作者：周莉,常艳
出版社：湖北科学技术出版社
格式: AZW3, DOCX, EPUB, MOBI, PDF, TXT
审计学试读：
前言
随着我国市场经济的发展，特别是资本市场的日趋发达，我国的审计事业，包括政府审计、注册会计师审计和内部审计均得到快速发展。而其中注册会计师审计在保护投资者和其他利益相关者的权益，维护市场经济秩序中的意义越来越重要。而注册会计师审计相对于政府审计和内部审计，其风险高、责任重，审计理论和实务的发展基本上是围绕它而进行的，注册会计师审计业务受公认审计准则的规范，标准化程度高，可以形成系统性的教学内容。鉴于此，本教材主要以注册会计师审计的理论和实务为主线进行介绍。同时，考虑到审计知识的全面性和审计工作的广泛性，对注册会计师除财务报表审计以外的其他业务，以及政府审计和内部审计的有关理论和方法等也进行了介绍。
在编写过程中，我们认真梳理了本教材的结构体系和内容，力求体现以下几个特点：
第一，全面介绍现代审计学的系统化理论与方法。本书共十七章，其中第一章至第八章主要阐述审计的发展历程，审计执业规范体系及法律责任，以及审计的基本原理、基本理论与基本方法；第九章至第十四章主要介绍审计实务，包括阐述财务报表各交易循环的基本流程、涉及的主要账户及其审计，以及终结审计阶段的各项工作，审计报告的撰写等。第十五章介绍了注册会计师除审计业务以外的其他业务；第十六、十七章主要介绍政府审计和内部审计等相关内容。
第二，结合我国审计领域的新变化、新内容，全面介绍我国2006年颁布和实施，后又于2010年全面修订的“中国注册会计师执业准则”体系的核心内容和要求。按照现代风险导向审计的新思路阐述财务报表审计的基本理论，充分体现审计准则的最新变化。严格按照最新发布的企业会计准则和中国注册会计师执业准则体系的核心要求阐述审计实务，并对审计人员的职业道德和法律责任等进行了探讨和研究，有利于提高读者的实务操作水平。
第三，突出审计的实务。审计学是在审计实践中发展起来的一门学科。审计理论不仅是审计实践经验的总结，而且已经形成了一个合乎逻辑的、能够反映审计实践活动客观规律的知识系统。本教材在全面阐述审计基本理论和方法的同时，从销售与收款循环审计、采购与付款循环审计、生产与仓储循环审计、筹资与投资循环审计、货币资金审计、终结审计与审计报告等角度探讨了适应我国审计实践活动情况的具有可操作性的审计技巧和审计方法。
第四，为了便于教学，结合会计、审计专业教学特点，每一章都配有关键术语、延伸阅读和复习思考题，并根据需要设计案例分析，便于教师讲解和学生课堂讨论。
本书由武汉科技大学管理学院周莉副教授和华中科技大学武昌分校常艳副教授主编；华中科技大学武昌分校吴伟荣担任副主编；武汉科技大学张菊朋博士、华中科技大学武昌分校刘慧敏参编。周莉全面设计本书章节架构，执笔第一章至第四章、第十四章，并负责修正、总纂、定稿全书；常艳执笔第六章至第八章、第十五章，并负责修正部分章节；吴伟荣执笔第九章至第十一章、第十六、十七章；张菊朋负责编写第五、十二章；刘慧敏负责编写第十三章。此外，本书在编写过程中还得到了华中科技大学武昌分校阎德玉教授和湖北科学技术出版社的大力帮助，在此一并表示感谢。
本教材的内容体系既能适应我国会计学、审计学、财务管理学专业的教学之用，也能满足诸如工商管理、财政金融等其他相关经济类专业教学之用。此外，本教材也可作为会计师事务所的审计人员、企事业单位的经济管理人员业务学习的参考用书。
由于编者的水平有限，对本教材存在的缺点、不足之处，恳请读者批评指正。编者2013年11月第一章绪论
学习目的与要求
通过本章的学习，能够了解审计产生和发展的历程；理解和掌握审计的定义、审计的基本分类、审计的对象；了解审计的基本职能、我国审计监督体系的构成，重点了解会计师事务所的组织形式，熟悉注册会计师的业务范围。第一节审计的产生与发展一、审计产生的客观基础
回顾历史，人类社会进入奴隶制社会之后就出现了审计，审计发展到现在已经经历了漫长的历史时期。审计，作为社会经济管理活动的一个重要组成部分正在发挥着不可或缺和不可替代的作用，它是经济发展到一定阶段的产物，它随着社会生产力和生产关系的发展而发展和完善起来。
随着社会经济的发展，当财产所有者与经营管理者出现了分离，形成委托与受托经济责任关系之后，财产所有者（委托人）出于对财产经营管理者（受托人）的经管情况进行检查和监督的需要，产生了对审计的客观需求。同时，受托人出于解除受托责任的需要，会主动要求向委托人提供履行受托责任的评价结果，为使委托人相信其提供相关资料的真实性，必然需要客观公正的第三方出面对这些资料进行检查，并出具客观公正的检查意见。
受托责任关系的确立是审计产生的前提条件，审计产生之后的发展，也是受托责任发展的结果，不论是政府审计、注册会计师审计还是内部审计的产生和发展都无不遵循了这样的发展规律。二、政府审计的产生与发展（一）西方政府审计的产生和发展概况
在西方，政府审计随着生产力的发展和受托经济责任关系的出现应运而生。据考证，早在奴隶制下的古罗马、古埃及和古希腊时代，已有官厅审计机构，并设有监督官一职。审计人员以“听证”方式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行审查和考核，成为具有审计性质的经济监督工作。
在资本主义时期，随着经济的发展和资产阶级国家政权组织形式的完善，政府审计有了进一步的发展。在现代资本主义国家中，国家的立法、行政、司法三权分别由议会（国会）、内阁（总统）和法院掌握。在三权分立的政权组织形式下，议会为国家的最高立法机关，并对政府行使监督权，其中包括财政监督权。为了监督政府的财政收支，切实执行预算法案，以维护统治阶级的利益，西方国家的议会下大多设有专门的审计机构，由议会或国会授权对政府及国有企事业单位的财政财务收支进行独立的审计监督。当然，各国的政府审计机关都是根据自己的国情来设置的，除立法系统的政府审计机关外，还有一些国家的审计机关隶属于行政领导，或者由政府的财政部门领导等。而不管哪种类型，都应保证政府审计机关拥有独立性和权威性，以不受干扰，客观、公正地行使审计监督权。（二）我国政府审计的产生和发展概况
