作者：李晓慧
出版社：中国财政经济出版社
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会计百年通识教材试读：
前言
2006年和2007年，中央财经大学相继成为教育部“国家大学生文化素质教育基地”和“国家大学生创新性实验计划项目”首批高校，从那时起我们就已经组织会计学院优秀的教师着手研究并在全校作为公开课讲授素质教育课程“会计百年”。七年过去了，虽然我们在授课中积累了一些经验并留下厚厚的讲义，但迟迟不敢成书，原因只有一个：深恐无法掌控会计百年的历史真相，怕误人子弟。但当我们面对着听取父母意见报考会计专业却不知为什么要学习会计的本科生；面对着为了就业而从工科、理科或其他专业千辛万苦考入会计专业的研究生；面对着已学完会计课程却仍不清楚会计本质的毕业生，我们深感自己有责任去做些什么。我们要写一本系统、趣闻、通俗地介绍会计百年林林总总的书，以此激发本科生学习会计的学科兴趣、引导研究生理解会计背后的人生、点燃会计人运用会计服务社会的智慧之光。于是，我们组织了写作团队并于2013年初成稿。我们虽不敢使用《会计百年》的书名，但仍要完成其使命，因此命名为《会计百年通识教材》。《会计百年通识教材》从发展沿革、人物、著作、事件、机构以及教育等方面分六章描述会计百年发展的脉络及其中的人和事，以此揭示会计理论与会计政策背后的逻辑和哲学，使读者从不同角度了解会计百年发展中呈现出的美丽浪花以及科学轨迹，“研习过去，则能使我们更谨慎、更大胆地面对现实”，让我们以史为鉴、站在巨人的肩上更好地开拓会计的未来！《会计百年通识教材》在使用时有不同的方案。作为素质教育的教材，我们不赞成教师把历史故事“满堂灌”给学生，应当以“学生自学为主，教师点评”的创新教学方法进行教与学，让学生自己阅读、讨论、找自己感兴趣的话题演讲，最后老师点评。作为系统的通识读本，我们也不赞成读者一口气读完，而是在需要或是心静的时候阅读与思考相关内容，带着问题阅读和学习，收获感悟。《会计百年通识教材》是由中央财经大学会计学院“会计百年”研究团队完成的，第一章的作者有：魏紫、宋顺林、余应敏、宗文龙、赵欣；第二章的作者有：黄益建、李晓慧、鲁桂华、钱程程、王彦超、张俊生；第三章的作者有：黄益建、李晓慧、赵欣、张俊生、宗文龙；第四章的作者有：李晓慧、余应敏、赵欣；第五章的作者有：李晓慧、贾贤萍、宗文龙；第六章的作者有：李晓慧、杨甜娜。宗文龙负责审校第一章、第三章和第五章，黄益建负责审校第二章、第四章和第六章，李晓慧负责总纂全书。
由于本书的历史发展轨迹、人与事都是客观存在的，已有许多学者从不同角度进行了描述和总结，我们在他们研究的基础上用合理的逻辑和方式把历史上的人与事串起来供人们阅读和学习，在此衷心感谢那些对会计发展历史作出研究贡献的学者和作者；衷心感谢中央财经大学教务处、会计学院为我们研究团队提供机会；衷心感谢编辑们的辛苦付出。李晓慧第一章会计的起源及其发展章前导读
历史者，记载以往社会之现象，以垂示将来。吾人读历史而得古人之知识，据以为基本，而益加研究，此人类知识之所以进步也。吾人读历史而知古人之行为，辨其是非，究其成败，法是与成者，而戒其非与败者，此人类道德与事业所以进步也，是历史之益也。——蔡元培
本章通过对簿记的起源及其发展、近代会计理论的产生及其发展、现代会计理论的产生及其发展、会计准则的沿革及其发展、会计研究方法的沿革及其发展的描述，让人们站在历史的视角理解会计在社会发展中的作用以及会计理论和会计研究的脉络体系和核心问题。
学习时建议先阅读相关资料，然后带着问题在不同场景里讨论可能的结果，理解为什么目前的状况是历史必然选择的结果。第一节簿记的起源及其发展
据史料记载，在四大文明古国中，早期的会计行为就已然蕴涵着当今的某些会计理论的雏形，有些会计概念甚至可以追溯到古希腊。古埃及时代的抄写人员在国库等机构中发挥着重要的作用；古希腊的财政大臣，已经制定精细的责任会计制度；古罗马的法律，已经出现了有关编制财务状况表的要求的条款，并且因公民权利与纳税申报的财产等级有直接关系，会计已经涉足纳税申报领域。
簿记（Bookkeeping）作为账务处理工作，包括填制凭证、登记账目、结算账目、编制报表等。会计（Accounting）产生的初级阶段，仅仅限于事后的记账、算账，那时的簿记等于全部的会计。随着会计工作从单纯的记账、算账，发展到对经济活动的事前预测、事中控制和事后考核，簿记才逐渐演变为会计工作的一个组成部分。早期簿记以单式簿记（Single Entry Bookkeeping）为主，直到13世纪，复式簿记（Double Entry Bookkeeping）开始在佛罗伦萨等地中海沿岸城市产生。一、单式簿记的产生和发展
单式簿记的产生和发展跨越了整个奴隶社会和封建社会两大社会发展阶段。在奴隶社会，统治阶级为了巩固自己的统治地位，创建了凌驾于人民之上的公共权力（包括军队、警察、法庭和监狱等强制机关），随之，维护和保障私有财产的法律制度产生了，这为单式簿记的产生创造了客观需求。为了保障对实物财产的控制，人们按照经济事项发生的时间先后顺序，进行流水式的记录，这就是早期的单式簿记。此时会计的主要职能是控制，按照事件发生的先后顺序反映事项原貌，只注重结果并不关心经济活动的过程和原因。（一）单式簿记与奴隶制
由原始形态的自然经济向奴隶制时代经济转变过程中，农牧业和手工业在奴隶主庄园里可以达到“自给自足”。在奴隶制生产方式下，奴隶主完全占有生产资料和生产者。这种产权制度下，逐步形成了管理与控制私有财产的记账制度与记账方式，即“庄园（院）”或“村落”簿记，以反映和监督物品使用价值的生产、分配、消费、剩余情况和庄园（村落）与外部发生的经济交往。（二）欧洲封建制下的“簿记”
