作者：毛新述,王晓珂,李梓
出版社：清华大学出版社
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金融工具会计准则讲解试读：
前言
2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》三项金融工具会计准则；2017年5月2日，财政部修订发布了《企业会计准则第37号——金融工具列报》，基本完成了对金融工具会计准则的修订（以下简称新金融工具会计准则）。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执行。执行本准则的企业，不再执行财政部之前发布的有关金融工具会计准则。新金融工具会计准则的发布，是财政部贯彻落实中央经济工作会议，防控金融风险、促进经济稳中求进的重要举措，也是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。
本次金融工具会计准则的修订，涉及内容较多，主要包括以下几个方面：金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”，简化了嵌入衍生工具的会计处理，调整了非交易性权益工具投资的会计处理，金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期损失法”，进一步明确了金融资产转移的判断原则及其会计处理，套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动，增加了套期会计中期权时间价值的会计处理方法，增加了套期会计中信用风险敞口的公允价值选择权，修订了金融工具的列报和披露规定，等等。
为了便于广大会计、财务、审计人员理解和掌握新金融工具会计准则，确保准则的有效贯彻实施，我们依据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（CAS 23）、《企业会计准则第24号——套期会计》（CAS 24）、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（CAS 37）的规定，参考《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）、《国际财务报告准则第7号——金融工具披露》（IFRS 7）、《国际会计准则第32号——金融工具列报》（IAS 32）等应用指南和结论基础，以及财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》（2010）、《企业会计准则第37号——金融工具应用指南》（2014）等资料，结合近十年来笔者在会计准则教学研究上的积累，以及为金融监管机构及数十家大型央企讲授企业会计准则的经验，编写了《金融工具会计准则讲解》（2018），对金融工具的四个准则进行了详细阐述。
本书由毛新述、王晓珂和李梓编著，毛新述负责全书大纲拟定和初稿撰写，王晓珂和李梓负责修改补充，由毛新述对全书进行统稿和定稿。
本书的阅读对象主要是从事实务工作的广大会计、财务和审计人员。同时也可为企业会计准则的学习者和理论研究者（包括本科生和研究生）提供重要参考，特别是可以作为会计专业硕士（MPAcc）“财务会计理论与实务”课程“金融工具会计专题”的参考教材。由于本书对准则的难点进行了重点梳理，对参加注册会计师（CPA）考试的考生也有帮助。
本书是北京工商大学一流专业建设和会计准则研究中心的重要成果。北京工商大学会计学科师资力量雄厚、专业建设成绩显著、学科建设优势特色明显。拥有财政部会计名家3人，全国会计领军人才9人，财政部企业会计准则、管理会计、内部控制咨询专家4人；拥有会计学和财务管理两个国家级特色专业，其中会计学是北京市首批一流专业；学科建设方面依托会计准则研究中心、投资者保护研究中心、管理会计创新与发展研究中心、企业集团研究中心、国有资产管理协同创新中心，在会计准则、投资者保护、管理会计、企业集团财务管理、国企改革等方面取得了一系列丰硕的成果。
探索理论前沿、扎根中国实践、服务政策制定一直是北京工商大学会计学科秉承的发展理念。会计准则研究中心自成立伊始，就将自己的目标定位为：致力于全球企业会计准则和政府会计准则制定中的前沿理论研究，以及准则实施后的政策效果评价，为国际组织和我国企业会计准则和政府会计准则的制定和完善提供理论和经验支撑。并雄心勃勃地规划了未来的工作，计划分步推出企业会计准则讲解系列和企业会计准则研究系列等研究成果，并将相关成果融入本科和研究生教材和课程建设之中，以为中国和全球会计准则的理论研究和制定发展，以及会计准则人才的培养提供重要支持。
中国会计学会金融企业会计专业委员会主任、中国人民大学戴德明教授，中国会计学会企业会计准则专业委员会副主任、安永大中华区行业发展主管合伙人和审计服务首席运营官王鹏程博士，中国会计学会内部控制专业委员会副主任、北京工商大学杨有红教授，中国华融王振林博士，中国农业银行张林博士，中国人民大学周华教授，首都经贸大学李百兴教授对书稿进行了审阅；北京工商大学何玉润教授、张宏亮副教授、刘婷副教授、张路博士、杨克智博士提出了相关修改建议，在此深表谢意！
由于编写能力有限，书中难免存在错误之处，欢迎广大读者批评指正，并将相关建议反馈至邮箱：maoxinshu@163.com，以便再版时修订完善。毛新述2018年1月 第1章 金融工具确认和计量1.1 金融工具概述