我国政府审计也经历了一个漫长的发展过程，随着社会生产力水平不断提高、生产资料的所有制形式不断变化，审计制度随之建立和不断发展完善起来。1．西周时期政府审计的初步形成
我国的政府审计起源于西周的宰夫。根据《周礼》中所载“宰夫岁终，则令群吏正岁会。月终，则令正月要。旬终，则令正日成。而考其治，治以不时举者，以告而诛之”，可以看出，当时年终、月终、旬终的财计报告先由宰夫命令督促各部门官吏整理上报，宰夫实施就地稽核，发现违法乱纪者，可越级向天官冢宰或周王报告，加以处罚。由此可见，宰夫是独立于财计部门之外主要行使审计职能的官职，宰夫一职的出现，标志着我国政府审计的产生。2．秦汉时期正式确立政府审计
秦汉时期是我国政府审计制度的确立时期。这一时期的特点主要表现在：第一，秦朝设御史大夫一职，执掌弹劾、纠察之权，专司监察全国的民政、财政及财物审计事务，并协助丞相处理政事。第二，“上计”制度日趋完善。“上计”制度，是指皇帝亲自听取和审核各级地方官吏的财计报告，以决定赏罚的制度。当时，各地官府定期将财政收支、钱粮出入等逐级上报中央官厅，由御史大夫进行审核。全国“上计”时，皇帝在场受计（听审），御史大夫在场主持审理。汉承秦制，仍设有“御史大夫”和“上计”制度，并制定“上计律”，首次将审计监督用法律形式固定下来，成为我国最早的审计立法。3．隋唐至宋政府审计制度日臻完善
隋唐至宋，随着中央集权的不断加强，官僚系统进一步完善，审计在制度方面也日臻完善。隋除继续推行御史监察制度外，还设置了隶属于刑部的比部，掌管国家财计监督，行使审计职权。唐改设三省六部，六部之中，刑部掌天下律令、刑法等政令，比部隶属于刑部，凡国家财计，不论军政内外，均加以勾稽并审核。唐代的比部审查范围极广，涉及国家财经各领域，项目众多，具有很强的独立性和较高的权威性。宋朝初期，独立的比部被撤销，仅在财政部门内设“都磨勘司”进行内部勾稽，导致财政混乱，贪盗成风。直至元丰改制后，审计之权脱离财政部门重归刑部之下的比部执掌，审计机构重获生机。北宋时，掌管经济检查监督权的官府被命名为“审计司”，成为我国历史上第一个以审计命名的机构。至南宋时，审计司又改名为审计院。宋审计司（院）的建立，是我国“审计”的正式命名，从此“审计”一词便成为进行财政经济监督的专用名词，对后世中外审计建制具有深远的影响。4．元明清三代政府审计处于停滞不前阶段
元明清各朝，审计虽有发展，但总体上说是停滞不前的。元代取消了比部，由户部兼管会计报告的审核，独立的审计机构即告消亡。明初设比部，不久便被取消，洪武15年设置都察院，以左右都御史为长官，审察中央财计。清承明制，设都察院，职责为“对君主进行规谏，对政务进行评价，对大小官吏进行纠弹”，成为最高的监察、监督、弹劾和建议机关。虽然明清时期的都察院制度有所加强，但其行使审计职能，却具有一揽子性质。由于取消了比部这样的独立审计机构，其财计监督和政府审计职能被严重削弱，从而导致财政弊端滋生。5．中华民国政府审计不断演进发展
1912年在国务院下设审计处，1914年改为审计院，同年颁布了《审计法》及其实施细则。国民党政府根据孙中山先生五权分立的理论，设立司法、立法、行政、考试、监察五院，在监察院下设审计部，各省、市设审计处，不能按行政区域划分的企事业单位，如国库、铁路局、税务机关等，则根据需要对其财政和财务收支实行审计监督。国民党政府也于1928年颁布过《审计法》及其实施细则，但由于当时政治腐败，所定制度均系一纸空文。这一时期，我国审计虽有一定的发展，但由于政局不稳，经济发展缓慢，审计工作进展不大。6．新中国建立后政府审计的振兴阶段
新中国建立后的30多年间，未设立独立的审计机构，专职审计工作一度处于停顿状态。而对于财政经济的监督是通过不定期的会计检查来进行的。党的十一届三中全会后，党和政府的工作重点转向社会主义现代化建设。为适应这种需要，我国于1982年12月4日在第五届全国人大第五次会议通过的《中华人民共和国宪法》中明确规定：“在国务院和县级以上地方各级人民政府设立审计机关，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”从而，以最高法律形式确立了审计的地位。1983年9月，我国政府审计的最高机关——审计署宣告成立，在县以上各级人民政府设立了各级审计机关。国家审计机关依法独立行使审计监督权，对国务院各部门、地方各级人民政府、财政金融机构以及企事业等单位的财政、财务收支及其经济效益进行审计监督。自此，我国的审计立法正日趋完善。1985年8月，国务院颁布了《国务院关于审计工作的暂行规定》;1988年11月，颁布了《中华人民共和国审计条例》;1994年8月31日，第八届全国人大常务委员会第九次会议通过了《中华人民共和国审计法》，自1995年1月1日起施行，国家以法律形式进一步确立了政府审计的地位。1997年10月，国务院发布了《中华人民共和国审计法实施条例》，后又于2010年2月2日国务院第100次常务会议修订通过，并自2010年5月1日起施行。三、注册会计师审计的产生与发展（一）西方注册会计师审计的产生与发展概况
注册会计师审计起源于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，发展于美国发达的资本市场，是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的。1．注册会计师审计的起源
