要性、可能性与目的性方面的假设。

1.审计必要性假设

审计是有目的的经济监督活动，其必要性和目的性应建立在假设经济责任关系和经济责任人存在的基础上。

当生产资料所有者与经营者分离以后，经营者接受所有者的资源，为所有者管理受委托的事项，这样经营者对所有者就负有经济责任或会计责任。人们普遍认为财产的经营者对财产的所有者应负的这种经济责任是理所当然的。正是因为这种经济责任和经济责任人的存在，审计工作才有存在的必要，才具有鲜明的目的性与针对性。审计就是监督检查被审计单位是否履行了它的经济责任或会计责任，并借以加强被审计单位的会计责任感。

2.审计对象可证实性假设

审计工作之所以能进行，就是因为大家都假设：会计资料及其他经济资料、经济业务与经营活动是可以查得清的，对经营人员应负的经济责任是能够确定的。如没有这样的假设，也就没有进行审计的必要，因为被审计的对象无法证实，审计人员也就无法对被审计对象表示任何意见。有了可证实性假设，审计人员就会使用有效的审计方法，去搜集能证实问题的各种审计证据；同时也促使了对审计证据与审计方法的理论研究和经验总结。证实是否存在、证实优劣状况、证实责任大小等，均要凭严格的证据说话。而整个审计过程实质上也就是取得充分证据，并据以判明受审对象状况与责任归属的过程。

3.错误与弊端存在性假设

在审计目的性和可证实性假设的基础上，就可以对错误与弊端的存在、性质、原因、形成过程等进行假设。这样便于确定审计的范围和重点，实施必要的程序技术，以利于查明问题与提高工作效率。

从审计对象整体上看，一般假设为内部控制健全可以减少错误与弊端，现代审计的检查范围和施用方法，则取决于被审计单位内部控制是否健全和完善。如果没有这样假设，认为不论在什么样的单位内，在什么样的情况下，错误和弊端无处、无时不存在，这就无法进行合理的审计。事实上只要内部控制措施实施严密和得到良好地贯彻，无意识的错误和有意识的合伙舞弊现象必然会减少。根据错误和弊端存在可能性的假设，在进行审计时，应首先检查内部控制的健全与贯彻情况，然后根据评价结果决定进一步审计的范围、重点、程序和方法，这样有利于提高审计工作效率，把审计人员从大量的“数字游戏”中解放出来。

根据上述假设，还可以进一步假定为：如果被审计单位内部控制与以往相比没有改变，则以往的差错可能会增加本期的差错概率；同样，若以往没有差错，则会减少本期产生差错的概率。有了这一假设，审计人员就可以根据以往的检查情况，来确定本期应该检查的范围及重点、程序与方法，从而减少审计风险，增加审计结论的可靠性。

对错误和弊端的假设，除根据内部控制状况进行假设外，还可以根据业务性质、业务重要程度及经手人员素质等方面进行假设。如收支频繁的业务发生差错的可能性就大；货币资金与可变现物资收支业务发生舞弊的可能性就大；大金额业务收支发生差错的可能性也大；工作马虎、经验不足的管理人员发生差错的可能性大；思想品质不好、又缺乏一定经验的管理人员发生舞弊的可能性大；经手钱、物的人比其他管理人员发生差错和舞弊的可能性大；差错有主观因素造成和客观因素导致的两种，有意识造成的差错难以查明……总之，依据审计项目与具体对象的不同，错误与弊端的假设也会多种多样。

4.行为衡量标准假设

这里主要是指依据什么衡量会计人员行为方面的假设。会计人员进行记录、计算与报告时理应遵循公认的会计准则，即要正确地运用会计原理、原则与方法，客观地、前后一贯地如实反映单位的财务状况与经营成果。审计人员在进行审计时，如果发现被审计单位的会计工作是按照会计的原理、原则与方法进行反映与报告的，各时期所采用的会计标准又是先后一致的，则可以认为其会计报告和会计资料是真实与公允的。有了这一假设，审计人员在进行工作时，就可以把精力放在对会计行为过程的检查上，而不必放在对行为结果方面的检查上，即是要查明会计工作对各项财经法规、会计制度、会计原理等贯彻执行情况，并据此来判定其结果的真实与否。

5.无反证判定假设

审计理应重证据，但有时又很难找到合理的证据。在这种情况下，如果对于准备判定的问题提不出任何反对的证据，则可以“提不出反对证据”为理由进行判定；在另一种情况下，如果难以找到正面证据，倒有很多反面证据，则可以根据反面证据进行判定。

根据上述假设，可以认为过去已被认为是真实的问题，在以后未发现任何明显的反证时，则还保持这种看法，例如，审计人员过去检查过的问题，在以后检查时又未发现明显的反证，则可以认为过去的检查是可信的。有了以上假定，可使审计工作具有连续性，前后一致，并使审计人员的责任有一个合理的界限，以减低审计风险。（二）审计特种假设

审计特种假设，主要是指适合于特定对象和特种场合的有关假设，如对审计主体假设、审计方法假设和审计证据假设等。

1.审计主体假设

对审计人员素质与其专业职责要求相称方面的假设，即为审计主体方面的假设。其主要内容是对审计人员可信性与胜任性及承担责任方面的假设。

2.审计方法假设

审计方法假设，是指导审计方法运用条件及其使用成效方面的假设。审计假设与审计方法存在着十分密切的关系，无论是总体方法的使用，还是个别技术的使用，均离不开对特定对象与方法使用效果的假设。审计方法方面假设的内容很多，但主要有抽查法使用、程序法使用及询证法使用等方面的假设。

3.审计证据假设

审计证据假设，即是对审计证据进行搜集、判断、评价时所运用的各种假设。这种假设的内容很多，主要包括四个方面：一是证据力的一般假设，二是证明力的一般假设，三是合理证据的假设，四是取证方法对证据力影响方面的具体假设。

4.其他方面假设

其他方面的假设，是指审计过程中，遇到一些能够解决的具体问题，从而需要作出特别处理的种种假设。如某些具体问题性质的假设，产生原因的假设及影响的假设等；如对一些作案手段的假设，对案件涉及的范围及有关人员责任方面的假设；再如具体项目审计成本、审计效益及审计风险方面的假设等。【本章小结】

传统的审计就是审查会计账目。而现代审计早已超出了会计、财务的范围，涉及对被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动的真实性、合法性和效益性进行独立性审查和评价。现代审计是一项具有独立性的经济监督活动，它具有独立性、权威性和公正性等方面的特征。

受托经济责任关系，是审计产生的基础。我国审计历史源远流长，产生于西周时代，国家审计发展经历了古代审计、近代审计和现代审计三个阶段。我国社会审计和现代内部审计产生于20世纪初，随着80年代国家审计制度的重建，有了很大的发展。西方主要国家的审计同样具有悠久的历史；更加体现了现代商品经济发展的需要。特别是美国、英国的社会审计、国家审计和内部审计更加具有时代特征。

审计职能是审计自身所具有的内在功能。经济监督是审计的基本职能，此外，审计还具有经济鉴证职能和经济评价职能。审计作用是行使审计职能，完成审计任务，实现审计目标过程中所产生的作用。审计具有制约和促进两方面作用。在我国国民经济中三类审计越来越发挥着重要作用。

审计假设，一般是指对审计理论和实务中产生的一些尚未确知的事物，根据客观的正常情况或者发展趋势所作的合乎情理的判断和假设说明，它是建立审计制度的前提，也是实施审计推理的依据。审计假设有概括性、系统性、实用性、相对性等特征。审计假设对于建立审计理论与指导审计工作具有特别重要的作用。国内学者认为审计假设有基本假设和特种假设之分。

本章应强调的术语有查账、传统审计、现代审计、审计本质、审计独立性、审计权威性、审计公正性、审计三要素、第一关系人、第二关系人、第三关系人、受托经济责任关系、宰夫、上计、御史制度、听证、详细审计、资产负债表审计、财务报表审计、审计职能、审计作用、假设、审计假设、概括性、系统性、实用性、相对性、基本假设、特种假设。【思考与练习】

1.什么是审计产生的客观基础？

2.什么是受托经济责任关系？什么是审计关系？

3.什么是审计本质？审计主要有哪些方面的特征？

4.国外审计界对审计定义有哪些代表性的看法？

5.什么是审计的定义？审计定义主要包括哪些内容？审计与会计有何联系和区别？

6.我国国家审计的发展经历了哪几个阶段？各个阶段有哪些主要发展事实？

7.我国社会审计和内部审计是怎样发展起来的？

8.国外有哪几种类型的审计体制？法国、美国和英国的国家审计是怎样发展的？

9.英国的社会审计是怎样发展的？什么是英国式的详细审计？什么是美国式的信用审计？

10.国外内部审计是怎样产生和发展的？美、英内部审计各有什么特点？11.现代审计和传统审计相比较发生了哪些变化？

12.什么是审计职能、审计任务和审计作用？三者之间有何联系和区别？

13.我国审计具有哪几种职能？为什么说经济监督是审计的基本职能？

14.在我国审计实践中，哪些审计体现了审计的鉴证职能和评价职能？

15.我国审计在宏观经济管理过程中能发挥哪些方面的作用？

16.审计作用主要包括哪两个方面的内容？二十多年来我国三类审计发挥了哪些方面的作用？

17.什么是假设？假设有何特征？

18.什么是审计假设？审计假设有何特征和作用？

19.国外审计基本假设有哪些内容？

20.我国审计基本假设有哪些内容？特种假设有哪些内容？第二章　审计组织与审计人员【内容提示】

作为审计主体的各类审计组织是怎样设置的？有哪些职责权限？作为审计主体的各类审计人员应具备哪些方面的资格条件？应具有哪些方面的政治素质和业务素质？应具有哪些方面的权利和义务？这是本章所要阐述的主要内容。第一节　国家审计机关

建立和健全审计组织，并配备合格的审计人员，这是各国实行审计制度的必要前提和组织基础。当今世界上多数国家都分别建立了国家审计机关、内部审计机构和社会中介审计组织。

利马宣言指出：鉴于依法而合理地运用公共资金，对于正确地掌握公共财政和有关主管机构作出决策的有效性，每个国家拥有一个其独立性以法律形式固定下来的最高审计机构，这是绝对必要的。这是因为国家的活动越来越多地扩展至社会和经济领域，因而超出了传统的公共财政工作范围。根据谋求各国的稳定和继续发展的要求，公共财政必须实现特定目标，即切合实际而有效地使用公共资金，力争实现严格的经济管理，行政工作必须具有合法性，以及通过提出客观报告，既向国家机关也向公众舆论通报有关信息。

一、国家审计机关的隶属模式

国家审计机关是代表国家依法行使监督权的行政机关，它具有国家法律赋予的独立性和权威性。国家审计机关不仅是最早的审计组织形式，而且也是现代各国审计机构体系中最重要的组成部分。尽管各国审计机关的称呼不一，但都是国家政权的一个重要组成部分。由于世界各国的文化传统和政治体制的不同，其最高审计机关的隶属关系和地位也有很大差别。其主要类型有以下三种。（一）立法型

立法型的国家最高审计机关隶属立法部门，依照国家法律赋予的权力行使审计监督权，一般直接对议会负责，并向议会报告工作。目前世界上大多数国家的最高审计机关都属于立法型审计机构。例如，奥地利审计院直接隶属国民议会，每年向国民议会提交工作报告；加拿大审计长每年向议院报告审计长公署工作中重要的应提请众议院注意的任何事项；美国审计总局（署）隶属国会，不受任何行政当局干涉，独立行使审计监督权。立法型审计机关地位高、独立性强，不受行政当局的控制和干预。（二）司法型

司法型的国家最高审计机关隶属于司法部门，拥有很强的司法权。例如，意大利的审计法院对公共财务案件和法律规定的其他案件有裁判权，审计法院直接向两院报告审查的结果；西班牙审计法院拥有自己的司法权；法国审计法院也有一定的审判权。司法型审计机关可以直接行使司法权力，具有司法地位，具有很高的权威性。（三）行政型

行政型的国家最高审计机关隶属于政府行政部门，它是政府行政部门中的一个职能部门，根据国家赋予的权限，对政府所属各级、各部门、各单位的财政财务收支活动进行审计。它们对政府负责，保证政府财经政策、法令、计划、预算的正常实施。例如，沙特阿拉伯王国审计总局是对首相负责的独立机构，年度报告应呈递国王；泰王国审计长公署应向内阁总理呈报；瑞典审计局认为有必要报告有关情况，则应首先向负责部门或有关机构报告，如认为无此必要，可直接向政府报告；我国国家审计署在国务院总理领导下。行政型审计机关依据政府法规，进行审计工作，其独立地位相对较低，基本上不具有法律约束力。

还有些国家的最高审计机关，介于立法、司法及行政部门之间，难以确定其从属类型。例如，日本会计检察院既不属于议会，对内阁也具有独立的地位。会计检察院认为其检查报告需要向国会申诉时，可由检察官出席国会，或用书面说明。德国联邦审计院是联邦机构，是独立的财政监督机构，只受法律约束。联邦审计院的法定职能是协助联邦议院、联邦参议院和联邦政府做出协议。一般说来，这类审计机关只受法律约束，而不受国家机关的直接干预。

二、我国审计机关的设置

审计机关，是审计权力的承担者，审计监督活动的实施者。因此，审计机关就是能以自己的名义实施审计监督权的组织机构。我国审计机关是国家行政机关的组成部分，是根据宪法、审计法以及其他有关法律的规定建立起来并进行活动的。

根据《中华人民共和国宪法》第91条和第109条，以及《审计法》第2条规定：国家实行审计监督制度，国务院设立审计机关，县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。审计机关，从职能上讲，有对外行使权力的组织，也有管理内部事务的机构；从地域而言，有中央审计机关，也有地方审计机关；从组织形式上看，有常设机构，也有派出机构。我国审计机关是审计法律关系的主体，是行使审计监督权的组织，是以自己的名义行使职权并能够承担审计法律责任的组织，以行政法人资格从事审计行为。我国审计机关，主要有以下两种。（一）最高审计机关

中华人民共和国审计署成立于1983年9月15日，它是国务院所属部委级的国家机关，是我国最高审计机关。它具有双重法律地位：一方面，它是国务院的组成部门，要接受国务院的领导和指示，遵照和执行国务院的行政法规、决定和命令；另一方面，它又有自己的职责范围，对自己所管辖的事项，以独立的行政主体从事活动，并承担由此而产生的责任。审计署按统一领导、分级负责的原则组织领导全国的审计工作。其主要职责是：接受委托起草审计法律、行政法规草案，提出修改审计法律、行政法规的草案；制定审计工作的方针、政策，发布审计工作的命令、指示和规章，确定审计工作重点，编制全国审计项目计划；办理审计管辖范围内的审计事项，组织、指导全国性行业和专项资金审计，组织、实施对与国家财政收支有关的特定事项的专项审计调查；领导、管理全国审计机关的审计业务和其他审计工作，制定审计准则；指导和监督全国的内部审计业务工作；对社会中介机构的审计业务质量进行监督检查；协同省级主管部门依照法定程序办理省级审计机关负责人（包括正职和副职）的任免事项；办理法律、行政法规规定和国务院交办的其他事项。

由于我国各级审计机关的审计范围是按照被审计单位财政财务的隶属关系来划分，如属于中央的企事业单位由审计署负责审计；属于地方的企事业单位，分别由省、市、县审计机关负责审计。为了就近审计和同行业审计的需要，审计机关有必要在重点地区和部门派出审计特派员。

审计署根据工作需要设立审计派出结构，须经国务院批准。审计派出机构根据审计署的授权，依法独立进行审计工作，审计终结后，出具审计意见书，做出审计决定。在重点城市设立的派出机构，负责对各该地区的中央企业、事业单位以及省级政府财政进行审计监督。这些派出机构直接受审计署领导，对审计署负责并报告工作，处级以上的干部由审计署任免。在各部委派驻部门的审计机构，原则上负责各该部门直属企业、事业单位的审计监督工作和内部审计指导和监督工作，受审计署和驻在部门的双重领导，对审计署和驻在部门负责并报告工作。派驻部门审计机构的编制由审计署负责核定，处级以上干部由审计署任免。（二）地方审计机关

地方审计机关是指省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区人民政府设立的审计组织，负责本行政区域内的审计工作。地方审计机关也是根据宪法、审计法有关条文规定设立的，同样具有法律地位。

省、自治区审计机关称审计厅，其他地方各级审计机关统称为审计局。地方各级审计机关在法律上也具有双重地位：一方面，它是各级政府的一个职能部门，直接对本级政府行政首长负责；另一方面，地方审计机关对自己管辖范围内的审计事项，以独立的行政主体资格从事活动。《审计法》第8条规定：“省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区的人民政府的审计机关，分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作。”地方审计机关按照国家法律和本级政府的政策、决议行使权力，处理行政事务。其主要职责是：接受委托起草地方性审计法规、规章、制度，根据本级人民政府和上级审计机关的要求，确定审计管辖范围内的审计工作重点，编制审计项目计划；办理本级审计机关审计管辖范围内的审计事项，组织、指导审计管辖范围内行业和专项资金审计，组织实施对本级财政收支有关的特定事项的专项审计调查；领导、管理下级审计机关的审计业务和其他审计工作；具体指导、监督审计管辖范围内的内部审计业务工作；根据规定具体监督检查中介机构的审计业务质量；协同下一级主管部门依照法定程序办理下一级审计机关负责人（包括正职和副职）的任免事项；办理法律、法规、规章规定以及上级审计机关或者本级人民政府交办的其他事项。省、自治区人民政府设立的地方行政公署的审计机关，在省、自治区人民政府审计机关和行政公署专员授权的范围内，依法实施审计监督。对地区行政公署和省、自治区审计机关负责并报告工作，审计业务以省、自治区审计机关领导为主。

我国地方审计机关实行双重领导，对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务方面的报告以上级审计机关领导为主。如：①地方审计机关要遵照执行上级机关颁布的审计规章和审计工作决定；②地方审计机关要认真办理上级审计机关布置的工作任务；③地方审计机关的工作情况和查出的重要问题，要及时向上级审计机关报告；④地方审计机关如遇到有地方政府对审计工作的指示、决定与上级审计机关的决定、规章相违背时，应按上级审计机关的执行。当然，上级审计机关也要考虑下级审计机关及地方政府的意见。

根据审计法的有关规定，我国地方审计机关也可以在其审计管辖范围内派出审计特派员，但应由本级政府决定，并报上级审计机关备案。

我国审计组织体系的主要特征是：我国国家审计实行行政审计模式；对地方审计机关实行双重领导体制；国家审计机关对内部审计进行业务指导和监督，对社会中介机构审计业务质量进行监督检查。

三、我国审计机关的职责和权限（一）我国审计机关的职责

审计机关职责，是指国家法律、行政法规规定的审计机关应当完成的任务和承担的责任。我国《宪法》第91条原则地规定了我国审计机关的基本职责，《审计法》第1章第2条和第3章有关条文，分别规定了我国审计机关的基本职责和具体职责。

从总体上讲，我国审计机关的基本职责是对国家财政收支和与国有资产有关的财务收支进行审计监督。其监督范围，包括国务院各部门、地方各级人民政府及其各部门、国有的金融机构和企业事业组织，以及法律、行政法规规定的其他单位。其监督内容，包括上述监督范围内的财政收支、财务收支及其有关的经济活动。其监督要求，是检查审计监督范围的财政、财务收支的真实、合法和效益情况。此外，审计机关作为政府内部的职能部门，还承担主管本行政区域内审计工作的重要职责。

审计机关具体职责表现在以下一些方面。

1.财政收支审计职责

对财政收支进行审计监督，这是审计机关的主要职责。审计署可以对国务院财政部门具体组织的中央预算执行和其他财政收支情况进行审计，地方各级审计机关可以对本级人民政府财政部门具体组织的本级预算执行和其他财政收支情况进行审计。

2.财务收支审计职责

对财务收支审计，这也是审计机关的重要职责。①审计署对中央银行和中央金融监督管理机构的财务收支进行审计监督。审计署对中央银行及其分支机构的金融活动以及从事有关金融业务活动发生的各项财务收支进行审计，对中央银行及其分支机构或者有关金融机构经管的中央国库业务进行审计。地方各级审计机关对国有金融机构和国有资产占控股地位或者主导地位的金融机构的资产、负债、损益进行审计。②审计机关对国有资产的事业组织的财务收支进行审计。③审计机关对国有和国有资产占控股地位的企业的资产、负债、损益进行审计。④审计机关对政府投资、国有企业投资的建设项目和以政府投资或者国有企业投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计，对建设、设计、施工、勘察、监理、采购等单位与上述建设项目直接有关的资金的真实、合法情况，进行审计或者调查。⑤审计机关对政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金及其他有关基金、资金的财务收支进行审计。⑥审计机关对国际金融组织、外国政府及其机构、外国银行及非银行金融机构向我国政府提供的各种援助、赠款和贷款的财务收支进行审计。⑦经本级人民政府同意，审计机关可以对接受财政补贴、有国有资产或者对社会大众利益有重大影响的单位和项目的财务收支审计。

3.效益审计职责

十六届三中全会提出“建立预算绩效评价体系”，中央经济工作会议要求“推进财政资金使用绩效评估工作”。因此，开展对财政资金使用效益情况审计，有利于提高资金的使用效益。目前，审计工作已转向财政收支的真实、合法审计和效益审计并重的发展方向；同时，国外大多数审计机关普遍开展了绩效审计，开展效益审计符合现代国家审计发展要求。

4.经济责任审计职责

自1999年中办、国办文件下发以来，经济责任审计已成为审计机关的一项重要工作，同时经济责任审计实践已具有较好的基础，理应上升为国家审计机关的职责。审计机关依照国家有关规定，对国家机关、国有和国有资产占控股地位的企业和金融机构、有国有资产的事业组织以及管理、使用财政资金的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地方、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动所负经济责任的履行情况，进行审计监督。

5.其他法律、法规规定的审计职责

这主要是指除审计法中做出的专门规定外，在我国其他法律、法规中所作的审计机关职责的规定。如在宪法、预算法、会计法中的规定等。

6.专项审计调查职责

审计机关有权对国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审计调查，并向本级人民政府和上一级审计机关报告审计调查结果。