金融体现了国家的核心竞争力，是国之重器和国民经济的血脉。金融市场的健康、可持续发展离不开金融工具（金融产品）的广泛运用和不断创新。近年来，我国的金融工具交易尤其是衍生工具交易发展迅速。这对相关会计准则的制订和完善提出了迫切要求。2006年2月发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》［CAS 22（2006）］规范了包括金融企业在内各类企业金融工具交易的会计处理，要求企业将几乎所有金融工具尤其是衍生工具纳入表内核算，以全面反映企业的金融工具交易，便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果。该准则实施十余年来，对改进金融工具的确认和计量，实现国际趋同起到了十分重要的作用。但会计准则制定机构没有停止改进和简化金融工具确认和计量的步伐，国际会计准则理事会（IASB）2014年发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）。为了实现同IFRS的持续趋同，2017年3月31日，财政部正式发布了《关于印发修订〈企业会计准则第22号——金融工具确认和计量〉的通知》［CAS 22（2017）］。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执行。执行CAS 22（2017）的企业，不再执行CAS 22（2006），并且应当同时执行2017年修订印发的《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号）、《企业会计准则第24号——套期会计》（财会〔2017〕9号）和《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）。新的金融工具准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）趋同。修订的金融工具确认和计量准则对金融工具确认和计量做了较大改进，旨在减少金融资产分类，简化嵌入衍生工具的会计处理，强化金融工具减值会计要求。
金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。因此，金融工具本质上是一项合同，具有以下特点：第一，具有法律约束力；第二，通常是双向的，涉及发行方和持有方，分别享有权利并承担义务；第三，合同可以是多种形式，不一定是书面的。例如，股票、债券都是常见的金融工具。就股票而言，对发行方来说，是权益工具，对持有方来说，则是金融资产；就债券而言，对发行方来说，是金融负债，对持有方来说，则是金融资产。
需要指出的是，并不是所有的合同都形成金融工具，如商品购销合同。也不是所有的金融工具都适用CAS 22（2017）。例如，下列各项不适用CAS 22（2017）。（1）由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的对子公司、合营企业和联营企业的投资，适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》，但是企业根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》对上述投资按照CAS 22（2017）相关规定进行会计处理的，适用CAS 22（2017）。企业持有的与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具，适用CAS 22（2017）；该衍生工具符合《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定的权益工具定义的，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。（2）由《企业会计准则第9号——职工薪酬》规范的职工薪酬计划形成企业的权利和义务，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。（3）由《企业会计准则第11号——股份支付》规范的股份支付，适用《企业会计准则第11号——股份支付》。但是，股份支付中属于CAS 22（2017）第八条范围的买入或卖出非金融项目的合同，适用CAS 22（2017）。（4）由《企业会计准则第12号——债务重组》规范的债务重组，适用《企业会计准则第12号——债务重组》。（5）因清偿按照《企业会计准则第13号——或有事项》所确认的预计负债而获得补偿的权利，适用《企业会计准则第13号——或有事项》。（6）由《企业会计准则第14号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务，适用《企业会计准则第14号——收入》，但该准则要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时应当按照CAS 22（2017）规定进行会计处理的，适用CAS 22（2017）有关减值的规定。（7）购买方（或合并方）与出售方之间签订的，将在未来购买日（或合并日）形成《企业会计准则第20号——企业合并》规范的企业合并且其期限不超过企业合并获得批准并完成交易所必需的合理期限的远期合同，不适用CAS 22（2017）。（8）由《企业会计准则第21号——租赁》规范租赁的权利和义务，适用《企业会计准则第21号——租赁》。但是，租赁应收款的减值、终止确认，租赁应付款的终止确认，以及租赁中嵌入的衍生工具，适用CAS 22（2017）。（9）金融资产转移适用《企业会计准则第23号——金融资产转移》。（10）套期会计适用《企业会计准则第24号——套期会计》。（11）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。因具有相机分红特征而由保险合同相关会计准则规范的合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。但对于嵌入保险合同的衍生工具，该嵌入衍生工具本身不是保险合同的，适用CAS 22（2017）。
对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。否则，相关财务担保合同适用CAS 22（2017）。