11至15世纪，封建主庄园经济成为一种占据主流的经济形式，封建领主不仅享有征税权，而且享有立法、司法权。与领主庄园齐名的是教会庄园，教会既有自己直接控制的庄园，也有所属寺院制的庄园。在这些庄园中，中世纪欧洲的单式簿记主要沿着两个方面发展：一是“庄园簿记”与“寺院簿记”，它们基本上代表着农业簿记与手工业簿记两个方面，成为民间簿记的基础。二是“官厅簿记”和“教会簿记”，这是庄园主对封赐者交纳贡赋和各国各地的教会按规定时间向教皇交纳各种款项的记录，属于财政簿记性质，体现了对财政收支集中统一控制，成为政府簿记的雏形。（三）封建制下中国的“簿记”
中国封建社会呈现出一家一户即为一个生产单位的“男耕女织”状况，拥有一小块土地的自耕农是极少数，大部是地主把集中起来的土地通过租佃方式分散于各个佃户，成为小农经济形式。“小土地租佃制”和“小生产方式”的本质特征决定了“小农簿记”无论作为簿记制度或是记账方法，都远远落后于中世纪欧洲的“庄园簿记”。但在封建王朝的集权制下，历代统治者越来越重视“官厅簿记”，中国的“官厅簿记”在世界上处于领先地位并具有一定的代表性。它为贯彻执行“量入为出”的财政原则服务，反映和监督一定时期内的财政收支与结余的实现过程。通过单式簿记，以总收入控制总支出，在“入”与“出”之间权衡轻重，实现收支平衡略有结余的目标。二、复式簿记的产生和发展
由单式簿记向复式簿记发展，是会计发展史上的一次根本性变化，它是古代簿记与近代簿记或会计的分水岭，也为簿记发展阶段转变到会计发展阶段创造了基本条件。（一）欧洲文明进程与复式簿记的发展
11世纪末，社会生产力迅速发展，手工业者和商人在人数上越来越多，逐渐成为城市工商业发展的主力。11至13世纪的“十字军”东征，更促进了意大利城市和东方贸易的发展，使拥有地中海交通之便的意大利北部沿岸城市积累了大量财富。14世纪，随着意大利城市经济的发展和资本主义经济出现了萌芽，以复兴文学、艺术、哲学以及自然科学为目的的文艺复兴运动兴起。文艺复兴促进了单式簿记向复式簿记转变，为复式簿记的产生和发展奠定理论与社会实践基础。
交易范围的不断扩大和贸易额快速增加，使企业慢慢演变为一个独立实体，会计核算观念开始改变，复式簿记紧跟商品货币经济发展的步伐开始在佛罗伦萨、热那亚与威尼斯等经济中心城市产生。伴随德国、法国和意大利贸易往来频繁，复式簿记随之传入德国和法国，15世纪，复式簿记跨过了英吉利海峡，传入了伦敦。
与单式簿记相比，复式簿记对于每一项经济业务，都要求在两个或两个以上的账户中相互联系进行登记，是系统地反映资金运动变化结果的一种记账方法。复式簿记的代表性著作是1494年出版的卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）的名著《算术、几何、比及比例概要》（又译《数学大全》）。
13—15世纪的意大利复式簿记，总体上是处于簿记方法与探索、形成与总结的阶段，呈现出以下基本特征：一是其主要目标是向业主本人提供经营管理信息；二是还没有严格的会计期间或企业连续经营的概念；三是没有一个单一的货币计量单位。在意大利簿记理论向大陆国家扩散的期间，有三个方面的研究成果影响较大：一是初步完成了将借贷复式簿记理论从“拟人说”（Personification Theory）向物的理论推进，“拟人说”理论的形成，主要缘于佛罗伦萨银行簿记原理向商业领域里运用的扩展；二是揭示了复式簿记所固有的平衡机制以及与此相符的财务报表观念；三是在理论上初步确立了财务报表体系的基础，即资产负债表与损益表之间的相互关系，这对后期财务报表的发展以及对损益表的重视均提供了可能。（二）复式簿记产生的基础
适应经济发展客观需要，以下因素推动了单式簿记转向复式簿记：
1．私有产权（改变所有权的力量）。奴隶制下产权的单一形式，使得单式簿记就可以满足对私有财产的监督；但在商品经济下的多元化交易，则要求更全面的复式簿记。
2．商业（商品流通与货币交换）。商业的兴起瓦解了自然经济结构，资本改变了商业的规模，市场的扩大和跨地区、跨国交易的复杂化，为簿记发展和完善创造了充分条件。
3．资本（产权进入流动的价值转移形态）。一定规模的资本投入，促使自然经济支配下的商品经济得到实质的变化，社会经济中资本的不断扩大，促使簿记的技术方法完善，为簿记学阶段转向会计学阶段创造了条件。
4．信用（债权和债务正常运作的依托）。信用的产生使债权和债务成为簿记反映和监控的重要内容，信用促使了簿记制度和原理的不断改进。
5．货币（与商品经济演进相辅而行）。随着货币流通的扩大，进入货币的发展阶段，货币在流通中逐步处于主导地位，它把簿记从自然经济的束缚下解脱出来，走向复式簿记。
6．书写（永久性记录表现手段）。书写是簿记形成的基础。复式簿记将书写方法和计算技术进行统一，提高了书写的精练和精确程度，把复式簿记记录的内容和形式高度统一起来。
7．算术（簿记计算的支柱与具体进行计量、记录的手段）。单式簿记时代，自然经济束缚着算术在簿记中运用水平，算术发展及其在簿记的运用是有限的。而在复式簿记时代，算术发展及其在簿记中的运用逐步提升，最后把算术中平衡等式运用到创新簿记原理中。第二节近代会计理论的产生与发展一、近代会计的萌芽阶段
从复式簿记产生到18世纪，会计发展进入一段缓慢时期。这个时期世界经济属于重商主义阶段，会计核算内容是以个体和合伙企业为主的商业活动，商人使用会计进行资产的记录和保管，防止因管理不善等原因造成损失，不需要太复杂的会计核算，这个时期的会计实务被称为“保管责任会计”（Stewardship Accounting）。
