旅游税收制度与政策研究(txt+pdf+epub+mobi电子书下载)

作者：计金标 刘建梅

出版社：中国税务出版社

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旅游税收制度与政策研究试读：

作为现代服务业的一种,旅游业是资源消耗低、带动系数大的战略性产业,具有良好的综合效益。改革开放以来,我国实现了从旅游短缺型国家到旅游大国的历史性跨越。“十二五”期间,旅游业全面融入国家战略体系,走向国民经济建设的前沿,成为国家经济战略性支柱产业。根据初步核算,2015年全年国内生产总值676708亿元,比上年增长6.9%。而与此相应,2015年全年旅游总收入4.13万亿元,同比增长11%。综合来看,2015年全年旅游业对GDP的贡献为7.34万亿元,占GDP总量的10.8%。国内旅游、入境旅游、出境旅游的全面繁荣发展使我国成为世界上第一大出境旅游客源国和全球第四大入境旅游接待国,旅游业也成为了社会投资的热点行业。而且,作为传播中国传统文化、弘扬社会主义核心价值观的重要渠道,旅游业正成为生态文明建设的重要力量,并带动大量贫困人口脱贫,绿水青山正在成为金山银山。同时,随着与世界各地区及国际旅游组织合作的不断加强,我国的国际地位和影响力大幅提升。不得不说,过去的几年是中国旅游经济运行蓬勃发展的一个阶段,旅游业发展取得了重大成就。不但中国特色的旅游发展初具规模,而且可以肯定地说,旅游业已经成为中国经济发展中一支至关重要的力量,成为经济结构调整和保持经济平稳较快发展的重要力量。

展望 “十三五”,全面建成小康社会对旅游业提出了更高要求,而且当前我国正处于工业化、城镇化快速发展时期,日益增长的大众化、多样化消费需求为旅游业发展提供了新的机遇,我国旅游业将迎来新一轮黄金发展期。毋庸置疑,旅游业的快速发展离不开良好的制度环境和有力的政策支持。税制是经济管理制度体系的重要组成部分,税收政策是主要经济政策工具之一。税收制度安排与政策设计对于促进旅游生产力发展、提升旅游产业内涵质量、优化旅游发展环境具有重要意义。但是,目前的研究多将旅游行业税收体系置于税制建设和政策优化的总体轮廓之中,疏于有针对性地进行统筹设计。中国税收体系建设长于从宏观经济和微观主体两方面进行制度设计,而缺乏从行业的中观层面科学优化的问题已经越来越受到学界和税收业界的关注。《“十三五”规划纲要》提出要加快财税体制改革,按照优化税制结构、稳定宏观税负、推进依法治税的要求全面落实税收法定原则,建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的现代税收制度。因此,对旅游业税收制度与政策的研究不仅有利于促进旅游业的发展,而且也是建立结构优化的现代税收制度的需要。第一节旅游税收概论一、旅游概述

(一)旅游概念的经济学考察

旅游学的相关研究对旅游给出了多种概念界定,通说认为,旅游可被理解为一种由三个基本要素有机统一而构成的社会现象和活动。这三个基本要素中,旅游的主体指旅游者,旅游的客体指旅游资源,旅游的媒介为旅游业。这样的界定准确地把握住了旅游的社会属性,而且突出了旅游的经济意义,但没有触及旅游在经济视角上的本质特征。与其他研究所持观点不同的是,本书从经济学的视角将旅游的范畴分解为两个层次:其一是旅游生产活动,其二是旅游交易活动。旅游生产活动是指旅游活动中人对自然的活动,旅游交易活动是指旅游活动中人与人之间产生的要素和产品交换。旅游生产和旅游交易必然会交织于旅游市场之中,由此来看,旅游市场是旅游生产要素和旅游产品买卖双方相互作用并得以决定其交易价格和交易数量的一种组织形式或制度安排。

(二)旅游市场划分的经济学观点

传统旅游学观点将旅游市场划分为国民旅游市场、入境旅游市场、出境旅游市场三大部分,这是对旅游市场按照旅游者流向和旅游者所选择目的地的性质所做的市场细分。按照经济学的观点,作为市场主体的企业具有双重身份,首先是生产要素的需求者,同时也是旅游产品的供给者;其次是具体到旅游企业,它一方面联系着旅游资源和其他旅游生产要素的供给一方,同时也联系着作为旅游产品需求者的旅游者一方。旅游企业在整个旅游社会再生产活动中,肩负着投入和产出两大使命:首先它通过要素市场交易获得以旅游资源为主的生产要素,然后将旅游生产要素投入到生产之中进行整合,产出旅游产品,提供给旅游消费者,即旅游者。整个旅游活动各个主体的利益诉求都是依赖于市场交易得以实现的。依据上述思路,我们将旅游市场划分为旅游要素市场和旅游产品市场,这一划分的依据是经济学理论中的市场论,划分的标准是旅游活动中交易的主体和客体性质。

