作者：中国人民大学财税研究所,中国人民大学财政
出版社：中国人民大学出版社
格式: AZW3, DOCX, EPUB, MOBI, PDF, TXT
中国增值税改革影响与展望试读：
前言
增值税是一个相对年轻、朝气蓬勃的税种。增值税的最初设想主要应归功于两个人：一位是德国西门子股份公司创始人维尔纳·冯·西门子（Werner von Siemens）的儿子乔治·威廉·冯·西门子（Georg Wilhelm von Siemens），他于1918年建议德国应以增值税取代刚刚开征不久的营业税（turnover tax）；另一位是美国经济学家托马斯·S·亚当斯（Thomas S.Adams），他从1910年起就开始系统研究美国联邦所得税制，主张以增值税取代企业所得税［Adams（1921）］。然而，增值税从一种设想变成现实，成为一个国家的法定税种，经历了三十余年。法国于1954年4月10日成为正式开征增值税的第一个国家，1967年巴西成为开征增值税的第一个发展中国家，从此在西欧和拉丁美洲国家掀起了开征增值税的热潮。到了20世纪80年代末，一些欧盟之外的发达国家（如澳大利亚、加拿大、日本、瑞士等）以及经济转型国家和发展中国家（特别是在非洲和亚洲）都纷纷引入增值税［James（2011）］。到2015年初，开征增值税的国家和地区已达165个。鹿特丹伊拉斯谟大学Sijbren Cnossen教授曾写道：“增值税遍地开花，应当说是20世纪后半叶税制结构演进中最重要的事件”［Cnossen（1998）］。我们甚至可以说，增值税是这一时期最成功的财政创新。
自1979年我国开始试行增值税，经过1984年、1993年、2004年和2012年等多次重要的税制改革，从尝试性过渡阶段到不断调整规范阶段，相关的制度设计不断完善，逐渐成为我国第一大税种。然而，我国过去的增值税制度存在两大先天缺陷：第一，它是生产型增值税。生产型增值税不允许抵扣企业购进固定资产的进项税额，这会对固定资产投资产生重复征税。一方面，它可以保证税收收入快速增长，在投资旺盛的时候尤其如此；另一方面，它会对投资产生抑制作用，不利于促进企业设备的改造和升级。第二，它不对服务业征税。我国增值税和营业税的分工是，前者对商品征税，后者对服务征税。这使得不少行业面临重复征税问题，并对服务业的发展产生了抑制作用。
针对增值税的这两大缺陷，我国近十年来分别启动了“增值税转型”和“增值税扩围”（或称“营改增”）改革，这也是两项大规模的结构性减税政策。“增值税转型”改革始于2004年，其措施是允许属于东北老工业基地的企业可以抵扣购进设备的进项税额；2006年，这一政策扩大到中部六省市；到2009年，该政策进一步扩大到全国。增值税转型改革意味着增值税由生产型增值税向消费型增值税迈进了一大步，对于刺激企业技术升级、投资增长具有重要意义。“增值税扩围”改革是逐步将属于营业税的税目纳入增值税征税范围，它始于2012年上海市将交通运输业和部分现代服务业纳入增值税范围的试点，而后迅速推至全国，并且纳入试点改革的行业也不断扩大。这项改革对促进产业分工和现代服务业的发展具有重要意义。
那么，如此大规模的增值税改革，它的实施效果如何？这是需要学术界进行深入研究的重要主题。为此，中国人民大学财政金融政策研究中心和中国人民大学财税研究所借助多年的学术积累，就增值税转型和增值税扩围的重要问题，运用规范的经济学分析方法，进行了大量的实证研究。