这个时期复式簿记开始按照年度结算损益，改变了过去按照短暂合伙逐次清算损益的做法，最有代表性的是东印度公司的会计处理。1600年，世界上第一家合股公司——英国东印度公司成立，主要从事国际贸易生意，早期把印度的粮食和工业原料运回英国，后期则参与世界鸦片贩运生意。由于航海风险比较大，起初该公司采用逐次结算航海收益的方式，但有时出海可能赚不到钱，这样只能用下次航海的集资款作为股利支付给上一次的股东。1657年该公司通过新的公司章程，允许签发永久性的股份作为未来所有航海冒险活动的一种联合投资，将每次清算转换为永久性股份，这样就可以每年而不是每次冒险活动结束时结算利润或损失，从而形成了持续经营和会计分期的概念，业主权益和收益表的重要性日显突出。
东印度公司创立的资本所有权与经营权分离的运行模式，具有委托代理关系的雏形，使近代会计有了扎根生长的土壤与继续取得发展的良好环境，最终使其突破旧时代的账房组织形式，向新时代公司会计方向迈进。二、产业革命对近代会计的影响
18世纪中叶，英国人瓦特改良蒸汽机之后，一系列技术革命引起了从手工劳动向动力机器生产转变的重大飞跃，很多以前依赖人力与手工完成的工作被机械化生产取代。19世纪，产业革命继续发展，股份公司数量不断增加，规模不断增大。19世纪60至70年代，自由资本主义的发展已经达到了顶点，开始步入资本主义的垄断阶段。公司资本额度大大提高、资本结构日趋复杂化，财务主管开始成为公司生产经营决策的重要参与者。同时组织与制度相关的构建，进一步促使欧洲国家率先进行了由簿记历史发展阶段向会计历史发展阶段的转变。（一）产业革命所带来的会计信息新需求
产业革命带来了很多社会及经济的变化，最显著的变化之一是商品的生产工艺过程实现了由单一手工生产到工厂系统生产的过渡，开始使用机器生产相同的产品，这些由机器制造的大批量的产品逐渐取代了由传统手工制作且数量相对较少的产品。
产业革命促使社会经济制度发生重大变化，这个阶段的企业会计开始以公司为主要核算实体。19世纪中叶，股份有限公司已成为英国十分普及的企业组织形式，它在经营管理上与独资、合伙企业的根本区别就在于其所有权与经营权的互相分离，公司聘请管理专家来负责企业的经营管理，股东（投资者）远离企业实体的运行。由于不直接参与企业的经营活动，股东更关心其所投资公司经营的好坏，特别是盈利能力和盈利的分配情况；同时，由于股份公司筹资能力强，投资也呈现出多元化的趋势，生产经营活动的范围也日趋复杂。公司经营活动及其同各方面的经济关系的日益复杂化，对财务信息的供给方提出越来越高的要求，经营成果信息成为公司各方的首要需求。（二）公司组织形式迅速推广带来新的会计理论问题
公司组织形式的出现与发展，要求把一定期间的收入和相关成本进行配合以确定各期损益，这就需对一些专门性的会计理论进行研究，如收入实现理论、折旧理论、权责发生制理论、跨期收支摊配理论等。此外，由于资本主义经济发展客观上对管理工作提出了更高的要求，新的管理问题要求簿记学向会计学过渡。（三）科学管理理念的引入使得成本会计快速发展
制造业规模越来越大，经营活动日趋复杂，市场竞争行为的加剧要求客观上采用系统的办法解决管理难题，“科学管理”的概念由此产生。与这种发展趋势相一致，会计上逐渐形成了一批更为复杂的成本会计概念，以使管理者可运用分析技术来评价现时经营活动的效果，并规划未来的经营活动。为满足不同种类的成本分析及记录技术的需要，企业成本会计这一专门会计领域也初露端倪。在制造业经营的早期，由于企业规模相对较小，且受到地理隔离等因素的限制，竞争程度往往并不是很激烈，成本会计只是处于初级阶段，其工作的重心主要放在向管理部门提供有关过去经营活动的记录与报告。当时的大多数经营决策都建立在这种历史财务成本信息以及对所提出的行动方针有可能成功的直觉和预感之上。（四）资本市场的发展使得会计信息的使用空间扩大
18世纪末到20世纪初期，以资本所有权与经营权相分离的股份公司的出现扩大了企业会计信息服务范围。股东的所有权仅由便于转让的股票所证明，公司的股东们一般也是间接地控制公司的管理活动，他们投票选举产生董事会，由董事会来决定公司经营的基本方针并选聘管理公司的职员。随着远离实际经营管理的股东阶层不断扩大，从而逐渐地形成了一个对会计信息较宽的依赖层面。会计信息不仅只满足指导公司事务管理的需要，而且要满足股东们通过定期的财务报表来评价管理绩效的需要。
此外，潜在的投资者及债权人需要调查了解有关某公司的财务情况及未来发展潜力的信息；政府机关需要掌握财务信息以便征税及进行宏观经济调控；公司雇员、工会代表和顾客需要根据财务信息来对公司的稳定性及获利能力做出判断。会计信息不仅仅只满足相对少数有利益关系的所有者的需要，还必须满足企业内外大量有利害关系的当事人需要。
为了摆脱1929年美国华尔街股市大崩盘引发的世界经济大危机，罗斯福实行“新政”，采取了一系列有力措施，先后颁布了《证券法》、《证券交易法》，并成立了证券交易委员会来控制和监督股票市场。1936年凯恩斯的《就业、利息和货币通论》出版，标志着宏观经济学的成立，它要求国家积极参与国民经济的控制和管理。宏观控制和企业经营管理的加强，促进了会计学科体系的形成和发展。（五）所得税制的发展使会计实务与理论发展相辅相成
政府对经济和社会行为的影响是通过所得税制来完成的。例如，鼓励对慈善组织机构的捐赠，就通过允许其在计算应纳税所得额时予以扣减而实现。1913年颁布的联邦政府所得税法，对会计的发展起到了巨大的促进作用。此法要求所有企业，即不论是股份公司、合伙企业还是独资企业，都必须保持完整的会计记录，以便准确地纳税。此后，所得税法及其实施细则变得日趋复杂，许多漏洞均被堵住。