注册会计师审计起源于16世纪的意大利。当时地中海沿岸的商业城市经济比较繁荣，商业经营规模不断扩大。由于单个的业主难以向企业投入巨额资金，为适应筹集所需大量资金的需要，合伙制企业应运而生。在合伙制企业中，所有权和经营权开始分离。未参与经营管理的合伙人需要维护其自身权益，执行合伙人也希望能够证实自己经营管理的能力。这样，在客观上就需要独立的专职第三方对合伙企业进行监督、检查，人们开始聘请会计专家来担任查账和公证的工作。于是出现了一批具有良好的会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员，他们所进行的查账与公证，可以说是注册会计师审计的起源。2．注册会计师审计的形成
注册会计师审计虽然起源于意大利，但它对后来注册会计师审计事业的发展影响不大。英国在创立和传播注册会计师审计职业的过程中发挥了重要作用。（1）形成背景。注册会计师审计产生于英国股份公司兴起时期。18世纪60年代，英国工业革命开始，随着资本主义大工业的发展和企业生产规模的不断扩大，依靠单个资本的缓慢积聚已经难以适应社会需要，于是出现了以发行股票筹集资本为特征的股份公司。在股份公司，所有权和经营权普遍分离。持有股票而不直接参与经营管理的股东出于对自身投资的安全和回报考虑，十分关心公司的财务状况和经营成果。而公司财务状况和经营成果是通过其提供的会计报表来反映的。会计报表是否真实、准确，经理人员是否存在舞弊、欺诈行为，需要由社会上具有专业技能的会计师进行检查、鉴证。这些会计师就是独立审计人员。一般认为，注册会计师审计产生的“催产剂”是1721年英国的“南海公司事件”。当时的“南海公司”以虚假的会计信息诱骗投资人上当，其股票价格一时扶摇直上。但好景不长，“南海公司”最终未能逃脱破产倒闭的厄运，致使股东和债权人损失惨重。其后，英国议会聘请会计师查尔斯·斯耐尔（Charles Snell）对“南海公司”会计账目进行审计，并以“会计师”名义出具了“查账报告”，从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。
为了监督公司管理层的经营管理活动，防止其徇私舞弊，保护投资者、债权人利益，避免南海公司案的重演，英国政府于1844年颁布了《公司法》,1845年又对其进行修订，规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计。于是，独立会计师业务得到迅速发展，独立会计师人数越来越多。此后，英国政府对一批精通会计业务、熟悉查账知识的独立会计师进行了资格确认。1853年，爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会，标志着注册会计师作为一种职业正式得到确立。此后，英国《公司法》又多次明确了注册会计师审查公司账目及充当法定的破产清算人，奠定了注册会计师审计的法律地位。（2）审计的主要特点。从1844年到20世纪初，是注册会计师形成时期。在这一时期内，由于英国的法律规定了股份公司和银行必须聘请注册会计师审计，致使英国注册会计师审计得到了迅速发展，并对当时的欧洲、美国及日本等产生了重要影响。这一时期注册会计师审计的主要特点是：注册会计师审计的法律地位得到了法律确认；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对全部会计账目进行详细审计；审计报告使用人主要为企业股东等。3．注册会计师审计的发展（1）美国资产负债表审计的形成背景及其特点。19世纪末20世纪初，世界经济的中心从英国转移到美国，美国的注册会计师职业迅速崛起并很快成为引导世界注册会计师职业发展的火车头。1887年，美国公共会计师协会（The American Association of Public Accountants）成立，1916年该协会改组为美国注册会计师协会，后来成为世界上最大的注册会计师职业团体。注册会计师审计逐步渗透到社会经济领域的各个层面。在20世纪初期，由于金融资本对产业资本更加广泛的渗透，企业同银行利益关系更加紧密，银行逐渐把企业资产负债表作为了解企业信用状况和偿债能力的主要依据，于是在美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表审计，即美国式注册会计师审计。审计方法也逐步从单纯的详细审计过渡到初期的抽样审计。这一时期，美国注册会计师审计的主要特点是：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的主要目的是通过对资产负债表数据的审查，判断企业的信用状况和偿债能力；审计方法从详细审计初步转向抽样审计；审计报告使用人除企业股东外，更突出了债权人。（2）美国全部财务报表审计的形成背景及其特点。从1929年到1933年，资本主义世界经济大危机时期，大批企业倒闭，大量投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这使得企业的利益相关者更加关心企业盈利水平，从而产生了对企业利润表进行审计的客观要求。为了加强对证券市场的监督，维护投资者和社会公众利益，美国于1933年和1934年先后颁布了《证券法》和《证券交易法》，明确规定：公开发行和在交易所上市交易的公司必须向证券交易委员会（SEC）报送并向公众披露经注册会计师审计的资产负债表和损益表。从此，上市公司财务报表审计作为一种法定审计制度在美国得以确立，并逐步被其他国家所借鉴。