7.审计管辖范围确定的职责

各级审计机关应当根据被审计单位的财政、财务隶属关系，确定审计管辖范围；不能根据财政、财务隶属关系确定审计管辖范围的，根据国有资产监督管理关系，确定审计管辖范围。上级审计机关可以将其审计管辖范围内的有关审计事项，授权下级审计机关进行审计；上级审计机关对下级审计机关审计管辖范围内的重大审计事项，可以直接进行审计，但应当防止重复审计。

8.管理审计工作的职责

审计署在国务院总理的领导下，主管全国审计工作；地方各级审计机关在本级政府最高行政首长和上一级审计机构的领导下，负责本行政区域内的审计工作。

9.对内部审计进行业务指导和监督的职责

审计机关对国务院各部门和地方人民政府各部门、国有及国有资产占控股地位的企业和金融机构、有国有资产的事业组织的内部审计以及内部审计行业自律组织，有权进行业务指导和监督。

10.对社会中介机构审计业务质量进行监督检查的职责

依照法律和国务院的有关规定，审计机关不再具体负责对从事审计业务的社会中介机构的指导和管理，主要承担对其相关审计报告进行检查。

利马宣言第七部分专门论述了各国最高审计机关的主要职责：监督国家的财政行为，对驻外的国家机构的监督，国家捐税的审计，国家承包合同和公共建筑工程审计，电子数据处理设计的审计，国家参投的经济企业审计，对接受补贴单位的监督，对国际组织和跨国组织的监督。我国国家审计机关的职责，不仅符合利马宣言所规定的职责框架，同时更加切合我国国情的需要，真正体现与时俱进的发展趋势。（二）我国审计机关的权限

审计机关的权限，是指国家通过法律赋予审计机关在审计监督过程中所享有的资格和权能，也就是审计监督权。我国《宪法》第91条、109条及《审计法》第4章（审计机关权限）、第6章（法律责任）对审计机关的权限做了全面的规定。从其规定的内容看，我国审计机关的权限具有权威性、法定性和专属性。权威性，表现在审计监督权是由宪法确认的和审计法规定的。宪法是国家根本大法，任何法律、法规均不得同其抵触，宪法中确认了审计监督权，具有最高的权威性；审计法是审计监督活动的基本法，审计法对宪法中确认的审计监督权加以具体化。法定性，主要表现在国家意志性、强制性和稳定性方面。审计机关的权限是国家意志的体现，不以个人的意志为转移；一切国家机关、社会团体、企业事业组织都必须遵守宪法和审计法中对审计监督权的规定，不得违反，否则就要受到追究并要承担相应的法律责任；审计机关的权限是通过法律加以规定的，非经法定程序修改法律，其权限不得变更或消灭。专属性，表现在审计机关的权限只能由审计机关在审计监督过程中独立行使。一切非审计机关和个人不得行使该项权力，也不得干涉审计机关行使权力；审计机关在从事其他民事、经济以及内部行政管理活动中，也不得行使审计监督权。

我国审计机关的权限，还具有如下三个方面的基本特征：①我国审计机关的权限是一种行政监督权；②行使审计机关权限的主要是国家审计机关；③审计机关权限的内容具有广泛性。

我国审计机关的权限具体包括以下六项权利。

1.监督检查权（1）要求提供资料权。审计机关依法进行审计监督，被审计单位应当按照审计机关规定的期限和要求，向审计机关报送有关资料。被审计单位不得拒绝、拖延与谎报。根据《审计法》的规定，提供的资料包括预算或者财务收支计划、预算执行情况、决算、财务会计报告，运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档，在金融机构设立账户的情况，社会中介机构出具的审计报告以及与财政收支、财务收支有关的资料等。审计机关有权要求被审计单位负责人对本单位提供的上述会计资料的真实性和完整性作出书面的承诺。（2）检查权。是审计机关实施审计时，对被审计单位的有关资料和资产进行检查的权力。这是审计机关履行职责最基本的权力。被审计单位应当接受审计机关的检查，不得拒绝。根据《审计法》的规定，检查内容包括会计凭证、会计账簿、财务会计报告和运用电子计算机管理财政收支、财务收支电子数据的系统，以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产。（3）调查取证权。是指审计机关就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得证明材料的权力。审计机关进行调查时，有关单位和个人应当接受调查，并如实反映情况，提供有关的证明材料。根据《审计法》规定，审计机关经县级以上审计机关负责人批准，有权查询被审计单位在金融机构的账户。审计机关有证据证明被审计单位以个人名义存储公款的，经县级以上审计机关负责人批准，有权查询被审计单位以个人名义在金融机构的存款。

2.采取临时强制措施权

采取临时强制措施权，是指审计机关在进行审计时，为了及时制止正在进行的违反国家规定的财政收支行为，或者为了保证审计工作的正常进行，对被审计单位的账册、资产采取一定的暂时性的强制措施的权力。

审计机关采取临时强制措施权的适用条件和方式，在《审计法》中有如下两种情况的规定：（1）审计机关对被审计单位正在进行的违反国家规定的财政财务收支行为，可采取如下临时强制措施：

①有权予以制止。如责令被审计单位立即停止正在进行的违反国家规定的行为；情况紧急时，经县级以上审计机关负责人批准，暂时封存有关账册和资料。

②当采取上述制止措施无效时，经县级以上审计机关负责人批准，通知财政部门和有关主管部门（包括国有金融机构和被审计单位的上级主管部门）暂停拨付与违反国家规定的财政收支、财务收支行为直接有关的事项。

③对已经拨付的款项，暂停使用。如经县级以上审计机关负责人批准，直接通知被审计单位的开户银行暂停支付，或者由财政部门、单位主管部门通知被审计单位的开户银行暂停支付；经县级以上审计机关负责人批准，可以对被审计单位已经取得的款项暂时予以封存。

被审计单位正在进行的违反国家规定的财政收支、财务收支行为消除后，审计机关应当及时解除或者由财政部门、单位主管部门及时解除所采取的强制措施。（2）审计机关如发现被审计单位已经转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料或者转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产行为，有权予以制止，责令改正；必要时，经县级以上审计机关负责人批准，或者申请人民法院采取资产保全措施，暂时封存有关账册和资料。

3.提请协助权

为防止毁灭审计证据、抽逃资金和责任人出逃等现象发生，保证审计工作顺利进行，应借鉴《行政监察法》、《银行业监督管理法》、《税收征收管理法》、《海关法》及有关国外审计法规，审计机关在审计工作中，必要时，可以提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等部门予以协助。

4.通报或公布审计结果权

通报或公布审计结果权是指审计结束后，审计机关向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果的权力。审计机关对政府有关部门所属单位的审计结果、需要政府有关部门采取改进措施的审计结果等，应向政府有关部门通报。对于社会公众关注的审计结果，本级人民政府或者上级审计机关要求向社会公布的，以及其他需要向社会公布的，审计机关可以通过新闻媒介向社会公布。审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，遵守国务院的有关规定。

5.处理处罚权（1）对被审计单位拒绝、阻碍审计工作的处理处罚权。被审计单位拒绝、阻碍审计工作主要有两方面表现：一是拒绝或者拖延提供与审计事项有关的资料，提供的与审计事项有关的资料不真实、不完整的，拒绝作出承诺或者作出虚假承诺的，侵犯了审计机关要求报送资料权；二是拒绝、阻碍审计机关审计或者调整的，如拒绝审计机关对资料和资产的检查，或者有意转移、隐匿、篡改、毁弃会计资料和有关资料，或者转移、隐匿所持有的违法取得的资产等。

审计机关依法行使审计监督权，被审计单位有义务接受审计监督，不得拒绝、阻碍。否则要根据情节轻重，分别给予责令改正、通报批评、警告、依法追究责任等处理处罚。（2）对被审计单位违反预算或者其他违反国家规定的财政收支行为的处理权。审计机关对查出的本级各部门（含直属单位）和下级人民政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，应当依照法律、行政法规的规定，区别情况给予处理，责令限期缴纳应当上缴的财政收入；限期退还被侵占的国有资产；限期退还违法所得；责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理；或者采取法律、法规规定的其他处理措施。（3）对被审计单位违反国家规定的财务收支行为的处理处罚权。审计机关对有违反国家规定的财政收支行为的被审计单位，除适用对违反国家规定的财政收支行为的处理规定外，并可依照法律、行政法规的规定，分别给予警告、通报批评、没收非法所得、罚款处理。罚款金额一般不超过违反国家规定的财务收支行为的款额；情况特别严重的，最高不超过该款项的5倍。对被审计单位违反国家规定的财务收支行为负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，可以给予相当于本人3个月的基本工资以下的罚款。（4）对不执行审计决定的处理处罚权。被审计单位应当按照规定期限的要求执行审计决定。审计决定需要有关主管部门协助执行的，有关主管部门应当协助执行。被审计单位拒不执行审计决定，不缴纳有关款项的，审计机关有权通知财政部门或者其他有关部门扣缴，或申请法院强制执行。

6.建议纠正处理权

审计实践中，一些被审计单位的违法行为，是由于执行上级主管部门制定的与法律、行政法规相抵触的规定造成的。在这种情况下，应当建议有关主管部门纠正；如有关主管部门不予纠正，审计机关应当提请有权处理的机关依法处理。

建议纠正处理权，还包括对有关负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员提出给予行政处分、纪律处分的建议权。①审计机关发现被审计单位有转移、隐匿、篡改、毁弃会计资料及有关资料的行为，或者发现有转移、隐匿违法取得的资产的行为，认为应当对有关责任人员给予处分的，审计机关应向被审计单位或者其上级机关、监察机关提出给予行政处分和纪律处分的建议，被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时作出决定，并将结果书面通知审计机关。②构成犯罪的，提请司法机关依法追究刑事责任。再如对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，审计机关认为应当给予处分的，应向被审计单位或者其上级机关、监察机关提出给予行政处分和纪律处分的建议。③对被审计单位拒不执行审计决定负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，审计机关认为应当给予行政处分、纪律处分的，应当提出给予行政处分、纪律处分的建议，被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时作出决定。根据审计法的要求，被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时作出行政或纪律处分的决定，并将结果书面通知审计机关。

利马宣言原则地规定了各国审计机关检查权、审计结果落实权和审计质量监督权等。

四、我国审计机关的审计原则

我国宪法和审计法确定的我国审计机关进行审计监督的基本原则是：依法审计和独立审计。（一）依法审计

利马宣言总则第1条指出：审计监督机构是作为托管经济的公共财政管理事务的内在要素。监督本身不是目的，而是一个法制体制必不可少的组成部分，它应该及时揭露财政的偏离准则和违背合法性、经济效益性、目的性及节约原则的行为，以便在具体情况下采取具体措施，使有关责任机关承担责任，要求索赔或者采取措施，避免今后重犯，或者至少使这种重犯难以发生。我国《审计法》第3条指出：审计机关依照法律规定的职权和程序，进行审计监督。审计机关适用法律、法规和国家其他有关财政收支、财务收支的规定进行审计评价和处理、处罚。我国审计机关具有审计执法主体资格。依法审计是依法行政原则在审计监督活动中的具体体现。

我国《宪法》第91条、第109条对审计机关的设置、审计监督的范围和内容、审计监督的基本原则做了明确规定。它是审计监督的最高法律依据。我国《审计法》全面规定了审计监督的原则、审计机关和审计人员、审计机关的职责、审计机关的权限、审计程序和法律责任等内容，是审计监督的基本法；此外还有其他方面的法律、法规以及审计监督方面的各级行政规章等，为依法审计提供了充分的依据。依法审计基本原则的具体内容包括：审计监督的职责和权限，由法律、法规规定；审计机关必须遵循法律、法规规定的职权和程序；审计机关必须依据有关法律、法规的规定，评价审计事项，揭露存在的问题和对违法行为进行处理、处罚。

审计机关依照法律规定的职权，进行审计监督时，应当做到：（1）国家审计机关应直接依据法律规定的职权，对被审计单位主动实施强制审计，既不能超越法定职权活动，也不能不履行法定的职责。越权行为和失职行为都是违反法律规定的行为。（2）审计机关应当对法律规定的有关组织（被审计单位）实施审计监督，对于无法律规定的组织一般不得审计，除非接受了特殊的授权或委托。（3）审计机关进行审计监督的事项，应当符合法律的规定。（4）除了上级审计机关决定自审或授权下级审计的事项以外，各级审计机关按照各自的审计管辖范围，对有关单位和事项进行审计监督。（5）审计机关应当按照法定的权限进行审计调整，如要求被审计单位如实提供有关资料，要求有关单位和个人提供有关证明材料等。（6）对审计监督中查出的违反国家规定的财政、财务收支的行为，依法进行处理、处罚。（7）对审计的结果，可以依法向有关政府部门通报或者向社会公布。

审计机关必须按照法律规定的程序，进行审计监督。法律规定的审计程序，是审计工作的操作规程。审计机关严格按规定的程序，有利于客观、公正、准确地查明事实真相，有利于及时、有效地完成审计任务，有利于取得被审计单位的支持和配合，同时也有利于维护被审计单位的合法权益。审计机关必须遵循的审计程序的主要内容有：确立审计事项，事先送达审计通知书，对资料和实物检查以及向单位和个人调查，审计组向审计机关提出审计报告，报告提出前应征求被审计单位的意见，审计机关出具审计报告、出具审计决定书或出具审计移送处理书。（二）独立审计《审计法》第5条规定：“审计机关依照法律规定独立行使监督权，不受其他行政机关、社会团体或个人的干涉。”审计监督权是国家的一项经济监督权，由审计机关依法独立行使。确立独立审计的原则，对于保障审计机关依法实施审计监督权，客观公正、实事求是地评价、揭露和处理问题，维护社会主义法制是十分必要的。

独立审计的原则是宪法确立的。为确保这一原则的贯彻执行，审计法进一步对审计机关的组织、审计人员、审计经费等做了明确规定。《审计法》按照宪法规定，国务院设立的审计机关由国务院总理领导，县级以上的地方各级人民政府的审计机关受本级政府行政首长和上一级审计机关的领导。为了保护审计人员，《审计法》第15条规定，审计机关负责人依照法定程序任免；审计机关负责人没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况的，不得随意撤换。《审计法》第15条和有关条文规定了不得打击报复审计人员及相应的制裁措施。为了保障审计机关的经费，《审计法》第11条规定：审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。

审计机关是国家的经济监督的专门机构，担负了特殊的职能，如果不具有必要的独立地位，依附于其他的组织，势必会受到这些组织的控制和影响，难以独立地行使审计监督权；如果所依附的组织本身就属于审计机关审计监督的对象，那么对其审计完全是流于形式。如果审计机关不能依法独立行使职权，就会受到其他组织和个人的干涉，审计机关对审计事项就无法做出实事求是的评价，无法客观、公正地提出审计报告和出具审计决定书。因此，许多国家都在宪法和审计法律中，对审计机关组织的独立性、审计长和其他审计人员的独立性、审计机关经费的独立性做出了明确的规定。

最高审计机关国际组织1997年第九届代表大会通过的《审计规则指南》（利马宣言）中也提出，审计机关“必须独立于受审计单位之外，并不受任何外来影响，才能客观而有效地完成其工作任务”；审计机关“必须具有完成其任务所需的职能和组织上的独立性”。该指南还指出，国家审计机关“是国家机构整体的一部分，因此，它不可能是绝对的独立”。由此可见，审计机关的独立性不是绝对的，而是相对的，例如我国审计机关设在政府内部，是政府中的一个独立部门，但是受政府主要负责人的领导。我国审计机关依法独立行使审计监督职能权，主要体现在以下几个方面：（1）在领导关系上，审计署直接接受国务院总理领导，对总理负责；地方各级审计机关受本级政府“一把手”和上一级审计机关的双重领导，在审计业务上以上级审计机关领导为主，政府的其他领导人不应干涉审计机关独立行使审计监督职权。（2）审计机关可以自行安排审计工作计划，部署审计监督工作。（3）审计机关可以自行安排执行各项审计任务的人员，并严格执行回避的规定；任何单位和个人不得干涉对审计人员的安排，审计人员只服从所在的审计机关的领导，对所在审计机关负责并报告工作。（4）审计机关根据审计结果，独立地进行审计事项评价和以自己的名义出具审计报告，向本级政府和上一级审计机关提出审计结果报告。（5）在属于审计机关处理、处罚的范围，审计机关对查出的违反国家规定的财政、财务收支的行为，可依照法律、法规的规定，自行做出处理、处罚的决定，出具审计决定书。

其他行政机关、社会团体的个人，不得利用本部门的特殊地位、条件或个人的职权，干涉审计机关依法履行审计监督职权，应当支持配合审计机关工作。审计机关和审计人员，也应敢于坚持原则，依法独立行使审计监督职权。第二节　内部审计机构《审计法》规定：“国务院各部门和地方人民政府各部门、国有和国有资产占控股地位的企业和金融机构、有国有资产的事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。”内部审计制度，是部门、单位健全内部控制，审查财政、财务收支、改善经营管理，提高资金使用效果，提高经济效益或者工作绩效的一项重要的管理控制制度。内部审计机构和内部审计人员可以加入内部审计行业自律组织。国家审计机关对内部审计工作和内部审计行业自律组织的活动进行指导和监督。

在我国实行内部审计制度，有利于企业通过内部审计来检查和评价内部各单位履行经济责任的状况，加强内部管理和控制，挖掘内部潜力，提高经济效益，增强竞争能力，维护自身的合法权益；有利于占有和使用国有资产的部门和单位，通过内部审计来保障国有资产的安全完整，提高国有资产利用效果和效率；有利于国家通过内部审计促使各部门、各单位加强对国有资产的经营或管理，以巩固和发展国有经济。

我国内部审计机构，是指在部门、单位内部从事组织和办理审计业务的专门组织。它是我国审计主体的重要组成部分。早在审计署正式成立以后，我国就提出了实行内部审计制度，并根据国务院的要求，许多部门和单位相继建立了内部审计机构。在《国务院关于审计工作的暂行规定》中，进一步规定了内部审计机构的设置、领导关系、审计任务等问题。在《审计条例》中，对内部审计机构又做了进一步的规范。1994年颁布的《审计法》中确立了内部制度的法律地位和明确了审计机关与内部审计的法律关系。1995年颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》更全面地规范了内部审计机构的设置、领导关系、审计范围、主要权限、工作程序、内部管理及与审计机关的关系等。2003年3月中华人民共和国审计署发布命令，又重新颁布了《审计署关于内部审计工作的规定》。

一、内部审计机构的设置

根据内部审计工作的规定：国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家规定建立健全内部审计制度。（1）法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。（2）法律、行政法规没有明确规定设立内部审计机构的单位，可以根据需要建立内部审计机构，配备内部审计人员。（3）有内部审计工作需要且不具有独立的内部审计机构条件和人员编制的国家机关，可以授权本单位内设机构履行内部审计职责。（4）设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立审计委员会，配备总审计师。

根据相关规定，下列单位应设立独立的内部审计机构：（1）审计机关未设派出机构，财政、财务收支金额较大或者所属单位较多的政府部门；（2）县级以上国有金融机构；（3）国有大中型企业；（4）国有资产占控股地位或者主导地位的大中型企业；（5）国家大型建设项目的建设单位；（6）财政、财务收支金额较大或者所属单位较多的国家事业单位；（7）其他需要设立内部审计机构的单位。

根据内部审计机构设置的范围，我国内部审计机构包括部门内部审计机构和单位内部审计机构。部门内部审计机构，是指国务院和县以上地方各级政府按行业划分的业务主管部门设置的专门审计机构。单位内部审计机构，是指企业事业等单位设置的专门机构。

我国内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作。依照国家法律、法规和政策，以及本部门、本单位的规章制度，对本单位及所属单位的财政、财务收支及其经济效益进行内部审计监督，独立行使内部审计监督权。关于企业内部审计机构的领导体制，国内外基本有三种类型：一是受本单位总会计师或主管财务的副总经理领导；二是受本单位总经理（厂长）或总裁领导；三是受本单位董事会或其下属审计委员会领导。事业单位及行政机关的内审机构则由最高管理者领导或其他副职领导。

国资委在《中央企业内部审计管理暂行办法》中规定：企业应当按照国家有关规定，建立相对的内部审计机构，配备相应的专职工作人员，建立健全内部审计工作规章制度，有效开展内部审计工作，强化企业内部监督和风险控制。

国有控股公司和国有独资公司，应当依据完善公司治理结构和完备内部控制机制的要求，在董事会下设立独立的审计委员会。企业审计委员会成员应当由熟悉企业财务、会计和审计等方面专业知识并具备相应业务能力的董事组成，其中主任委员应当由外部董事担任。

企业审计委员会应当履行以下主要职责：（1）审议企业年度内部审计工作计划；（2）监督企业内部审计质量与财务信息披露；（3）监督企业内部审计机构负责人的任免，提出有关意见；（4）监督企业社会中介审计等机构的聘用、更换和报酬支付；（5）审查企业内部控制程序的有效性，并接受有关方面的投诉；（6）其他重要审计事项。

未建立董事会的国有独资公司及国有独资企业，应当按照加强财务监督和完善内部控制机制的要求，依据国家有关规定，加强内部审计工作的组织领导，明确工作责任，强化企业内部审计工作，做好内部审计机构与内部监察（纪检）、财务、人事等有关部门的协调工作。

企业内部审计机构依据国家有关规定开展内部审计工作，直接对企业董事会（或主要负责人）负责；设立审计委员会的企业，内部审计机构应当接受审计委员会的监督和指导。

企业所属子企业应当按照有关规定设立相应的内部审计机构；尚不具备条件的，应当设立专职审计人员。

内部审计机构能否有效地进行审计监督，与内部审计机构在组织中的地位、权力、责任及其人员与管理能力等方面条件总是相关的。独立性是借助其在组织中的地位和客观性实现的。内部审计机构在组织中的地位，应足以保证其履行审计职责。内部审计机构在组织中的地位，以及管理部门对它的支持，是内部审计活动受到重视的决定性因素。西方国家多数大中型企业中内部审计机构权限大、地位高、独立性强。其原因是：企业管理者希望企业的内部审计能够在政府审计和外部审计检查之前发现问题，解决问题，以免触犯法律受到政府制裁。此外，内部审计人员要广泛接触资料（包括保密资料）和资产；要与高级管理人员经常接触，汇报工作，参与决策；要与中层管理人员沟通信息，调查了解情况，贯彻审计意见等，级别太低不利于开展审计工作。