由此而产生的结果是，企业可依靠执业会计师和内部会计人员在法律允许的计算方法下，提出最低纳税额的建议，编制企业的纳税申报以及协调企业与政府之间的纳税争议等。还须指出的是，会计也在很大程度上影响了所得税法的发展，倘若会计尚未演进到能够定期确定净收益的程度，那么，任何税法的制定与实施都将是困难的，抑或是不可能的。三、近代会计理论的主要成果
19世纪20年代至20世纪初为簿记发展成为会计的阶段，其主要标志是会计循环实务的形成和会计循环理论的出现、管理会计与财务会计的分庭抗礼、审计实务的规范化与独立审计理论体系的形成，这一时期的会计理论成果主要体现为从簿记理论向会计理论的过渡，其中尤以英美为主要代表。
英国代表性的成果主要有：1818年，克郎赫尔姆（F.W.Cronhelm）的名著《独特的复式簿记》（A New Method of Bookkeeping，又译《簿记新法》）问世，对损益计算，以及批发商、零售商、制造业、贸易公司和银行的账簿设置一一进行了论述；1889年，英格兰及威尔士特许会计师协会（The Institute of Chartered Accountants in England and Wales， ICAEW）创办了《会计》（The Accountant）期刊；1892年，劳伦斯·罗伯特·狄克西（Lawrence Robert Disksee）的名著《审计学》（Auditing）正式出版，标志着现代审计理论的基础正式形成；1903年，劳伦斯·罗伯特·狄克西（Lawrence Robert Disksee）的《高等会计学》和G.利斯尔（George Lisle）的《会计学全书》，以及1908年弗郎西斯·威廉·皮克斯利（France William Pixley）的《会计学》这三大名著，奠定了西方近代会计的基础。
美国代表性的成果主要有：1830年，被美国学界誉为“现代会计教科书之父”的托马斯·琼斯（Thomans Jones）在其《簿记原理与实务》中，首创“财产及所有权两大关键要素说”，完善了卢卡·帕乔利的“一人所有财物＝其人财产所有权益总额”会计方程式，阐明了会计学说的基本理论，奠定了美国会计理论的基础；1841年詹姆斯·琼斯（Homes Jones）的《簿记原理与实务》，是最早的现代会计教科书。第三节现代会计理论的产生与发展
尽管目前在现代会计理论形成的时间划分上，学术界有不同的看法，但大多数会计学家认为，进入20世纪以后才是现代会计理论的全面发展阶段。经过工业革命，英国确立了“世界工厂”的地位，直至1870年，英国在世界上的经济优势还是无敌的，这时，它已经达到了“极盛时代”。然而，由于英国背上了“世界工厂”的包袱，其创新与进取精神逐渐减弱，而固步自封和守旧思想却与日俱增，所以，它难逃盛极而衰的历史规律。至1900年，英国在世界工业与商业上的地位便开始发生动摇，随后，它便进入经济上的全面衰退时期。与此同时，美国以新兴的工业国形象崛起，现代会计理论研究的主战场也随之转移到美国。
现代会计理论的发展反映了显著的时代特点。首先，20世纪30年代，全球发达国家发生了经济危机，公司破产、银行倒闭，债券迅速贬值。这直接导致了政府干预资本市场，美国1933年发布证券法、1934年发布证券交易法，要求向公众发行股票的公司必须公布会计报表。其次，70年代许多国家颁布了环境生态保护法案和改善职工福利制度，企业的会计目标从维护股东利益向全部权益相关者转换。1975年英国发布《公司报告》，规定企业会计信息的报告主体包括投资人、债权人、职工、财务分析师、客户、政府主管机构和社会公众。第三，70年代到80年代，许多国家爆发了通货膨胀，促进了物价变动会计的发展。第四，国际贸易、国际投资和跨国公司业务，推动了会计国际化进程。一、现代会计理论的发展阶段（一）现代会计理论内容的探索时期
20世纪30年代前的会计实务，由于缺乏会计理论的指导，会计人员在选择会计程序和方法方面具有相当大的自由，会计报表格式和内容也各不相同，企业主管人员可以任意干预会计报表的编制。这一时期会计发展的局限在于：一是方法保密，不同企业使用的会计程序和方法是保密的且处于不可比状态；二是目的单一，即会计目标主要是为了服务于计算应税收益的需要；三是理论缺乏，即大多数会计程序和方法缺少会计理论上的依据性指导与方法理论的系统研究。为了解决这一问题，一些会计学者开始对会计实务进行系统的理论探索，并取得了一定的成就。（二）现代会计理论体系的形成时期
20世纪30年代到70年代的早期，由于经济环境的变化而引致的会计理论与实务问题增多，加之因全球经济危机所引起的经济萧条，许多公司陷入无力偿付债务的窘迫局面。为了满足投资人利用会计信息进行投资决策的需要，以及遏制不断发生的财务诈骗案件，社会公众呼吁权威机构制定规范会计行为的准绳。
1938年，美国注册会计师协会（AICPA）设立会计程序委员会（Committee of Accounting Procedure， CAP），开始了改进会计实务和完善会计理论的工作，其陆续发表的建议性公报和专门研究报告对建立统一的会计制度和促进会计理论发展起到相当大的推动作用。
20世纪70年代初期，美国会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）成立以后，研究形成了“财务会计准则公告”（Statements of Financial Accounting Standards， SFAS）和“国际会计准则”（International Accounting Standard， IAS）并陆续发布，会计理论与实务逐渐呈现新的特点：一是方法趋于统一，即不同企业使用会计程序和方法可选择性大大缩小；二是权威性逐渐增强，即负责健全会计准则的机构具有更广泛的政治代表性导致其具有更大的权威性；三是研究范围日趋全面，即对会计实务所依据的会计基础概念和理论进行了有组织的、更深入的研讨。