在这一时期，注册会计师审计的主要特点是：审计对象转为以资产负债表和损益表为中心的全部财务报表及相关财务资料；审计的主要目的是对财务报表发表审计意见，以确定财务报表的真实可靠，查错防弊转为次要目的；审计范围已扩大到测试相关的内部控制，并以控制测试为基础进行抽样审计；审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务部门、金融机构及潜在投资者；审计准则开始拟定，审计工作向标准化、规范化过渡；注册会计师资格考试制度广泛推行，注册会计师专业素质普遍提高。（3）最新发展。第二次世界大战以后，跨国公司的发展和国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展，形成了一批国际会计师事务所。随着事务所规模的扩大，形成了“八大”国际所，20世纪80年代末合并为“六大”，后又合并成为“五大”。2001年，美国安然公司会计造假案爆发，为其出具审计报告的安达信会计师事务所，因涉嫌舞弊和销毁证据受到美国司法部门的调查，之后宣布关闭，其成员所也纷纷与其他国际会计师事务所合并。这样，目前尚有“四大”国际所，即普华永道（Pricewaterhouse Coopers）、安永（Ernst&Young）、毕马威（KPMG）、德勤（Deloitte Touche Tohmatsu）。与此同时，审计技术也在不断发展：抽样审计方法得到普遍运用，风险导向审计方法得到推广，计算机辅助审计技术得到广泛采用。（二）我国注册会计师审计的产生和发展1．中国注册会计师审计的产生
旧中国的注册会计师审计始于辛亥革命之后，我国的民族工商业获得了较大发展，产生了对鉴证会计报表、维护股东权益、协调经济利益的现实需要。但当时中国缺乏熟悉审计理论与实务、能独立为客户提供审计服务的职业会计师，一旦发生报表审查、合同鉴证、保险索赔公估等事务时，只有聘请外国在华的会计公司（如美国的哈斯金斯·塞尔斯会计公司，在中国，时称“大美”公司）办理。
为了改变外国会计公司包揽我国注册会计师业务的局面，维护民族利益与尊严，会计界的一些爱国会计学者积极倡导创建我们自己的注册会计师职业。1918年6月，著名会计学家谢霖向北洋政府农商部申请开办会计师事务所。同年9月，农商部颁布了我国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》，并批准谢霖为我国第一位注册会计师。其创办的正则会计师事务所，揭开了我国注册会计师职业发展的序幕。此后，又逐步批准了一批注册会计师，建立了一批会计师事务所，包括潘序伦先生创办的“潘序伦会计师事务所”（后改称“立信会计师事务所”）等。1925年在上海成立了“全国会计师公会”。1930年，国民政府颁布了《会计师条例》，确立了会计师的法律地位。1933年，成立了“全国会计师协会”。但是，在半封建、半殖民地的旧中国，注册会计师职业未能得到很大的发展，注册会计师审计也未能充分发挥应有的作用。会计师事务所主要集中在上海、天津、广州等沿海城市，注册会计师业务主要是为企业设计会计制度、代理申报纳税、提供会计咨询服务等。
在新中国建立初期，注册会计师审计在经济恢复工作中发挥了积极作用。当时由于不法资本家囤积居奇、投机倒把、偷税漏税造成了极为恶劣的财政状况，负责财经工作的陈云同志大胆聘用注册会计师，依法对工商企业查账，这在当时对平抑物价、保证国家税收、争取国家财政经济状况好转做出了突出贡献。但后来由于我国推行前苏联高度集中的计划经济模式，商品经济受到遏制，注册会计师便彻底退出了历史舞台。2．中国注册会计师审计的发展
党的十一届三中全会后，随着“对外开放、对内搞活”方针的实行，商品经济得到迅速发展，为注册会计师制度的恢复重建创造了客观条件。随着外商来华投资的日益增多，为了协调中外投资者的合法权益，1980年12月，财政部发布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则》，规定：外资企业年度会计报表要经由注册会计师进行审计，从而为我国注册会计师审计制度的重建提供了法律依据。1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师职业开始复苏。1981年1月，“上海会计师事务所”宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。我国注册会计师制度恢复后，注册会计师的服务对象主要是三资企业。这一时期的涉外经济法规对注册会计师业务做了明确规定，包括外商投资企业的年度报表和清算报表必须由注册会计师审计，投入资本必须经由注册会计师验证。1984年9月25日，财政部印发《关于成立会计咨询机构问题的通知》，明确了注册会计师应当办理的业务。1985年1月实施的《中华人民共和国会计法》规定：“经国务院财政部门批准组成会计师事务所，可以按照国家有关规定承办查账业务。”1986年7月3日，国务院颁发《中华人民共和国注册会计师条例》，同年10月1日起实施。1988年11月15日，财政部领导下的中国注册会计师协会正式成立。20世纪90年代以来，国家陆续颁布的《股票发行与交易管理暂行条例》、《公开发行股票公司信息披露实施细则》、《公司法》、《证券法》等法规，均强制要求上市公司必须向公众披露经注册会计师审计的会计报表。上市公司审计随之成为我国维护投资者和社会公众利益的重要制度，同时也成为一些会计师事务所的重要业务。1993年10月31日，第八届全国人大常委会第四次会议审议通过了《中华人民共和国注册会计师法》，自1994年1月1日起施行。在国家法律、法规的规范下，我国注册会计师行业得到了飞速发展，为改革开放、国有企业转制和社会主义市场经济体制的建立及有序运行发挥了积极的作用。
1996年10月4日，中国注册会计师协会加入亚太会计师联合会，并于1997年4月在亚太会计师联合会第四十八次理事会上当选为理事。1997年5月8日，国际会计师联合会（IFAC）全票通过，接纳中国注册会计师协会为正式会员。按照国际会计师联合会章程的规定，中国注册会计师协会同时成为国际会计准则委员会的正式会员。（三）注册会计师审计发展历程的启示