内部审计机构除了应具有必要的独立性以外，在业务工作上还应得到必要的指导和监督。

二、内部审计机构的职责

现代内部审计是为了防范和减少组织风险，增加管理价值，帮助管理者履行职责，以实现组织整体目标。按照COSO报告的观点和国际内部审计师协会实务标准的规定，现代内部审计应具有广泛的工作范围，必须包括对该组织的内部控制系统恰当性和有效性评价，及其完成所指定的职责对其实施效果进行的检查和评价。具体包括以下几个方面：（1）内部控制系统恰当性与有效性检查与评价；（2）资料确实性与完整性检查；（3）业务经营合理性与有效性检查；（4）资产安全管理与实际存在检查；（5）资源有效取得与合理利用检查；（6）实际完成和目标一致性检查。

按照我国内部审计工作规定，内部审计机构按照本单位主要负责人或者权力机构的要求，履行下列职责：（1）对单位财政收支、财务收支及其有关经济活动进行审计；（2）对单位预算内、预算外资金的管理和使用情况进行审计；（3）对本单位内设机构及所属单位领导人员的任期经济责任进行审计；（4）对单位固定资产投资项目进行审计；（5）对单位内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审；（6）对单位经济管理和效益情况进行审计；（7）法律、法规规定和本单位主要负责人或者权力机构要求办理的其他审计事项。

规定还指出，内部审计机构每年应当向本单位主要负责人或者权力机构提出内部审计工作报告。

国资委在《中央企业内部审计管理暂行办法》中更加具体地规定了企业内部审计机构应当履行的主要职责有：（1）制定内部审计工作制度和编制内部审计计划；（2）按单位内部分工组织或参与组织单位财务决算审计工作，并对财务决算的审计质量进行监督；（3）对国家法律法规规定不适宜或者未规定必须由社会中介机构进行财务决算审计的有关内容组织审计；（4）对本企业及其子企业的财务收支、财务预算、财务决算、资产质量、经营绩效以及其他有关经济活动进行审计监督；（5）组织对企业主要业务部门负责人和子企业的负责人进行任期或定期经济责任审计；（6）组织对发生重大财务异常情况的子企业进行专项经济责任审计工作；（7）对本企业及其子企业的基建工程和重大技术改造、大修等的事项、概（预）算、决算和竣工交付使用进行审计监督；（8）对本企业及其子企业的物资（劳务）采购、产品销售、工程招标、对外投资及风险控制等经济活动和重要的经济合同等进行审计监督；（9）对本企业及其子企业内部控制系统的健全性、合理性和有效性进行检查评价，对有关业务的经营风险进行评估；（10）对本企业及其子企业的经营绩效及有关经济活动进行监督与评价；（11）对本企业年度工资总额来源、使用和结算情况进行检查；（12）其他事项。

此外，还强调了以下三个方面的职责：（1）企业内部审计机构应按照国资委相关工作要求，对下列特殊情况的子企业组织进行定期内部审计工作：①按照国家有关规定，涉及国家安全不适宜社会中介机构审计的特殊企业；②依据所在国家及地区法律制度，在境外进行审计的境外子企业；③国家法律、法规未规定必须委托社会中介机构审计的企业内部有关单位。（2）企业内部审计应当加强对社会中介机构审计质量、聘用、更换和报酬支付的监督。（3）企业内部审计应当搞好与外部审计的沟通与协调，并按规定提供资料和予以支持。

内部审计机构对本部门、本单位与境内、外经济组织兴办合资、合作经营以及合作项目等的合同执行情况，投入资金、财产和经营状况及其效益，依照有关规定，进行内部审计监督。部门内部审计机构可以对行业经济管理中的重要问题开展行业审计调查。

内部审计机构应充分利用自己的优势，在促进单位内部控制制度建设的基础上，积极地拓展经济效益审计和风险评估工作。由经营项目审计入手，逐步开展经济性、效率性、效果性审计，以及管理决策等方面的审计。提高本部门、本单位的工作绩效和经济效益应逐步成为我国内部审计机构的主要工作目标。

值得提出的是，不是所有单位内部审计的职责范围都是一样的，也不是内部审计职责一旦确定下来就不可以再变。内部审计的职责只能根据单位性质、管理当局的要求、当时的社会背景或经营状况、单位组织结构和内部控制系统健全程度而作出弹性的规定。直接界定内部审计职责的权限在单位最高管理当局，他们或以企业管理、制度规定，或以日常口头批准限定。

三、内部审计机构的权限

内部审计权限是完成内部审计职责的有力保证。国际内部审计师协会认为，只有保证内部审计师不受限制地去进行客观的审计，才能保证其职责履行和作用的发挥。

根据我国内部审计工作规定第11条，在审计管辖范围内，内部审计机构有以下主要权限：（1）要求报送资料权。要求被审计单位按时报送生产、经营、财务收支计划、预算执行情况、决算、财务会计报表和其他有关文件、资料。（2）参与、召开会议权。参加本单位有关会议，主持召开与审计事项有关的会议。（3）参与制定和提出制度权。参与研究制定有关的规章制度，提出内部审计规章制度，由单位审定公布后施行。（4）检查勘察权。检查有关生产、经营和财务活动的资料、文件和现场勘察实物；检查有关的计算机系统及其电子数据和资料。（5）调查取证权。对与审计事项有关的问题向有关单位和个人进行调查，并取得证明材料。（6）临时制止决定权。对正在进行的严重违法违规、严重损失浪费行为，作出临时制止决定。（7）暂时封存权。对可能转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、财务会计报表以及与经济活动有关的资料，经本单位主要负责人或者权力机构批准，有权予以暂时封存。（8）提出意见建议权。提出纠正、处理违法违规行为的意见以及改进经济管理、提高经济效益的建议。（9）通报批评与追究责任的建议权。对违法违规和造成损失浪费的单位和人员，给予通报批评或者提出追究责任的建议。

此外，内部审计工作的规定还充分强调了以下三个方面问题：（1）单位主要负责人或者权力机构在管理权限范围内，授予内部审计机构必要的处理、处罚权；（2）内部审计机构对本单位有关部门及所属部门及所属单位严格遵守财经法规、经济效益显著、贡献突出的集体和个人，可以向单位主要负责人或者权力机构提出表扬和奖励的建议；（3）内部审计机构应当遵守内部审计准则、规定，按照单位主要负责人或者权力机构的要求实施审计。

国资委在《中央企业内部审计管理暂行办法》中只提出了参加会议权和参与制度制订、修改、督促落实权，检查权，调查权，临时制止权，暂时封存权。而没有召开审计会议权，制订审计制度权，要求报送资料权，就地检查权及有关的建议权。显然这种授权不够充分，与内部审计机构应完成的职责不相称。有些部门还提出了跟踪重大经营决策和投资方案决策的过程权。

国资委在其暂行办法中，对企业内部审计机构还提出了一些工作方面的要求。企业内部审计机构应当根据国家有关规定和企业内部管理需要有效开展内部审计工作，加强内部监督，纠正违规行为，规避经营风险。企业内部审计机构应当对违反国家法律法规和企业内部管理制度的行为及时报告，并提出处理意见；对发现的企业内部控制管理漏洞，及时提出改进建议。企业内部审计机构应当将企业年度内部审计工作计划和工作总结报告，重要子企业负责人及企业财务部门负责人的经济责任审计报告报国资委备案；对于审计中发现的重大违法违纪问题、重大资产损失情况、重大经济案件及重大经营风险等，应向国资委报送专项报告。根据出资人财务监督工作需要，企业内部审计机构按照国资委有关工作要求，对企业及其子企业发生重大财务异常等情况组织进行的专项经济责任审计，应当向国资委提出审计报告。企业内部审计机构要不断提高内部审计业务质量，并依法接受国资委、国家审计机关对内部审计业务质量的检查和评估。此外，国资委对内部审计的检查取证、报告责任、遵守职业道德和回避制度提出了具体要求。

国资委在其暂行办法中，对企业主要负责人及董事会还提出了有关要求。对于被审计单位及相关工作人员不及时落实内部审计意见，给企业造成损失浪费的，企业应当追究相关人员责任；给企业造成重大损失的，还应当按有关规定向上一级机构及时反映情况。企业董事会（或主要负责人）应当保障内部审计机构和人员依法行使职权和履行职责，企业内部各职能机构应当积极配合内部审计工作，任何组织和个人不得对认真履行职责的内部审计人员进行打击报复。企业对于认真履行职责、忠于职守、坚持原则、作出显著成绩的内部审计人员，应当给予奖励。企业应当保证内部审计机构所必需的审计工作经费，并列入企业年度财务预算。企业内部审计人员参加国家统一组织的专业技术职务资格的考评、聘任和后续教育，企业应当按照国家有关规定予以执行。第三节　社会审计机构

社会审计机构是由一定资格的专业人员，通过政府部门的批准，以一定组织方式形成的民间审计机构。不同国家社会中介审计机构的名称各不相同，除了一般的叫会计公司、会计师事务所外，德国称经济审计公司，日本称审计法人，泰国称审计会计师事务所。我国社会中介审计机构是指根据国家法律或条例规定，经政府有关部门审核批准、注册登记的审计事务所、会计师事务所和其他审计咨询机构。中国注册会计师协会和中国注册审计师协会在1998年底完成联合，结束了我国社会审计市场分割管理的历史，实现了法律规范、执业标准和监督管理的统一。注册审计师已统称为注册会计师，审计事务所绝大多数均更名为会计师事务所。

会计师事务所是国家批准、依法设立并独立承办注册会计师业务的机构，实行自收自支、独立核算、依法纳税。会计师事务所是注册会计师的工作机构，注册会计师只有加入会计师事务所才能承接业务。尽管各国的社会中介审计机构名称叫法不同，但它们都具有一些共同的特征，其组织形式一般都是合伙专业公司，但也有个人开业形式；具有广泛的业务内容，除年度财务会计报表审计之外，还进行验资、评估、清算财务分析、管理咨询，制度设计、纳税代理，同时还接受内部审计事务委托等；尽管各事务所规模大小不等，为了保证任务完成和质量控制，一般都由合伙人（所有者）、经理（高级管理人员）、督导（经理下属职员）、高级审计人员（有执业资格的具体工作人员）、助理工作人员（从事具体工作的练习生）等构成，此外还配备一定数量的专家及顾问。

一、会计师事务所的设立与审批

我国会计师事务所大致有四种类型：一是直接由财政部批准的会计师事务所；二是由省、自治区、直辖市财政厅（局）批准成立的会计师事务所；三是指我国注册的会计师事务所与国际会计公司合作成立的会计师事务所；四是由审计事务所更名的会计师事务所。（一）有限责任会计师事务所的设立与审批

根据1993年颁布的《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）中的有关规定和《有限责任会计师事务所设立及审批暂行办法》中的规定，有限责任会计师事务所是指由单位发起设立的会计师事务所。有限责任会计师事务所注册资本不少于30万元；有一定数量的专职从业人员，其中至少有5名注册会计师；并符合国务院财政部门规定的业务范围和其他条件。发起单位以其出资额对会计师事务所承担责任，会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。有限责任会计师事务所设立的申请及审批程序如下：（1）发起设立的单位向所在地的省一级的注册会计师协会提交申请书及有关文件。（2）注册会计师协会接到申请文件后30日内审查完毕，提出批准或者不批准的意见报告，由财政厅（局）主管厅（局）长决定是否批准。（3）已经批准的会计师事务所，应当送交中国注册会计师协会报财政部备案。中国注册会计师协会在复审中如发现批准不当，应当在收到备案报告30日内报告财政部主管部长，由主管部长决定是否通知原审批单位重新审查。（4）经批准设立的会计师事务所，应在接到批准通知书20天内到所在地省一级注册会计师协会领取财政部统一制定的会计师事务所批准证书，并办理执业登记等。

申请设立有限责任会计师事务所的单位必须符合财政部暂行办法的规定。按规定，企业本身需要挂靠的单位、县及县以上各级党的机关、人大机关、审判机关、检察机关和政府机关中的公安、安全、监察、司法、审计、税务、工商行政管理、海关、技术监督、商检以及国家规定的不得举办经济实体的部门和办事机关，不得作为发起设立会计师事务所的单位。

申请设立有限责任会计师事务所时应当报送：①发起单位设立会计师事务所的申请报告；②会计师事务所的名称、组织机构、业务场所；③会计师事务所章程；④注册会计师和从业人员名单、简历及有关证明文件；⑤会计师事务所主要负责人及简历和有关证明文件；⑥出资证明；⑦办公场所的产权或使用权证文件。（二）合伙会计师事务所的设立与审批

根据《注册会计师法》规定，会计师事务所可以由注册会计师合伙设立。合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所债务承担连带责任。

合伙会计师事务所设立的申请与审批程序与有限责任会计师事务所设立的申请及审批程序大致相同。只是在递交申请书时应附送的文件有所不同。合伙会计师事务所应附送：①合伙人协议书；②各合伙人姓名、简历、地址、注册会计师证书复印件及注册会计师事务所章程；③合伙人出资和个人财产的有效证明；④其他注册会计师及助理人员姓名、简历、住址及注册会计师证书复印件和年检记录以及助理人员有关情况的说明；⑤办公地址及办公用房产权或使用权的证明；⑥审批机关要求的其他资料。

合伙人协议书应载明：①会计师事务所名称、住址；②合伙人姓名、资历、住址；③出资总额、合伙人出资方式和出资额及应承担债务的份额；④合伙人的权利和义务；⑤合伙人的加入、退出的规定及程序；⑥组织和管理。

申请成为会计师事务所合伙人的注册会计师必须符合的事项是：①必须是中华人民共和国公民；②持有中华人民共和国注册会计师有效证书，有5年以上在会计师事务所从事独立审计业务的经验和良好的道德记录；③不在其他单位从事谋取工资收入的工作；④至申请日止在申请注册地连续居住1年以上。

按照财政部颁发的《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》第16条规定，合伙会计师事务所应当建立风险基金，或向保险机构投保职业保险。建立风险基金的，每年提取的基金数应当不少于业务收入的10%，合伙会计师事务所的收入，扣除各项费用，按合伙人应分配数额缴纳所得税后，提取不低于30%的作为共同基金，其余部分由合伙人按照协议进行分配。共同基金属于合伙人权益。

二、会计师事务所的内部组织结构

会计师事务所按其经营规模或区域大小，可以划分为国际性会计师事务所、全国性会计师事务所、区域性会计师事务所和地方性会计师事务所。尽管事务所规模大小不同，但其内部组织结构和人员基本相似。国际性的会计师事务所，由众多的合作人组成。不同的合伙人地位有别，工作地点和具体的职责也不一样。一般结构是：首席合伙人——管理委员会（由主管客户、人事、审计、税务、业务、国际关系等合伙人组成）——总部——地区本部——审计事务所（执行管理合伙人）——洽谈、人事、审计、税务等部门。合伙会计师事务所中，既有合伙人，又有其他专业审计人员和辅助员，如经理、助理（督导）、高级审计人员、助理工作人员、出资人、专家和秘书等等。（1）合伙人——会计师事务所的所有者。是会计师事务所一切行为、活动及其结果的最后责任人，合伙人之间相互有无限连带责任关系。合伙人的主要职责包括客户维护和发展、主管谈判和签订约定书、审批审计计划和预算、就大争议问题同客户协商与达成协议、审阅工作底稿和签发审计报告等。此外，还要负责事务所日常管理方法的职责，如制定人员招聘和业务发展计划，确定审计质量管理方针，对审计人员进行现场指导和监督等。（2）经理——会计师事务所高级管理人员，一般由高水平并有一定工作经验的专业人员担任。其工作主要是拟定审计计划与程序、编制工作预算、监督审计计划的执行、解决审计过程中难题、复核工作底稿、草拟审计报告、负责具体的日常管理工作。由于经理不是所有者，一般不能代表事务所与客户签订委托书或签发审计报告。（3）协理（督导）——经理的下属职员。其主要工作是草拟审计程序、组织实施现场审计工作、监督审计进度、复核审计工作底稿、处理审计技术问题、分析工作预算执行情况等。（4）高级审计人员（高级生）——指已获得注册会计师资格的具体工作人员。主要职责是执行现场审计工作，如执行具体审计程序，分配、指导和检查助理人员工作，汇总工作底稿，编写阶段总结，考察助理人员业务能力等。（5）助理工作人员（练习生）——一般指没有获得注册会计师资格的工作人员。他们大部分是刚毕业的大学生，其主要职责是执行事务性查账工作，如审阅、核对、记录等。（6）专家——指非注册会计师的其他专业人员。如计算机专家、税务专家或律师等，其主要职责是参与协助审计工作或提供有关的专业服务。（7）出资人——指少数高级专家被吸收入伙时，因其不是注册会计师只能改称出资人。出资人也相当于所有者。（8）辅助人员，如秘书等。

在我国，无论是哪种类型的会计师事务所，其内部组织结构和人员结构大体相同，即由主任会计师（或所长、总经理）、副主任会计师、部门经理、注册会计师、业务助理人员和其他工作人员组成。会计师事务所实行主任会计师负责制，主任会计师必须是注册会计师。我国会计师事务所规模较小，其内部组织结构比较简单，一般是主任会计师—管理与业务部门—助理人员等三个层次。

三、会计师事务所的业务范围

会计师事务所的业务范围，也即是注册会计师的业务范围。根据《注册会计师法》第14条、第15条的规定及其他法律、行政法规的规定，我国注册会计师可以办理以下三方面的业务。（一）审计业务（1）审查企业会计报表，出具审计报告；（2）验证企业资本，出具验资报告；（3）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告；（4）办理法律、行政法规规定的其他审计业务。（二）会计咨询、会计服务业务（1）设计财务会计制度；（2）担任会计顾问，提供会计、财务、税务和其他经济管理咨询；（3）代理记账；（4）代理纳税申报；（5）代办申请注册登记，协助拟订合同、协议、章程及其他经济文件；（6）培训会计人员；（7）审核企业前景财务资料；（8）资产评估；（9）参与进行可行性研究；（10）其他会计咨询和会计服务业务。（三）其他法定审计业务（1）根据《中外合资经营企业法》、《中外合作经营企业法》、《外商投资企业法》及其实施条例或细则，以及有关三资企业税法的规定，三资企业的验资业务、会计报表的审计业务，必须由中国注册会计师办理。验资业务包括设立时验资和资本变更时验资；审计业务包括年度会计报表审计，中期会计报表审计和合并、分立及清算会计报表审计。（2）根据公司法以及证券管理方面的法律、行政法规的规定，股份制企业的改组审计业务，年度会计报表审计业务，中期会计报表审计业务，合并、分立及清算会计报表审计业务，以及这些企业的验资业务，必须由会计师事务所和注册会计师办理。（3）除三资企业和股份制企业外，根据《企业会计准则》、《企业财务通则》等有关会计法规、制度的规定，企业对外报送的会计报表，也应由企业委托注册会计师进行审计。

根据国外会计师执业发展趋势，会计师事务所还可以接受委托，从事受聘单位内部审计事项。

尽管注册会计师的法定职责和业务范围是一致的，但不同规模、条件的会计师事务所在承接业务上仍有一定的差别。如一家个人开业的事务所或规模很小的会计师事务所很难承接大公司或跨国公司的业务。在发达国家，一般没有对会计师事务所业务限制作出专门的规定。只是在职业道德规范中，对注册会计师的胜任能力提出了要求，要求注册会计师或会计师事务所只能承接其所能够胜任的职业性服务。

由于证券业务十分复杂，而且影响到社会广大投资者的利益，因此不是所有的会计师事务所都能承担该项业务，只有那些具备有特殊条件的会计师事务所才能承担证券业（上市公司、机构和场所）的财务审计、咨询及其他相关的专业服务。根据财政部、证监委关于《从事证券业务的会计师事务所、注册会计师资格确认的规定》，从事证券业务的会计师事务所必须符合以下条件：（1）依法批准成立已达3年，经登记取得法人资格，有比较健全的内部机构和管理制度。

对由于合资、合作、合并、改组、重建、另建等原因所造成的成立时间不足3年的会计师事务所，应经财政部和证监委确认，其他相关条件符合者，可以作为例外情况处理。（2）专职从业人员不少于30人，其中至少有8名具有3年以上财务审计工作经验的专职注册会计师；全所专职注册会计师人员（男60岁以下，女55岁以下）至少在50%以上，同时，还应有具备相应专业水平的业务助理人员。（3）从事证券业务的注册会计师必须具备证券、金融、法律等有关知识。执行B股发行和境外股票上市业务的人员，必须具备一定的外语水平。（4）注册会计师应具有良好的职业道德记录和声誉。事务所和注册会计师在以往的3年内没有发生过严重的工作失误和违反职业道德的行为。（5）会计师事务所必须购买职业责任保险或事业发展基金不少于50万元、风险准备基金不少于10万元，并自取得从事证券业务资格之年起，每年业务收入中计提4%以上的风险准备金。

从事证券业务的会计师事务所，资格认定后并不是永远不变，如果在执业中违反了国家有关规定，财政部可会同证监委吊销其从事证券业务的许可证。

四、会计师事务所的权利与义务

会计师事务所和注册会计师在承接和执业中，具有以下权利：（1）会计师事务所受理业务，不受行政区域、行业的限制。（2）委托人委托会计师事务所办理业务，任何单位和个人不得干预；注册会计师和会计师事务所依法独立、公正执行业务，受法律保护。（3）注册会计师执行业务，可以根据需要查阅委托人的有关会计资料和文件，查看委托人的业务现场和设施，要求委托人提供其他必要的协助。（4）注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告：