1.旅游要素市场

在旅游要素市场中,交易的主体双方是旅游生产要素需求者和旅游生产要素供给者。旅游生产者并不一定占有旅游资源,当其不拥有对旅游资源的使用权时,就不能够将这些旅游资源作为生产要素投入到旅游产品的生产过程中。这种情况下,旅游产品生产者只能够通过生产要素的交易,从要素占有者那里获得旅游资源。

在旅游要素市场中,交易的客体是旅游生产要素,即旅游资源。这里宜采用广义的旅游资源概念,即旅游资源是指在自然界和人类社会中能够激发旅游者旅游动机,为旅游资源提供者所利用,并能产生经济、社会效益的各种事物和因素。

2.旅游产品市场

在旅游产品市场中,交易的主体双方中需求一方为旅游者,供给一方是旅游产品生产者。这里的旅游者是指为满足物质和精神文化需求进行旅游消费活动的主体,是旅游服务活动的需求者和服务对象。旅游产品生产者实际上就是旅游生产要素市场中旅游资源的需求一方。旅游生产者将旅游资源进一步整合为旅游产品,甚至是旅游业态,而在社会化生产的条件下,这种旅游生产作为价值创造活动往往被规模化为旅游产业,所以旅游产品、旅游产业、旅游业态等概念都是围绕旅游资源的流动而派生出来的。

对于作为旅游产品市场交易客体的旅游产品,不能局限于有形产品,这是由旅游的特殊性质决定的。它应该是指通过交换以满足旅游者相关旅游需求的有形产品和非物质的无形服务。旅游学语境中,广义的旅游产品包括旅游企业经营者在旅游产品市场上销售的物质产品或劳动提供的各种服务的总和,亦即旅游服务、旅游商品等。谢彦君 (2006)将旅游产品定义为旅游业者通过开发、利用旅游资源提供给旅游者的旅游吸引物与服务的组合。即旅游目的地向游客提供一次旅游活动所需要的各种服务的总和。这完全是从旅游产品供给角度给出的概念。李肇荣 (2006)等学者主张旅游产品是以旅游线路为主体,与各部门各行业结合,从而满足旅游者伴随旅游活动所产生的吃、住、行、游、购、娱六大要素的基本需求。可以看出,此类观点是从旅游产品供给中的核心和外围要素来界定其内涵,而从旅游者需求角度来定位旅游产品外延的。田里 (2007)等学者将旅游产品定义为旅游市场上有旅游经营者向旅游者提供的,满足其一次旅游活动所需的各种物品和服务的总和。不难发现,此类观点在从旅游产品市场供求角度来论述旅游产品本质特征之外,还试图对旅游产品的单位和度量给出界定。综合各种观点可知,旅游产品无外乎是由旅游经营者动态地提供于旅游活动中,以其整体功能满足旅游者需求,包含实物和服务两方面内容的特殊商品。二、旅游税收概念

(一)概念的提出

根据一般的税收理论,税收的本质是国家凭借政治权利对社会剩余产品进行分配的一种特殊分配关系。但从课税环节来看,税收存在于整个再生产过程,包括生产、消费、交换和分配各个再生产环节。

从概念上来讲,旅游税收是国家凭借政治权力,以社会公共需求为基础,以提供公共产品为目的,通过征税形式对旅游活动所创造的剩余价值进行的再分配。任何交易的产生都是由于交易双方受预期收益的驱动,进而通过交易行为实现剩余价值。旅游税收在旅游资源和产品的交易中体现为一种交易费用,它通过交易成本的变动而影响交易主体的决策空间和行为模式。在需求一方,它影响的是旅游产品和旅游资源的市场需求,在供给一方,它影响了旅游产品生产和要素供给。

(二)旅游税收的内涵与外延

1.在内涵上,旅游税收的本质属性是旅游领域以税收形式进行的一种特殊再分配。

旅游税收的征收主体是国家,所凭借的是国家的政治权力。由于旅游活动会遭遇市场失灵,因此,解决旅游活动外部性以及通过法定手段对旅游活动进行规制或引导,以使其满足公共政策目标就形成了公共需求。在此情况之下,遵循法定原则的旅游税收就成为了重要的手段和工具。旅游税收的课税对象是剩余价值,这些剩余价值是围绕着旅游活动而进行的社会生产行为创造的。国家凭借其政治权力对这些剩余价值课征旅游税收的目的是提供公共产品,即通过公共产品的提供满足前述公共需求。

2.在外延上,旅游税收同样体现强制性、无偿性和固定性这三个税收的形式特征,这是因为它具有税收的本质属性。

无偿性是税收的核心,强制性是税收运行的前提和程序保障,而固定性决定了税收的实体要素。必须重点指出的是,目前世界各国的税收实践中仅有中国澳门、新加坡等少数地区和国家存在作为独立税种的旅游税。通常旅游税收都体现在旅游活动所涉及的各个一般税种当中。旅游税收所形成的税收收入并不专门用于旅游领域公共产品,而旅游部门的公共产品支出也不单纯地由旅游税收收入形成。旅游税收制度设计中所采用的课征形式和税种选择是多样化的,课征用于提供旅游公共产品的旅游税种并不是旅游税收通行的唯一的方式。