财务担保合同是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。（12）企业发行的按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定应当分类为权益工具的金融工具，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。
金融工具涉及金融资产、金融负债和权益工具。
金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产。（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。如应收账款、应收票据、贷款、债权投资、股权投资等。（2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。如买入期权等。（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。如企业与其他单位签订在未来某日以每股10元的价格买入与100盎司黄金等价的自身发行在外的股票合同形成的合同权利（由于黄金的价格是变动的，因此收到的自身发行在外的股票是非固定的）。（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2017）分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。如以现金净额结算（现金换现金）或股票净额结算（股票换股票）购入的股票远期合同，购入的股票看涨期权（见【例4.2.8】），购入的股票看跌期权（见【例4.2.10】）等。
金融负债是指企业符合下列条件之一的负债。（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。如应付账款、应付票据、应付债券等。（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。如卖出或签出期权等。（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。如企业与其他单位签订在未来某日以每股10元的价格卖出与100盎司黄金等价的自身发行在外股票合同形成的合同义务（由于黄金的价格是变动的，因此交付的自身发行在外的股票是非固定的）。（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。如以现金净额结算（现金换现金）或股票净额结算（股票换股票）出售的股票远期合同，签出的股票看涨期权（见【例4.2.7】），签出的股票看跌期权（见【例4.2.9】）等。
权益工具通常指企业发行的普通股、认股权证等。有时，金融负债和权益工具的区分并不明显，如优先股和永续债的归属问题。有关金融负债和权益工具的区分详见第4章。
金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。1.1.1 基础金融工具
基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。1.1.2 衍生工具
衍生工具是指金融工具确认和计量准则涉及的，具有下列特征的金融工具或其他合同。（1）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量的（比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等），该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。
衍生工具的价值变动取决于标的变量或基础变量（underlyings）的变化。任何含有基础变量的合同都可能是衍生工具。【例1.1.1】衍生工具的定义：价值衍生
甲金融企业与境外乙金融企业签订了一份一年期利率互换合同，每半年末甲企业向乙企业支付美元固定利息、从乙公司收取以6个月美元伦敦银行同业拆借利率（LIBOR）计算确定的浮动利息，合约名义金额为1亿美元。合同签订时，其公允价值为零。假定合约签订半年后，浮动利率（6个月美元LIBOR）与合同签订时不同，甲企业将根据未来可收取的浮动利息现值扣除将支付的固定利息现值确定该合同的公允价值。显然，合同的公允价值因浮动利率的变化而改变。（2）不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。
企业从事衍生工具交易不要求初始净投资，通常指签订某项衍生工具合同时不需要支付现金。例如，某企业与其他企业签订一项将来买入债券的远期合同，就不需要在签订合同时支付将来购买债券所需的现金。但是，不要求初始净投资，并不排除企业按照约定的交易惯例或规则相应缴纳一笔保证金，比如企业进行期货交易时要求缴纳一定的保证金。缴纳保证金不构成一项企业解除负债的现时支付，因为保证金仅具有“保证”性质。
在某些情况下，企业从事衍生工具交易也会遇到要求进行现金支付的情况，但该现金支付只是相对很少的初始净投资。例如，从市场上购入备兑认股权证，就需要先支付一笔款项，但相对于行权时购入相应股份所需支付的款项，此项支付往往是很小的。又如，企业进行货币互换时，通常需要在合同签订时支付某种货币表示的一笔款项，但同时也会收到以另一种货币表示的“等值”的一笔款项，无论是从该企业的角度，还是从其对手（合同的另一方）角度看，初始净投资均为零。（3）在未来某一日期结算。
衍生工具在未来某一日期结算，表明衍生工具结算需要经历一段特定期间。衍生工具通常在未来某一特定日期结算，也可能在未来多个日期结算。例如，利率互换可能涉及合同到期前多个结算日期。另外，有些期权可能由于是价外期权而到期不行权，也是在未来日期结算的一种方式。
常见的衍生工具包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同等。常见衍生工具及其基础变量如表1.1.1所示。表1.1.1 常见的衍生工具及其基础变量（1）远期合同。