随着FASB在1978年到1985年间第1—6号“财务会计概念公告”（Statements on Financial Accounting Concepts， SFACs）的发布，以财务会计目标为起点，按照“会计目标—会计信息质量特征—财务报表要素—会计要素的确认与计量—会计要素的报告”为线索的会计理论体系基本形成。（三）现代会计理论范围的全面拓展时期
20世纪80年代以后，伴随着新科学、高技术以及新兴产业群体的发展，加上电子计算机在会计管理活动中的普遍应用，促使会计理论的研究领域不断地被拓宽，会计科学体系构成内容开始出现新的生机，呈现出研究空间相继扩大、会计理论不断创新、会计方法不断改革和会计学科逐渐拓展的新的发展趋势。特别是90年代以后，由于经济全球化理念的逐渐形成，会计发展开始融入整个人类科学的发展进程之上，由此迎来了一个崭新的时代。二、现代会计理论发展的基本特点（一）会计理论研究团体发挥巨大作用
20世纪60年代以后，除了为数众多的会计学者从事专门研究外，一些重要的会计专业团体也开始大力推进会计理论研究工作，如美国会计学会（American Accounting Association， AAA）、美国注册会计师协会（American Intistiue of Certified Public Accountants， AICPA）、美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board， FASB）和国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee， IASC，现为IASB）等，均从不同的角度对会计理论的完善起了重要的促进作用。（二）会计理论研究的方法趋于规范化
20世纪60年代前，会计研究以演绎法为主，强调在确定会计目标的基础上根据既定的会计假设推导出会计理论体系，以AAA和AICPA为代表的下属相关专门组织、专设委员会和专门工作组对会计基本理论问题研究形成了一批奠基性的成果；60年代后，实证研究方法替代规范研究方法，以雷·鲍尔（Ray Ball）、菲利普·布朗（Philip Brown）、威廉·H.比弗（William H．Beaver）、麦克尼尔·C.简森（Michael C．Jensen）、罗斯·L.瓦茨（Ross L．Watts）和杰罗尔德·L.齐默尔曼（Jerold L．Zimmerman）等人为代表形成实证会计理论；90年代中期开始，实证研究方法受到会计学者的质疑；21世纪后，会计研究界也寻求超越实证研究的其他方法，比如人文诠释研究方法，包括象征互动论、德国批判理论、法国批判理论和构建论等，且在国际著名的一流学术期刊上也发表了运用这些研究方法研究会计的论文。（三）会计理论研究范围逐渐扩展到经济及其他学科领域
第二次世界大战结束后，全球经济体系的重建以及全球经济格局的大调整，对会计实务与会计理论发展提出了新的要求，经济学、管理学和相关人文社会思想对会计理论与实务的发展产生重要的影响，会计进入一个新的历史发展时期。这一时期会计理论研究的主要特点是：普遍接受了经济学家的价值、收益、社会责任和可持续发展等新观念，并将其引进或者链接到会计理论的相关研究内容之中，强调会计的社会经济职能，从而扩大了会计理论研究的领域，致使物价变动会计、人力资源会计、社会责任会计、国际会计、环境会计以及资源会计等新理论与新学科逐渐形成。三、现代会计理论的主要成果
源自20世纪初开始逐渐形成的财务会计理论研究成果，大致可分为围绕会计核算理论的研究成果和运用规范研究与实证研究范式所取得的理论成果。（一）会计核算理论的创新性成果
20世纪初到30年代，以下代表性会计理论文献构建了现代财务会计理论的基础：在会计账务处理原理方面，有美国会计理论研究的开创人之一的查尔斯·E.斯普拉格（Charles Ezra Sprague）所著的《账户哲理》（The Philosophy of Accounts，或译《账户的哲学》，1907）；在财务会计方法原理方面，有被誉为“美国会计学泰斗”的亨利·兰德·哈特菲尔德（Henry Rand Hatfield）所著的《近（现）代会计学》（Modern Accounting：Its Principles and Some of Its Problems，1909）；在财务会计理论构成内容方面，有被誉为“美国现代会计理论之父”的威廉·A.佩顿（William A．Paton）所著的《会计理论——兼论公司会计的一些特殊问题》（Accounting Theory-With Special Reference to the Corporate Enterprise，1922）；在财务会计研究理念变化方面，有约翰·B.坎宁（John B．Canning）所著的《会计学中的经济学》（The Economic of Accountancy，1929）等。（二）规范研究范式的代表性成果