(三)旅游税收与旅游的概念联系

旅游税收并不是旅游和税收两个概念的简单叠加。从经济学角度衡量,税收这个概念本身是一个财政范畴。作为一个古老的经济概念,它随着国家的产生而产生,是人类社会发展到一定阶段的产物,即必须以社会剩余产品的出现和私有制的存在作为前提。旅游活动古已有之,也是在一定社会经济条件下产生的社会现象,但是旅游只有在脱离 “旅行”这一原始形态之后,才具有经济意义和市场价值。旅游会使经济、社会、文化和精神等方面的个人发展与人际交流合作目的得以实现,但人们所进行的旅行行为本身并不创造经济价值。这也就意味着,只有在出现了围绕着旅游而进行的剩余价值创造活动之后,旅游税收才具有独立的概念价值。

(四)旅游税收定义的学术探讨

世界旅行和旅游理事会 (WTTC)的2015—2016年度报告指出,旅行和旅游业是全球最大的行业之一,不仅创造了巨大的就业、财富和经济增长,还是全球经济复苏的主要推动力之一。2015年,全球旅游业的收入达到了7.2万亿美元,占全球生产总值的9.8%,直接和间接创造了2.84亿个工作岗位,几乎全球每11个工作岗位中有1个岗位来自旅游业。

面对迅猛发展的旅行与旅游行业,世界各国政府都不约而同地把旅行者和旅游行业作为理想的征税对象,创造财政收入。因此,旅游税收是针对在获得旅游高收益的同时,政府感知到旅游活动对当地环境造成一定影响的情况提出的。截至目前,国内外学术界对旅游税收并没有一个统一、公认的定义。不同的学者和研究机构给出的定义也不同,各国政府开征旅游税收的政策实践也各不相同。综合来看,旅游税收的定义可以归为三类:第一类是认为旅游税收是针对入境旅游者征收的税金。邢剑华 (2007)认为现阶段国内关于旅游税收的概念运用比较混乱,认为旅游税收实际上是一个税种,其概念主要是从纳税人和课税对象出发定义的,具体是指由旅游目的地国家向来访出境旅游的外国旅游者就其在本国的旅游行为所征收的税金。将旅游税收的纳税人定义为旅游者更符合旅游行为的特点,也更能体现出旅游税收区别于一般税种的特征;第二类是认为旅游税收只是针对旅游企业。这在政策实践上应用比较广泛。我国的澳门对旅游税收的规定就是:“对从事旅游业的个人及团体课征的税收。”纳税人是从事旅游服务行业的酒店、餐馆等,计税依据是其开出的票据面值,税率为5%。加拿大把国内旅游税收定义为是对每位在国内旅游的加拿大人在乘公共交通工具如公车、火车、飞机时而征收的一定税金。新加坡开征的旅游发展税,是指由旅游企业如酒店、餐厅、商店、酒吧等在出售应税项目如酒店房间、毛巾、饮品及食品及出租西装与领带时代为征收的1%的附加税,由新加坡国内税务局代表新加坡旅游局根据新加坡旅游法执行及收取旅游税收。因此,早在20世纪90年代,我国学者周伟(1992)就提出旅游税收在旅游经营单位和与国际旅游业直接相关的行业以特种基金形式征收,类似于当前我国的城市建设维护税及教育费附加等征收形式。即对全国从事旅游经济活动的企事业单位和个人等,按其实际缴纳营业税、产品税和增值税的一定比例征收,而且将其收入作为一种专项基金,专款用于增加旅游业投入,促进国际旅游业发展。许光建 (1999)针对北京部分旅游设施落后、门票价格偏低给动物园、公园和博物馆带来的财务困难,地方专项财政投入不足等问题,在认定旅店、餐饮和零售业是旅游业主要受益者的前提下,提出向旅店、餐饮和零售业开征 “旅游税收”,专门用于维护和建设旅游景点;第三类是认为旅游税收的征收对象不单包括旅游者,还应包括旅游企业。

国外学者一般认为旅游税收分为两大类:对旅游业厂商的征税和对单个游客的征税。对于这两类纳税人,既可以通过一般征税制度去征收,也可以通过开征特殊类型的旅游税种去征收。如Alberto Gago,Xavier Labandeira,Fidel Picos,Miguel Rodriguez(2009)在文章中讨论了是引入新的旅游税种,还是直接增加旅游业的一般性税收来改善财政收入、弥补由旅游活动带来的环境污染、生态破坏等外部成本。在分析中,他们把旅游税收总结归纳成旅游特别税和旅游业一般税两种形式,并比较分析了两种征税形式对经济产生的不同影响。1998年,世界旅游组织 (WTO)在其公布的一份报告中曾经指出了当时世界上发达国家和发展中国家对旅游征收的40多个不同的旅游税收税种,包括居民离境税或国际旅游税收、签证费或旅游许可证费、航空旅游税收、机票税、飞机燃油税、离境税、游客服务税、机场安全税、机场停靠税、过境税、搬运/装货费、床位过夜税、游客通行费、燃料税类、地方市政税、购买税、汽油柴油税、特定附加税、游客运输税、游客景点税、销售税、饮食业税、生态旅游税收、垃圾填埋税、博彩税、娱乐场税、宾馆饭店税、临时寄宿税、宾馆膳宿税、寄宿税、附加福利税、关税、酒精饮料税等。三、旅游税收的职能