所有的历史都有为未来指引方向的意义，研究增值税改革不仅有利于评判既有改革的成效，还有利于完成下一步的增值税改革。我们应该看到，我国下一步增值税改革面临两大任务：第一，金融业、建筑业、房地产业还未纳入增值税征税范围，导致现行增值税仍是不彻底的增值税。这三大行业的增值税改革难度大大超过已进行的部分现代服务业改革，对此，我们需要详细论证这三大行业的改革措施。第二，增值税改革将使作为地方政府主体税种的营业税消失。因此，增值税改革引发了中央政府和地方政府税收分配关系的重新调整，我们需要详细设计一种可操作的、可救急的、有效的办法，确保地方政府的主要税收收入来源得到保证。
因此，本书的主要任务可以归纳为三个方面：一是研究增值税转型和增值税扩围的效果；二是研究下一步增值税扩围的方案；三是从增值税入手，设计地方税系的构建方案。本书的主要发现和主要观点可归纳为以下几点：
第一，关于增值税多档税率影响和税收优惠规模的测算。在增值税改革之前，我国增值税实行多档税率，并且实际执行税率的差异很大。我们用企业层面的数据研究表明，增值税税率差异导致年均全要素生产率损失高达7.9%，这个结果说明了简化税率以及税政统一的重要性。我国现行增值税政策中保留了大量的税收优惠政策，研究显示：中国的增值税税收优惠金额巨大。保守估计，其占国内生产总值的比重超过了8%，高于澳大利亚和美国等OECD国家，因而对企业公平竞争产生了不利影响。这个研究结果为实现税收优惠的科学规范管理提供了依据。
第二，关于增值税转型的经济影响。运用大样本的企业数据研究结果表明，增值税转型改革的经济影响在不同行业存在明显的差异：就对投资的影响而言，增值税转型对石油化工业、电力行业、冶金业和船舶制造业企业的投资起到促进作用，对装备制造业、汽车制造业等行业的投资活动无显著影响；就对就业的影响而言，增值税转型促进了电力行业和汽车制造业企业的就业增长，对石油化工业、农产品加工业和装备制造业企业的就业吸纳产生了抑制作用。
第三，关于增值税扩围的经济影响。我们分别从宏观角度、中观角度和微观角度分析了增值税扩围的影响。从总产出和福利的宏观角度看，运用CGE模型的测算结果表明，营改增改革对国民生产总值（GNP）、营改增行业的出口、居民福利都起到促进作用，但同时也增加了增值税的累退性。从行业发展的中观角度看，运用投入产出表的测算结果表明，增值税扩围后，全国范围内将交通运输业、邮政业、部分现代服务业纳入营改增范围后，重复征税总规模的35%被消除，试点行业总体税负大幅下降，与生产活动密切相关的建筑安装、通信业纳入增值税征收范围后，重复征税的26%将被进一步消除。从企业成长的微观角度看，利用自然实验方法对大样本的企业数据研究表明，增值税扩围具有较强的企业成长效应，使得企业新增固定资产提高了4.85%、净资产收益率平均提高3个百分点。
第四，关于金融业、建筑业和房地产业的增值税改革。通过对金融业课征增值税的理论和经验分析，并借助金融业上市公司的财务数据研究，考虑到征管的简便性和对金融业整体税负的影响，应对金融业增值税采取简易征收办法，对出口金融服务实行零税率，并对寿险业务实行免税政策。建筑业、房地产业应同步改征增值税，除小规模纳税人外，分别适用11%和17%的法定税率，并采用一般计税方法；建筑业应以分公司和项目部作为独立纳税人就地纳税；房地产企业从一级市场取得土地，可计算抵扣进项税额等。
第五，关于增值税改革后地方税系的建设问题。针对增值税改革后地方财力紧缺的问题，我们提出三种改革方案：一是开征零售税并将其作为地方主体税种，同时降低增值税税率，增值税收入全额划归中央；二是增值税实行60：40共享，地方政府分享增值税的依据是当地消费占全国消费的比例；三是根据增值税发票信息将商品销售分为辖区内销售和辖区外销售两部分，根据两者比值分割增值税，前者为中央税，后者为地方税。三种方案均会最大限度地保持增值税中性，可产生有利于稳定地方政府财力、促进地方政府职能转变、促进经济增长方式转型、缩小地方财力差距等良好效果。针对改革的预期效果，我们利用CGE模型进行了模拟。