远期合同是指合同双方同意在未来某一时间按约定价格交换金融资产的合同，主要由远期贷款合同、远期利率协议、远期外汇合同等构成。【例1.1.2】衍生工具的定义：远期合同
20×7年1月1日甲公司与A银行签订一份合同，A银行将于3个月后以5.84%的利率向甲公司提供一笔金额1 000万、期限为9个月的贷款，20×7年1月1日3个月的贷款利率为5.25%，1年期的贷款利率为5.75%。
分析：该合同属于3×12远期贷款合同。通过该合同，将3个月后借入或贷出款项的利率进行了锁定。该合同属于衍生工具，因为满足衍生工具定义中的三项标准。
①价值衍生：远期合同的价值随利率的变化而变化（价值衍生）。
②初始净投资很少或为0：初始净投资为0。
③未来结算：3个月后。（2）期货合同。
期货合同是指在交易所交易的，协议双方约定在将来某一时间以约定价格买入或卖出某一资产的标准化合同。与远期相比，期货只不过是在交易所进行标准化交易的远期。【例1.1.3】衍生工具的定义：期货合同
20×7年10月25日（周三）10：00A公司开仓，购入10手看涨IF1311股指期货，点位2 400，当日IF1311的收盘点位为2 360。10月26日（周四）的收盘点位为2 370。10月27日（周五）13：00平仓，平仓时的点位为2 390。假设A公司实际缴纳的交易保证金比例为15%。
分析：该股指期货合同属于衍生工具，因为满足衍生工具定义中的三项标准。
①价值衍生：期货合同的价值随IF1311股指的变化而变化（价值衍生）。
②初始净投资很少或为0：尽管需要缴纳交易金额15%的保证金，但初始净投资为0。
③未来结算：2天后平仓结算。（3）互换合同。
互换合同也称掉期，是指两个或两个以上当事人按共同商定的条件，在约定时间内交换一定支付款项的协议。这一协议规定了现金流支付的时间和计算现金流的方式。通常现金流的计算会涉及未来利率、汇率或其他市场变量。因此互换交易通常包括利率互换和货币互换。【例1.1.4】衍生工具的定义：互换合同
A公司和B公司都希望取得一笔贷款，它们在固定利率和浮动利率资金市场上借款所负担的利率参见表1.1.2。表1.1.2 A、B公司在固定利率及浮动利率市场借款利率表*SHIBOR是指上海银行间同业拆放利率（Shanghai Interbank Offered Rate），是由信用等级较高的银行自主报出的人民币同业拆出利率计算确定的算术平均利率，是单利、无担保、批发性利率。
由表1.1.2可以看出，无论是固定利率借款还是浮动利率借款，A公司在借款上均具有绝对优势。但相对而言，A公司在固定利率上支付得更少，B公司在浮动利率上支付相对不那么多。因此A公司在固定利率借款上有比较优势，B公司在浮动利率借款上有比较优势。
假设A公司需要浮动利率借款，B公司需要固定利率借款，如果A公司和B公司分别以固定利率和浮动利率借款，然后交换各自的利息负担，A公司承诺支付B公司以浮动利率SHIBOR计算的利息，而B公司支付A公司5.00%的固定利率，6个月后结算，则双方都能达到节约利息开支的目的。利率互换后两个公司实际负担的利息分别为：A公司为SHIBOR，B公司为6.00%。通过利率互换，A公司实际支付的利息比直接以浮动利率从银行借款节约利息开支0.50%，B公司实际支付的利息比直接以固定利率从资金市场上借款节约利息开支0.50%。
分析：该互换合同属于衍生工具，因为满足衍生工具定义中的三项标准。
①价值衍生：互换合同的价值随利率的变化而变化（价值衍生）。
②初始净投资很少或为0：初始净投资为0。
③未来结算：6个月后结算。（4）期权合同。
期权合同是为给予期权买方（多头）在合同到期日前或到期日以约定价格购买或出售一定数量某种金融资产的权利而签订的合同。【例1.1.5】衍生工具的定义：期权合同
甲公司20×8年1月买入1份标的资产为10 000股S公司股票的6月份看涨期权。股票现价为9.8元/股，执行价格为10元/股，每股股票的期权价格为0.5元。
分析：该期权合同属于衍生工具，因为满足衍生工具定义中的三项标准。
①价值衍生：期权合同的价值随股票价格的变化而变化（价值衍生）。
②初始净投资很少或为0：初始净投资为5 000元（10 000×0.5）。
③未来结算：20×8年6月结算。
需要指出的是，金融工具确认和计量准则不涉及按预定的购买、销售或使用要求所签订并到期履行买入或卖出非金融项目的合同。但是，能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，应按金融工具确认和计量准则处理。具体应结合以下方面来理解。（1）买卖非金融项目的合同不符合金融工具的定义，因为合同的某一方收取非金融资产或服务的合同权利和另一方的相应义务并不形成任何一方收取、交付或交换金融资产的现时权利或义务。许多商品合同都属于这种类型。
有些合同在形式上是标准化的，并在有组织的市场上按照与某些衍生工具大致相同的交易方式进行交易，如商品期货合同可以比较容易地用现金买进或卖出，因为它在交易所挂牌交易，并可多次易手。但是，买卖商品合同的双方实际上是在交易标的商品。商品合同可以现金方便地进行买卖，且能够通过协商采用现金结算方式来履行收取或交付商品的义务，并不改变商品合同的基本特征，不会产生金融工具。但是，如果某些非金融项目的买卖合同可以进行净额结算或与金融工具交换，或者合同中的非金融项目可以方便地转换为现金，则这些合同应视同金融工具，根据金融工具确认和计量准则进行处理。（2）涉及实物资产的收取或交付的合同并不形成一方的金融资产和另一方的金融负债，除非相关的支付推迟到实物转移日之后。赊购或赊销货物就属于这种情况。（3）有些合同与商品挂钩，但并不通过商品实物的收取或交付进行结算。合同规定用现金结算，支付金额根据合同中约定的计算方法确定，不是支付固定金额。例如，某一债券的本金数额可能通过将债券到期日原油的市场价乘以固定数量的原油确定，其中，本金与某种商品的价格挂钩，但只以现金支付。这种合同构成金融工具。（4）金融工具的定义也涵盖了在产生一项金融资产或金融负债之外，同时还产生一项非金融资产或非金融负债的合同。这种金融工具通常给予一方以金融资产换取非金融资产的期权。例如，与石油挂钩的债券给予持有方定期收取一系列固定利息支付和在到期日收取固定金额现金的权利，同时给予债券持有方以债券本金换取固定数量石油的期权。行使这种期权的愿望将随着债券规定的现金对石油的交换比率（交换价格）相对于石油的公允价值的变化而变化。债券持有方行使期权的意图对于资产各个组成部分的实质并无影响。持有方的金融资产和发行方的金融负债使该债券成为金融工具，而不论是否同时产生了其他类型的资产和负债。1.2 金融工具的确认和终止确认