旅游税收是税收在旅游领域的存在,因此旅游税收的职能是指旅游税收满足公共需要的功能和能力。从应然的角度来看,旅游税收职能是税收对旅游活动应该具备的作用范围和应该达到的效果;从实然的角度来讲,旅游税收职能是税收作用于旅游活动所能够产生的功能效力。旅游税收职能表现为以下三个方面:

(一)旅游领域收入分配职能

旅游税收的收入分配职能是由它的再分配本质所决定的。首先,旅游者在旅游活动过程中的支出形成旅游服务提供者和旅游商品销售者的收入,这些收入在直接经营旅游业务的部门、企业以及全社会范围内的初次分配过程中会产生收入分配不公平问题,为了纠正这种市场失灵,采取税收这种形式进行再分配;其次,旅游活动的运行离不开公共资源的支持,旅游者和旅游业经营主体都要享受公共服务,而公共产品在获得上的有偿性同税收的无偿性是相对应的。因此,旅游税收的收入分配职能也体现为国家通过税收在旅游领域筹集财政资金以在全社会范围内提供公共产品。

(二)旅游资源配置职能

在市场经济条件下,旅游的资源配置主要是以市场手段实现的。但是,不完全竞争、信息不对称和外部性所造成的市场失灵使政府调节成为必需。基于微观角度,旅游税收的资源配置职能发挥以影响微观主体交易费用为基础,以资本、劳动、技术等资源的有效配置和提高经济效率为目标。基于宏观角度,旅游税收的资源配置职能发挥以影响旅游市场供求为基础,以实现国家宏观调控政策为目标。

(三)旅游市场监督职能

旅游业天然地具有流动性强和不易监管的特征,可以通过税务登记、税源监控和税收执法等途径,加强对纳税人经济活动的监督,保障财政收入及时足额入库。同时,旅游税收在参与旅游领域收入分配和资源配置的过程中会涉及该领域各个部门和旅游领域社会再生产活动的各个环节,旅游税收可以作为这些部门和再生产活动的反映,为提供公共产品、弥补市场失灵提供依据,为国家经济政策调整提供决策信息。第二节旅游税制体系与旅游税收课税要素一、旅游税收制度体系

旅游税收制度体系是国家将旅游税收相关主体的权利与义务,以及权利的实现和义务的履行等制度内容进行制度化而形成的规范体系。旅游税收制度体系包括实体制度和程序制度两个方面。旅游税收的实体制度规定税收法律关系主体的权利与义务;旅游税收的程序制度规定了旅游税收活动中征纳双方实现权利和履行义务的程序规范。旅游税收的相关税收法律体系是旅游税收制度规范的正式表现。

(一)旅游税收程序法

税收程序法方面,一般来说很少会出现专门关于旅游税收征收管理的特别程序法,但是有可能在统一的税收程序法律框架统领之下,就旅游领域税收的征收管理进行特别的制度规定。

(二)旅游税收实体法

税收实体法方面,根据旅游税收实体制度所规定具体征税对象不同,旅游税收设置的税种可归为以下几类。

1.旅游流转税

旅游流转税是指以旅游活动所带来的商品和劳务流转额为征税对象的税收。我国税法中旅游所涉及的典型流转税有增值税、消费税和关税等。旅游流转税的征税目的有两个:一是在旅游商品的生产、流通领域和旅游服务产业实现税收的宏观调控职能;二是保障实现税收的财政收入职能。旅游流转税不包括对旅行者和旅游产业的相关经济主体所取得的与旅游不相关的商品流转额的课税。

2.旅游所得税

旅游所得税是以旅游活动中的企业、个人或其他社会组织取得的所得额为征税对象的税收。目前,包括我国在内的世界上大多数国家普遍采用的所得税主要有个人所得税和企业所得税。旅游所得税不包括对旅行者和旅游产业的相关经济主体所取得的与旅游不相关的所得的课税。旅游所得税的课税目的更多地被认为是调节旅游业和其他行业间以及旅游业内部的收入分配及筹集财政收入。

3.旅游行为目的税

旅游行为目的税是对与旅游相关的特定行为所课征的税收。旅游行为目的税政策性强,具有明确的调节范围,其征税目的一般是规约旅游活动中的主体行为以及在旅游领域实现特定的社会、经济目标。当然,同所有税种一样,旅游业相关行为目的税也具有财政收入的功能。需要指出的是,行为目的税是政府为实现特定的社会经济政策目的和意图而设计的,它的征税对象为税法规定的特定行为。当前我国税制体系中通常被认为是行为目的税的税种有印花税、车辆购置税、城市维护建设税等。旅游行为目的税是行为目的税在旅游活动中的渗透,并不是说对旅游者的旅行行为征税,比如我国的行为目的税各税种所涉及的税目和应税行为就不包含旅行行为。