上述这些观点和改革建议虽经我们反复推敲、论证，但因水平有限，难免存在谬误，敬请广大读者批评指正！郭庆旺2015年8月16日第1章增值税税率差异的损失
增值税是一个征收范围广泛、税率比较单一的税种，因此，一般认为增值税是比较接近“税收中性”的税种。反过来讲，由于增值税的征收范围广，如果增值税实际执行税率的差异较大，它就会对经济产生较大的扭曲作用。本章利用企业层面数据，对增值税有效税率差别以及导致的全要素生产率（total factor productivity，TFP）损失进行了测量。结果显示，2000—2007年增值税法定税率为17%，但平均实际有效税率仅为10%，增值税税率差异导致全要素生产率损失年均高达7.9%。该结果让我们认识到“税率差异导致效率损失”这个基本经济法则的重要性。为了避免效率损失，应尽量将实际有效税率向法定税率靠拢，并在推行营改增的改革过程中应当减少增值税税率的档次，最大限度地减少税法对经济活动的干扰。1.1 问题的提出
间接税税率在企业之间的差异会导致生产效率损失。假设存在两家生产类似产品或提供类似服务的企业，但由于某种原因导致两家企业面临的间接税实际税率不同，则低税率企业的规模会变得比社会最优规模大，而高税率企业的生产规模会小于社会最优规模。在税负差异的驱动下，劳动、资本、土地等生产要素会从高税率企业流向低税率企业，也就是产生资源错配，从而降低整个产业对生产要素的总体利用效率。反过来说，如果所有企业的有效增值税税率都等于单一的法定税率，则不会产生资源错配以及产业全要素生产率损失。从宏观层面来看，同样的劳动和资本投入便可以产生更多的产出和GDP。
目前，增值税是世界各国最常用的间接税，它避免了传统流转税的重复课税弊端，具有不改变产品和服务之间相对价格的中性优点。因此，自1954年法国首先征收增值税以来，增值税现已被一百多个国家采用，是许多国家最主要的税收来源。但是，在实践过程中，由于税率差异、行业覆盖的不完整性以及税收征管过程中的其他因素，增值税避免重复征税以及保持税收中性的优点并没有得到充分的发挥，由此导致了上述效率损失。这一点逐渐受到经济学者的重视。例如，最新出版的“Mirrlees评论”表明，不同产品间的差别税率、征税范围的局限性、小规模纳税人的特殊待遇等因素都造成了一定程度的效率损失［Mirrlees et al.（2012）］。Mirrlees et al.（2011）的计算发现，如果消除纳税企业之间存在的增值税税率差异，在维持所有英国家庭原有福利水平的基础上，政府可以额外增加30亿英镑的税收。Zee（2006）发现，将金融服务业隔离在增值税体系之外导致的扭曲占英国30%的GDP。Piggott andWhalley（2001）分析了加拿大增值税扩围后出现的服务业非正式部门增多而产生的效率损失。
具体到我国，众所周知，我国税制以间接税为主体，增值税、消费税和营业税三大间接税占我国税收总额的比重在1994年分税制改革时超过三分之二，此后虽有所下降，但到2011年仍在50%以上。关于税率，行业间有效税率的差异在我国是普遍存在的；其中的消费税因其纠正外部性等特殊目的，相应的税率因税目而异，在此不予讨论。作为一般商品税的我国增值税和营业税，它们在行业上是互补的，行业中所有生产产品和提供加工、修理修配服务的企业缴纳增值税，其余的企业缴纳营业税。增值税和营业税在行业上的互补性，使得我国对商品和服务的课税涵盖所有行业的同时，也带来行业或产品之间有效税率差异普遍存在的弊端，其原因如下：首先，由于两种税的税基不同，因而两类不同税种的产品和服务之间的税负失去可比性，所以难以保障税收对产品相对价格的中性。