20世纪30年代到70年代，有影响的会计理论文献主要有：A.C.利特尔顿（A.C.Littleton）所著的《1900年以前的会计发展演变》（Accounting Evolution to 1900，1933）和《会计理论结构》（Structure of Accounting Theory，1953），威廉·A.佩顿（William A．Paton）与A.C.利特尔顿（A.C.Littleton）合著的《公司会计准则导论》（An Introduction to Corporate Accounting Standards，1940），A.C.利特尔顿（Ananias Charles Littleton）和V.K.齐默尔曼（V.K.Zimmerman）合著的《会计理论：连续性与变化》（Accounting theory：continuity and change，1962），埃尔登·S.亨德里克森（Eldon S．Hendriksen）的《会计理论》（Accounting Theory，1965），R.J.钱伯斯（Raymond J．Chambers）的《会计、计量和经济行为》（Accounting， Evaluation and Economic Behavior，1966），井尻雄士（Yuji Ijiri）的《会计计量基础——基于数学、经济学及行为学的探究》（The Foundations of Accounting Measurement：A Mathematical， Economic， and Behavioral Inquiry，1967）和《会计计量理论》（Theory of Accounting Measurement，1975），R.R.斯特林（R.R.Sterling）的《企业收益计量理论》（Theory of the Measurement of Enterprise Income，1970）和《资产计价与收益计量》（Asset Valuation and Income Determination：A Consideration of the Alternatives，1971）等。（三）实证研究范式的开创性成果
20世纪50年代中期以后，由于实证经济学的发展，西方会计学者开始尝试将这一新的研究范式运用于会计理论研究领域。实证研究的早期重点是对有效市场假说等已有理论的验证，后来转向对会计实务的解释与预测，用实证的方法对不同企业与行业的会计惯例运用差异进行解释，相继取得了一批重要的成果：芝加哥大学的雷·鲍尔（Ray Ball）和西澳大利亚大学的菲利普·布朗（Philip Brown）的“会计收益数据的经验评价（An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers，1968）”，芝加哥大学助理教授威廉·H.比弗（William H．Beaver）的“年度收益报告的信息含量（The Information Content of Annual Earnings Announcements，1968）”，罗切斯特大学麦克尼尔·C.简森（Michael C．Jensen）在斯坦福大学所作题为“关于会计研究现状和会计管制的思考（Reflections On The State Of Accounting Research And The Regulation Of Accounting，1976）”的著名演讲，罗切斯特大学的罗斯·L.瓦茨（Ross L．Watts）和杰罗尔德·L.齐默尔曼（Jerold L．Zimmerman）的《关于决定会计准则的实证理论》（Towards a Positive Theory of the Determination of Accounting Standards，1978），斯蒂芬·A.泽夫（Stephen A．Zeff）的《“经济后果说”的兴起——会计报告对决策的影响也许是70年代最具挑战性的会计问题》（The Rise“Economic Consequences”：The impact of accounting reports on decision making may be the most challenging accounting issue of the 1970s，1978），罗斯·L.瓦茨（Ross L．Watts）和杰罗尔德·L.齐默尔曼（Jerold L．Zimmerman）的《会计理论的需求与供给：市场解释》（The Demand for and Supple of Accounting Theories：Market for Excuses，1979）。
1986年，罗斯·L.瓦茨（Ross L．Watts）和杰罗尔德·L.齐默尔曼（Jerold L．Zimmerman）合著的《实证会计理论》（Positive Accounting Theory，1986）一书正式出版，对建立实证会计理论具有标志性贡献，该书对几十年间学者们利用实证研究方法所取得理论成果进行了比较集中的总结，在继规范会计理论之后形成了以分析和诠释资本市场相关会计问题为主题的一种新理论范式。（四）现代会计理论的综合性成果
20世纪80年代以后，伴随着新科学、高技术以及新兴产业群体的发展，加上电子计算机在会计管理活动中的普遍应用，会计理论的研究领域不断地被拓宽，出现了一大批具有代表性的成果。
威廉·H.比弗（William H．Beaver）的《财务呈报：会计革命》（Financial Reporting：An Accounting Revolution，1981），斯蒂芬·A.泽夫（Stephen A．Zeff）主编的《现代财务会计理论——问题与争论》（Reading ＆ Notes on Financial Accounting，1998），威廉姆·R.司可脱（William R．Scott）《财务会计理论》（Financial Accounting Theory，1999），汉弗莱·H.纳什著《未来会计——一种规范的增值会计方法》（Accounting for the Future——A Disciplined Approach to Value-added Accounting，2000）。四、现代会计理论的主要观点