①委托人示意做不实或者不当证明的；

②委托人故意不提供有关会计资料和文件的；

③因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项做出正确表述的。

会计师事务所和注册会计师在执业中遵循下列规则：（1）注册会计师和会计师事务所执行业务，必须遵守法律、行政法规。（2）注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同；会计师事务所对本所注册会计师依照业务范围的规定承办的业务有权要求承担民事责任。（3）注册会计师与委托人有利害关系的，应当回避；委托人有权要求其回避。（4）注册会计师对在执业中知悉的商业秘密，负有保密义务。（5）注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。（6）注册会计师不得有任何违反职业道德的行为。（7）会计师事务所应依法纳税。

五、社会审计的管理

世界各国对社会审计的管理，主要有以下三种方式。

1.通过社会审计组织自我管理

这种方式主要由社会审计协会承担对社会审计人员的培训、考试、颁发执照、业务指导和监督检查等工作，并负责制定社会审计准则，对社会审计人员进行纪律制裁等。如美国由会计师协会负责制定社会审计准则和社会审计人员的考试工作，各州会计事务委员会具体管理本州的民间审计工作。

2.通过半官方半民间的机构管理

即成立一个由政府官员、社会审计人员、教授等人员组成的机构，负责对民间审计工作进行管理。如泰国在1962年颁发的《审计会计师条例》中规定，成立审计监督委员会，由商业部次长担任主任委员，商业注册厅厅长、中央财会厅厅长、税务厅厅长、审计长公署审计长、朱拉隆大学商业会计系主任、法律大学商业会计系主任为当然委员，以及由部长任命的委员8人（其中注册审计会计师的人数不得少于半数）等组成。审计监督委员会的权利与任务是接受审计会计师注册登记，并发给执照；责令注册审计会计师停职或吊销其执照；制定注册审计会计师的申请、发给执照、延期颁发执照等有关规定、条件与办法；为大学或其他教育部门提供有关审计、会计专业学历的咨询。

3.政府有关部门直接参与管理

日本大藏省直接参与对公认会计师及其审计工作的管理，一是考试合格的公认会计师，报大藏省认定后，方可注册登记；二是成立审计法人须得到大藏省的同意；三是审计法人审计大公司的报告要报送大藏省。

我国《注册会计师法》第5条规定，国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。

为理顺注册会计师行业行政管理体制，明确行政管理和行业自律职能，加强对注册会计师行业监管，财政部于2002年10月决定，将原委托中国注册会计师协会行使的对注册会计师行业监管的行政职能收归财政部门行使。并于2002年11月14日颁发了财会[2002]19号文《财政部关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》。该文进一步理顺了注册会计师行业管理体制，依法界定了行政职能和行业自律职能。在实际运行中，曾采取将行政职能委托注册会计师协会行使的过渡性做法。随着我国市场经济的发展和自然人、法人或其他组织法律意识的增强，仍由注册会计师协会行使行政管理职能，既不利于深化会计监管工作，也不利于提升行业协会的自律服务功能。依法理顺注册会计师行业管理体制，终止委托行政管理职能，是贯彻《注册会计师法》、推动注册会计师行业发展的客观要求。

财政部门应当按照《注册会计师法》的规定和依法行政的要求，加强对注册会计师、会计师事务所、注册会计师协会的监督、指导，认真履行审批会计师事务所、审批注册会计师执业准则和规则、对违法的会计师事务所和注册会计师实施行政处罚等行政职能，进一步规范和加强对注册会计师行业的监管。注册会计师协会应当加强自律性管理、维护注册会计师合法权益、提供专业支持和法律援助等，努力为注册会计师执业和行业发展服务。

根据该文规定：批准设立会计师事务所、对注册会计师的注册情况进行备案、审批注册会计师执业准则、规则等行政职能，可由会计管理机构负责（如财政部的会计司行使）；对会计师事务所、注册会计师的监督检查和行政处罚，可由监督检查机构负责（如财政部的监督检查局行使），但在作出行政处罚前，应会签会计管理机构和财政法制机构；对会计师事务所和注册会计师进行行政处罚的听证、行政复议等，可由财政法制机构负责（如财政部的条法司行使）。

中国注册会计师协会负责行业自律管理，主要包括拟订执业规则、会员注册管理、组织考试和继续教育、对会员进行监督检查和内部惩戒。注册会计师协会作为注册会计师行业的自律性组织、应当密切与注册会计师、政府有关部门的联系，进一步发挥行业组织的作用。加强自律性监管，指导、督促注册会计师公正执业，严格遵守职业道德规范加强执业标准建设，强化业务指导，不断提高注册会计师执业水平；认真组织注册会计师考试，完善后续教育制度；及时向政府有关部门反映注册会计师的意见和建议，努力改善注册会计师的执业环境；提供必要的专业援助，维护注册会计师的合法权益；加强行业与国际组织、执业机构间的交流与合作。财政部门要加强对注册会计师协会的监督、指导，支持注册会计师协会的工作。财政部门会计管理、监督检查、财政法制等机构和注册会计师协会应当建立工作协调机制，相互支持和配合。

根据《审计法》规定：依照国务院规定，审计机关有权对社会审计机构的相关审计报告进行检查。第四节　审计人员的职业要求

广义的审计人员是指在国家审计机关、内部审计机构、社会中介审计组织中执行审计业务的人员，包括国家审计人员、内部审计人员和独立审计人员。

一、审计人员的构成

1.国家审计人员

国家审计人员是审计机关中接受国家委托，依法行使审计监督权，从事审计事务的人员，也即是审计“公务员”。国家审计人员专指在中央审计机关、地方审计机关和派出审计机构中工作的人员，不包括在其他行政机关、国家权力机关、审判机关、检察机关中的工作人员，也不包括在内部审计机构、社会中介审计组织中工作的人员。国家审计人员本质上是代表国家行使审计监督权，从事审计工作的人员。国家审计人员接受国家委托，以审计机关的名义，代表国家行使审计监督权。其行为产生的法律后果，都归属于审计机关。由此可见，国家审计人员不同于一般公民，也不能作为行政主体。

国家审计人员包括国家审计署的审计长、副审计长、地方各级审计厅、局的厅、局长、各级审计机关的领导人员和非领导职务的一般工作人员。

审计长是审计署的行政首长。按照宪法有关条文的规定，审计长是根据国务院总理提名，全国人民代表大会常务委员会决定，由中华人民共和国主席任命。审计署实行审计长负责制，审计长是国务院的组成人员。审计长每届任期5年，可以连任。全国人民代表大会有权罢免审计长。

根据中华人民共和国《国务院组织法》和国务院的有关规定，审计署设副审计长4名，协助审计长的工作，并对审计长负责。副审计长的任免由国务院决定。

根据中华人民共和国地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法中有关规定，审计厅、局长由本级人民代表大会常务委员会决定任免。审计厅、局长是本级人民政府的组成人员。《审计法》规定：“审计机关负责人依照法定程序任免，审计机关负责人没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况的，不得随意撤换。地方各级审计机关正职、副职负责人的任命或者免职，在提请决定前，必须征得上一级审计机关的同意。”

除上述主要负责人以外的其他审计人员，由有关部门根据《国家公务员暂行条例》和其他法律规定的干部管理权限决定任免。

由于国家审计代表政府组织，因而，国家审计工作人员都属于国家公务人员。大多数国家审计机关只设职务，不设职称。我国审计机关除设厅长、局长、处长、科长、助理等领导职务外，一般审计人员只有办事员、科员、主任科员或调研员之别。虽然也设有高级审计师、审计师、助理审计师等专业职称，但与工资待遇不挂钩。

2.内部审计人员

内部审计人员，是指在部门、单位内部审计机构从事审计事务的人员，以及在部门、单位设置的专职从事审计事务的人员。从1941年美国内部审计师协会成立起，美国就把有资格获得独立工作能力的内部审计工作人员称之为内部审计师。世界上，多数国家也同样把这些人称之为内部审计师，并积极参与了国际内部审计师协会开展的国际内部审计师考试与资格认定。近几年来，我国内部审计师协会不仅积极组织了国际内部审计师考试工作，而且积极开展了内部审计人员岗位资格证书认定与考试工作。因此，我国内部审计人员由获得国际内部审计师资格和国内内部审计岗位资格证书的人组成。当然，也有些少数国家把内部审计师再细分为高级内部审计师、内部审计师及助理内部审计师。这些国家内部审计机构除负责人外，其他人员均由具有不同内部审计职称的人构成。

3.独立审计人员

独立审计人员，是指在社会审计组织中接受委托从事审计和会计咨询、会计服务的执业人员。我国独立审计人员主要是注册会计师，注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。多数国家都把达到合格水平的工作人员称之为注册会计师，或称之为执业会计师、特许会计师等，但也有些少数国家称之为公共会计师、公证会计师、经济检查师、公认会计师等。不论怎样称呼，只有获得这一职称，管理部门才允许他们开业或独立执业。社会审计组织如因业务需要，亦可临时聘任工程师、经济师、律师等与其合作。

二、审计人员的素质要求

审计工作是一项政策性强、专业性强的工作，对于每个审计人员来说，必须具备与审计工作性质及某一方面工作任务相适应的素质水平，这种素质水平主要表现在政治素质和业务素质两个方面。（一）政治素质

审计工作是一项依法进行经济监督的活动，也是一项求真求实的工作，审计人员必须树立正确的业务指导思想和具备优良的工作作风。

审计人员必须不断地学习马列主义理论、国家的方针政策及各项法律知识来保持较高的政治理论水平和政策水平，以此来指导审计业务工作。审计人员必须牢固树立为国家经济建设服务的思想，要有事业心和责任感，不断研究我国经济建设中的新问题、新情况，认真处理新发现的问题，以促进我国经济的稳定和发展。审计人员必须认真执行党和国家的方针、政策，自觉维护国家利益和社会公众利益，勇于坚持原则，敢于揭露违法违纪行为。

审计人员在审计实践中必须保持优良的工作作风。审计人员应自觉遵守各种审计规范的要求，严格约束自己的行为。审计人员应始终如一坚持独立性原则，实事求是地检查，客观公正地评价审计对象。审计人员应保持职业上的谨慎，深入细致，认真负责，勇于克服各种困难、排除各种干扰，决不放弃一丝一毫的疑点。（二）业务素质

审计工作是一项技术性很强的工作，职业审计人员应具有熟练地应用审计标准、程序和技术所需要的专业知识、基本能力、多种技巧与丰富经验等方面的业务素质。

在专业知识方面，审计人员必须通晓审计理论和方法，精通会计理论和方法，熟悉会计准则、会计制度以及与审计相关的各项法规、制度，了解有关法律知识、企业管理知识、管理信息系统知识和电算化知识。

审计人员的能力最集中地表现在两个方面：一是审计人员在执行任务时，能否对被审计的单位或事项提出有针对性、有价值的问题，能否提出好的见解与好的办法；二是对被审计业务重点内容，能否做有效的归纳分析，能否向有关人员做恰当的说明和解释。具体地说，审计人员应具备沟通、协调、配合的能力，独立运用标准、程序、技术进行取证的能力，分析与决断的能力，综合、比较、评价的能力，改革创新的适应与发展的能力，书面表达和口头表达的能力。为了提高审计质量和审计效率，以及开展对外交流，审计人员还必须具有外语交流能力和提高软件开发和计算机应用能力。

审计人员要辨明是非、鉴别偏差，要得到解决问题的方案；在相同或可比较中均具有职业的谨慎，对审计任务的复杂性应有必要的注意；对实际的或潜在的不法行为、差错、疏漏、无效率、浪费、无效果和利害冲突等，能发现有用的证据，等等。这一切均需要运用熟练的审计技能和判断，来决定有关的审计范围，确定审计价值的实质性与重要性，评价内部控制的效果与效率，衡量每一阶段审计工作的成本与效益等。审计人员不仅要从书本上、他人那里学习、吸收审计技巧，更重要的是要注意自身经验的积累。

三、审计人员的资格条件

审计工作对审计人员素质的要求，也就决定了从事审计工作的人员必须具备一定的资格条件。

利马宣言第14条指出：最高审计机关的审计委员和审计官员，必须具备为圆满完成任务所需的能力和道德品质；在最高审计机关招聘人员时，就应该注意到知识和能力要相应的超过平均水平，以及适当的职业实践。

2003年新修订的《美国政府审计准则》第三章特别强调了审计组织和审计师个人的独立性、专业判断运用及审计师的胜任能力等问题。

我国《审计法》规定：审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力。我国《国家审计基本准则》第8条规定，承办审计业务的审计人员应当具备下列条件：①熟悉有关的法律、法规和政策；②掌握审计及相关专业知识；③有一定的审计或者其他相关工作经验；④具有调查研究、综合分析、专业判断和文字表达能力。同时，在第9条、第10条和第11条中还提出了保持独立性和职业谨慎、遵守廉政纪律、遵守回避规定和保守秘密等方面的要求。（一）国家审计人员任职资格要求

对国家审计人员具体的任职资格要求，主要反映在对高级审计师、审计师和助理审计师的资格认定上。

1.高级审计师（高级专业职务）（1）具有系统、坚实的审计专业和经济理论基础知识，熟悉财政、税务、金融和基建、企业财务管理、会计核算等相关知识。（2）了解国家宏观经济政策和各项经济改革措施，熟悉与审计工作相关的各项经济法律、行政法规，通晓审计法规、会计法规及有关行业的财务会计制度。（3）了解国内外审计专业的发展趋势，了解国际审计准则及审计国际组织中主要成员国有关审计的法律、规范、办法等。（4）能熟练运用经济基础理论和专业知识，解决审计领域中重要或关键的疑难问题；能针对审计工作发展趋势提出适宜的审计工作重点、方式和方法；能解决审计工作与其他工作配合、协调中的重大问题。（5）能够组织、指导与考核中级审计人员的业务学习和工作，能够主持审计课题科研工作；具有较高的文字表达能力。（6）能熟练掌握一门外国语；了解计算机基础知识，掌握计算机操作技能。

我国对高级审计师资格实行评审制度。审计人员应具有中级职务一定的任职年限、具备一定的学历和取得一定的业绩和成果，才有资格参加晋升高级审计师的评审。

2.审计师（中级专业职务）（1）掌握比较系统的审计专业理论和业务知识，有一定的经济基础理论和经济管理知识以及经济法知识。（2）熟悉并能正确运用国家有关经济法律、行政法规、规章制度，以及党和国家的方针、政策。（3）有较丰富的审计实际工作经验和一定的分析能力，能组织和指导具体的审计项目的审计工作并担任主审工作，能组织实施行业性审计或审计调查工作，能承担重大专案审计工作，具有一定的审计科研能力和文字表达能力。（4）掌握计算机基础知识并能运用计算机完成有关的审计业务，掌握一门外国语。

3.助理审计师（初级专业职务）（1）掌握审计专业基础理论和专业知识，掌握经济管理基础知识，基本掌握经济法知识。（2）熟悉并能够正确执行国家有关经济法律、行政法规、规章制度以及方针、政策。（3）掌握并运用有关的审计技术方法，能承担某一方面的审计工作任务。（4）了解计算机基础知识并能运用计算机处理某一方面的审计业务，初步掌握一门外国语。

审计人员要取得审计师资格或初级资格均要通过国家考试。（二）内部审计人员任职资格要求

国际内部审计师协会2003年修订的《内部审计实务标准》，在属性标准和实务公告中对内部审计人员的客观性、专业水平和职业审慎性提出了一些具体的要求。（1）客观性是一种公正的、不偏不倚的态度，它要求内部审计师在执行审计工作时，对他们工作成果抱有诚实的信条，不会与任何方面达成重大的质量妥协。客观性要求内部审计师不能把对其他事务的判断凌驾于审计事务的判断之上。内部审计师在他们自由地和客观地进行工作时是独立的。

①客观性是内部审计师在执行审计工作时必须保持一种独立的精神状态。内部审计师不能在对有关审计事务做出判断时依附于他人的意向。

②客观性要求内部审计师在开展审计工作时，对他们的工作成果要有一种诚实的信条，而且不作重大的质量妥协。不得将内部审计师置于他们感觉无法做出客观的专业判断的处境中。

③在为员工分配职责时，应避免潜在的或实际出现的利益冲突和偏见。在可行的情况下，内部审计师被指派的工作应定期转换。

④在提交有关的审计报告之前，应该审查内部审计工作的结果，以合理保证审计工作的客观进行。

⑤内部审计师接受公司雇员、客户、顾客、供应商或有工作关系的人员的酬金或礼物都是不道德的。如果有人提供数目很大的酬金或贵重的礼品时，内部审计师应立即向领导报告。（2）在专业水平方面，国际内部审计师协会在实务标准中提出了以下几个方面的具体要求：

①每个内部审计师都应该掌握一定的知识技能和其他能力，包括：

●应用内部审计标准、程序和技术所必需的专业水平。专业水平是指针对可能出现的情形应用已有知识并在没有广泛借助他人技术研究和协助的条件下独立处理这些情形的能力。

●涉及对财务报告和记录审计的内部审计师，必须拥有与会计原则和技术有关的专业水平。

●涉及对管理行为确认和评价的内部审计师，必须理解和熟悉有关管理原则，以助于确认管理行为偏离目标的重大性和重要性，以助于寻求合理解决的方案。

●熟悉和领会有关会计、经济学、商法、税收、金融、量化方法和信息技术等领域的基本内容，以助于确认问题或确认潜在问题及进一步研究和解决问题。

②内部审计师应该拥有开展有效人际交流的技能，并理解人际关系和业务客户保持良好关系的重要性。

③内部审计师应该拥有出色的口头和书面表达能力，以便清楚有效地表达审计目的、审计评价工作、审计结论和审计建议。

④作为审计执行主管应根据内审各职位的工作范围和责任要求确立其所需人员应当的受教育程度和工作经验，以助于合理保证各职位人员均具有合适的资历和专业水平。

⑤所有内部审计人员作为一个集体应该掌握在机构内部开展内部审计所必需的知识和技能。（3）内部审计师还应该具备人们所期望的执业谨慎态度和技能，以减少因疏忽而造成的差错。

①恰当地应用专业审慎和技巧。如适应于正在进行的审计工作的复杂程度；应该警惕故意犯错、发生错误和遗漏、消极怠工、浪费、工作无效和利益冲突等情况的可能性，应该警惕最可能发生违法乱纪现象的情形和活动；识别不恰当的控制系统，并提出改进建议，以促进程序和惯例的遵守。

②保持合理的审慎和能力。任何审慎都不能保证永不出错或永不出现反常现象，它只能提供合理的保证。如把检查和核证工作进行到一个合理的程度，但不要求对所有交易进行详细检查；对于被审计单位是否存在不遵守规定或违法乱纪现象只能提出相对的保证；无论何时，内部审计师都要认为重大违法乱纪现象或不遵守有关规定现象都有存在的可能性。

③怀疑有不正当行为时应通知适当的权力机构，建议进行必要的调查或进行跟踪审计。

④使用适当的技巧和判断。如判断为达到审计目的而需要进行的审计范围，对重大事件和重要事宜应采取的审计程序，内部控制系统是否恰当有效，有可能获得效益的审计成本费用等。（4）继续教育及资格证书管理方面。

国际内部审计师协会在实务标准中还强调，内部审计师应该通过继续接受教育增加知识、提高技能、加强其他能力。

①内部审计师有责任继续接受教育，维持其专业水平。内部审计师应不断了解内部审计标准、程序和技术等方面的改善和最新发展；内部审计师可以通过参加专业协会、获得专业协会会员资格，参加会议、研讨会、大学课程、单位内部培训项目以及参加研究项目等途径获得继续教育。

②鼓励内部审计师通过获得恰当的专业资格证书来展示其专业水平。

③已获得专业资格证书的内部审计师应该进一步获得更多的继续专业教育，来满足与所持专业证书相关的要求。

④未拥有专业资格证书的内部审计师应积极参加能够帮助他们获取专业资格证书的教育项目。

我国审计署关于内部审计工作的规定中指出，内部审计人员实行岗位资格和后续教育制度。

从2003年7月1日起施行的我国《内部审计人员岗位资格证书实施办法》中规定：内部审计人员岗位资格证书是从事内部审计工作的专兼职人员应具备的任职资格证明。资格证书的取得采取资格认证和考试两种办法。凡符合下列条件之一者，经省级内部审计（师）协会审批，报中国内部审计协会备案后，可发给资格证书：

①具有审计、会计、经济及相关专业中级及中级以上专业技术职称的人员；

②具有国际注册内部审计师证书的人员；

③具有注册会计师、造价工程师、资产评估师等相关执业证书的人员；

④审计、会计及相关专业本科以上学历工作满两年以上，以及大专学历工作满4年以上的人员。

不具备上述条件者，须参加中国内部审计协会统一组织的资格考试，以确认其资格，考试合格者发给资格证书。

从2003年7月1日起施行的我国《内部审计人员后续教育实施办法》中规定，已取得内部审计人员岗位资格证书和国际注册内部审计师（CISA）证书的人员，都应当接受后续教育。后续教育的主要内容是：法律法规和内部审计准则，内部审计理论与技术方法，相关专业知识，计算机应用技术。后续教育采取的主要形式是参加协会举办的境内外培训与考察活动、专业会议；参加国际和亚洲内部审计组织的专业会议和培训活动；参加大专院校的学历教育、专业课程进修；撰写论文发表及论文获奖；参加职称和执业资格考试并获得证书等。后续教育采取学时累计计算法，每两年累计不得少于80学时（第一年不得少于30学时）。（三）社会审计人员任职资格要求

从事社会审计的人员主要是注册会计师。注册会计师是依法取得注册会计师证书，并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。为了维护社会公众利益，世界各国对注册会计师均规定了较高的任职资格条件（详见表2-1），即必须经过规定的资格认定程序并达到规定的任职资格条件，才能成为注册会计师。要取得注册会计师任职资格，各国都要求必须通过全国性的统一资格考试，考试次数、科目各国不完全一致，但均由各国的注册会计师职业团体组织进行。由于社会中介审计是一项实践性非常强的工作，各国对注册会计师的工作经验均有一定的要求。