从注册会计师审计的起源和发展历程可以看出，注册会计师审计的产生和发展有其历史必然性。（1）注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。特别是股份公司出现后，由于所有者主要根据经营者提交的财务报表了解企业的经营情况，因此，需要有一个来自公司外部的持独立、客观、公正立场的第三方对企业财务报表的公允性与合法性做出判断，注册会计师审计便应运而生（见图1-1）。图1-1 审计关系图说明：财产所有者与财产经营者之间是受托经济责任关系；财产所有者与注册会计师之间是审计的委托与受托关系；注册会计师与财产经营者之间是审计与被审计的关系。①财产所有者将资源财产委托给财产经营者代为经营管理；②财产经营者接受委托并对财产所有者承担相应的经济责任；③财产所有者委托注册会计师对财产经营者进行审计；④注册会计师对财产经营者经济责任履行情况进行审计；⑤财产经营者接受注册会计师的审计；⑥注册会计师将财产经营者经济责任的履行情况以审计报告的形式报告财产所有者；⑦财产所有者根据审计报告考核和评价财产经营者，以确立或解除其经济责任。（2）注册会计师审计随着商品经济的发展而发展。商品经济的发展，促使注册会计师审计由初期的详细审计发展到资产负债表审计，进而发展为财务报表审计；审计目标也由查错防弊发展到对财务报表发表审计意见；注册会计师审计的职责逐步从主要对企业所有者负责演变为对整个社会负责。（3）注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征。这种特征，一方面保证了注册会计师审计具有鉴证职能；另一方面也使其在社会上享有较高的权威性。目前，注册会计师职业在市场经济国家备受重视，注册会计师审计已成为市场经济国家维护市场经济秩序的重要手段。这是经济商品化程度不断提高所形成的必然趋势。四、内部审计的产生与发展
一般认为，内部审计是伴随着政府审计而逐步形成和发展起来的，古代的内部审计与政府审计很难截然分离。直到进入中世纪之后，内部审计才具有较为完整的形态。现代内部审计产生于第二次世界大战后，由于企业经营规模的扩大、资本积累的加快和竞争的加剧，使得企业开始重视加强内部经济监督，实行预防性控制，逐步开展企业的内部审计工作。（一）西方内部审计的产生和发展（1）西方内部审计的初步形成。西方国家内部审计萌芽于私有制下的奴隶社会。当时的奴隶主往往将其私有财产授权给精明能干的代理人去管理，从而产生受托经济责任关系。奴隶主的管家和监工受奴隶主的委托对代理人进行监督，这便是早期的内部审计。
中世纪以后，内部审计有了进一步发展，其主要标志是出现了独立的内部审计人员。在这一时期，内部审计主要采用寺院审计、城市审计、行会审计、银行审计和庄园审计等形式。（2）近代内部审计的产生。19世纪末20世纪初，资本主义进入垄断阶段。随着大中型企业管理层次的增多和管理人员经济责任的加重，基于企业内部经济监督和管理之需的近代内部审计迅速发展。1875年，德国克虏伯公司实行了内部审计制度；在美国，铁路部门配备了内部审计人员，负责巡视各铁路售票机构、检查现金记录的正确性，这些人员被称为“巡回审计师”;20世纪20年代前后，福特汽车公司在欧洲各国设立了许多较大的独立分公司，并派出巡回审计人员进行间接控制。此外，联合商业企业、电力公司、煤气公司、私有开采行业、钢铁制造业和其他公管企业，也纷纷在企业内部设立内部审计机构。（3）现代内部审计的发展。20世纪40年代以后，企业的内部结构和外部环境进一步复杂化，跨国公司不断涌现，企业之间的竞争日趋激烈。除了传统的财务审计，管理审计随之出现。1941年，内部审计师协会（IIA）成立。此后政府内部审计应运而生，绩效审计普遍开展，内部审计准则和实务公告推动了规范化，内部审计职能从评价扩展到预测、咨询和保证；审计的主要方式从说服转变为协调；审计的种类从经营审计扩展到战略审计。（二）我国内部审计的产生和发展
民国时期我国现代内部审计诞生，在铁路、银行系统有了较为健全的内部稽核制度。新中国成立初期，我国一些大型专业公司和厂矿企业也曾设有内部审计部门，一些中型企业也设有专职的审计人员，至1953年全面学习苏联后被撤销。
从1984年开始我国在部门、单位内部成立审计机构，实行内部审计监督。1985年12月，审计署发布了指导内部审计工作的规范性文件《审计署关于内部审计工作的若干规定》, 1987年成立中国内部审计学会，1998年该学会更名为中国内部审计协会。1994年通过的《审计法》第29条规定：国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计，应当接受审计机关的业务指导和监督。根据审计法的要求，1995年7月14日颁布了《审计署关于内部审计工作的规定》，后随着我国经济体制改革的深入和内部审计的迅速发展，2003年2月10日，审计署审计长会议重新通过发布了新的《审计署关于内部审计工作的规定》，并开始实施内部审计准则。第二节审计的基本概念一、审计的定义
审计经过不断地完善和发展，至今已经形成为了一套比较完备的科学体系。人们对审计的概念也进行了深入的研究，其中最具代表性的是美国会计学会（AAA）发布的《基本审计概念说明》，将审计定义为：审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。
在借鉴美国AAA对审计的权威性定义的基础上，结合审计的主体、审计对象、审计基本目的和审计基本职能等基本问题，本书将审计定义为：审计是由独立的专职机构和人员接受委托或根据授权，对特定主体财务报表和其他相关资料进行审查，并将结果传达给利害关系人，以监督、鉴证、评价并促进受托经济责任履行的活动。