1929年美国经济危机引起了人们建立统一会计准则的思想，在建立规范会计理论和实务的过程中，出现了两种思想：究竟是从实务中去寻找，还是通过推论来选择。（一）乔治·梅的实用主义观点
乔治·梅曾任美国会计师协会（AIA）与证券交易所联合成立的特别委员会主席，他主张从实务中去选择方法。“会计规则比起法律规则来，更是经验而不是逻辑的产物”，他认为原则具有广泛的适用性，从原则中得出的会计准则不仅是健全的，而且对精明的会计资料使用者而言也是合理的。
由于经验派支配的会计程序委员会只注重对现有会计惯例的选样和确认，不注重理论研究，同时在选择惯例时又采取投票的方法，妥协的事时有发生，导致会计程序委员会的报告常常自相矛盾，这严重损害了会计程序委员会及其报告的权威性，严重影响了会计统一理论体系的建立，美国职业会计界对它的不满情绪日益严重。1957年美国会计师协会更名为美国注册会计师协会（AICPA），并任命了一个临时特别委员会，负责研究建立会计原则的新方法，依靠理论研究建立会计理论的思想逐渐占据主流地位。（二）基于会计假设建立会计理论体系的思想
1959年，美国注册会计师协会任命了会计原则委员会以取代原来的会计程序委员会，1959年该委员会第一次会议决定“应尽快进行基本假定和会计原则的研究”，为此成立专门的会计研究部，在莫里斯·穆尼茨的带领下，先后发布了两个研究公告，从会计基本假定到主要会计原则，从理论到实务，两份公告共同诠释了基于会计假设建立会计体系的观点。但他们的工作却遭到了批评，因为两个报告的前后不一致和部分观点超出了当前的会计实务，使得会计委员会拒绝了这两份报告。（三）基于会计目标建立会计理论体系的思想
20世纪60年代末，会计理论体系的逻辑起点由会计假设转向会计目标后，由于对会计目标的不同理解产生了两大学派：决策有用学派和受托责任学派。
1．决策有用学派的观点。罗伯特·安东尼、罗伯特·斯普劳斯、埃尔登·亨德里克森等学者以及1966年美国会计学会的《基本会计理论说明》、美国注册会计师协会会计准则委员会第4公告《企业财务报表所依据的基本概念和会计原则》、《企业编制财务报告的目标》等，都认为会计目标就是为了向信息使用者提供有利于他们决策的信息。主要观点有：①会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化的信息，会计信息是经营决策的基础；②强调会计人员与会计信息使用者之间的关系，而不过多地强调信息使用与公司经济活动之间的关系；③从信息使用者的立场出发，强调财务报告本身的有用性，而不是编制财务报告所依据的会计准则和会计系统整体的有用性，研究和制定会计准则不过是为了对会计行为加以约束和限制，使其提供的信息对于决策有用。
2．受托责任学派的观点。以利特尔顿、井尻雄士等为代表的学者，认为会计目标就是提供有关受托责任完成情况的信息，主要观点：①会计的目标是以恰当的方式有效地反映资源受托者的经管责任及其履行情况；②它强调会计人员与资源委托者和资源受托者之间的双重关系，将会计人员看成是委托者和受托者之间的中介，会计人员应以客观的立场来反映受托经管责任及其履行情况，会计人员的行为不受资源委托者和受托者的影响，只受会计准则的约束；③强调编制财务报告所依据会计准则和会计系统的整体有效性，而不像决策有用学派那样主要强调会计报表的内容本身是否有助于决策。
两大学派曾在哈佛大学商学院展开过一次激烈的交锋，之后随着经济会计的变化，在新的国际会计准则中越来越体现了二者的融合趋势，认为通用财务报表所提供的关于企业财务状况、经营成果和现金流量的信息，不仅应该对广大使用者的投资决策有用，还必须反映企业管理者对受托资源履行经管责任的情况。第四节会计准则的沿革及其发展一、国际会计准则委员会（IASC）的兴起与发展
20世纪70年代以来，世界经济特别是资本市场的发展日益全球化，资本的全球流动迫切需要在世界范围内的财务报告信息具有可比性。1973年6月，澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和美国的会计团体发起并成立了国际会计准则委员会。国际会计准则委员会是一个纯粹的民间组织，并没有得到官方赋予它特定的法律权力，但却得到了世界各主要国家会计职业团体的支持，得到了世界范围内企业界、财务经理、财务分析人员、证券交易所、律师、银行家、公会，特别是具有官方性质的“证券委员会国际组织”（IOSCO）的支持和参与，因此具有广泛的代表性和较高的权威性。IASC的基本目标是：本着公众的利益，制定一套高质量、可理解、可实施的国际会计准则（IAS）；推动国际会计准则的使用，使各国会计准则更加趋向透明、可比，使国际资本市场参与者和其他使用者可以依据可靠性和可比性较高的财务报告做出正确的投资决策，从而促进资本的国际流动。
IASC自成立以来为制定和协调会计准则进行了不懈的努力，其主要工作可划分为三个阶段：
主体会计准则制定阶段（1973—1989年）。这一阶段，国际会计准则委员会的主要工作是兼顾各国会计法规、经济环境和法律体系等方面的差异，认可各国对主要会计问题所采取的处理方法，即以“最小公倍数”方法，认可类似情况可采用不同的会计原则。这一阶段共制定了26份国际会计准则。