4.其他旅游相关税收

税收是一种普遍存在、范围广泛的经济调节手段,旅游所涉及的税种除了上述主要几类外,还有其他一些小税种,这里仅选择财产税类和资源税类简要述及。财产税是以纳税人拥有的各种财产价值为征税对象的税收。财产税中涉及旅游领域,或者对旅游活动造成影响的税收活动也纳入到旅游税收的总体范畴中。资源税一般是对自然资源课税,一般选择矿产、土地等为征税对象。旅游资源中那些能够形成旅游吸引因素的自然、人文要素,一般不涉及资源税。但是基于旅游产业发展和旅游相关企业运营而进行的资源占用和使用过程中会产生资源税。我国现行税制体系中,财产税类税种主要有房产税、契税、车船税等,开征的资源类税种主要有资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税等。二、旅游税收的课税要素

税收的课税要素也可称为税法构成要素,其中,纳税人、征税对象、税率是税收的三个基本要素。旅游税收的课税要素即是将税收课税要素在旅游领域进行提炼和归纳的结果。

(一)纳税人

纳税人是税法中规定的直接负有纳税义务的单位和个人。旅游税收的纳税人会依不同税种和不同的税制设计而呈现多元化。就旅游流转税和旅游所得税来看,在旅游流转税中,纳税人可能是旅游者,也可能是提供旅游资源和旅游服务的主体。例如,我国在对旅游活动中的进出口货物和进出境物品征收关税时,进口货物的收货人、出口货物的发货人、进出境物品的所有人是关税的纳税人,其中必然包括出境游、入境游市场中的旅游者。对于旅游活动中的商品流转额和营业额征收的增值税和消费税,是以取得流转额和营业额的主体作为纳税人,通常是提供旅游服务、销售旅游购物相关商品,甚至是以提供旅游资源为主的景区等旅游从业主体。在旅游所得税中,纳税人一般都是依托旅游活动取得所得的旅游企业和旅游业从业的个人。旅游行为目的税的纳税人通常是做出征税范围所规定的行为的旅游活动主体,包括旅游者和旅游企业、旅游从业者。

纳税人的概念明显区别于负税人,后者是指税收负担的最终承担者。在旅游流转税中,由于流转税存在着比较明显的税收转嫁,纳税人能够通过一定的途径把税款转移给其他单位或个人,所以,旅游税收的纳税人同负税人并不必然相一致。这种情况尤其在旅游间接税中比较明显,例如从事旅游相关商品的生产和流通的企业,会运用商品价格机制通过商品的流转将税收负担转嫁给消费者,此时,缴纳旅游税收的主体和承担税收负担的主体不一致。在旅游所得税中,由于所得税通常是直接税,难以进行税负转嫁,因此,纳税人同负税人也通常保持一致。

(二)征税对象

旅游税收的征税对象是旅游税收法律关系中主体权利、义务共同指向的对象。旅游税收征税对象的空间范围决定了在旅游领域征税的广度。在旅游流转税中,增值税是针对商品流转过程中所产生的增值额所征收的,而消费税是对特定消费品征收的,关税是以进出关境的货物或物品的流转额而征收的,三者都属于对商品课税。由于旅游行为会带来商品的流转和流动,因此旅游商品是旅游流转税的征税对象。在旅游所得税中,征税对象的界定相对较为简单,凡是在旅游活动中取得收入的企业、个人或其他社会组织均为纳税人。

(三)税率

税率是指相关税收应纳税额与征税对象之间的数量或比例关系,这一要素决定了在旅游领域征税的深度及纳税人的纳税负担。旅游税收中税率这一征税要素与一般意义上的税率没有特殊区别,仅是后者在旅游税收中的体现。根据一般的税率分类,税率在具体设计中包含下述几类:

1.比例税率

比例税率,即对同一征税对象,不分数额大小,规定相同的征收比例。比例税率具有计算简单、税负透明度高、有利于保证财政收入、有利于纳税人公平竞争、不妨碍商品流转额或非商品营业额扩大等优点,符合税收效率原则。但比例税率不能针对不同的收入水平实施不同的税收负担,在调节纳税人的收入水平方面难以体现税收的公平原则。比例税率在适用中又可分为三种具体形式:单一比例税率,是指对同一征税对象的所有纳税人都适用同一比例税率;差别比例税率,是指对同一征税对象的不同纳税人适用不同的比例征税;幅度比例税率,是指对同一征税对象,税法只规定最低税率和最高税率,各地区在该幅度内确定具体的适用税率。