人们普遍认为，缴纳增值税的企业，其税负重于缴纳营业税的企业。其次，无论是增值税还是营业税，其税率均为多档税率，不同税目的税率有显著的差异。再次，按照现行增值税扣除的规定，缴纳增值税企业从缴纳营业税企业购入的中间投入，其营业税不得作为进项税额予以扣除，因此中间投入中来自缴纳营业税比重不同的企业，其有效税率也不同——比重较高的企业，无法扣除的进项税（营业税）增多，因此有效税率也高；相反，有效税率则低。最后，由于营业税存在重复课税的弊端，其税负的大小依赖生产环节的多少——生产环节越多的产品和服务，其税负也越重；反之，税负较轻。这也是营业税不利于企业专业化分工和导致“大而全”及“小而全”企业存在的原因。
既然商品税的有效税率差异在我国是普遍存在的，由此产生的效率损失也是不难想象的。那么，由于税率差异导致的效率损失究竟有多大呢？这正是本章准备回答的问题。由于问题的复杂性和可用数据的限制，试图测量上述所有税率差异带来的效率损失近乎不可能，因此本章把研究对象局限于增值税，利用企业层面数据对增值税税率差异造成的全要素生产率损失进行测量。导致企业间增值税有效税率差异的原因，除了增值税实施多档税率以及增值税纳税人对其中间投入缴纳的营业税无法扣除之外，还有因地方政府行为导致的区域经济分割等因素。
本章的理论测算方法建立在Hsieh andKlenow（2009）模型的基础上。该模型的优点是能够充分利用企业微观层面的信息，将企业面临的税收扭曲进行加总，然后计算扭曲导致的整个产业的生产效率损失，达到将微观与宏观联系起来的效果。然而，在Hsieh andKlenow（2009）的研究中，扭曲不可直接观测，而是利用模型的均衡条件根据观测数据反推出来，这一点是该研究遭到质疑的原因之一。由于本章考虑的是可直接观测的有效增值税税率，与模型设定及其参数选取无关，因此在一定程度上避免了Hsieh andKlenow（2009）所面临的质疑。本章的测量结果显示，由于企业间增值税有效税率的差异，我国制造业TFP损失了7.9%。换句话说，如果我国制造业企业面临的实际增值税税率相同，在其他条件不变的情况下，我国制造业GDP将增加7.9%。这一损失应当说是很多的。
本章关于税率差异所带来的效率损失测算，对我国税收政策的制定和税制改革提供了一些非常重要的启示。首先，差异税率带来的效率损失之大，让我们重新认识到“税率差异导致效率损失”这个最基本经济法则的重要性，让决策者们重新意识到，在设置税率时应当尽可能做到对所有产品和服务实施统一税率。除了特殊原因之外（例如，为纠正外部性对特定产品课征消费税，出于公平的原则对食品等基本生活品实施低税率或零税率等），应当尽量减少差别税率或税率档次。其次，本章的分析和测算结果对目前正在推行的营改增税制改革具有显著的借鉴意义。如前所述，增值税和营业税是导致我国间接税税率差异的最重要原因之一，而营改增的税制改革通过统一一般商品税制，有利于缩小和消除企业之间有效税率的差异，由此提高效率。从这个意义上讲，本章从经济效率的角度为营改增的税制改革提供了经济学基础。不仅如此，本章对营改增之后增值税的税率设计也具有重要的启示。仔细观察本次营改增可知，增值税税率多档化是此次税制改革的一个重要特征。但是，本章的分析结论显示，增值税税率应当尽可能统一，否则会因为税率多档化或税率差异而导致巨大的效率损失。1.2 数据和事实1.2.1 数据
本章采用的是我国规模以上工业企业2000—2007年的年报数据，包括所有国有企业以及年销售额在500万元人民币以上的非国有企业。其中，由于2001年和2004年缺乏本章需要的有关指标，故略去。