金融工具的确认是将符合金融工具定义和确认条件的交易或事项纳入资产负债表的过程，包括金融资产的确认和金融负债的确认。金融工具终止确认指因权利已终止、义务已解除等原因将金融工具移出资产负债表的过程，包括金融资产终止确认和金融负债终止确认。1.2.1 金融资产和金融负债确认条件
企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。
根据此确认条件，企业应将金融工具确认和计量准则范围内的衍生工具合同形成的权利或义务，确认为金融资产或金融负债。但是，如果衍生工具涉及金融资产转移，且导致该金融资产转移不符合终止确认条件，则不应将其确认，否则会导致衍生工具形成的义务被重复确认。
以常规方式购买或出售金融资产的确认和计量见1.4.4节和【例1.4.10】。1.2.2 金融资产的终止确认
金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认。（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。（2）该金融资产已转移，且该转移满足《企业会计准则第23号——金融资产转移》（2017）关于金融资产终止确认的规定。金融资产或金融负债终止确认，是指企业将之前确认的金融资产或金融负债从其资产负债表中予以转出。
有关金融资产终止确认的讲解，详见第2章金融资产转移。1.2.3 金融负债的终止确认
金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。
当债务人出现以下两种情况之一时，金融负债（或其一部分）应予以终止确认。（1）债务人通过偿付债权人解除了负债（或其一部分），其中，通常用于偿债的有现金、其他金融资产、商品或劳务。（2）债务人通过法定程序或债权人，合法地解除了对负债（或其一部分）的主要责任（如果债务人作出担保，这一条件仍可以满足）。
如果一项债务工具的发行人回购了该工具，那么，即使该发行人是该工具的做市商或打算在近期内将其再次出售，该债务也应予以消除。【例1.2.1】金融负债的终止确认：应付账款的转销
甲公司因购买商品于20×7年3月1日确认了一项应付账款1 000万元。按合同约定，该企业于20×7年4月1日支付银行存款1 000万元解除了相关现时义务，为此，该企业应将应付账款1 000万元从账上转销。如果按合同约定，货款应于20×7年4月1日、4月30日分两次等额清偿。那么，该企业应在4月1日支付银行存款500万元时，终止确认应付账款500万元（终止确认该金融负债的50%），在4月30日支付剩余的货款500万元时终止确认应付账款500万元。
企业（借入方）与借出方之间签订协议，以承担新金融负债方式替换原金融负债，且新金融负债与原金融负债的合同条款实质上是不同的，企业应当终止确认原金融负债，同时确认一项新金融负债。
企业对原金融负债（或其一部分）的合同条款做出实质性修改的，应当终止确认原金融负债，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。
其中，“实质上不同”是指按照新的合同条款，金融负债未来现金流量现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差10%。有关现值的计算均采用原金融负债的实际利率。
金融负债（或其一部分）终止确认的，企业应当将其账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的负债）之间的差额，计入当期损益。
企业回购金融负债一部分的，应当按照继续确认部分和终止确认部分在回购日各自的公允价值占整体公允价值的比例，对该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的负债）之间的差额，应当计入当期损益。
在某些情况下，债权人解除了债务人还款的现时义务，但债务人却承担了担保义务，保证在承担主要责任的合同方拖欠时进行支付。在这种情况下，债务人应当做到以下两点。（1）以其担保义务的公允价值为基础确认一项新的金融负债。（2）以下列两者之间的差额为基础确认利得或损失：①收到的任何价款；②原金融负债的账面金额减去新金融负债的公允价值后的余额。
金融负债现时义务的解除可能还会涉及其他复杂情形，企业应当注重分析交易的法律形式和经济实质。例如，企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付债务的义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的资产。也就是说，虽然企业已为金融负债设立了“偿债基金”，但金融负债对应的债权人拥有全额追索的权利时，不能认为企业的相关现时义务已解除，因此不能终止确认金融负债。1.3 金融资产和金融负债的分类1.3.1 金融资产的三分类原则