2.累进税率

累进税率是指随着征税对象数量增大而随之提高的税率,即按征税对象数额的大小划分为若干等级,不同等级的课税数额分别适用不同的税率,课税数额越大,适用税率越高。累进税率分为全额累进税率、超额累进税率、超率累进税率三种:第一种是全额累进税率,是把征税对象的数额划分为若干等级,对每个等级分别规定相应税率,当税基超过某个级距时,课税对象的全部数额都按提高后级距的相应税率征税。全额累进税率计算方法简便,但税收负担不合理,特别是在划分级距的临界点附近,税负呈跳跃式递增,甚至会出现税额增加超过课税对象数额增加的不合理现象,不利于鼓励纳税人增加收入;第二种是超额累进税率,是指把征税对象按数额的大小分成若干等级,每一等级规定一个税率,税率依次提高,但每一纳税人的征税对象则依所属等级同时适用几个税率分别计算,将计算结果相加后得出应纳税款。第三种是超率累进税率,即以征税对象数额的相对率划分若干级距,分别规定相应的差别税率,相对率每超过一个级距的,对超过的部分就按高一级的税率计算征税。目前我国税收体系中采用这种税率的是土地增值税。

3.定额税率

定额税率,即按征税对象确定的计算单位,直接规定一个固定的税额。

(四)其他课税要素

旅游税收的课税要素还包括纳税地点、纳税期限和纳税环节等。本书后面的内容中会对这些课税要素有所涉及,这里不再赘述。第三节旅游税收理论基础一、旅游税收与市场失灵概述

市场机制并不能在任何场合都当然地实现资源的有效配置,在资源配置中市场有时会遭遇失灵。市场失灵一方面体现为资源配置本身没有实现帕累托效率,另一方面体现为有效的资源配置本身不能够符合社会要求和公共目标,这就为政府对市场进行干预提供了必要和可能。正是为了矫正市场机制在对旅游活动所需生产要素进行配置的过程中的失灵,税收出现在旅游活动中,它改变了旅游市场的一般均衡。总体来看,税收通过改变要素和产品的价格改变了旅游市场交易双方的决策,从而影响了要素的流动,实现了资源配置。

一般认为,市场失灵主要包括垄断、外部性、公共产品、不完全信息四个方面。从税收理论的角度来看,外部性理论解释的是因何在旅游领域选择税收作为规制方式之一,公共产品理论解释的是选择这种方式所要达至的目标。对旅游资源的独占经营形成了旅游企业的经济租金和超额利润,对这一问题的分析则从旅游资源供给和旅游产品供给的角度阐明了旅游税收最适宜的课征力度。在不完全信息的情况下,政府难以认定旅游税收就是旅游市场的最优调节手段,也无从确定旅游税收的课征力度和最优目标。在此情况下,为了避免市场失灵的同时出现政府失灵,旅游税收应该遵循公平与效率两个基本原则进行制度与政策设计。二、旅游税收与旅游外部性

(一)旅游外部性

旅游外部性是指旅游活动的收益或成本向旅游市场交易主体双方之外的第三方外溢,即旅游活动给第三方造成外部经济与外部不经济。旅游活动中,要素市场中旅游资源交易产生的外部性最突出的例子,是旅游景点、人文景观开发过程中造成的生态破坏,这属于成本外溢导致的负外部性。旅游产品市场交易产生的外部性最突出的例子,是当一地区旅游市场活跃起来后,人员和要素的进入会带来旅游之外相关产业和行业的繁荣,拉动人均收入增加,这属于收益外溢造成的正外部性。总之,旅游外部性的根本在于成本与收益的外溢,导致了旅游活动主体的成本、收益与整个社会为该项旅游活动承担的成本和获得的收益不一致。

解决外部性的手段可分为三类:第一类,扩大主体边界的方法。例如,一家旅行社的旅游线路开发带来了更多顾客,景区饮食住宿业的利润增加,产生了正外部性。如果将这家旅行社和景区餐饮住宿企业合并为一家新企业,正外部性就内部化为新企业的收益。此时,企业的成本与收益就等于社会的成本与收益,资源配置能够通过价格机制实现帕累托最优状态;第二类,多数情况下,外部影响之所以导致资源配置失当,是由于财产权不明确。通过明确产权可以消除旅游活动的外部性。例如,当自然或人文景观被开发为旅游服务产品后,导致外来人员大量进入,破坏了景区的生态环境,产生了负外部性。如果明确产权,将景区环境产权赋予当地居民,则旅游开发企业必须通过与当地居民谈判才能实现对环境资源的占用,居民可以用出售污染权而得到的收入治理环境。总之,开发者为污染的外部影响支付了代价,私人成本与社会成本之间不存在差别;第三类方法是使用税收和津贴。对造成外部不经济的旅游活动主体,国家对其征税,其数额应等于该主体给社会其他成员造成的损失。反之,对造成正外部性的主体,国家可以采取津贴的办法,使企业的私人利益与社会利益相等。现代政府一般将两种方法结合运用,体现为通过旅游课税为旅游津贴支出筹资。