根据《中华人民共和国注册会计法》及有关考试办法的规定，申请参加全国注册会计师统一考试必须具有大专或大专以上学历，或者具有会计、统计、审计、经济中级或中级以上技术职称。这些规定明确提出了我国社会中介审计人员的起码资格条件。注册会计法还进一步规定，通过注册会计师考试全科合格，在会计事务所从事审计工作两年以上，并符合其他条件，才可以申请注册、领证、执业。这又明确了对注册会计师工作经验的要求。《中国注册会计师职业后续教育基本准则》中规定：注册会计师应当不断接受职业后续教育，以提高专业胜任能力与执业水平。注册会计师后续教育的内容主要包括：会计准则及国家其他有关财务会计法规，独立审计准则及其他职业规范，与执业相关的其他法规，执业所需的其他知识和技能。后续教育应当采取的形式有参加中注协和地方协会组织举办和认可的各种培训活动，参加中注协认可的大专院校的课程进修，参加中注协组织或认可的相关专题讨论；此外，后续教育还可以采取中注协认可的一些形式，参加各个事务所自行组织的专业研讨与培训，公开出版著作和发表专业论文，承担研究课题并取得成果，个人专业学习与实务研究等。后续教育由中注协及地方组织负责组织、实施、检查与考核。后续教育时间按学时数计算。注册会计师未能提供职业后续教育有效记录或无故未达到职业后续教育要求的，考核不予通过。

四、审计人员的权利和义务

国家为了使审计人员有效地完成审计工作任务，必须赋予其各种相应的职务上的权利；审计人员接受国家委托履行职责，必须要对国家履行应当履行的义务。如果审计人员不是为了履行义务，而滥用职权或越权行事，那就是违法行为，势必要承担相应的责任。

根据《审计法》和《国家公务员暂行条例》中的规定，审计人员的权利和义务包括以下内容。（一）审计人员的权利

1.工作权。审计人员一经任用，就应当获得履行审计职责所应有的权力和工作条件，如审计中的权力、必要的工作场所和条件等，国家有义务提供。

2.报酬权。包括法定工资报酬，享受法定保险福利待遇等，这是审计人员的一项基本权利。国家应根据审计人员担任的职务和做出的贡献确定其报酬，并按期支付，以维持与其地位相当的生活水平。

3.身份保障权。审计人员身份一经确定不得随意变动，审计人员履行职责时，任何人不得打击报复。《审计法》规定：“审计人员依法执行职务，受法律保护。任何组织和个人不得拒绝、阻碍审计人员依法执行公务，不得打击报复审计人员。”

身份保障权包括非因法定事由和非按法定程序，审计人员不得被免职、降职、辞退或者行政处分；审计人员享有申诉、控告权；审计人员对涉及个人的决定不服的，有权要求处理机关复议；对审计人员实施行政处分的机关，审计人员有要求恢复名誉、赔偿损失等追偿权。此外，审计人员有权依照宪法和法律的规定辞职。（二）审计人员的义务

审计机关和审计人员办理审计事项，应遵循对国家承担义务的法定要求。（1）履行审计监督义务。履行审计监督义务是审计人员的基本职责，否则审计人员与国家之间就不存在职务委托关系。审计人员履行审计监督义务时，还应该实事求是、客观公正。（2）遵守法律、忠于职守义务。审计人员必须遵守宪法、法规和有关规定，依照国家法律、法规和政策执行公务，否则不可能做到依法审计；审计人员对本职工作应认真负责，刻苦钻研，精益求精，保证质量；审计人员依法审计，应接受群众监督，倾听群众的意见，努力为人民服务，维护国家和公众利益。（3）保守秘密的义务。审计人员履行审计监督义务时，应当保守国家秘密和商业秘密。国家秘密是关系国家的安全和利益，依照法定程序，在一定时间内只限一定的范围内的人知悉的事项。如国家事务中重大决策的秘密事项，国防建设和武装力量活动中的秘密事项，外交和外事活动中的秘密事项，国民经济和社会发展活动中的秘密事项，科学技术中的秘密事项，维护国家安全活动和追查刑事犯罪中的秘密事项和其他国家保密工作部门确定的应当保守的国家秘密事项。商业秘密是指不为公众所悉，能为权利人带来经济利益，具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息。无论是国家秘密还是被审计单位的商业秘密，不得用于审计工作以外的目的，即使用于审计工作的目的，也应该遵守国家和被审计单位的有关规定。（4）遵循回避的义务。审计人员办理审计事项，与被审计单位或者单位事项有利害关系的，应当回避。这是保证客观公正的必要措施，审计人员应当自觉遵守。根据我国有关规定，审计人员与被审计单位的负责人或者财务负责人有夫妻关系、直系血亲关系的应当回避，审计人员与被审计单位或者审计事项有直接经济利益关系的应当回避。

五、审计人员职业考试制度

由于审计工作的专业性很强，并且审计人员承担着十分重要的社会责任，因此通过考试制度来确认审计人员的从业资格或技术职称是十分必要的。在美国、英国、加拿大等国家早就建立了严格的注册会计师考试制度，个别国家还建立了内部审计师的考试制度，国际内部审计师协会也建立了内部审计师的考试制度。在注册会计师考试方面，各国根据社会中介机构审计所要求的专业知识确定了考试的课程，基本上包括会计、审计、税法、财务、管理学科，以及行为学、经济学、计算机等等；有的还根据课程内容分为几个层次，规定参与人员必须在一定的年限内通过这些课程的考试；考试每年组织一至两次，有些国家组织的考试面向世界各国。审计人员采取职业考试制度，既有利于保证其具有较高的专业水平，有效地保证审计工作质量，同时也有利于提高审计职业声望。

由于我国国家审计人员主要执行国家公务员制度，审计人员职业考试制度主要包括审计专业技术资格考试制度和独立审计人员执业资格考试制度。（一）审计专业技术资格考试

我国自1992年起实行审计专业技术资格考试制度，考试工作由国家审计署和人事部共同负责。参加审计专业技术资格考试人员应具备的基本条件是：坚持四项基本原则，认真贯彻执行党和国家的方针政策和审计法，以及有关财经法规和制度，遵守职业道德，无严重违纪行为；认真履行岗位职责，完成本职工作。同时还规定参加初级资格考试人员，除具备基本条件外，还必须具备高中以上学历；参加审计师资格考试人员，除具备基本条件外，还必须具备下列条件之一：大学专科毕业后，从事审计、财经工作满6年；大学本科毕业后，从事审计、财经工作满4年；获第二学士学位或研究生班毕业后，从事审计、财经工作满2年；获硕士学位后，从事审计、财经工作满1年；获博士学位。考试科目包括与审计专业相关知识的综合考试和审计理论与实务考试。前者包括宏观经济学基础、企业财务管理、企业财务会计、经济法等内容，后者包括审计理论与方法、企业财务审计、行业审计等内容。审计专业技术资格考试日期为每年11月的第一个星期日。（二）内部审计人员岗位资格考试

我国《内部审计人员岗位资格证书实施办法》中规定，凡不具备内部审计人员资格直接认证的条件，都必须参加协会统一组织的资格考试，考试时间为每年9月第三周的星期六上午。考试科目由三个部分组成：内部审计原理与技术（40%），内部审计规定和准则（30%），计算机基础知识与应用（30%）。考试方式为闭卷考试，时间为180分钟。根据《内部审计人员岗位资格证书考试办法》规定，考试制度从2004年开始施行。

从1998年起中国内部审计协会就开始组织国际注册内部审计师（CIA）教育及其考试工作。目前全国已有16个考点，每年参加考试的人都在万人以上。国际注册内部审计师考试从1974年以后开始，参加考试人员必须具有大专以上学历，有的国家还规定必须有学士学位以上的学历；参加考试者还必须有2年以上的内部审计工作的经历，要有一定的内部审计的实务经验；此外，申请考试者还要提交本人品行证明，证实他在参加内部审计工作过程中，拥护并执行注册内部审计师的道德准则，没有出现违反道德规则的行为。考试每年11月份举行。考试科目为四项：内部审计原理，内部审计技术，管理原理和综合考试。资格考试可以分次参加，每次不得低于两门课程，如不及格，可以重考。对已通过的部分课程可予保留。但连续5次考试还不能通过的考生，已通过的部分课程不予保留。对于符合报考条件并全部通过上述四门课程考试的人，国际内部审计师协会的评审委员会将发给注册内部审计师证书。对于那些谋求大公司内部审计工作职位的人来说，这是一份非常有效的推荐书。（三）注册会计师资格考试

我国自1991年起实行注册会计师全国统一考试制度。考试办法由财政部制定，由中国注册会计师协会组织实施。根据《注册会计师法》的规定，注册会计师报考条件是具有高等专科以上学校毕业的学历，或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，具有会计或者相关专业高级技术职称的人员可以免予部分科目的考试。对于那些受到刑事处罚，在经济工作中犯有严重错误受到行政处罚或撤职以上处分，受吊销注册会计师证书处罚的人员，必须经所在单位审查，由省级考委会决定是否准予参加考试；对外国籍公民，根据互惠原则决定其是否允许参加考试。目前考试课程主要有会计、审计、财务管理、经济法、税法等5门科目，主要采取分科、闭卷、笔试的考试方法。参加考试全科成绩合格，并从事审计工作两年以上，可向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。为了和国际接轨，从20世纪末期，我国一些高等学校和教育培训机构，就开展了英国注册会计师（ACCA）的教育和资格考试工作。这种考试包括14门课程全英文教学和考试，对于在校生和在职人员都是一种十分艰难的资格考试，但取得ACCA资格后就可以在国际性的社会中介审计机构就业。

此外，国际及世界大多数国家都有自己的审计人员职业团体。国际审计人员职业团体有：成立于1952年的最高审计机关国际组织（成立于1941年的国际内部审计师协会，简称INTOSAI），成立于1977年的国际会计师联合会（简称IF-AC）。我国审计人员职业团体有：1984年成立的中国审计学会，1987年成立的中国内部审计学会并于2003年更名为中国内部审计协会。1988年成立并于1995年与中国注册审计师统一联合的中国注册会计师协会。成立各类审计人员职业团体，有利于在国际、国内之间开展审计人员业务培训、经验交流、相互协作等方面的工作，有利于开展审计理论研究和学术交流活动。【本章小结】

大多数国家均有国家审计机关、内部审计机构和社会中介审计组织所构成的完整的审计组织体系。

国家审计机关是代表国家依法行使审计监督权的行政机关，它具有国家法律赋予的独立性和权威性。世界各国最高审计机关的隶属关系，主要有立法型、司法型和行政型三种模式。我国审计机关是国家行政机关的组成部分，属于行政型模式。我国国家审计机关有中央审计机关和地方审计机关之分。我国国家审计机关有10个方面的职责和五个方面的权限。宪法和审计法规定了我国审计机关进行审计监督时应遵循依法审计和独立审计的原则。

内部审计机构是指在部门或单位内部从事组织和办理审计业务的专门组织。内部审计机构具有内向性、广泛性、及时性、针对性与经常性等特点。内部审计机构必须具有较高的地位，才能具有必要的独立性。我国内部审计机构具有7个方面的具体任务和9个方面的权限。同时，我国内部审计机构应当接受国家审计机关的指导与监督。

我国社会中介审计组织，主要是指根据国家法律或条例的规定，经政府有关部门审核批准，注册登记的会计师事务所和其他审计咨询机构。目前我国会计师事务所有有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所之分，它们设立和审批的程序大致相同，但设立的条件和应承担的责任有所不同。我国会计师事务所主要有两个方面的业务内容，有四项权限和七项义务。世界各国对社会审计的管理有三种不同的模式。我国社会中介审计组织应接受财政机关的指导、监督和管理，同时还接受审计机关的质量检查和监督。

审计人员是指专职从事审计业务的人员，有国家审计人员、内部审计人员和独立审计人员之分。审计人员应具有一定的政治素质和业务素质，并要遵循一定的道德规范。审计人员有三个方面权利和四个方面义务。我国对审计人员实行专业技术职称制度和职业考核制度。

本章应强调的主要术语是：立法型、司法型、行政型、依法审计、独立审计。国家审计机关、审计特派员、审计机关职责、审计机关权限、内部审计机构、社会审计组织、有限责任会计师事务所、合伙会计师事务所、审计业务、会计咨询和会计服务、审计人员、审计人员素质、政治素质、业务素质、客观性、专业水平胜任能力、审慎性、国家秘密、商业秘密、合伙人、经理、协理、高级审计人员、专家、出资人、独立审计人员、合理怀疑等。【思考与练习】

1.什么是国家审计机关？国家审计机关有哪几种隶属模式？

2.我国国家审计机关是怎样设置的？我国地方审计机关有何特点？我国审计组织体系有何特征？

3.我国国家审计机关有哪些方面的职责？并且有哪些方面的权限？

4.我国国家审计机关怎样才能做到依法审计和独立审计？

5.简述我国内部审计机构设立的范围和设置过程。

6.内部审计机构为什么要处于较高的地位？内部审计机构有何特征？

7.什么是我国内部审计机构的基本任务？内部审计机构有哪些方面的具体任务？

8.我国内部审计机构有哪些方面的权限？

9.内部审计机构应当接受国家审计机关哪些方面的指导和监督？

10.什么是社会中介审计组织？我国会计师事务所有哪两种形式？是如何设立和审批的？

11.会计师事务所业务范围有哪些方面？

12.会计师事务所有哪些权限和义务？

13.对从事证券业务的会计师事务所有何特殊要求？

14.世界各国对社会中介审计组织管理的模式有哪几种？我国会计师事务所应接受财政部门哪些方面的指导、监督和管理？

15.什么是审计人员？我国审计人员由哪些方面人员构成？

16.什么是国家审计人员？国家审计人员包括哪些人员？

17.什么是独立审计人员？

18.简述我国对高级审计师、审计师、助理审计师在任职资格上的要求。

19.我国对审计人员在政治素质和业务素质上有哪些方面的要求？

20.我国审计人员有哪些方面的权利和义务？

21.对国家审计人员、内部审计人员、注册会计师在资格条件方面有什么不同要求？

22.我国注册会计师资格考试和内部审计人员资格考试有哪些不同的规定？第三章　审计职业道德与法律责任【内容提示】

什么是审计职业道德，其作用如何，与法律规定有何异同点，对政府审计人员的内部审计人员和社会中介审计人员的职业道德在国际、国内有何规定，什么是法律关系和法律责任，被审计单位、被审计单位主要负责人及审计人员应负哪些方面的法律责任，这是本章所要阐述的内容。第一节　审计职业道德概述

道德既是一种善恶评价，又是一种行为标准。它既表现为道德心理和意识现象，也表现为道德行为和活动现象，同时又表现为一定的道德原则和规范现象。所以，道德就是人类社会生活中所特有的，由经济关系决定的，依靠人们的内心信念和特殊的社会手段维系的，并以善恶进行评价的原则规范、心理意识和行为活动的总和。所谓职业道德，就是从事一定职业的人们在其特定的工作中或劳动中的行为规范的总和。在阶级社会中，任何一个阶级的道德都是通过具体的职业道德形式表现出来。阶级道德寓于职业道德之中，职业道德体现或包含着阶级道德。任何一种形式的职业道德都在不同程度上体现着阶级道德的要求，反映着一定的阶级道德的影响。

社会中所有受人们关注和尊重的专门职业，都应制订有职业道德规范，旨在提供从业人员保持专业态度和立身处世的指南，以期加强职业风纪的发展。因为任何受人尊重的专业都有服务于公众的责任，都有复杂的学识主体和需要获得公众的信任。

一、审计职业道德涵义及其本质

审计职业道德是指审计人员在长期审计工作过程中逐步形成的应当普遍遵守的行为规范。它是为指导审计人员在从事审计工作中保持独立的地位、公正的态度和约束自己行为而制订的；也是为树立良好的职业形象，赢得社会的尊重和信赖而制订的。审计职业道德规范是维持高度实务上专业水平的主要因素。它不仅可作为每个审计人员维持专业态度的实务指南，同时也是向委托人与社会大众提供审计人员愿意维持高度标准并遵照实行的一种保证。道德规范对于每一个审计人员，就短期说有时或嫌限制过苛而感困扰；但就长期而论，毫无疑问可使每一个审计人员、整个审计界以及社会大众都会受益。

20世纪初，审计，特别是中介审计在股份公司的发展中起了举足轻重的作用，由此，审计人员的职业道德问题也逐步为人们所重视。因为大家都明白，审计能提高股份公司财务信息的可靠性程度，为公众提供一种合理的“保证”。由于企业的所有者不直接参与股份公司的经营管理活动，所导致的信息不对称性和复杂性，使得公众越来越依赖于审计人员提供的这种“保证”。但越来越多的审计案件的发生使人们发现，审计人员日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，人们除了关注审计技术和程序的发展与完善之外，也开始关注审计人员的品质行为，由此也就产生了审计人员的职业道德问题。

职业道德是社会道德的主要组成部分。审计人员职业道德作为社会道德的一种具体形式，也具有社会道德的一般本质特征，这就是对经济关系的依赖性、历史性、阶级性和对以往道德的继承性。审计人员职业道德本质的特殊性，主要体现在审计职业对审计人员的道德品质和道德行为的特殊性要求方面：一是早已存在于审计职业活动中并被审计行业公认、多数审计人员自觉遵行的习惯、规矩或者纪律；二是国家和政府有关部门制定的有关审计人员行为标准和活动要求的法律、法规、条例、政策、制度、规定、规则、守则等，这些都具有法律效力或行政效力，是成文的审计人员行为规范。此外，审计人员职业道德规范体系结构的多侧重、多层次性也是我国审计职业道德规范本质特征的重要方面。我国审计包括国家审计和内部审计、社会中介机构审计。作为一个审计人员除需共同遵守依法独立、客观、公正等公认的职业道德要求以外，还需按照自身的行业要求，恪守特殊的行业道德规范。比如国家审计人员是从事审计监督的国家公务员，因此，他们的行为和思想品德都应纳入公务员道德规范。内部审计人员分政府部门内部审计人员、企事业单位内部审计人员。政府部门内部审计人员应遵守公务员道德规范，企事业单位内部审计人员应遵守单位内部员工的道德规范。社会中介审计人员的品质和行为，应按注册会计师独立审计准则、职业道德基本准则等行业规则的要求纳入道德规范。

二、制定审计人员职业道德规范的必要性（一）出于审计职业特殊性的必要

首先，审计职业特殊性，表现为其特殊的服务对象。从表面上看，审计服务对象是其客户委托人或被审计单位。但如果考虑审计服务所产生的后果（即审计报告），其服务对象可能是使用审计结果的成千上万的团体或个人，也即是社会的公众。更为重要的是，同一审计结果对直接服务的委托人和间接服务的社会公众可能会产生不同的影响。审计人员与客户都满意的审计结果，有可能损害成千上万使用审计报告的团体或个人。而这种损害虽然是无形的、不可计量的，但远远要大于对委托人的影响。这就需要通过一定的道德规范来协调这种矛盾，使委托人和其他使用审计报告的人均能满意审计的服务。

其次，审计职业特殊性，表现在现代审计技术的复杂性。审计本来就是一种专业性强的职业，现代信息技术的发展，不仅提高了审计对象的难度，也促进了审计技术的复杂化。因此，非审计人员，不通过系统的、长期的培训，根本无法理解和判断审计人员的行为是否恪守应有的职守。这就需要提供一套委托人及社会公众都能理解和据此判定是非的审计职业道德规范。

再次，审计职业特殊性，是表现在审计服务结果为社会直接引用。律师答辩的服务结果，还要通过法官的评判才能对社会产生影响；而审计人员的服务结果，可以直接为社会所引用。审计人员直接为社会公众服务的责任，提高了对审计质量的要求，更加重了对审计人员职业道德的要求。

由上可见，由于审计职业本身的这些特殊性，审计职业界非常有必要制定一套完整的审计职业道德规范，从道德思想上约束审计人员，并以此保证提高审计服务质量。（二）出于取信社会公众的必要

自我国恢复审计制度以来，审计工作虽然对社会经济活动起到了良好的促进作用，但个别注册会计师的审计工作也给社会带来了很大的危害。比如，“长城公司”事件、“琼民源”事件、“红光实业”事件、“银广夏”事件等，由于审计人员未恪守应有的职业道德，为公司管理层的违法行为推波助澜，而给公众带来了巨大的损失，导致了注册会计师行业的信任危机。建立一套高水准的职业道德规范，最深层的原因就在于要使公众对审计人员提供服务的质量产生信任感。如果客户或其他使用审计报告的广大社会公众不信任审计人员、不信任审计结果，那么，审计这一职业就没有生存和发展的必要。（三）出于对审计职业评价的必要

如何分清审计人员是在尽职尽责的情况下出现的可容许的误差，还是故意利用审计技术的复杂性或者是没有引起足够的注意，犯下了不允许出现的错误，一般人是无法判断的。同时，客户也没有时间和精力去评价审计人员是否尽职尽责。因此，客户及公众期望审计职业界能有一套完整的道德条款，对审计行业进行约束，并在其内部对审计服务进行评价；同时也使客户和社会公众有所了解，便于对审计职业界监督。（四）出于社会竞争日益激烈必要

现代社会的激烈竞争，不可能使审计界风平浪静，尤其是社会中介审计的竞争越来越激烈。这就使得有些社会中介审计组织不得不从其生存出发，去拉拢客户而谋求利润，而忽视了对审计质量的保证。比如，有些审计人员由于不想失去老客户而作出质量的妥协，从而丧失了审计应有的独立性和客观性；有些审计人员为了争夺新客户而使出压低收费的手法，从而导致不考虑质量而去压缩程序、减少应审的内容。这些做法使审计质量大打折扣，影响了服务对象的利益。但是，竞争是客观存在的，要解决审计职业界竞争与生存的矛盾，审计职业界自己应制定出一套职业道德规范，进行行业内的自我约束，制止那些不正当的竞争。

三、审计人员职业道德的作用（一）审计人员职业道德是审计人员顺利完成审计任务的重要保障

审计人员在长期的审计实践中遵循道德准则的要求，可以对审计人员的思想和行为发生经常的、深刻的影响，促进审计人员增强事业心和责任感，激励审计人员积极钻研业务和技术，约束审计人员服从本职的领导和纪律，鼓励审计人员团结协作，努力工作，高质量地完成审计工作任务。同时，审计人员忠于职责，依法审计、实事求是、客观公正地处理问题，也会得到社会各方面的认同和支持，保障审计任务的顺利完成。（二）审计人员职业道德极大地影响了良好的社会道德风尚的形成