金融资产的分类是其确认和计量的基础。金融资产的分类并不是一成不变的。《国际会计准则第39号》和CAS 22（2006）要求根据管理层的意图将金融资产分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。2009年11月，IASB发布了《国际财务报告准则第9号》与金融资产分类和计量相关的章节，要求基于持有该等资产的业务模式及其合同现金流量特征将金融资产分类为以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产两类，以简化金融资产的分类。2014年7月，IASB对《国际财务报告准则第9号》中金融资产的分类和计量的要求作出有限的修订，要求将金融资产分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产三类。引入“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益”的计量类别旨在回应利益相关方（包括许多保险公司）的反馈意见，即对于通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标的业务模式持有的金融资产而言，这将是最为相关的计量基础。
CAS 22（2017）对金融资产的分类与IFRS 9（2014）一致，要求企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类。（1）以摊余成本计量的金融资产。（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。1．企业管理金融资产的业务模式
企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。相应地，管理金融资产的业务模式可以分为：持有资产以收取合同现金流量的业务模式，通过既收取合同流量又出售金融资产来管理金融资产的业务模式，以及其他业务模式。
理解企业管理金融资产的业务模式，应把握以下几点。
第一，企业管理金融资产的业务模式，应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定。
第二，企业的业务模式应当在反映如何对多组金融资产一起进行管理以实现特定业务目标的层次上确定，即从金融资产组合的层次上确定，而非取决于管理层对单项金融资产的持有意图。因此，该条件不是一种逐项资产的分类方法，而是应在一个更高的汇总层次上确定。
第三，单个企业可能具有一个以上管理其金融资产的业务模式。例如，企业可能持有一项为收取合同现金流量而进行管理的投资组合，同时还持有另一项为通过交易实现公允价值变动而进行管理的投资组合。
第四，企业确定管理金融资产的业务模式，应当以客观事实为依据，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。例如，不应基于企业合理预期不会发生的情形（如所谓“最坏情形”或“压力情景”）来执行该评估。如果企业预期其仅会在压力情景下出售特定的金融资产组合，而企业合理预期该压力情景不会发生，则该情形将不会影响企业对该等资产的业务模式的评估。
以客观事实为依据通常要求企业对为实现业务模式的目标而开展的活动进行观察。企业在评估其管理金融资产的业务模式时需要进行判断，且该评估并非由单一因素或活动所决定。取而代之的是，企业必须考虑在评估日可获得的所有相关证据。此类相关证据包括但不限于以下几个。
①如何评价及向企业的关键管理人员报告业务模式及在该业务模式中持有的金融资产的业绩。
②影响业务模式及在该业务模式中持有的金融资产的业绩的风险，特别是管理此类风险的方式。
③业务管理者获得报酬的方式（例如，报酬是基于所管理资产的公允价值还是基于所收取的合同现金流量）。（1）持有资产以收取合同现金流量的业务模式。
对于目标为持有资产以收取合同现金流量的业务模式，在该业务模式中持有的金融资产的管理方式旨在通过收取工具存续期内的合同付款额来实现现金流量，而不是通过持有及出售资产来管理该组合产生的整体回报。
在确定现金流量是否将通过收取金融资产的合同现金流量来实现时，有必要考虑前期出售的频率、价值和时间，此类出售的原因以及对未来出售活动的预期。然而，出售本身并不能决定业务模式，因此不能孤立地进行考虑。取而代之的是，有关过往出售的信息和对未来出售的预期能够为企业如何实现管理金融资产的既定目标以及如何实现现金流量提供证据。
问题1：该业务模式下是否需要将所有金融资产持有至到期
尽管企业的业务模式目标可能是持有金融资产以收取合同现金流量，但企业无须将所有此类工具持有至到期。因此，即使发生或预期在未来发生金融资产的出售，企业的业务模式也可以是持有金融资产以收取合同现金流量。
问题2：因信用风险增加出售金融资产是否影响该模式下的目标
即使企业在资产信用风险增加时出售金融资产，业务模式也可以是持有资产以收取合同现金流量。因资产信用风险增加而发生的出售（无论其频率和价值如何）并不与持有金融资产以收取合同现金流量的业务模式的目标相悖，因为金融资产的信用质量与企业收取合同现金流量的能力相关。旨在最大限度减少因信用恶化导致的潜在信用损失的信用风险管理活动对该业务模式而言是不可或缺的。
问题3：因信用风险增加以外的其他原因出售金融资产是否影响该模式下的目标
情形1：小幅非频繁出售
因信用风险增加以外的其他原因发生的出售，例如，为管理信用集中风险而进行的出售（资产的信用风险并未增加），也可能符合持有金融资产以收取合同现金流量的业务模式的目标。特别是，如果出售的发生并不频繁（即使价值重大），或者单独及汇总而言价值非常小（即使发生频繁），则此类出售可能符合持有金融资产以收取合同现金流量的业务模式的目标。
情形2：大幅频繁出售
对于特定期间内出售频率或价值的增加，如果企业能够解释此类出售的原因并且表明为何此类出售并未反映企业业务模式的变更，则该情况不一定不符合持有金融资产以收取合同现金流量的目标。
问题4：到期前出售金融资产是否影响该模式下的目标
如果出售日临近金融资产的到期日，且出售产生的收入接近所收取的剩余合同现金流量，则该出售可能符合持有金融资产以收取合同现金流量的目标。【例1.3.1】管理金融资产业务模式的判断：贷款的发放与转让
甲银行的业务模式目标为向客户发放贷款并随后出售给结构化主体，并由后者向投资者发行金融工具。甲银行控制该结构化主体，并由此将其纳入合并范围。结构化主体收取贷款的合同现金流量，并将该等现金流量转付给其投资者。假定贷款继续在合并财务状况表中确认，因为结构化主体并未对其终止确认。