(二)旅游税收与旅游外部性的解决

如图1-3-1所示,我们以旅游产品生产的外部性为例说明税收解决外部性的基本理论。图中直线D=MR是负责旅游产品开发与销售的企业在完全竞争市场所面临的需求曲线,由于完全竞争市场上单个厂商对于产品需求的影响力微乎其微,所以,此时该企业所面临的需求曲线为水平。MC曲线是该企业的实际成本曲线,由于存在外部不经济,

作为负外部性的环境成本被剥离出去,形成社会成本。MC+ME曲线是将上述环境破坏造成的社会成本考虑进来之后的总成本。由于存在固定成本,而且固定存在并维持亦会产生外部性,因此,企业的实际成本曲线和社会总成本曲线均是固定成本与可变成本加和,二者并不从原点开始。

我们注意到,这里将外部成本内部化的手段为征收一种随交易量增加而税负增加速度更快的累进税,如图中T所代表的四条垂直直线所示。征收旅游环境税之后,对旅游企业所开发销售的产品而言,实际成本与总成本相等,均衡产量从原来存在负外部性时的较高产量Q缩减0到Q,避免了旅游过度开发导致的环境破坏。这就是通过征收旅游税1将旅游开发的环境成本内部化,从而实现资源有效配置的过程。因此,政府通过对旅游活动征收相当于外部成本的庇古税,使私人成本与社会成本达成一致,进而可以有效解决旅游外部性问题。图1-3-1　旅游税收与旅游的外部性三、旅游税收与旅游公共产品

(一)旅游公共产品

旅游活动就是旅游者与旅游资源提供者双方主体对旅游资源的交易,但如果旅游资源的交易主体与实际提供和接受主体分布非对称,就会造成某些旅游资源在消费上的非竞争性和受益上的非排他性,这些旅游资源即为旅游公共产品。例如,某市修建多处广场和城市海滨公园,这些旅游景观皆免费对外开放,同时投入大量资金进行交通、环境等基础设施建设,提高了城市品位,吸引了各地游客,为城市带来了巨大的经济效益。这些广场、公园、道路、市容环境等设施就属于较为典型的公共产品。消费上的非竞争性是指一个游客或当地市民对于这些公共产品的享用不会降低其他人通过同样的享用而获得的效用,公共产品给一个消费者所能带来的效用不会因为消费者人数增多而减少。受益上的非排他性是指由于特殊的产权制度安排,任何人不具有对这些公共产品完全的私人产权,也就不能够阻止其他人享用该公共产品。为了阐明税收与旅游公共产品提供的关系,我们必须对私人产品和公共物品的供求均衡作比较:

如图1-3-2所示,左侧为一般旅游产品的供求均衡,对于一般旅游产品而言,是一种私人产品,因此,总的需求曲线D表现为两个消费者需求曲线的横向加总,也就是说单个消费者所面临的旅游产品价格均是市场价格,但总的需求量等于每个旅行者对旅游产品需求量的加总。右侧为旅游公共产品的供求均衡,对于旅游公共产品而言,总的需求曲线D表现为两个消费者需求曲线的纵向加总,也就是说单个消费者所愿意承担的旅游公共产品成本是不同的,旅游公共产品价格等于每个消费者愿意承担的成本总和时,旅游公共产品的提供才能够实现,而由于公共产品的非竞争性和非排他性,旅游公共产品的均衡数量不会随着消费者的增多而变化。图1-3-2　一般旅游产品与旅游公共产品的供求均衡

(二)旅游税收与旅游公共产品的提供

旅游公共产品均衡实现过程的特殊性决定了必须找到一种价格机制将旅游公共产品的成本合理地分摊到单个消费者身上,市场机制的价格发现作用此时显然已经失去,因为公共产品的供求博弈中没有一个完善的表达机制,这将使得信息出现不对称。税收是通过立法程序产生的,也就是说政府课税本身包含了公共选择机制,而且税收本身遵循以量能课税为基础的公平原则,在个体对旅游公共产品的消费和该个体愿意为旅游公共产品所承担的成本之间搭建了桥梁。因此,旅游税收自然成为了旅游公共产品提供的最有效筹资渠道,换言之,旅游税收就是社会个体为消费旅游公共产品所应支付的最有效价格。四、旅游税收与旅游中的经济租金和超额利润

(一)旅游要素市场的经济租金与超额利润

根据环境经济学理论中的Hartwick规则,如果将所有从稀缺性资源的使用中获得的稀缺性租金以资本形式投资,则资源配置的结果使社会在弱持续度上发展 (Hartwick&Olewiler,1998)。一般而言,旅游目的地都具有独特的自然资源和脆弱的生态环境,当这些自然资源和生态环境具有不可再生性时,必须对这一公共资源收取一定的租金,以对该地区进行投资从而保护生态资源、改善环境质量,进而维持该地区旅游自然资源和环境的可持续性。

经济租金和超额利润理论从供给的角度分别分析了旅游资源供给和旅游产品供给中税收的适度性问题,即在不考虑税负转嫁的情况下,税收负担完全由旅游资源供给者和旅游产品生产者承担,此时,何种程度的税负不至于影响旅游生产要素供给和旅游产品生产。