审计人员的工作几乎涉及国家财政经济领域的各个方面、各个环节，同社会各行各业都有着密切的、经常的联系。审计人员在执业中严格地遵守审计职业道德的要求，对财政经济秩序的稳定、经济效益的提高，以及清正廉洁、奉公守法、勤俭节约等良好社会风尚的培养和形成，有着直接的影响。因此，审计工作不仅会得到很好的经济效益，也会取得精神文明建设方面的社会效益，而且还会取信于整个社会。（三）审计人员职业道德是审计人员自身完善的基础

审计职业道德指导审计人员在职业岗位上确立具体生活目标，选择具体的生活道路，形成具体的职业理想，培养良好的职业习惯，最终必然会养成审计人员自身的良好道德品质。因此，审计人员职业道德是养成审计人员高尚道德品质的基础。（四）审计人员职业道德是克服官僚主义、提高审计工作水平、充分发挥审计作用的关键

较高的职业道德水平，是促进审计人员积极钻研业务，提高工作能力，并在审计实践中充分发挥其主观能动作用的关键。每一个审计人员遵循审计职业道德规范，整体审计工作水平就能够提高，审计在维护我国社会主义财经秩序、促进廉政建设、保障国民经济建设顺利进行的重要作用就能够充分发挥出来。同时，每一个审计人员都能自觉地按照职业道德要求规范自己的行为，审计人员和各类审计组织就能够有效地克服官僚主义，防止和纠正“以权谋私”，促进我国以社会主义职业道德为中心的社会主义精神文明建设。

四、审计人员职业道德的基本构成

审计人员的职业道德规范包括意识形态内容和客观实际活动内容。意识形态方面的标准不是强制性标准，它只能通过社会舆论的力量来促使审计人员遵守。客观实际活动方面的准则，是强制性准则，审计人员必须严格遵守，否则就要受到处罚。

审计人员职业道德规范基本构成，包括概念说明、行为规则、具体解释和道德判定四个方面。（一）概念说明

概念说明是指对职业道德理想行为的说明，即审计人员应该追求的最高标准。概念说明不具备强制性，而仅仅是提倡性问题。大部分国家都希望审计人员应该追求的最高目标有职责、公众利益、正直、客观和独立、合理的注意、服务的范围和性质等六个方面。六项目标中，前五项对所有审计人员都适用，只有第六项和第四项仅适用于中介机构的社会审计人员。（二）行为规则

行为规则是审计人员在日常工作中应遵守的职业道德的最低标准，具有强制性，是必须执行的规则。审计人员能按照最低标准执行业务时，就可以认为审计人员的执业是符合规则的；如果审计人员的服务结果在最低标准以下时，则被认为是不合格的，就要受到处罚。（三）具体解释

具体解释是指针对审计人员就某一具体规则提出的问题而进行的解答，不具有强制性。审计人员在执业过程中，经常会就某一具体规则提出疑义，因此，审计职业团体就有必要设立专门的委员会去进行解释。这种解释，一般应征求实务界人士意见，并经该委员会全体同意后向外公布。尽管这种解释不要求强制执行，但审计人员一般都要遵照执行，不得轻易违背，否则要提出正当理由。（四）道德判定

道德判定是指审计职业团体的有关部门对职业道德中一些具体事例予以裁决判定，这种裁决虽不具有强制性，但也不得任意违背。

五、审计职业道德与审计法律的关系

审计人员职业道德与审计法律均属于审计人员行为规范的范畴，社会的经济关系或生产关系是它们产生和发展的共同基础。它们之间既有密切的联系，也有着明显的区别。（一）审计职业道德与审计法律的联系

1.两者在起源与发展上的联系

审计职业道德与审计法律皆起源于审计职业习惯和行业作风。最初的审计职业道德就是最初的行业作风和职业习惯，后来国家制定的规章、法规、法律逐步吸收了这些精神，形成了某些审计法律条文。

2.两者在内容上相互包含

审计法律中包含有审计职业道德，审计职业道德规范中也具有审计法律的内容。因此，有些审计职业道德规范也具有法律效力。

3.两者在社会作用上相互依靠

审计职业道德为审计法律的施行奠定了思想基础，从思想上、社会舆论上为执行审计法律清除了一定的障碍；审计法律则为促进道德规范的形成和遵守提供了有力的保障。审计职业道德和审计法律不仅相互支撑，而且具有相同的社会作用，都是用以调整审计社会关系，维护审计工作秩序的重要手段。（二）审计职业道德与审计法律的不同点

1.两者产生于不同的时间和历史条件

从人类社会发展过程看，职业是劳动分工和社会分工的产物，任何职业的产生都要考虑与社会需求之间的关系，即要考虑职业的作为、作风及习惯等。因此，自从有了审计职业就有了审计职业习惯、职业良心和职业作风等，也就形成了社会公认的审计职业道德。作为审计法律就不同了，它是有阶级的社会所特有的一种现象，它是一定历史阶段的产物，是统治阶级意志的表现。审计法律一般都在吸纳一些审计职业道德规范后而形成一些条文，它反映的是统治阶级对审计的利益要求和意志，没有先进与落后之别。

2.两者具有不同的表现形式

法律规范都是国家制定或认可，一般都有各种正式的文字记载，以成文的方式表达。审计法律和其他法律一样，制定颁布和修改废止都要通过一定的程序。审计职业道德体现在审计人员的意识和信念之中，出于审计人员的社会生活和审计工作实践，是审计人员日积月累、约定俗成的产物，一般没有特定的表现形式，也不一定通过行政命令的手段或按一定的程序提倡或废止。

3.两者具有不同的实现方式和约束力

审计法律具有国家的强制性，它在立法、执法和守法的各个环节中，都明显地体现出来。审计法律不允许存在任何规避法律行为的存在，不允许有任何违反国家法律规定的财政、财务收支行为不受到追究，它要依法对这些行为的责任单位和直接责任人员分别给予经济的、行政的或刑事的法律制裁。审计职业道德的实现通常都是依靠社会舆论和社会评价的力量，依靠人们的信念、习俗、惯例、传统和社会教育的力量来维持，而不依靠外在的强制力。任何外在强制力只有通过主体的自觉性才能起作用。

4.两者有不同的作用范围和调整的对象

审计职业道德所调整的对象和作用范围几乎涉及审计人员在社会生活中的各个方面，而审计法律要调整的只是审计人员在审计工作活动中的某些特定的行为。一般来说，审计法律调整的范围包括在审计职业道德所调整的范围之内，而审计人员职业道德所调整的范围，则不全属于审计法律调整的范围。

5.两者有不同的社会要求

审计人员职业道德对审计人员的要求比法律的要求高得多，法律规范是最低的道德规范，守法的行为不一定是符合道德的行为，而有审计职业道德的行为一定不违反审计法律。道德规范是不成文的法律，是对主观行为进行自我约束的法律。正如德国古典哲学家黑格尔认为的那样：道德是主观意志的法律，是一种具有特殊规定的内心的法。第二节　政府审计人员的职业道德

一、对政府审计职业道德的国际要求

最高审计机关国际组织，1977年在《利马宣言——审计规则指南》中就指出：“最高审计组织的成员和审计人员应具备必要的资历和道德品质，以便更好地完成其工作任务。”

最高审计机关国际组织颁布的《国际政府审计标准》和美国、加拿大、英国、澳大利亚等国家颁布的审计标准及有关法规，对政府审计人员的职业道德要求一般包括独立性、客观性、应有的职业谨慎、熟练的专业技能和保守秘密五个方面。（一）独立性

美国审计总署在《政府审计标准》中规定：“在有关审计工作的全部事务中，不论是政府审计还是民间的审计机构和审计师个人，都应该不受个人或外界的干扰而保持独立，这种独立不仅应该是组织上的，还应该保持独立的态度和外在形象。”损害审计人员独立性的因素主要来自审计人员个人和外部两个方面。

个人因素方面主要包括：审计人员与被审计单位存在着官方的、职业的、个人的或财务上的联系；审计人员对被审计单位或个人存在着先入之见；审计人员过去对被审计单位的决策制定或管理负有责任；审计人员效忠于某一团体或组织，由于政治或社会信念而造成的审计工作中的偏见；审计人员在被审计单位中直接或大量间接拥有经济方面的利益。上述因素会导致审计人员的偏见，使查证和披露受到局限，甚至会削弱和歪曲审计结果。

外部因素主要包括：干扰或影响审计工作范围，干扰审计程序和审查业务的选择，对审计时间进行不合理的限制，干扰审计人员，否定或影响审计报告等。

审计机关和审计人员必须采取有效的措施，消除以上因素对独立性的影响。如采取审计回避制度，消除个人因素的影响；采取拒绝审计或在审计报告的范围部分说明损害因素等方法，消除外部因素的影响。（二）客观性

强调审计人员的独立性是为了保证审计人员的客观性。独立性是条件，而客观性才是目的。

客观性对审计人员的要求是：执业中必须坦白、诚实、公正，一切从客观实际出发，决不容许偏见、偏袒；制定计划时，应全面和无偏见地选择审计技术、审计程序及其应用的程度；实施审计时，应全面和无偏见地选择审查和范围、重点、活动、关系和政策；起草报告时，审计意见和结论必须按政策和证据确定，必须对审计结果、结论和建议发表意见或作出说明；审计人员在实际工作中，要避免利害冲突，要客观地检查，公正地作出判断，避免直接参与被审计单位的决策或管理部门有关控制措施的拟定工作，不仅自己认为是客观的，而且在他人看来也应是客观的；审计人员只能为被审计单位提供专业咨询，但不能代替被审计单位作出决策；在不影响审计人员独立性和客观性的前提下，审计人员可以获得有经验专业人员的帮助，并同专业团体建立正式的联系。（三）应有的职业谨慎

职业谨慎是指审计人员在详细说明需要的审计证据、取得和评价审计证据、报告审计结果等方面保持谨慎的态度。

职业谨慎具体要求是：审计人员在实施审计过程中，所采用的专业技术应当同具体的审计工作复杂性相适应，审计人员在审计中可以采用国家有关部门制定的或得到公认的标准和指导原则；审计人员制定的审计方案应能够有效地发现重大错误或违法现象；应充分考虑为达到审计目标所必须完成的事项，需要应用的审计测试、程序和方法，被审计单位内部控制的效率和效果，审计工作的成本效益，提出报告的时间要求等；在对审计结果进行评价时和作出审计报告时，应正确判断证据的客观性、足够性和相关性，判断审计过程是否符合现场作业标准和报告标准，监督检查所进行的审计工作、结果及其报告；审计人员应全面了解被审计单位的情况，在审计目标、审计范围、应用的法律、法规、标准等方面应与被审计单位进行沟通；谨慎与外部专家合作；在审计中，怀疑被审计单位的成员涉及营私舞弊或非法活动时，采取行动应向上级报告，未经批准，不得擅自行动；审计人员如果运用其他审计人员的成果，应认真进行调查和复核；审计人员在审计报告中应披露以前审计中已经发现，但尚未改正的问题。（四）熟练的专业技能《国家政府审计标准》中规定：“最高审计机关的工作人员应当具备一定的学历和经验，并受过适当的培训。应当为任命审计师规定最低限度的教育要求，并定期进行检查。”很多国家的审计机关也都对审计人员的学历教育、任职资格和继续教育做出了明确规定。（五）保守秘密

政府审计人员，在执行审计业务过程中必然接触到大量的国家秘密和被审计单位的商业秘密。保守秘密，一是要保证审计工作中接触的资料都是实现审计目标、完成审计任务所需要的，审计人员不能要求接触与履行审计职责无关的保密资料；二是要求审计人员，除法律有规定或工作需要并且得到批准以外，不得将被审计单位及有关人员的任何秘密泄露给第三方；三是要求审计人员应遵守国家对审计信息披露在不同场合下的限制。

二、我国法规中对审计职业道德的规定《审计法》对政府审计职业道德的规定，主要有以下几个方面内容：（1）审计机关和审计人员办理审计事项，应当客观公正，实事求是，廉洁奉公，保守秘密。（2）审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力。（3）审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当回避。（4）审计人员对其在执行职业中知悉的国家秘密和被审计单位的商业秘密，负有保密的义务。（5）审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守，泄露国家秘密或者所知悉的商业秘密的，依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

在修订后的《中华人民共和国国家审计基本准则》第二章第九条、第十条、第十一条和第十二条规定了审计机关和审计人员应遵守的有关职业道德要求：（1）审计机关和审计人员办理审计事项，应当客观公正，实事求是，保持应有的独立性和职业谨慎。（2）审计机关和审计人员不得参与被审计单位的行政或者经营管理活动。在审计过程中必须遵守有关廉政纪律的规定。（3）审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有直接利害关系的，应当回避。（4）审计人员应当保持严谨的职业态度，保守其在执行业务中知悉的国家秘密和商业秘密。在执行业务中取得的相关资料不得用于与审计工作无关的目的。

三、我国政府审计职业道德的规定

我国自1983年恢复审计制度以后，国家审计机关就十分重视审计职业道德建设，在未正式颁布审计职业道德准则以前，就先后制订并颁布了审计人员守则、廉洁奉公的若干规定、审计工作中六项纪律、保持廉洁的八条规定等，在职业道德方面，对审计机关和审计人员提出了严格而具体的要求。

中华人民共和国审计署于1987年1月5日就发布了《审计人员守则》（试行），要求审计人员忠于职守，勤奋工作；依法审计，实事求是；廉洁奉公，遵守法纪；努力学习，积极进取；谦虚谨慎，平等待人。

审计署1988年7月30日又发布了《审计署关于廉洁奉公的若干规定》，认为审计署是国家财政经济监督机关，在为政清廉方面应有更严格的要求。全体工作人员特别是领导干部，一定要认真贯彻执行党中央《关于党和国家机关保持廉洁的通知》精神，保持廉洁，防止腐败，发扬艰苦奋斗，勤俭节约的优良传统。该规定主要内容是：严格遵守党纪国法，清正廉洁，不贪赃枉法；严格遵守《审计人员守则》，坚持依法审计，客观公正，不以权谋私，徇私舞弊；不准经商办企业，或为他人拉关系做买卖，从中捞好处；不准接受被审计单位的礼品和宴请，不准在被审计单位低价购买物品；严格遵守财经纪律和规章制度，不准搞铺张浪费；不准以出差或开会为名，搞变相公费旅游；把是否保持廉洁奉公作为考核干部的一项重要内容；对群众和被审计单位揭发举报的问题，要认真查明处理，要自觉接受监察部门的监督。

1989年8月7日，审计署又发布了审计工作中审计人员应遵守的六项纪律，主要内容是：不接受宴请；不接受礼品或购买低价、紧俏商品；不索贿、受贿；不利用职权为个人谋私利；不隐瞒依法查出的违法违纪问题；不泄露审计工作中涉及的机密。

1989年8月22日，审计署又发布了《关于审计署机关干部保持廉洁的八条规定》。该规定除了重申以前有关规定的内容以外，前五条都是新增的规定。如规定机关干部到本地或外地出差，一律按标准付费用餐，不得接受地方和下属单位的宴请；不得以任何形式和名义接受地方和下属单位赠送的礼品，或以低于当地市价购买土特产品和其他物品；副审计长以上领导干部的配偶、子女不得安排在本署工作，司局级干部的配偶、子女不得安排在本司局工作，不得利用职权为子女亲友提干、出国、入党等向有关方面施加影响；机关不再购买进口小汽车；司局级以上领导干部要严格按照标准分配住房，不得超标准用公款装修住房。

1995年5月20日，审计署又发布了不准接受可能影响公正执行公务的宴请和不准参加用公款支付的娱乐活动方面的规定。其主要内容是：审计人员实施审计期间或领导干部检查审计工作，不得接受被审计单位的宴请；审计人员不得参加可能影响公正执行审计任务的宴请；机关干部到外地或下属单位考察、调研时，执行当地接待标准；审计人员不准参加用公款支付的营业性歌厅、舞厅、夜总会等公共娱乐场所的娱乐活动；外单位举办的庆典应酬性宴请，由组织派人参加。并规定如有违反行为，视情节轻重和影响程度，给予批评教育或由个人负担相应的费用。情节严重的，给予党纪、政纪处分。

1996年12月16日，审计署正式发布了《审计机关审计人员职业道德准则》，后经修改，于2001年8月1日由审计长签署的第3号令发布施行。修订后的职业道德准则共18条，主要阐明了制订职业道德准则的目的、依据和职业道德含义及要求。制定职业道德准则的目的是为了提高审计人员素质，加强职业道德修养，严肃审计纪律。制定的主要依据是《中华人民共和国审计法》和《中华人民共和国国家审计基本准则》。《审计机关审计人员职业道德准则》所称的审计人员职业道德，是指审计机关审计人员的职业品德、职业纪律、职业胜任能力和职业责任。

在审计人员职业品德方面，要求审计人员应当按照法律规定的职责、权限和程序，进行审计工作，并遵守国家审计准则；审计人员办理审计事项，应当客观公正、实事求是、合理谨慎、职业胜任、保守秘密、廉洁奉公、恪尽职守；审计人员在执行职务时，应当保持应有的独立性，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉；审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有直接利害关系的，应当按照有关规定回避。

在审计人员职业纪律方面，要求审计人员执行职务时，应当忠诚老实、不得隐瞒或者曲解事实；要求审计人员在执行职务特别是作出审计评价、提出处理处罚意见时，应当做到依法办事，实事求是，客观公正，不得偏袒任何一方；审计人员应当合理运用审计知识、技能和经验，保持职业谨慎，不得对没有证据支持的、未经核清事实的、法律依据不当的和超越审计职责范围的事项发表审计意见。

在审计人员职业胜任能力方面，要求审计人员应当具有符合规定的学历，通过岗位任职资格考试，具备与从事的审计工作相适应的专业知识，职业技能和工作经验，并保持和提高职业胜任能力，不得从事不能胜任的业务；审计人员应当遵守继续教育和培训规定，学习会计、审计、法律、经济等方面的新知识，掌握与从事工作相适应的计算机、外语等技能，并应当达到继续教育所规定的时间和质量技术，以始终保持专业上的胜任性。

在审计人员职业责任方面，审计人员有义务保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，未经批准不得向外界提供和披露在执行职务时所取得的资料，也不得用于与审计工作无关的目的；审计人员应当遵守国家的法律、法规和规章以及审计工作纪律和廉政纪律；审计人员应当认真履行职责，维护国家审计权威，不得损害国家审计机关的形象，应当维护国家利益和被审计单位的合法权益。审计人员违反职业道德，应由其所在审计机关根据有关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分。第三节　内部审计人员的职业道德

一、内部审计职业道德的国际要求

无论是国际内部审计师协会，还是一些国家的内部审计组织，都把内部审计职业道德当作内部审计的灵魂。因为，保持应有的内部审计职业道德，是内部审计机构以及内部审计人员树立良好形象、保持良好信誉的重要手段，是保持审计人员高执业水准的重要因素，是充分发挥内部审计职能的必要条件，同时，也是内部审计管理的重要组成部分。

内部审计职业道德，是指内部审计人员职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总和。内部审计职业道德具有内部审计职业特征的道德规范和行为规范两个方面，尽管各国形式多样、内容不一，但实质要求是一致的，均是要求内部审计人员实事求是、客观公正、谨慎评价、诚实廉洁等。许多国家的内部审计组织以及国际内部审计师协会普遍制订了内部审计职业道德。国际内部审计师协会在其制订的《内部审计实务标准》中，强调内部审计师职业道德规范的宗旨是在全球内部审计职业中提倡一种道德文化，基于对风险、控制与治理的客观性保证的信任；并强调内部审计师应遵守诚实、客观、勤劳、忠诚等职业道德和行为标准。

西方一些国家制订的内部审计职业道德规范，主要强调了以下内容：（1）内部审计人员在履行其职责和义务时，应该诚实、客观、严谨、勤勉。（2）内部审计人员应该忠诚地对待本单位的一切工作或可能服务的客户。不得故意加入非法团体或参加不恰当的活动。（3）内部审计人员不得从事有损于内部审计职业或组织荣誉的活动。（4）内部审计人员不得参加可能会与本组织利益冲突的任何活动，或将会有碍客观地履行其义务和职责的活动。（5）内部审计人员不得接受雇员、委托人、客户、厂商或其他商业社团赠送的任何有价值的物品，以免削弱专业的判断力。（6）内部审计人员只能从事力所能及的、恰当的专业服务工作。（7）内部审计人员应遵循内部审计的各种标准，以保持专业服务水准。（8）内部审计人员应慎重利用在履行职责中所获取的情报，不得违法使用，不得有损于组织利益和为个人牟取利益。（9）内部审计人员在汇报工作结果时，应揭示他们所掌握的所有重要事实，否则就会使报告失真。（10）内部审计人员应不断努力，提高自己的业务能力、工作效率和服务质量。（11）内部审计人员要铭记职责，保持规定的高标准工作能力、高标准行为美德和尊严。（12）内部审计人员应遵守职业道德的各项规定，维护其确定的目标。

国际内部审计师协会把职业道德规范分为基本原则和行为准则两部分内容。基本原则，主要包括诚实、客观、保密、胜任等。诚实，是内部审计人员取信于他人的基础，也是他人对其判断信赖的基础；客观，要求内部审计人员在审计过程应表现最高度的专业客观性，不受个人利益或他人的不当影响；保密，要求内部审计人员非经适当授权不得揭露审计过程中所获得的各种资讯；胜任，要求内部审计人员在进行审计时，应能运用所需的知识、技能及经验。

行为准则，同样包括诚实、客观、保密、胜任四方面。在诚实方面，要求内部审计人员应以诚实、严谨及负责的态度执行其任务；应遵守法律并依照法律及专业的要求做适当揭露；不得明知而涉入任何不法活动，或从事玷辱内部审计专业或其服务机构的行为或活动；应尊重其服务机构的既定及伦理目标并作出贡献。在客观方面，要求内部审计人员不得在与任何可能损害或被认为损害其公正评价的活动或关系；不得接受任何可能损害或被视为损害其专业判断的东西；应揭露所获悉的重大事项，以防报告的误导。在保密方面，内部审计人员应谨慎使用及保护在审计中所获得的资讯；不得违法使用、也不得有违其服务机构意愿使用审计中获得的各种资讯，更不得以此牟取个人利益。在胜任方面，要求内部审计人员应仅从事其具有专业知识、技能及经验的服务；应依照内部审计执业准则提供服务；应持续改善其专业能力、服务效果与质量。