这一定义明确了以下几个基本概念要素：（1）独立性。独立的机构和人员强调了审计的本质特征——独立性。审计机构和人员在整个审计过程中要保持独立性，这种独立性既包括形式上的独立，也包括实质上的独立。只有这样，才能保证审计结论客观公正、不偏不倚，才能取信于利用审计结果的利害关系人。（2）专业胜任能力。这是强调审计人员必须具有专业胜任能力——既熟悉相关的既定标准，又能够获取为形成恰当的审计结论所需的充分、适当的审计证据。同时，专业胜任能力也是保证实质上的独立性的必要条件。是否具有专业胜任能力的标志之一就是职业资格的获取，而后续教育就是保持专业胜任能力的重要途径。（3）审计的对象。审计的对象可以表述为被审计单位与受托经济责任履行相关的财务报表和其他相关资料。（4）利害关系人。审计人员最终要将审计结果传达给审计授权人或委托者，他们要利用或依赖审计结论。对一个企业来说，审计的利害关系人通常包括股东、债权人、管理层、政府监管部门、一般社会公众等。（5）审计的结果。审计人员通常采用审计报告的形式向利害关系人传达审计结果。（6）审计的基本职能。审计的基本职能主要包括经济监督、经济鉴证和经济评价。（7）审计的目的。审计的最终目的是确定或解除被审计单位的受托经济责任。二、审计的分类（一）审计的基本分类1．按审计主体不同的分类
审计主体是指实施审计行为的审计组织和审计人员。审计按审计主体不同，可分为政府审计、内部审计、民间审计。（1）政府审计。也称国家审计，是指由政府审计机关所执行的审计。国家通过财政与税收形成了大量的国有资源，并通过法律授权方式将这些国有资源分配给政府机构、事业单位、国有企业管理和使用。为监督和评价这些管理和使用国有资源的单位受托经济责任的履行情况，国家通过制定审计方面的法律规定设置政府审计机关，代表国家对其进行审计，以保护国有资源的安全完整，提高国有资源运用的合法性和效益性。（2）内部审计。是指由内部审计机构所执行的审计。随着单位规模扩大，内部管理层次增加，形成了一定数量的相对独立地管理和使用本单位经济资源的内部下属单位，于是在组织内部形成了最高管理层与下属单位管理者之间的受托经济责任关系。最高管理层在本单位内部设置专职内部审计机构和审计人员，授权他们对下属单位为履行内部受托经济责任而产生的财务收支活动、经营管理活动及其经济效益情况进行审计。内部审计的主要目的是查错防弊、促进改善经营管理和实现经济目标、提高经济效益。（3）民间审计。也称为社会审计，是指由民间审计组织所执行的审计。民间审计组织通常是经有关部门审核批准成立的，如我国经财政部门审核批准成立的会计师事务所。民间审计组织的主体是注册会计师，因此，民间审计又称为注册会计师审计。民间审计的特点是受托审计，民间审计组织只有接受了审计委托者的委托，才能开展审计业务。没有审计委托，就没有民间审计。2．按审计内容和目的的分类
审计按内容和目的分类，可分为财政财务审计、符合性审计和绩效审计。（1）财政财务审计。是指对被审计单位的财政或财务收支的真实合法性及其相关会计记录的公允性所执行的审计。（2）符合性审计。是指对被审计单位某些财务活动或经营活动是否符合特定标准所进行的审计。特定标准的来源较多，有国家财经法纪，此时符合性审计又称为财经法纪审计；有国家环境保护方面的法律法规，此时符合性审计又称为环境审计；有经济合同中规定的要求，此时符合性审计又称为合同符合性审计。（3）绩效审计。又称为经济效益审计，是指对被审计单位财务收支及其经营管理活动的经济性、效率性和效果性所进行的审计。其目的是通过对这些经济活动的审查，验证其绩效的有无及高低，发现影响绩效的问题，提出相应改进建议，帮助被审计单位改善经营管理、提高绩效水平，增强被审计单位履行受托经济责任的能力。在国外，绩效审计也称为“三E”审计。“三E”审计是经济性（economy）审计、效率性（efficiency）审计、效果性（effectiveness）审计的简称。经济是指如何以更少的投入实现目标；效率是指如何以较少的投入产出更多的产品；效果是指投入的资源是否达到了既定目标。“三E”审计又向“五E”审计发展，即增加了环保性（environment）审计和公平性（equity）审计。环保是指经济活动是否有效利用了自然资源、是否影响环境保护，投入的资源是否促进了环境的可持续性；公平是指资源的分配及再分配是否公平及其对社会秩序稳定的影响。（二）审计的其他分类1．按审计涉及的范围分类
按审计涉及的范围分类，审计可分为全部审计与局部审计。（1）全部审计。又称为全面审计，是指对被审计单位一定期间财政财务收支活动和相关经营管理活动及其全部会计资料和其他相关资料所进行的审计。其审计范围广、资料多、审查比较全面彻底，缺点是工作量大、成本高，费时费力，一般只适用于规模小、业务简单或内部管理不健全、存在问题多的被审计单位。（2）局部审计。又称部分审计，是指对被审计单位一定期间的部分财务收支活动和相关经营管理活动及其部分会计资料和其他相关资料所进行的审计。这种审计在确定应审查的范围与资料时，有目的、有重点、有针对性，因而审计工作量小、成本低，缺点是可能遗漏某些重大问题。专项审计是局部审计的一种特殊情形，是对被审计单位某一特定项目所进行的审计，如存货管理审计、固定资产投资审计、支农扶贫专项资金审计、世界银行贷款项目审计等。2．按实施审计的时间分类
按实施审计的时间分类，审计可分为事前、事中和事后审计，也可以分为定期与不定期审计，还可以分为期中与期末审计。（1）事前审计、事中审计和事后审计。事前审计，是指在经济业务发生之前所进行的审计。审计内容通常包括预算或计划的编制、经济事项的预测与决策等。事前审计有利于预防错弊、减少损失，保证经济活动的合理性与有效性。事中审计，是指在经济业务执行过程中进行的审计。进行事中审计有利于及时发现并纠正偏差，保证经济活动的合法性、合理性和效益性。事后审计，是指在经济业务完成以后所进行的审计。财务审计属于典型的事后审计。事后审计的主要目的是评价经济业务的真实性、合法性与合规性，评价相关经济资料的正确性、合法性和公允性。（2）定期审计和不定期审计。定期审计，是指按照事先规定的时间所进行的周期性审计，如上市公司年度财务报表审计。不定期审计，是指根据需要而临时安排进行的审计，如根据举报而临时安排的对违法乱纪嫌疑人所进行的财经法规审计。（3）期中审计和期末审计。期中审计，是指在会计年度中期或经济活动进行过程中所进行的审计，如上市公司中期财务报表审计。期末审计，是指在会计年度结束后对整个年度经济活动及其相关经济资料所进行的审计，如年度财务报表审计。3．按实施审计的地点分类