本章使用的指标包括四位数产业代码、所有制类型、地区代码、工资支出、增加值、资本存量、员工总数等。本章使用总资产规模来度量资本存量。工资总额包括：①应付工资；②失业保险金；③养老及医疗保险；④住房公积金；⑤总福利费用。企业工资支出占增加值的平均比重为34%，低于投入产出表中的50%。为了解决两者之间的差异，我们按照Hsieh andKlenow（2009）的方法，假设企业年报低报或漏报了工资，通过把企业年报的工资报酬乘以固定系数（本章乘以3.6），使得企业工资支出占增加值的平均比重调整为50%。
为了保证数据的质量，本章舍弃了以下观测值：①总资产、员工总数、工资总额、增加值、应付增值税为空；②总资产、员工总数、增加值为负；③增加值低于工资总额。我们最终保留了大约每年十万家企业的样本。
表1—1报告了2005年企业年报中有关变量的描述性统计。需要注意的是，表1—1中增值税税率的均值和标准差属于正常，但最小值和最大值都出现了畸高的情况。这些畸高的增值税税率可能是数据质量的问题，也可能是正常情况。下文将针对数据质量问题对本章的结果进行稳健性检验。表1—1 2005年规模以上工业企业年报描述性统计1.2.2 有效增值税税率的定义及其分布
为了刻画企业增值税的实际负担，我们定义有效增值税税率τ如下：
τ=实纳增值税/增值额
2005年我国企业有效增值税税率的分布如图1—1所示。可以看出，尽管法定税率为17%，但企业的有效增值税税率差别巨大，均值为10%，标准差为11%。图1—1 2005年企业有效增值税税率的分布
资料来源：国家统计局：《规模以上工业企业年报》，2005。
企业间有效增值税税率的差别主要是由于产业和产品差别导致的吗？答案是否定的。从表1—2的分析可以看出，如果将企业间有效增值税税率的标准差分解为产业内部的差异与产业间的差异，可知：90%左右的差异是产业内部的企业间有效税率差异造成的。表1—2 企业间增值税税率差异的产业内贡献
注：a为各年样本数量。
b为所有企业间的增值税税率标准差。
c为产业内企业间的增值税税率标准差，先计算各个四位数产业内部企业间的增值税税率标准差，然后对各个四位数产业对应的标准差进行平均。
d为产业内增值税税率差异对整体差异的贡献，该栏的数值等于“产业内”一栏中的数值除以“所有企业”一栏中的数值。
造成企业间有效增值税税率差异的主要因素有哪些？下面将从理论和实证两个方面来回答这一问题。
从理论上说，按照发票抵扣法（credit-invoice method），有效增值税税率τ可以表达为：yymm
式中，p和q分别为企业产品的价格和产量；p和q分别为中间ym投入品的价格和产量；τ和τ分别为产品和中间投入品的适用增值税税率。y
企业的有效增值税税率与三个因素有关：①销项税率τ；②进项myymymm税率τ；③投入产出结构，pq，ττ，即pq在进项税率和销项税率不相等时这个因素会影响有效增值税率τ。
在实际中，以下原因都会导致企业间有效增值税税率τ的差异：①增值税链条的断裂（农业、服务业隔离在增值税体系之外）；②非单一税率（存在13%低税率、出口退税以及零税率商品）；③税收遵从（包括未记应税销售收入、伪造虚增进项发票、伪报出口及低税率销售、国有企业通常比非国有企业具有更高的税收遵从度等）；④税收征管和实施；⑤税制改革（增值税从生产型增值税向消费型增值税的转型）。
利用回归分析，本章定量研究了各种因素对企业间有效增值税税率差异的贡献。主要结论是：①最主要的因素是地区差异，区县一级的差别可以解释约60%的企业间有效增值税税率差异；②企业的投入产出结构、纵向一体化、所有制都显著影响了有效增值税税率，但对企业间有效税率的离散度影响不大；③增值税转型改革降低了试点产业企业间有效税率的离散度；④特异性的时间扰动、延期缴税、出口退税、企业的进入和退出都不是影响企业间有效税率离散度的主要原因。1.3 模型和效率损失测算