国际内部审计师协会和西方一些国家内部审计职业团体，十分强调内部审计职业道德与独立性、应有的职业谨慎、应有的知识、技能和训练之间的关系。

内部审计人员必须对其审核的活动保持独立性，这种独立性能使内部审计人员自由地和客观地进行工作。内部审计的独立性包括内部审计组织机构的独立性和内部审计人员执行内部审计工作时应体现的客观性两方面的内容。客观性既是职业道德规范的要求，又是职业道德规范的实践和体现。

职业谨慎包含着谨慎和技能两个方面。谨慎也是职业道德的要求，而技能正是实现这种要求的手段。所以，内部审计职业道德和职业谨慎在某种意义上难以划清。

内部审计人员应有的知识、技能和训练，既是实现审计目标的需要，也是实践审计职业道德的需要。如果内部审计人员，在审计工作中，不能熟练地应用内部审计标准、程序和技术，不能运用会计原理和查账技术，不具有搜集和分析审计证据的工作技能，他就不可能做到诚实、客观、公正、严谨。所以，要遵守职业道德规范的要求，内部审计人员必须具有应有的知识、技能和训练。

二、我国内部审计人员职业道德规范《审计署关于内部审计工作的规定》第七条指出：“内部审计人员办理审计事项，应当严格遵守内部审计职业规范，忠于职守，做到独立、客观、公正、保密。”我国《内部审计基本准则》第二章第六至九条也规定了有关职业道德方面的内容：①内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本组织的经营活动和内部控制，并不断通过后续教育来保持和提高专业胜任力；②内部审计人员应当遵循职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行内部审计业务；③内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行；④内部审计人员应具有较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。

2003年4月12日中国内部审计协会正式颁布了《内部审计人员职业道德规范》，全文11条，主要内容有以下三个方面。（一）一般原则（1）内部审计人员履行职责时，应当严格遵守中国内部审计准则和中国内部审计协会制定的其他规定。（2）内部审计人员不得从事损害国家利益、组织利益和内部审计职业荣誉的活动。（3）内部审计人员在履行职责时，应当做到独立、客观、正直和勤勉。（4）内部审计人员在履行职责时，应当保持廉洁，不能从被审计单位获得任何可能有损职业判断的财物。（二）专业胜任能力（1）内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。（2）内部审计人员应当保持和提高专业胜任能力，必要时可聘请有关专家协助。（3）内部审计人员应具有较强的人际交往技能，妥善处理好与组织内外相关机构和人士的关系。（4）内部审计人员应不断接受后续教育，提高服务质量。（三）其他要求（1）内部审计人员应诚实地为组织服务，不做任何违反忠诚性原则的事情。（2）内部审计人员应当遵循保密性原则，按规定使用他们在履行审计职责时所获取的资料。（3）审计人员在审计报告中应客观地披露他们所了解的全部重要事情。第四节　社会审计人员的职业道德

一、社会审计的职业特性

社会审计是一个特殊的行业，需要其从业人员以自己的专业技能、知识和良好信誉为公众提供验证、咨询服务，公众的信任是注册会计师职业赖以生存的基本条件。作为社会审计和其他受人尊重的专业一样，均具有服务公众的责任、复杂的学识主体，以及需要公众的信任等特性。

愿为公众利益服务的责任，必须是服务专业的基本动机。社会审计就是为公众服务的职业。独立审计人员的任务是唯财务报表公平地对待所有相关人士（债权人、股东、消费者、员工和其他人士），绝不偏袒（决不牺牲一方利益而讨好另一方）。如果会计师事务所为了谋求最大的利益，大概就仅愿为提供最高公费的债权人、投资、经理当局或其他特殊人物的利益而卖力了。“公众是会计师唯一的委托人”这句社会审计界的名言，虽然过于简单和不贴切，但就社会中介审计长期的专业地位而言，这种理念是必要的。社会审计如拟扩大社会服务范围，就必须和委托人之间保持高度的独立性。超然独立或许是社会中介审计职业道德规范中最为重要的观念。

社会审计必须以复杂的学识主体来应对复杂的服务对象。以财务审计为例，对财务报告大量的制度、规定限制，就会明了会计学是个复杂的学识主题。会计要反映日益复杂的环境中所发生的经济事项，因此需颁布各种制约的制度、规定。环境一经变动，会计原则和审计实务就得变更。因此，审计人员具有胜任的技术和熟悉实务上的一切现行标准，继续教育必不可少。

医师、律师、注册会计师和所有其他专业人士都需要大众的信心，方可成功。对于社会中介审计人员（注册会计师），大众的信赖更具有特殊意义。注册会计师的人品就是信用。鉴证人未曾获得大众的信赖，则鉴证功能必无实用的意义。

二、主要国家对社会审计职业道德要求

世界上一些主要国家，虽然强调社会审计要依法进行，但为了保证审计工作的质量水平，约束从业人员，便于公众监督，避免法律纠纷，陆续制订了一系列审计标准和带有一定强制性和约束力的职业道德规范（见表3-1）。

美国注册公共会计师协会的职业道德规范以其较为完善的体系影响了许多国家的社会审计界，一些国家的社会审计团体以其为蓝本，制订出自己的职业道德规范。作为最早确立了注册会计师制度的英国各会计师团体制订的职业道德规范与美国的职业道德规范基本一致，只是在一些具体规定上存在差异。目前，世界一些主要国家对社会审计职业道德规定的内容，已扩展到独立性、技术标准、对客户的责任、对同业的责任以及对公众的责任等方面。具体内容有以下五个方面。（一）基本要求

1.超然独立

独立性是注册会计师职业最基本要求。独立性一般应具有两方面内容：一是注册会计师和任何客户必须是实质上的超然独立，二是注册会计师与客户必须具有形式上的超然独立。美国注册公共会计师协会在其《行为守则》中，对超然独立的立场还作了详细的规定。

2.正直和客观

正直和客观是注册会计师应当具备的品质，是其取得良好信誉最基本的条件。美国注册公共会计师协会职业道德规范规定，注册会计师在执行审计业务时，不得故意曲解事实，其判断不得受他人左右。在提供税务咨询服务时，如果认为有合理的依据，他解决疑难问题的方式应该有利于委托人，但必须考虑对社会公众所负有的责任。（二）一般准则和技术准则

注册会计师除了执行审计业务外，还提供会计、检查、税务和管理咨询服务，所以职业道德规范中，包含了全部服务的一般准则和技术准则。

1.一般准则

一般准则主要对专业能力、应有的职业关注、计划和监督、充分相关的数据（证据）以及对未来的预测等几方面的规定，它是对注册会计师执业的基本要求。

2.技术准则

注册会计师技术准则是对其工作程序和工作方法方面应当遵守的道德标准所作的基本规定。在有关的专业标准对会计师在执行各类业务或在执行业务的各个环节所应实施的程序和方法，作出了明确要求。如美国注册公共会计师协会《行为规则》202项规定：除非会员遵守了协会制定的现行公认审计标准，他不得在财务报表上署名，以免使人误认为他已经以注册会计师的身份完成了对报表的审核。在203项中规定：如果财务报表不符合协会指派的专门机构所制订的公认会计原则，而该原则对整个财务报表具有重大的影响，会员不得表示财务报表符合一般公认会计原则，除非会员能够证实这种不符合由于非常情况的缘故。在其他技术准则中规定：会员必须遵守协会指定机构所制订的其他技术准则，如果违反，必须作出解释。（三）对客户的责任

注册会计师不仅要求对公众负责，而且要对客户负责，为他们提供称职的服务。具体包括保密和或有公费。注册会计师应该对客户的业务计划保密，甚至在公共场所尽量少提及客户的姓名。注册会计师应以实施审计所花费的时间，参加审计人员层次的高低以及业务的繁杂程度为依据，确定合理的收费标准。许多国家都规定，审计费用必须在客户的财务报表中予以单独揭示，以此来确保会计师保持超然独立的地位。（四）对同业的责任

同业之间能否保持一种良好的关系，关系到整个职业界在公众中的形象和信誉。尽管很多国家对注册会计师的同业责任未作具体的规定，但职业成员之间合作和建立良好关系应成为基本原则。有些国家规定，注册会计师应该“以不诋毁同事名誉和声誉的方式与同事共事”，严禁以无原则地降低收费或服务质量等不正当手段与同业争抢业务。当委托人变更委托时，后任注册会计师应当与前任取得联系，相互了解和介绍变更委托原因；如果属于正常原因，前任注册会计师对后任的工作应给予支持。（五）其他责任和业务

其他责任和业务，主要包括玷辱行为、广告、佣金不相宜业务、开业方式和名称等。

美国注册公共会计师协会在其《行为准则》中规定，凡是败坏专业声誉的会员，协会将给予处罚。甚至认为存在种族歧视等现象都是有损于本职业的行为。其协会章程规定，会员有下述情况之一者，自动取消会员资格：犯罪并被处一年以上监禁；作为纳税人，故意不填报或填制虚假或欺诈性的所得税申报单；故意协助客户编报虚假或欺诈性的所得申报单；政府当局取消或中止了会员的证书、许可证或特许，使其无权执业。

直到1978年和1984年，美国和英国才分别禁止注册会计师刊登广告。目前这项禁止已被取消，但一些国家都要求各会员“不得以虚假、使人误解或欺诈的方式通过广告或其他招揽客户的手段争取客户”。并对广告内容有明确的限定。

一些国家均禁止会员为争取客户而支付佣金，也不允许因向客户介绍其他人的服务而收取佣金。

美国注册公共会计师协会规定：“从事注册会计师业务的会员，不得同时兼营任何商业或兼任任何与提供专业服务发生利害冲突的职务。”此外，各国规定注册会计师及其他有关人员不得以个人名义承接业务，而应由会计师事务所统一接受委托。也不允许其他单位和个人借用该注册会计师或事务所名义承接、执行业务。

此外，各国对会计师事务所如何开业及其名称使用以各种各样的方式都作了界定。

三、我国社会审计职业道德规范

从1994年开始施行的《中华人民共和国注册会计师法》，在第三章第十八条至第二十二条中对注册会计师职业道德规范作出了一些原则性规定。从1996年开始施行的我国《独立审计基本准则》，关于职业道德规范方面，规定了以下主要内容：①担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断能力（第五条）；②注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见；③注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。

1992年，中国注册会计师协会就发布了《中国注册会计师职业道德守则》，认为注册会计师职业道德，是指注册会计师在执业时所应遵循的行为规范，包括在职业品德、职业纪律、业务能力、专业技术、职业责任等方面所应达到的行为标准。职业道德守则，主要包括基本要求（职业品德）、职业纪律、业务能力、技术守则、对委托单位的责任、对同业的责任和业务承接等内容。

1997年1月1日，中国注册会计师协会又发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》，全文包括总则、一般原则、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任、附则等七章32条。虽然职业道德具体准则和职业道德规范指南尚在起草之中，但迫于制止注册会计师执业中恶性竞争及违心出具不实审计报告的需要，中国注册会计师协会于2002年7月又发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，旨在解决行业中紧要的、突出的问题。指导意见包括总则、独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册会计师的审计业务、广告、业务招揽和宣传、附则共九章51条。（一）一般原则

注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则。

注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。会计师事务所与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证；执行审计或其他鉴证业务的注册会计师与客户可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所声明，并实行回避；注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其鉴证业务不相容的其他业务或职务。

可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力。

损害独立性的经济利益因素，主要包括：与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益，收费主要来源于某一鉴证客户，过分担心失去某项业务，与鉴证客户存在密切的经营关系，对鉴证业务采取或有收费的方式，可能与鉴证客户发生雇佣关系等。

损害独立性的自我评价因素，主要包括：鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录等。

损害独立性的关联关系因素，主要包括：与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品；超出社会礼仪的接待等。

损害独立性的外界压力因素，主要包括：在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘或威胁；受到有关单位或个人不恰当的干预；受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围等。

当识别出损害独立性的因素时，会计师事务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除影响或将其降至可接受水平。如重视独立性问题的宣传教育；制定和贯彻有关独立性的政策和程序；建立必要的监督及惩戒机制，实行鉴证复核，定期轮换项目负责人，调离有问题的鉴证小组等；及时与客户的审计委员会或监事会沟通独立性问题，以及服务性质和收费问题；必要时应当拒绝承接业务或解除业务约定。

注册会计师执行业务时，应当实事求是，不为他人所左右，也不得因个人好恶影响分析、判断的客观性。注册会计师执行业务时，应当正直、诚实、不偏不倚地对待有关利益各方。注册会计师不得从事有损于或可能有损于其独立性、客观性、公正性或职业声誉的业务、职业或活动。注册会计师不得向鉴证客户提供与鉴证业务不相容的非鉴证服务；会计师事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务；会计事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理或其他关键管理职务。（二）专业胜任能力与技术规范

注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术规范。

注册会计师应当通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力；注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验；会计师事务所和注册会计师不得承办或不得提供不能胜任的业务服务；在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利用专家协助其工作，但应当对专家遵守职业道德的情况进行监督和指导。

注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。如应当妥善规划，对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查；形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据为依据，不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见；不得对未来事项的可实现程度做出保证。注册会计师对审计过程中发现的违反会计准则及国家其他相关技术规范的事项，应当按照独立审计准则的要求进行适当处理。（三）对客户的责任

注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务；注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任。

注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不利用其为自己或他人谋取利益。这一保密责任不因业务约定的终止而终止。注册会计师只能在以下情况下才能提供客户有关信息：取得客户授权；或根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；或接受同业复核以及注册会计师协会和监督机构依法进行的质量检查。在决定披露客户有关信息时，还应考虑：是否了解和证实了所有相关信息，信息披露的方式和对象，可能承担的法律责任和后果。

除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。在确定收费时，会计师事务所应当考虑专业服务所需的知识和技能、所需专业人员的水平和经验、每一专业人员提供服务所需的时间、提供服务所需承担的责任。会计事务所收费，通常以每一专业人员适当的小时费用率或日费用率为基础计算。专业的收费依据、收费标准及收费结果方式与时间应在约定书中予以明确。如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保工作质量不会受到损害，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；客户了解专业服务的范围和收费基础。（四）对同行的责任

注册会计师应当与同行保持良好的合作关系，配合同行工作。

注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益；会计师事务所不得雇佣正在其他会计师事务所执业的注册会计师；注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业；会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。

后任注册会计师在接任前任注册会计师的审计业务时不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益。后任注册会计师应当向前任询问审计客户变更会计师事务所的原因，并关注前任与审计客户之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任的询问作出及时、充分的答复。如果后任注册会计师发现前任所审计的会计报表存在重大错误，应提请审计客户告知前任，并要求审计客户安排三方会谈，以便妥善处理。（五）其他责任

注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为。

注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务。在向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体。会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传，但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及注册会计师协会为会员作为统一宣传不在此限。会计师事务所和注册会计师在招揽业务时不得有以下行为：暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员；作出自我标榜的陈述，且陈述无法证实；与其他注册会计师进行比较；不恰当地声明自己是某一特定领域的专家；作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。会计师事务所和注册会计师进行宣传时，不得有以下行为：利用政府委托或特别奖励谋取不正当利益；当会计师事务所将必要的联系信息载入电话簿、信纸等载体时，含有自我标榜的措辞；当注册会计师就专业问题参与演讲、访谈时，抬高自己及其会计师事务所；通过新闻媒体发布招聘信息时，含有抬高自己的成分。会计师事务所印制、发放的手册内容应当真实、客观。注册会计师在名片上不得印有社会职务、专家称谓以及所获荣誉等。

注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益。

此外，会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。第五节　审计法律关系与法律责任

狭义上的审计法是指国家审计法律，如《中华人民共和国审计法》。广义上的审计法是指各种审计法律规范的总和。如从性质上看，有国家审计法、内部审计法和社会审计法；从法律效力层次上看，既包括宪法、全国人大及其常务委员会制定的审计法律，也包括国务院制定的审计行政法规、地方人大及其常务委员会制定的地方审计法规以及国务院各部门和地方人民政府制定的审计行政规章等。

审计法律规范是由国家制定或认可的、由国家强制力保证实施的、调整各种审计监督关系的行为规则。审计法律规范一般分为“行为模式”和“法律后果”两部分。“行为模式”，是指在一定条件下，可以做什么，必须做什么和不能做什么的规定；而“法律后果”包括人们行为符合行为模式规定应得到的肯定性的法律后果和不符合行为模式规定得到的否定性法律后果。

一、审计法律关系

审计法律规范在调整审计行为过程所形成的权利、义务关系，即为审计法律关系。审计法律关系，一是以审计法律规范的存在为前提，二是它产生于行使审计监督权的过程之中，三是以权利、义务关系为核心。（一）审计法律关系的内容和特征

审计法律关系内容，是指审计法律关系主体享有的权利和承担的义务，这种权利、义务是相互衔接的，并由国家强制力予以保证的。

在具体审计法律关系中，享有权利和承担义务的当事人，即为审计法律关系的主体。无论是实施审计一方的当事人，还是接受审计一方的当事人，尽管他们在审计过程中所处的地位不同，但每一方都享有一定的权利和承担一定的义务。所以，他们均是审计法律关系中的主体。我国审计法律关系的主体有三个方面：一是实施审计一方的当事人，包括各级国家审计机关、各级审计机关中具体从事审计业务的人员，以及授权性主体，包括审计机关授权实施审计的审计特派员等；二是接受审计一方的当事人，如国务院各部门、地方人民政府及其各部门，国有的金融机构，国有企业和国有资产占控股地位或者主导地位的企业，国家事业组织，其他应当接受审计的单位和以上单位中的有关人员；三是与审计事务有关的其他单位和个人。审计法律关系主体，在法定范围内，可以实现自己的意志。

与审计法律关系主体相对应的一个概念，是审计法律关系的客体。审计法律关系客体，是指审计法律关系主体的权利、义务所指向的对象。如果没有客体，主体的权利、义务就失去了目标，就变得毫无实际内容。审计法律关系的客体主要是审计法律关系主体的法律行为，也包括审计监督的对象，如被审计单位有关经济活动、反映经济活动的会计资料及其他资料、违反财经法规的行为、审计监督行为、审计监督维护的国家资金财产等。

我国审计法律关系（国家审计法律关系）属于一种行政监督法律关系，具有行政监督法律关系固有的基本特征。（1）因为审计法律关系是国家审计机关在对国家财政收支、财务收支进行审计监督过程中发生的，因此，在参与国家审计法律关系的当事人中，必有一方是国家审计机关。（2）审计法律关系往往是由国家审计机关单方面行为产生的，不需要征得被审计一方的同意；同时，作为当事人一方的国家审计机关对于违反国家规定的另一方当事人，可以依法采取强制措施，做出处理处罚决定，另一方当事人必须执行。由此可见，审计法律关系中当事人的地位是不平等的，国家审计机关处于主导地位，其他当事人处于被动地位，是一种监督与被监督、命令与服从的关系。（3）在审计法律关系中，权利和义务是对立统一的，往往在权利中含有义务，在义务中含有权利。如被审计一方有义务接受审计，对审计决定不服也有权利申请复议和提起诉讼。（4）审计法律关系中双方当事人的权利和义务都是由审计法律、法规先行确定的，没有选择性，也不能随意变更或否定其效力。因此，审计法律关系具有国家先行确定力。（5）审计法律关系中审计人与被审计人发生争议，其解决途径，一是由被审计人申请复议；二是对复议决定不服可以向人民法院起诉，由人民法院按照司法程序予以解决。（二）审计机关审计监督权力的法律特征

审计法律关系和其他法律关系一样，有其产生、发展变化和消灭的过程。审计法律关系中的主体、客体、内容三要素，任何一个或一个以上的要素发生变化，审计法律关系也应随之发生变更。随着审计法律关系主体消亡，或主体的权利、义务被充分履行，审计法律关系或某项具体的审计法律关系也随之消灭。（1）审计监督权是由国家法律赋予的，具有国家强制性。强制性表现在三个方面：一是审计机关不得超越法律赋予的审计监督进行审计监督；二是审计机关应当切实行使审计监督权；三是被审计单位、其他单位和个人不得拒绝、阻碍审计工作，否则应承担相应的法律后果。（2）审计监督权是一种行政监督权。我国审计机关是国家行政机关，因此，审计监督权是一种行政监督权。（3）行政审计监督权的主体是国家审计机关。根据宪法和审计法的规定，我国的国家审计监督权只能由各级国家审计机关行使，其他行政机关、社会团体、内部审计机构、社会审计机构都无权行使。（4）审计监督权的内容具有一定的广泛性。根据审计法的规定，审计监督有广泛的范围和内容，审计机关有检查监督、纠正、通报与公布、经济处理处罚、采取行政强制措施等方面的权力。

二、审计法律责任

责任一词，在法律有多种含义：一是职责，二是义务，三是因违法行为而承受的某种后果。所谓法律责任即属第三种含义的责任。法律责任是指行为人违反法律规定的义务而应承担的法律后果。法律责任一般特征是：法律责任是违反法定义务的后果，法律责任是由法律明文规定的，法律责任具有强制性。法律责任一般分为民事责任、行政责任和刑事责任。

广义的审计法律责任，是指与审计有关的各种法律责任的总称。审计责任原来没有明确的法律界定，随着国家法律环境的完备和审计业务的发展，逐渐得以法律化，即成为法律责任。西方国家的审计法律责任最初是由司法判决确认的，主要是确认审计人员的责任问题。后来鉴于审计责任的重要性和复杂性，国家立法才开始做出规定。如美国1934年《证券法》中规定：审计人员的责任只限于经过审计提交给证券交易委员会的那部分财务报表。出于保护审计人员的目的，该规定划定了审计人员的责任界限，以后的有关法规、准则与审计理论上所称的审计责任基本上是审计人员的责任问题。从审计责任的法律性质及其法律适用看，社会审计人员的责任主要是民事责任，国家审计人员的责任主要是审计法规的行政责任，内部审计人员的责任则属于内部行政责任。如果构成了犯罪情况，无论是社会审计、国家审计和内部审计，都要承担刑事责任。