按实施审计的地点分类，审计可分为就地审计和报送审计。（1）就地审计。是指派出审计小组到被审计单位所在地进行的审计。它便于深入被审计单位进行实际调查研究、全面了解和掌握其实际情况。（2）报送审计。又称为送达审计，是指被审计单位将相关经济资料报送到审计主体所在地所进行的审计。它主要适用于对规模较小的被审计单位进行财务审计。其优点是节省审计成本，缺点是不便于全面了解和深入调查被审计单位的实际情况。4．按审计的动机分类
按审计的动机分类，审计可分为强制审计和任意审计。（1）强制审计。又称法定审计，是指审计机构根据法律、法规的规定对被审计单位行使审计监督权实施的审计，是一种无论被审计单位是否愿意都必须接受的审计。如我国政府审计机关根据法律赋予的权力，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支、国有金融机构和企事业单位财务收支所进行的审计，就属于强制审计。（2）任意审计。又称自愿审计，是指根据被审计单位自身需要所进行的审计。它一般没有法律法规强制性的规定，而是由被审计单位自愿要求或聘请审计组织所进行的审计。如被审计单位聘请注册会计师开展的经济效益审计。5．按是否预先通知被审计单位分类
按实施前是否预先通知被审计单位，审计可分为通知审计和突击审计。（1）通知审计。是指在审计实施之前，将审计的目的、内容、日期及要求预先通知被审计单位的审计。它有利于被审计单位做好充分准备，便于审计工作的顺利开展。一般性的财务审计和经济效益审计多采用通知审计。（2）突击审计。是指在对被审计单位实施审计之前，不将审计的有关事宜预先通知被审计单位而进行的审计。它能够有效防止被审计单位弄虚作假、掩饰事实真相，便于取得较好的审计效果。对于贪污盗窃和违法乱纪行为所进行的财经法纪审计，通常采用这种方式。第三节审计的对象和基本职能一、审计的对象
审计对象是审计实践活动的对象，是审计工作指向的根本目标的客体。审计对象一般是指被审计单位的经济活动，是对被审计单位及审计的范围所做的理论概括。
审计的对象可以具体表述为：被审计单位的财务收支活动及经营管理活动，以及作为这些经济活动信息载体的财务报表和其他相关资料。其中，财务报表和其他相关资料作为财务收支活动及其相关的经营管理活动的信息载体，只是审计对象的现象，其所反映的财务收支活动及经营管理活动是审计对象的本质。二、审计的基本职能
审计职能是指审计本身所固有的内在功能，它决定于社会经济条件和经济发展的客观需要，并随着社会经济的发展而发展。现代审计的基本职能主要包括经济监督、经济鉴证、经济评价职能。（一）经济监督职能
经济监督是指监察和督促被审计单位的经济活动，使其按照正常的经济规律和法规制度运行。经济监督职能主要表现在：通过审计，督促被审计单位尽职尽责、合理合法地履行受托经济责任；确保财务收支活动及其相关经营管理活动的真实性、合法性和效益性；确保财务报表和其他相关资料的正确性、合法性和公允性。（二）经济鉴证职能
经济鉴证是指鉴定和证明被审计单位的经济资料是否公允地反映了其经济活动的实际情况，确定其可信赖程度并做出书面说明。经济鉴证职能主要体现在：审计主体通过对被审计单位财务报表和其他相关经济资料的审核检查，确定反映被审计单位财务收支活动及受托经济责任履行情况的财务报表和其他相关经济资料是否真实、合法、公允，并做出书面证明，为被审计单位的股东、债权人、监管部门、职工等相关单位与个人考核和评价被审计单位财务状况、经营成果及其变动趋势与受托经济责任履行情况提供可靠依据。（三）经济评价职能
经济评价是指评估和确定被审计单位经济决策、经济计划和方案是否先进可行，经济活动是否按照既定目标进行，经济效益的有无高低，相关管理制度是否健全有效等。经济评价职能主要体现在：通过审计，评价被审计单位财务收支的真实性、合法性、效益性；评价财务报表及其他相关资料的正确性、合法性和公允性；评价被审计单位受托经济责任的履行情况；评价被审计单位领导人员的经营管理水平、能力、业绩及廉洁自律情况；评价被审计单位经济决策与方案是否先进可行；评价相关管理制度是否合理、健全、有效等，在此基础上，针对发现的问题，提出相应的改进与完善建议，促进被审计单位更有效地履行受托经济责任。
应该说，不同的审计组织形式在审计职能的体现上侧重点有所不同，政府审计和内部审计侧重于经济监督和经济评价，而注册会计师审计则更侧重于经济鉴证。第四节审计监督体系一、审计监督体系概述（一）审计监督体系的含义
审计监督体系是指根据国家法律设立的，担负着不同审计任务的审计组织之间结成的相互联系、相互补充的一整套组织机构。（二）审计监督体系的构成
从国内外审计的历史和现状来看，审计按不同主体划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，并相应地形成了三类审计组织机构，共同构成审计监督体系。
我国的审计组织体系由政府审计机关、民间审计组织和内部审计机构共同构成。在审计组织体系中，这三种审计组织既相互联系，又各自独立、各司其职、泾渭分明地在不同的领域实施审计。它们各有特点，相互不可替代，不存在主导和从属的关系。应当说，这三种审计组织无论在机构设置、职责权限、人员安排上，还是在相关的法律法规等方面均有不同。对应不同的审计主体，审计可划分为政府审计、民间审计和内部审计三大类，从而形成我国的审计监督体系。（1）政府审计。最初的政府审计是随着国家管理事务中经济责任关系的形成，为了促使经济责任的严格履行而诞生的。现代政府审计是近代民主政治发展的产物。按照民主政治的原则，人民有权对国家事务和人民财产的管理进行监督。因此，各级政府机构和官员在受托管理全民所有的公共资金和资源的同时，还要受到严格的经济责任制度的约束。这种约束方式表现为政府审计机关对受托管理者的经济责任进行监督。因此，政府审计担负的是全民财产的审计责任。（2）注册会计师审计。注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的必然产物，是商品经济条件下社会经济监督机制的主要表现形式。由于所有权与经营权分离，以及债权人对自身权益的关心，必然产生对投资运用或债务收回前景的密切关注。这种关注主要依赖于注册会计师的审计结果。（3）内部审计。内部审计是由各部门、各单位内部设置的专门机构或人员实施的审计。它是随着企业规模的扩大、内部分级管理的出现而逐步形成的。二、政府审计机关及政府审计人员（一）政府审计机关的模式