分析：该合并的集团发放贷款的目标是持有该贷款以收取合同现金流量。
然而，发放贷款的甲银行具有通过向结构化主体出售贷款以实现贷款组合现金流量的目标，因此就其单独财务报表而言，不应认为其管理该组合的目标是收取合同现金流量。（2）通过既收取合同流量又出售金融资产来管理金融资产的业务模式。
企业可能在通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标的业务模式中持有金融资产。在此类业务模式中，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现业务模式的目标都是不可或缺的，存在多种可能符合此类业务模式的目标。例如，业务模式的目标可以是管理每日的流动性需求以维持特定的利息收益比例，或者将金融资产的存续期与为此类资产进行融资的负债存续期相匹配。为实现该目标，企业将需要同时收取合同现金流量及出售金融资产。
与目标为持有金融资产以收取合同现金流量的业务模式相比，该业务模式通常涉及更高频率和更大价值的出售。这是因为出售金融资产对于实现业务模式目标是不可或缺的，而非仅仅是附带性质的活动。但是，并不存在针对该业务模式必须发生的出售频率或价值的明确界限，因为同时收取合同现金流量及出售金融资产是实现该目标不可分割的一部分。【例1.3.2】管理金融资产业务模式的判断：利用金融资产为资本性支出融资
乙公司预计在未来数年内发生资本性支出。乙公司将超出资本性支出部分的现金投资于短期和长期的金融资产，而在有需要时出售这些金融资产为相应的支出提供资金。许多金融资产的合同存续期均超过乙公司预计的投资期间。乙公司将持有金融资产以收取合同现金流量，并将在机会出现时出售金融资产以将现金再投资于回报率更高的金融资产。负责投资组合的经理基于组合所产生的整体回报获得报酬。
分析：该业务模式是通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标。乙公司将在持续基础上决定是通过收取合同现金流量还是出售金融资产来使组合的回报最大化，直至产生对被投资现金的需求。
考虑另外一种情况，乙公司预计在未来五年内为资本性支出提供资金而存在现金流出，并将超出部分的现金投资于短期金融资产。当投资到期时，乙公司将现金再投资于新的短期金融资产。乙公司一直维持该策略直至需要使用资金，届时乙公司将以从到期金融资产获得的收入为资本性支出提供资金。在到期前仅会发生价值非常小的出售（除非涉及信用风险增加的情况）。那么这一业务模式的目标是持有金融资产以收取合同现金流量。（3）其他业务模式。
如果持有金融资产的业务模式的目标并非持有资产以收取合同现金流量，也不是通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，则该金融资产应当以公允价值计量且其变动计入当期损益。导致金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的业务模式的其中一个例子是，企业以通过出售资产来实现现金流量为目标管理金融资产。企业基于资产的公允价值作出决策并管理资产以实现其公允价值。在该情况下，企业的目标通常导致其积极进行购买和出售。即使企业在其持有金融资产的过程中收取合同现金流量，该业务模式的目标也并非通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现。这是因为收取合同现金流量并非实现该业务模式目标不可分割的一部分，而只是附带性质的活动。
在公允价值基础上进行管理并评价其业绩的金融资产组合，不是为收取合同现金流量，或既收取合同现金流量又出售金融资产而持有的。企业主要重点关注公允价值信息并使用该信息来评估资产的业绩及作出决策。此外，符合为交易而持有的金融资产组合也并非为了收取合同现金流量或是既收取合同现金流量又出售金融资产而持有的。对于此类组合而言，收取合同现金流量对实现业务模式的目标而言只是附带性质的活动。据此，此类金融工具组合必须以公允价值计量且其变动计入当期损益。2．金融资产的合同现金流量特征
金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。金融资产的合同现金流量特征包括仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，以及其他合同现金流量特征。（1）仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征，应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中，本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。其中，货币的时间价值和信用风险的对价通常是最重要的利息要素。
①针对货币时间价值的对价。货币时间价值是利息要素中仅因为时间流逝而提供对价的部分，不包括为所持有金融资产的其他风险或成本提供的对价。为评估特定要素是否仅针对时间的推移提供对价，企业应当进行研究进而做出判断并考虑相关的因素，例如金融资产的计价货币以及利率设置的期间。
但货币时间价值要素有时可能存在修正。例如，如果金融资产的利率定期予以重设，但重设的频率与利率的期限错配（例如，利率每月被重设为一年期利率），或者如果金融资产的利率定期重设为特定短期和长期利率的平均值，则属于这种情况。
在货币时间价值要素存在修正的情况下，企业应当对相关修正进行评估，以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。
评估经修正的货币时间价值要素的目标在于，确定合同（未折现的）现金流量与若货币时间价值要素未作出修正时（未折现的）现金流量（即基准现金流量）之间有何差异。例如，如果被评估的金融资产包含每月重设为一年期利率的浮动利率，则企业可将该金融资产与具有相同合同条款及相同信用风险的，但浮动利率每月重设为1个月利率的金融工具进行比较。如果经修正的货币时间价值要素可能导致合同（未折现的）现金流量显著不同于（未折现的）基准现金流量，则该金融资产不符合仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的要求。为作出该判定，企业必须考虑经修正的货币时间价值在每一报告期间的影响以及在金融工具整个存续期内的累积影响。