提高会计准则的可比性阶段（1989—1995年）。20世纪80年代末，世界经济一体化发展对国际会计协调的需求明显增加，国际会计准则在会计政策选择上的多样性问题变得非常突出。由于对某一会计事项采用多种会计处理方法会影响到会计信息的可比性，针对各国的批评意见，国际会计准则委员会实施了一项会计准则可比性计划，旨在减少可选择的会计处理方法，提高国际会计准则的可比性。该计划的启动以1989年的E32“财务报表可比性改进”项目的公布和在1995年生效的修订后的10个主要会计准则为标志。这个项目为会计准则的可比性取得了实质性的进展。涉及的10个会计准则分别为：IAS-2存货、IAS-8当期净损益、重大错误和会计政策的变更、IAS-9研究与开发费用、IAS-11建造合同、IAS-16不动产、厂场和设备、IAS收入、IAS-9雇员福利、IAS-21汇率变动的影响、IAS-22企业合并、IAS-23借款费用。1995年修订后的10个准则生效，标志着可比性计划圆满完成。
核心准则制定阶段（1995—2000年）。为了跨国证券的发行和上市，IOSCO拟在IASC完成IOSCO于1993年提出的40项核心准则后，投票通过这套核心准则。IOSCO和IASC都要求制定一套高质量、全面的国际会计准则。高质量的核心准则必须符合以下三个要求：
1．增强可比性，减少可选择性。即对相同的经济事项应采取相同的会计原则和会计处理方法，不允许存在可接受的备选方案。
2．满足成本效益原则，效益来自有用性。提供会计信息需要花费成本，而会计信息的主要作用是帮助使用者正确决策，因此，只有当会计信息能带来的效益大于成本时，才值得提供。
3．增强透明度。所有与企业财务状况、经营成果、未来前景有关的重要事项必须在财务报表上予以充分披露。其中，重要事项是指那些若不加以说明就可能使报表使用者发生误解从而影响决策的事项。当然，增强透明度并不意味着对所有经济事项均作详细说明，而是按重要性原则择其要者，作简略扼要的说明。
2000年5月，IOSCO批准和推荐了IAS中的30份准则，此举是全球财务报告协调化的里程碑。
核心准则应用阶段（2000年至今）。核心准则计划完成后国际会计准则委员会的影响日益广泛，核心准则也开始被各国所采用。但IASC一直以来都面临制定准则的团队不具专业化水准、财政困难以及G4对其原组织结构不满等方面的压力。为了进一步提高国际会计准则委员会的作用与地位，使核心准则尽快在全世界范围内得到应用，国际会计准则委员会将重组问题提上了议事日程。1999年12月，IAS的战略工作组向理事会提交了《关于塑造国际会计准则委员会未来的建议》（Recommendations on Shaping IASC for the Future）的报告，提出了重组的方案。2001年1月，IASC对外宣布对新委员会成员的任命，重组的主要工作基本完成。2001年4月1日，重组后的国际会计准则委员会正式开始运作。它由受托管理委员会（Trustees）、国际会计准则理事会（IASB）、准则咨询委员会（SAC）、常设解释委员会（SIC）四个机构组成。其中，IASB是国际会计准则的制定机构，并且IASB所制定的会计准则，不再称为国际会计准则，而是称为国际财务报告准则（IFRS）。因此，今天大家所说的国际会计准则包括没有被废除或取代的IAS及相关解释（SIC）和IASB已经颁布的6个IFRS及相关解释（IFRIC）。二、IASC的改组与国际会计准则理事会（IASB）
根据1999年IASC战略工作组向IASC理事会递交的题为《关于重塑国际会计准则委员会未来的建议》的报告，IASC进行了重组，成为一个独立团体，并由基金会受托人负责监管。重组后的国际会计准则委员会（IASB）于2001年4月召开了第一次会议。重组后的IASB主要包括以下四个团体：（一）基金会受托人
基金会受托人由19名具有不同地域及功能背景的个人组成。为了保持地区间的平衡，首任成员将有6名来自北美、6名来自欧洲、4名来自亚太地区、3名来自其他地区。国际会计师联合会将推荐19个席位中的5个，其中2名是国际会计师事务所的高级执行经理，同时还在报表编制者、使用者和学术界国际组织各推荐一个候选人。其余成员将在分头提名过程中从未被选任的人员中增选。现有的成员与随后补缺成员的选任将遵循类似的原则。基金会受托人除任命理事会（IASB Board）、常设解释委员会（Standing Interpretation Committee）及准则顾问委员会（Standard Advisory Council）成员外，还负责对IASB的效率进行监控，为IASB筹集资金，对IASB的预算进行审批及负责修改章程。（二）理事会
IASB理事会由14人组成，包括12名专职成员和2名兼职成员，任期5年。理事会全权负责会计准则的制定。理事会成员首要的要求是技术专家，其中要求至少5名具有执业审计师的背景，3名具有编制财务报表的经验，3名具有财务报表使用者的背景及1名具有学术背景。14名理事会成员中将有一些（不超过7名）成员直接负责对一个或多个国家准则制定机构的联络。理事会的每名成员对技术性事项或其他事项拥有一票表决权。准则、征求意见稿或常设解释委员会解释公告（定稿）的发布都需要理事14名成员中的8名成员同意。其他决策，包括原则公告草案或讨论稿和议程安排的发布将要求由50％或更多理事会成员参加的理事会会议上多数出席者的同意即可。理事会对其技术性的议程具有完全的控制权。2001年4月改组后的会计准则委员会发布的会计准则，称之为国际财务报告准则（IFRS）。（三）准则顾问委员会
准则顾问委员会由大约30名成员组成。具有广泛的地区和职业背景，任期3年。其责任是向理事会建议其日程和优先目标，将其组
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