政府审计机关是代表国有资源所有者依法行使审计监督权的行政机关，它具有国家法律赋予的独立性和权威性。政府审计机关是现代各国审计监督体系中重要的组成部分。纵观世界各国，由于文化传统和政治体制不同，不同国家或地区的最高审计机关的隶属关系和地位有着很大差别。其主要类型有三种：①由议会直接领导并对议会负责；②在政府内建立审计机构并对政府负责，我国政府审计机关属于这一种类型；③由财政部门领导，在财政部门内部设审计机构监管财政监督，实行财政、审计合一制度。从审计独立性和权威性来看，由议会领导不受行政当局的控制和干预，因而是一种较为理想的政府审计机关设置模式。（二）我国政府审计机关1．隶属领导关系
我国政府审计机关是代表政府依法行使审计监督权的行政机关，它具有宪法赋予的独立性和权威性。1982年12月我国公布的《宪法》第91条规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”
目前，我国政府审计机构共分四级，即审计署，各省、自治区、直辖市审计（厅）局，省辖市、自治州、盟、行政公署（省人民政府派出机关）审计局，县、旗、县（市）级审计局。此外，中国人民解放军系统也设置了审计机构。
我国各级审计机关实行“统一领导、分级负责”的双重管理体制。审计署是国家最高审计机关，在国务院总理领导下，组织领导全国的审计工作，对国务院负责并报告工作。我国地方各级审计机关实行“双重领导体制”，即分别在省长、市长、县长和上一级审计机关的双重领导下，组织领导本行政区的审计工作，负责对本级政府所属单位和下一级政府的财政财务收支情况进行审计。地方审计机关的审计业务以上级审计机关领导为主，接受上级审计机关部署的审计任务，审计工作情况和重要审计结论和决定，在报告本级政府的同时，要向上一级审计机关报告；行政上以本级人民政府领导为主，但为了保障地方审计机关依法独立行使职权，地方政府任免审计机关负责人应当事先征求上一级审计机关的意见。2．审计机关职权
政府审计机关是按照《宪法》和《审计法》建立的，为此，《审计法》中明确规定了其职责和权限。具体内容详见第十六章。（三）我国政府审计人员
政府审计人员是指审计机关中接受国家授权，依法行使审计监督权，从事审计工作的人员，即审计“公务员”。政府审计人员包括各级审计机关负责人和一般工作人员。
审计长是审计署的行政首长，根据国务院总理提名，全国人民代表大会常务委员会决定，由中华人民共和国主席任命。审计署实行审计长负责制，审计长是国务院组成人员。审计长每届任期五年，可以连任。
地方审计机关中的审计厅（局）长由本级人民代表大会常务委员会决定任免。审计厅（局）长是本级人民政府组成人员。《审计法》第13条规定：“地方各级审计机关正职和副职负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见。”这样，可以保障地方审计机关独立行使审计监督权。
除上述主要负责人以外的其他审计人员，由有关部门依据《国家公务员暂行条例》和其他法律规定的干部管理权限决定任免。
政府审计人员属于国家公务员。职称一般分为三种：高级审计师、审计师、助理审计师。三、内部审计机构及审计人员（一）内部审计机构的基本模式
内部审计机构是指在部门、单位内部从事审计工作的机构。一般地，内部审计机构是在本部门、本单位主要负责人的直接领导下，对本部门、本单位及所属单位的财务收支及经济效益进行审计监督。常见的企业内部审计机构组织形式有三种：①受本单位主计长（相当于我国企业总会计师或财务总监）或主管财务的副总裁领导并向其报告工作；②受总经理或总裁领导并向其报告工作；③内部审计机构对董事会下设的审计委员会负责并向其报告工作。从审计的独立性、权威性来讲，领导层次越高，越有保障，越有利于发挥其作用。（二）内部审计人员
内部审计人员是指在本部门、本单位内部从事审计业务的人员。内部审计人员除了熟悉会计、财务、审计等方面的专业知识以外，还可视工作需要配备其他专业人员，如经济师、工程师、律师等。随着内部审计领域的广泛化和业务的复杂化，内部审计机构对审计人员的素质要求越来越高，要求其至少是某一方面的专家，最好是一专多能的复合型人才。
我国自1997年起，有部分人员参加了国际内部审计师资格考试并获得了资格认定，自2003年起执行内部审计师资格认证制度。四、民间审计组织及注册会计师（一）民间审计组织的基本形式
民间审计组织的基本形式是会计师事务所，是注册会计师依法承办业务的机构。综观注册会计师行业在各国的发展，会计师事务所主要有独资、普通合伙制、有限责任公司制、有限责任合伙制四种组织形式。1．独资会计师事务所
独资会计师事务所又称个人会计师事务所，由具有注册会计师执业资格的个人独立开业，承担无限责任。它的优点是，对执业人员的需求不多，容易设立，执业灵活，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足小型企业对注册会计师服务的需求，虽承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低。缺点是无力承担大型业务，缺乏发展后劲。
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]