我国审计法规定的法律责任与传统的审计责任的概念有很大的差别。根据审计法的规定，审计法律责任是指在国家审计监督活动中发生的有关法律责任。这里所指的审计法律责任，是国家审计法规责任，不包括社会审计和内部审计的法律责任；它是因实施审计监督产生的相关当事人的法律责任，包括被审计单位及其有关的直接责任人的法律责任和审计人员的法律责任；它是以行政责任为主的法律责任，也包括刑事责任，但不包括民事责任。

我国审计法规定的法律责任，一是违反审计法的法律责任；二是违反国家规定的财政收支、财务收支行为的法律责任。由此可见，这两类违法行为的主体主要是被审计单位以及直接责任人员，对被审计单位的法律责任，审计机关可以直接做出处理、处罚的规定；对直接责任人员的法律责任，审计机关可以提出予以行政处分的建议；对于构成犯罪的可以移送司法机关依法追究刑事责任。

三、被审计人的法律责任（一）被审计单位的法律责任

按照我国审计法的规定，被审计单位如果违反了审计法和违反国家规定的财政收支、财务收支行为，应负一定的法律责任。

1.违反审计法的法律责任

根据审计法的规定，被审计单位违反审计法的行为有六种表现形式：（1）被审计单位拒绝或者拖延提供与审计事项有关的资料；（2）被审计单位拒绝、阻碍审计检查；（3）被审计单位提供的与审计事项有关的资料不真实、不完整的，拒绝作出承诺或者作出虚假承诺；（4）被审计单位转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、会计报告以及其他与财政收支或财务收支有关的资料；（5）被审计单位转移、隐匿违法取得的资产；（6）被审计单位不执行审计决定。

对于（1）、（2）和（3）类违反审计法的行为，审计机关有权直接追究被审计单位的法律责任。《审计法》规定：被审计单位违反本法规定，拒绝或者拖延提供与审计事项有关的资料的，提供的与审计事项有关的资料不真实、不完整的，拒绝作出承诺或者作出虚假承诺的，或者拒绝、阻碍检查的，审计机关责令改正，可以通报批评，给予警告；拒不改正的，依法追究责任。

对于（4）、（5）两类违反审计法的行为，根据《审计法》规定：审计机关对被审计单位转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，或者转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产的行为，有权予以制止；责令改正；必要时，经县级以上审计机关负责人批准，有权暂时封存有关资料，或者申请人民法院采取资产保全措施。

对于第（6）种违反审计法的行为，根据《审计法》规定：被审计单位应当按照规定期限和要求执行审计决定。审计决定需要有关主管部门协助执行的，有关主管部门协助执行的，有关主管部门应当协助执行。被审计单位拒不执行审计决定，不缴纳有关款项的，审计机关有权通知财政部门或者其他有关部门扣缴，或者申请人民法院强制执行。

2.违反国家规定的财政收支、财务收支行为的法律责任（1）违反国家规定的财政收支行为的法律责任。

违反国家规定的财政收支行为包括违反国家法律、法规、规章和制度的财政收支行为。虽然审计法没有规定违反国家规定的财政收支行为的具体形式，但从我国实际情况看，主要有违反国家规定乱开口子，越权和违法减免税收；截留、隐瞒、转移财政收支；虚报支出，乱支乱用财政资金；财税机关多提留各种分成，侵占财政资金等行为。根据《审计法》规定，对本级各部门（含直属单位）和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，审计机关，责令限期缴纳应当上缴的收入，责令限期退还违法所得，责令限期退还被侵占的国有资产，责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理，或者采取法律、法规规定的其他处理措施。

上述规定适用于违反规定的本级各部门（含直属单位）和下级政府，即适用于“上审下”，不适用于“同级审”，因为“同级审”只需要提出审计结果报告，而不涉及直接处理问题。本级人民政府和财政、税务等主管的管理和监督过程中的处理，不能代替审计机关的处理，审计机关可以根据《审计法》规定进行直接处理。审计机关可在审计法和相应的审计法规、规章规定的职权范围内，依照财政、税收、金融、价格等财经法律、法规做出处理。（2）违反国家规定的财务收支行为的法律责任。

违反国家规定的财务收支行为包括违反国家法律、法规、规章和财务会计制度规定的财务收支行为。虽然审计法没有规定违反规定的财务收支行为的具体形式，但从我国实际情况看，主要有虚报产量或者销量、挤占成本和营业外收入、挪用各类专项资金等行为。根据《审计法》规定，对被审计单位违反国家规定的财务收支行为，审计机关应区别情况给予通报批评、警告、罚款、没收违法所得等处罚，并负有与违反国家规定的财政收支行为的相同的法律责任。

从上述规定可以看出，审计机关对违反国家规定的财政收支和财务收支的处理既有相同之处，也有不同之处。由于财政收支是体现国家意志的收支活动，对其审计具有政府内部监督的性质，一般不宜直接给予行政处罚，只宜予以必要的经济处理。财务收支具有非政府的性质，审计机关对其审计，除了予以必要的经济处理外，还可以依法给予行政处罚。也就是说，审计机关应当依法追究被审计单位的行政责任，如给予通报批评、警告、罚款等处理。审计机关可以采取法律、法规规定的各种行政处罚的方式。（二）负有直接责任的个人的法律责任

1.对被审计单位违反审计法负有直接责任的个人的法律责任

被审计单位违反审计法的行为，往往与被审计单位的有关人员的故意或过失有关，因此，有关人员也应承担相应的法律责任。前面已经讲过，被审计单位违反审计的行为有五类，对于违反审计法行为的（4）、（5）两类的直接责任人的个人责任，《审计法》明确规定：“被审计单位违反本法规定，转移、隐匿违法取得的资产的，审计机关认为对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员依法应当给予行政处分的、纪律处分的，应当提出给予行政处分、纪律处分的建议，被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时做出决定；构成犯罪的，由司法机关依法追究刑事责任。”

对于违反审计法行为的第（6）种情况，根据规定：对被审计单位拒不执行审计决定负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，审计机关认为应当给予行政处分、纪律处分的，应当提出给予行政处分、纪律处分的建议，被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时作出决定。

由以上规定可见，违反审计法，负有直接责任的个人，主要是指被审计单位的主管人员和其他直接责任人。审计机关只有提出给予行政处分和纪律处分的建议权，被审计单位或其上级机关、监察机关才能有做出行政处分的处理权；构成犯罪的，由司法机关依法追究刑事责任。

2.对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为负有直接责任的个人的法律责任

被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为，表面上看是集体行为，实质上起决定性作用的还是个人行为。因此，负有直接责任的个人也应当承担相应的责任，即受到法律的追究和制裁。《审计法》规定：对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，审计机关认为依法应当给予行政处分、纪律处分的，应当提出给予行政处分、纪律处分的建议，被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时做出决定，并将结果书面通知审计机关。被审计单位的财政收支、财务收支违反法律、行政法规的规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

由上述规定可见，对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为负有直接责任的个人包括主管人员和其他直接责任人；负有直接责任的个人应承担行政责任或刑事责任，不涉及民事责任。（三）报复陷害审计人员的法律责任

审计机关依法独立行使审计监督权，其审计人员的人身安全和合法权益受到法律保护。在审计实践中，被审计单位或有关的责任人采取“报复陷害”手段打击审计人员的现象也时有发生，如采取杀害、伤害、诬陷等违法犯罪行为来达到逃避处罚或宣泄私愤的目的。《审计法》规定：报复陷害审计人员，构成犯罪的，依法追究刑事责任；不构成犯罪的，给予行政处分。由此可见，凡是对审计人员实施报复陷害行为的，都应受到法律的追究，即承受刑事上的或行政上的制裁。

四、审计人员的法律责任

就国家审计而言，国家审计人员是具体执行审计监督职责的国家专门工作人员，应当有高度的责任感，应当客观公正、实事求是、廉洁奉公，保守秘密。如果审计人员违反职业道德和法律规定，造成不良后果甚至危害社会的，理应承担相应的法律责任。《审计法》规定：审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守，构成犯罪的，依法追究刑事责任；不构成犯罪的，给予行政处分。

就内部审计而言，《审计署关于内部审计工作的规定》第7条要求内部审计人员办理审计事项，应当严格遵守内部审计职业规范，忠于职守，做到独立、客观、公正、保密。《规定》第14条和第17条，分别要求内部审计机构应当遵守内部审计准则、规定，按照本单位主要负责人或者权力机构的要求实施审计；应当不断提高内部审计业务质量，并依法接受审计机关对内部审计业务质量的检查和评估。《规定》第19条第2款规定：“对滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守、泄露机密的内部审计人员，由所在单位依照有关规定予以处理；构成犯罪的，移交司法机关追究刑事责任。”

就社会审计而言，在审计发达的国家，社会中介审计人员不仅要对审计单位履行义务，而且要对使用审计报告的第三者负有法律责任（见表3-2）。法律责任的产生主要源自注册会计师的过失和欺诈行为。

注册会计师的过失，主要是未曾遵循专业准则的要求执业。过失按其程度分为普通过失和重大过失。普通过失一般是指没有严格保持职业上应有的认真和谨慎，如注册会计师没有完全遵循专业准则的要求执业。重大过失是指没有保持职业上最起码的认真与谨慎，如注册会计师根本没有遵循专业准则的主要要求执业。注册会计师的欺诈，是指为了达到欺骗他人的目的，完全不顾客观事实，而做出虚假的判断和报告。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”（涉嫌欺诈），这是指注册会计师虽然没有故意欺骗或坑害他人的动机，却存在极端或异常的过失。所以有人也把它称为“其他原因的过失”。事实上重大过失和推定欺诈并没有严格的界限，也很难界定。同样，对过失程度的大小也没有特别严格的界限，对审计实务中发生的过失往往很难界定。注册会计师如果工作失误，或有欺诈行为，将会给委托人或依赖审定会计资料的第三人造成重大损失，甚至会导致社会经济秩序的紊乱。为了有效地发挥注册会计师在我国经济生活中的作用，强化注册会计师的责任意识，严格注册会计师的法律责任，我国对注册会计师和会计师事务所应负法律责任方面作了如下一些规定。《注册会计师法》第21条明确规定了我国注册会计师执行审计业务时的法律义务和禁止行为，其中第2款是禁止注册会计师进行欺诈，最后一款是禁止注册会计师过失行为。主要内容是：注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师在执行审计业务、出具报告时不得有：明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触而不予指明，明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益而予以隐瞒或者做不实的报告，明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解而不予指明，明知委托的会计报表的重要事项有其他不实的内容而不予指明；明知委托人有上述所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。从上述内容可见，只要注册会计师严格遵循专业标准执业，没有欺诈行为，即使审定后的会计报表中具有错报事项，注册会计师也不会承担法律责任。《注册会计师法》第39条规定了会计师事务所和注册会计师应承担的行政责任和刑事责任，第42条规定了会计师事务所应承担的民事责任。第39条规定：“会计师事务所违反本法第20条、第21条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。”“会计师事务所、注册会计师违反本法第20条、第21条规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任”。第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”

除《注册会计师法》外，我国在其他一些重要的经济法律、法规中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款。

1994年7月1日起施行的《中华人民共和国公司法》第219条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。构成犯罪的，依法追究刑事责任。”“承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，责令改正，情节较重的，处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。”

全国人大常委会1995年2月28日通过的《关于惩治违反＜公司法＞的犯罪的决定》中第6条规定：“承担资产评估、验资、验证、审计职责的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役。”该决定第13条规定：“犯本决定规定之罪有违法所得的，应当予以没收。”“犯本决定规定之罪，被没收违法所得，判处罚金，没收财产，承担民事赔偿责任的，其财产不足以支付时，先承担民事赔偿责任。”

由上述有关法规中的规定可见，注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任三大类。行政责任是指注册会计师违反了法律、法规的有关规定，政府主管部门将依法对其进行行政处罚，包括对会计师事务所、审计事务所给予警告、没收违法所得、罚款、暂停营业、撤销，对注册会计师给予警告、暂停执业和吊销证书。民事责任是指会计师事务所给他人造成经济损失的，应予以赔偿。民事责任又可分为对委托人的责任和对第三者的责任。刑事责任是指注册会计师犯有刑律禁止的行为，将会受到刑事追究。【本章小结】

道德既是一种善意评价，又是一种行为标准。审计职业道德是指审计人员在长期工作过程中逐步形成的应当普遍遵守的行为规范。审计职业道德是社会道德的一种具体形式，同样具有对经济关系的依赖性、历史性、阶级性和继承性等特征。

最高审计机关国家组织和世界上一些主要国家对政府审计人员在职业道德方面的要求，主要包括独立性、客观性、应有的职业谨慎、熟练的专业技能和保守秘密等方面内容。我国政府审计职业道德，主要包括职业品德、职业纪律、职业胜任能力、职业责任等内容。

国际内部审计师协会和世界上一些主要国家对内部审计人员在职业道德方面的要求，分为基本原则和行为准则两方面要求，重点强调诚实、客观、保密、胜任等基本原则。并十分强调职业道德与独立性、应有的职业谨慎、应有的知识、技能和训练之间的关系。我国内部审计职业道德规范包括一般原则、专业胜任能力和其他要求等内容。

世界一些主要国家认为社会中介审计职业道德规范主要包括基本要求（超然独立、正直和客观）、一般准则和技术准则、对客户的责任、对同业的责任、其他责任和业务（玷辱行为、广告、佣金、不相宜业务、开业方式和名称等）。我国社会中介审计职业道德规范主要包括一般原则（恪守独立、客观、公正的原则）、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任（广告宣传、佣金等）。

审计法律关系，是指审计法律规范在调整审计行为过程中形成的权利、义务关系。审计法律关系有其特定的内容和具有一定的特征；我国审计机关审计监督权力的实施也具有强制性、广泛性、行政性和规定性等方面的法律特征。审计法律责任，是指与审计有关的各种法律责任的总称。如被审计单位的法律责任，负有直接责任的个人的法律责任，报复陷害审计人员的法律责任和审计人员的法律责任等。

本章应强调的术语有道德、职业道德、审计职业道德、审计职业特殊性、概念说明、行为规则、具体解释、道德判定、客观性、职业谨慎、专业技能、保密、客观公正、实事求是、职业胜任、廉洁奉公、恪尽职守、诚实、正直、勤勉、偏袒、超然独立、一般准则、技术准则、对客户的责任、对同业的责任、玷辱行为、广告、佣金、不相宜业务、职业品德、职业纪律、职业责任、业务能力、技术守则、业务承接、回避、经济利益、自我评价、关联关系、外界压力、鉴证客户、鉴证复核、鉴证业务、培训、后续教育、前任注册会计师、后任注册会计师、公众信赖、审计法、审计法律规范、审计法律关系、审计法律关系的主体、审计法律关系的客体、责任、法律责任、审计法律责任、拒绝、阻碍、转移、隐匿、隐瞒、篡改、毁弃、截留、虚报、侵占、拒绝、报复陷害、承诺、虚假承诺、直接责任人、滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守、过失、欺诈、推定欺诈、行政责任、民事责任、刑事责任、委托人责任和第三者责任等。【思考与练习】

1.什么是审计职业道德？其本质是什么？

2.制定审计职业道德规范有何必要性？

3.审计职业道德规范有何作用？

4.审计职业道德和法律之间有何异同点？

5.什么是政府审计职业道德？

6.最高审计机关国际组织和主要国家对政府审计职业道德有哪些规定？

7.我国审计法对政府审计职业道德有哪些方面规定？

8.国家审计基本准则中对政府审计职业道德有哪些方面规定？

9.中华人民共和国审计署在职业道德建设方面制订了哪些方面的文件？

10.《审计机关审计人员职业道德准则》规定了哪些方面内容？

11.什么是内部审计职业道德？

12.国际内部审计师协会在内部审计职业道德方面强调了哪些问题？

13.西方一些国家在内部审计职业道德规范中主要强调哪些内容？

14.我国内部审计工作规定和内部审计基本准则，主要规定了哪些有关内部审计职业道德的内容？

15.我国《内部审计人员职业道德规范》主要包括哪些内容？

16.什么是社会中介审计职业道德？

17.社会中介审计具有哪些方面的职业特性，它与审计职业道德要求有何关系？

18.主要国家对社会中介审计职业道德有哪些方面要求？

19.我国注册会计师法和独立审计准则中对审计职业道德有哪些方面规定？

20.《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业道德规范指导意见》包括哪些内容？

21.什么是审计法和审计法律规范？

22.什么是审计法律关系？什么是审计法律关系的主体和客体？

23.我国审计法律关系有何基本特征？

24.我国审计机关审计监督权力有何法律特征？

25.什么是审计法律责任？我国审计的法律责任与传统的审计责任有何区别？

26.按照我国审计法的规定，被审计单位有哪些违反审计法的行为？应负什么样的法律责任？

27.被审计单位如有违反国家规定的财政收支和财务收支行为，按照审计法的规定，应负哪些方面的法律责任？

28.被审计单位负有直接责任的个人，按照审计法的规定，应负哪些方面的法律责任？

29.报复陷害审计人员应负哪些方面的法律责任？

30.国家审计人员应负哪些方面的法律责任？

31.内部审计人员应负哪些方面的法律责任？

32.社会中介审计人员应负哪些方面的法律责任？第四章　审计准则【内容提示】

审计准则是审计人员开展工作所应遵循的规定，是审计人员专业行为的指南和规范。各国政府审计机关、社会中介审计组织和内部审计机构，为了解决各自具体工作中如何科学化、标准化、高效率、低风险地开展审计的问题，均需结合各自的工作特点，制订自己的审计准则。本章主要阐述了审计准则的涵义和作用，国内外政府审计准则和内部审计准则和社会审计准则等问题。第一节　审计准则的涵义和作用

一、审计准则的涵义

审计准则是执行审计工作应该遵循的规范。这是对审计主体的要求，也就是对审计机构和审计人员自身素质及其工作质量的要求。它是由审计职业界遵循公认惯例分别确立的职业行为规范，并可作为衡量审计工作质量的重要依据。

审计准则是在审计实践中逐渐形成，并为多数同行承认并参照执行的一种审计工作惯例。这种惯例一经审计职业权威机构审定颁布即成为审计职业界共同遵守的行为规范。审计准则是审计主体进行自我约束的规定，也是衡量审计工作的尺度。

审计准则一词，最早出现于1841年美国证券交易委员会制定的S-X规则中。这是审计发展到一定历史阶段上的产物，并随着审计实践的发展而不断地充实和完善。

起初的审计工作凭审计人员的经验去审查账目。如何进行审计、审计工作应做到什么程度，并没有一定的规范，社会公众如何看待和衡量及评价审计工作也无统一规定。随着诉讼浪潮的兴起，执业会计师逐步明白了没有一定的规范，他们的职业就没有保障，就不可能避免毫无理由的指责和控告。因此，十分需要一个统一的审计规范，便于会计师在执业中共同遵守，同时也便于公众依据规范对审计进行监督。

由于社会公众的强烈要求和审计职业界为巩固和提高自身社会地位的需要，1947年美国注册会计师协会的审计程序委员会发表了世界上第一部分审计准则——《审计准则试行方案——公认的重要性和范围》。后经几番充实和完善，审计程序委员会于1972年修改通过了财务报表公认审计准则，并在1984年发布了49份审计准则说明书，对审计准则作了解释。日本参照美国准则，由大藏省企业会计审计会于1956年制订了日本的审计准则，1976年经第三次修改后，形成了《审计准则、审计实施准则及审计报告准则》。世界上其他国家，如加拿大、澳大利亚、德国、英国等也先后制订了本国的审计准则。

在审计准则演变过程中，有关审计组织及审计学者对其定义和内涵作了充分的论述。如美国总会计局认为：审计准则是对所进行的工作的质量和充分性的总的衡量，它与审计师的专业资格有关。英格兰和威尔士特许会计师协会认为：审计准则说明了审计过程中工作人员希望遵循的基本原则和惯例。日本大藏省会计审议会认为：审计准则是把审计实务中一般认为公正妥善的惯例加以概括而归纳出来的原则；这些原则虽然没有法律上的强制性，但职业会计师在进行企业财务报表审计时都应随时遵守。《蒙氏审计学》中指出：广义地说，审计准则是实施审计工作的指南。有时准则亦称为行动的戒律、准绳或指南，它规定客户和公众期望审计人员起码应达到的质量。此外，我国一些审计学者也从不同的角度对审计准则的定义加以阐述。

从审计准则的形成过程及其不同的描述中，可以发现审计准则主要包括以下涵义：（1）审计准则是出于审计自身的需要和社会公众的要求而产生和发展的；（2）审计准则是审计实践经验的总结，它的完善程度同样反映出审计发展水平；（3）审计准则是对审计组织、审计人员，即审计主体提出的要求，而不是对审计客体的要求，更不是衡量审计客体的尺度；（4）审计准则规定了审计工作质量的要求，既是控制和评价审计工作质量的依据，也是控制审计风险的必要；（5）审计准则一般应由审计组织及审计职业团体制订和颁布，才具有权威性。

二、审计准则特性

审计准则既是审计理论的重要组成部分，又直接用来指导审计实践的作业规范。研究审计准则的特性，更有利于从理论的高度去认识审计准则的内涵，把握其外延。

要了解审计准则的真正特性，首先应了解审计准则与审计假设、审计标准（依据）、审计法规及会计准则的关系。①审计假设是审计理论的基石，又是审计工作的前提；而审计准则是对审计假设的说明和支持，它既以审计假设为前提，又具体体现了审计假设的内容。②审计标准是用以衡量、评价被审单位经济活动的合法性、合规性、有效性及经济资料的可靠性和公允性的尺度，它具有层次性、强制性；而审计准则是对审计组织、审计人员和审计工作所提出的要求、提出的指南，具有权威性，一般不具有强制性。③审计法规虽然也属于审计规范体系，但审计法规属于高层次的规范，而审计准则是具体的规范。④审计准则和会计准则虽然都是一种指导业务工作的规范，但它们具体指导的对象不同，前者是指导审计人员的规范，后者是指导会

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