在评估经修正的货币时间价值要素时，企业必须考虑可能影响未来合同现金流量的因素。例如，如果企业评估一项5年期债券且该债券的浮动利率每6个月重设为5年期利率，企业不能简单地因为执行评估当时的利率曲线表明5年期利率与6个月利率之间不存在显著差异，便得出合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的结论。取而代之的是，企业必须同时考虑5年期利率与6个月利率之间的关系在债券存续期内是否可能发生变化，从而致使债券存续期内的合同（未折现的）现金流量可能与（未折现的）基准现金流量存在显著差异。然而，企业必须仅考虑合理可能发生的情形，而无须考虑每一种可能的情况。
在某些地区，利率是由政府或监管机构设定。例如，此类政府对利率的调控可能是大范围宏观经济政策的一部分，或是为了鼓励企业对特定经济部门进行投资而引入的。在此类情况下，有时货币时间价值要素的目标并非仅对时间推移提供对价。但如果受管制的利率所提供的对价与时间的推移大致相符，且并未提供与基本借贷安排不一致的合同现金流量风险敞口或波动性敞口，则该受管制的利率应被视为代表货币时间价值的要素。
②导致合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款。金融资产包含可能导致其合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款（如包含提前还款特征）的，企业应当对相关条款进行评估（如评估提前还款特征的公允价值是否非常小），以确定其是否满足合同现金流量特征仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的要求。
为作出该判定，企业必须同时评估在合同现金流量变更之前及之后可能产生的合同现金流量。企业可能还需要评估将导致合同现金流量的时间或金额变更的任何或有事项（即触发事件）的性质。尽管或有事项的性质本身并非评估合同现金流量是否仅为本金及利息付款额的决定性因素，但可作为一项指标进行考虑。例如，将当债务人欠付特定数量的款项时利率将重设为较高利率的金融工具，与当指定的权益指数达到特定水平时利率将重设为较高利率的金融工具进行比较。鉴于欠付款项与信用风险增加之间的关系，前者更有可能出现金融工具整个存续期内的合同现金流量将仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的情况。
合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的合同条款，示例如下。
a．浮动利率包含对货币的时间价值、与特定时期内未偿付本金金额相关的信用风险（对信用风险的对价仅可在初始确认时确定，因此可能是固定的）及其他基本借贷风险和成本以及利润率的对价。
b．合同条款允许发行人（即债务人）在到期前提前偿付债务工具，或者允许持有人（即债权人）在到期前将债务工具卖还给发行人，并且提前偿付金额实质上反映了尚未支付的本金及未偿付本金金额的利息，其中可能包括为提前终止合同而支付的合理的额外补偿。
c．合同条款允许发行人或持有人延长债务工具的合同期限（即展期选择权），并且展期选择权的条款导致展期期间的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中可能包括为合同展期而支付的合理的额外补偿。
满足合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的要求，但存在合同现金流量的时间分布或金额变更合同条款的金融资产，并且该金融资产并非仅因为合同条款允许或要求发行人在到期前提前偿付债务工具或者允许（或要求）持有人在到期前将债务工具卖还给发行人而符合此类条件，如果满足下列情形，则符合以摊余成本计量或者以公允价值计量且其变动计入其他综合收益关于合同现金流量要求的条件。
a．企业按合同所载金额的溢价或折价取得或源生该金融资产。
b．提前偿付金额实质上反映了合同所载金额及应计（但尚未支付）的合同利息，其中可能包括为提前终止合同而支付的合理的额外补偿。
c．在企业初始确认该金融资产时，提前偿付特征的公允价值非常小。【例1.3.3】金融资产合同现金流量特征的判断：与通货膨胀指数挂钩的债券
金融工具A是一项具有固定到期日的债券。本金及未偿付本金金额的利息的支付与发行该工具所用货币的通货膨胀指数挂钩。与通货膨胀挂钩未利用杠杆，并且对本金进行保护。
分析：合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付通过与非杠杆的通货膨胀指数挂钩，而将货币时间的价值重设为当前水平。换言之，该金融工具的利率反映的是“真实的”利率。因此，利息金额是未偿付本金金额的货币时间价值的对价。
然而，如果利息支付额与涉及债务人业绩的另一变量（如债务人的净收益）挂钩或者与权益指数挂钩，则合同现金流量就不是本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（除非与债务人的业绩挂钩导致一项仅对金融工具信用风险的变化而向持有人作出补偿的调整，致使合同现金流量仅为对本金及利息的支付）。这是因为合同现金流量所反映的回报与基本借贷安排不一样。【例1.3.4】金融资产合同现金流量特征的判断：浮动利率债券
金融工具B是一项具有固定到期日的浮动利率债券，其允许借款人在持续基础上选择市场利率。例如，在每一个利率重设日，借款人可以选择为3个月期间支付3个月的伦敦银行同业拆借利率
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]