如前所述，企业间有效增值税税率的差异会导致资源的错配以及行业TFP的降低。本节将在Hsieh and Klenow（2009）模型（以下简称“HK模型”）的基础上提出相应的方法，对增值税产生的TFP损失进行测算。HK模型的方法可用于测算产业内部扭曲造成的TFP损失，而不考虑产业间的扭曲。我国制造业企业90%左右的有效增值税税率差异是产业内部的企业间差异造成的，这一发现是本章利用HK模型的重要实证基础。
本章在对人力资本度量的处理上，相对HK模型有些变化。由于企业年报没有提供人力资本的信息，故HK模型利用工资总额来度量企业的人力资本。本章利用2005年的1%人口抽样调查来估算行业和企业的人力资本。1.3.1 模型
由于本章的重点在于测算生产效率损失，因此该模型为一个只考虑生产面的局部均衡模型，生产面由三个层次的厂商组成，对于所有厂商而言，劳动和资本的要素价格是给定的。
最高层次的厂商（对应于企业年报数据中的整个制造业）使用柯s布道格拉斯技术将中间层次厂商（对应于四位数产业）的产品Y加总为最终产品Y。
该厂商在产品市场和原材料市场上都面临完全竞争。假设最终产ss品的价格为P，中间投入品Y的价格为P，则厂商的利润最大化条件为：sss
P Y=θ PYss
上式反映了对四位数产业s的需求Y与其价格P的关系。在以下分析中，我们以最终产品为计价品，并将P标准化为1。
中间层次的厂商s（对应于四位数产业）将从更下一级厂商sisi（对应于企业年报中的企业）处购买商品Y，可利用下面的CES技s术加总得到Y：
中间层次厂商在产品市场和原材料市场上都面临完全竞争。假设sisisiY的价格为P，则由厂商利润最大化条件可以得到对Y的（反）需求曲线：
并能得到价格指数方程：
最底层的厂商（对应于企业年报中的企业）租用资本和雇佣劳si动，并利用柯布道格拉斯生产函数生产Y，其生产函数为：
该厂商在产品市场上与其他相同层次的厂商进行垄断竞争，在资本和劳动市场上则面临完全竞争。由于市场上存在各种扭曲（如税收、管制、收费、寻租等），每家企业都面临外生给定的企业特有（firm-specific）的“税收楔子”（tax wedge）。厂商的利润最大化问题为：si~Y
式中，R和w分别为市场资本租金率以及人力资本工资率；τ、sisi~K~Hτ、τ分别为企业si在产品市场、资本租用市场以及人力资本市场sisi上面临的“政策楔子”。Y和P满足需求曲线方程（1—1）。
由垄断竞争厂商的利润最大化条件可以得到产品定价方程：
四位数产业全要素生产率表达式（1—4）的含义可以从以下两方面来理解。
首先，由收益生产率定义以及产品定价方程（1—3），得到以下表达式：（1—4）式和（1—5）式表明，在给定企业物质生产率分布sii=1sMs｛A｝的条件下，四位数产业的物质生产率TFP依赖于企业面临Hsisii=1sisiKMsKH的扭曲分布｛τ，τ ｝。如果没有扭曲，即τ=τ=0，则sisjsTFPR=TFPR=TFPR，i，j。此时，四位数产业的物质生产率为最sse有效率的水平，可将其定义为TFPe。由（1—4）式可知，TFP为sii=1Ms企业物质生产率｛A｝的一个加总，形式如下：se
在存在扭曲的条件下，产业的物质生产率都低于TFP。s
其次，为了能够直观地看出扭曲分布与TFP的关系，Hsieh and Klenow（2009）还得到了下面的类似结果。在一定条件下，我们可s以得到关于TFP的表达式：
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]