旅游资源是旅游业的生产要素,对这些旅游资源的占用产生了旅游资源的经济租金收入。服务于旅游活动的旅游资源的源泉多为自然、人文资源。西方经济学的效用价值论认为,旅游资源本身的价值由这些旅游资源所能带来的效用决定。马克思政治经济学的劳动价值论认为,旅游资源本身的价值由创造这些旅游资源的社会必要劳动量来决定。根据旅游资源所能带来预期利润确定旅游资源价格的情况下,旅游资源要素市场价格将高于其内在的价值,也就是说,旅游资源市场价格下降一定幅度不会减少其供给量,旅游资源的供给多具有固定供给性质,旅游要素市场存在经济租金。

(二)旅游资源课税的经济租解释

如图1-3-3所示,某旅游资源产品的市场供求曲线分别为S、D,二者的均衡点为E,在E点上,均衡价格和均衡数量分别为P和Q。但是对00于要素市场的交易而言,为供给Q数量的该旅游资源,要素供给一方并0不是就每一单位的旅游资源收取由自己的供给曲线确定的不同价格,而是统一收取P的价格,P与由供给曲线确定的要素供给一方愿意接00受的价格之差即为该旅游资源的经济租金。由于减去这部分经济租金收入不会影响要素市场交易的均衡数

量,因此也就不至于影响旅游要素供给。当旅游税收中由旅游资源供给者承担的部分维持在如图所示的T的水平,即保证在P和供给曲0线之差的范围之内,则说明此时的旅游税收针对的是旅游资源的经济租金。因此,在旅游要素市场上的旅游资源课税应以经济租金为限,这样不会影响旅游资源供给和旅游产品生产。

在旅游产品市场上,旅游资源被整合成旅游产品,旅游产品的价格即旅游资源的服务价格。无论是哪一种价值论观点,都承认旅游资源价格不同于旅游资源的服务价格,后者是旅游资源服务于旅游活动时所要求的价格回报,为 “旅游资源——时间”。例如,旅游开发企业获得景点开发权的价格为该景点本身的价值评估,而景点开发完成,该企业将其用于向旅游者提供旅游服务,景点这种旅游资源此时已经被整合成旅游产品,其所要求的服务价格是“该景点对外服务1年的价格”。因此,旅游资源服务于旅游活动时,给旅游企业所创造的利润会随着市场情况和经营时限而变化,其超出由社会必要劳动时间确定的旅游产品价值的部分,亦即超出各种生产要素价值的部分,形成旅游企业的超额利润。因此,在旅游产品市场上的旅游产品课税应以超额利润为限,这样不至于影响旅游产品市场均衡,也不至于扭曲旅游产品市场价格机制。图1-3-3　旅游资源的经济租与对旅游产品生产的课税五、旅游课税的价值取向——公平与效率

公平和效率原则是税收的通行原则,也是评价税制优劣的基本标准,旅游课税价值取向中的公平与效率就是税收公平与效率原则具体到旅游税收中的结果。

(一)旅游税收的公平原则

税收公平原则是近代法的平等性原则在课税思想上的具体体现,与其他税法原则相比,税收公平主义渗入了更多的社会要求。旅游课税公平原则是关于旅游税收负担公平地分配于旅游活动中各纳税人的原则,要求国家征税要使每个纳税人承受的税收负担与其经济状况相适应,并使各纳税人之间的负担水平保持平衡。一般认为税收公平原则包括两方面的内容,一是横向公平,即各纳税人之间的负担水平保持平衡,经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳相同的税收,即对于经济条件相同的人要用同等的课税标准来对待;二是纵向公平,即国家征税要与各个纳税人的负担能力相适应,对经济能力或纳税能力不同的人,课税标准要有所识别,以期实现“量能课税”。

(二)旅游税收的效率原则

税收效率原则是指国家征税必须有利于资源的有效配置。旅游税收是社会资源从旅游私人经济部门向公共经济部门的转移,为了实现资源的有效配置,旅游税收必须保证其对旅游市场价格机制的扭曲和对旅游市场交易所造成的交易费用最小化。需要指出的是,税收效率原则还包括国家征税的行政效率,即以最小的税收成本获取最大的税收收入,但对于旅游税收而言,这只是税收活动运行的内部制度要求,不是指旅游税收对旅游私人部门的效率影响。第四节税收与旅游发展一、税收与旅游产品开发

(一)旅游产品开发

旅游企业进行旅游产品开发的动机是多样化的,但总结起来其核心动机就是应对企业生命周期和产品生命周期。旅游产品除了本身的使用寿命之外,还具有经济寿命或市场寿命,旅游产品从进入市场开始直至最终退出,都会经历一个生命周期。为了维持企业利润创造能力的平稳和持续增长,旅游企业必须依靠产品开发不断地创造新的增长点。

如图1-4-1所示,旅游企业必须在前一个产品进入成熟期前投入新产品的开发,在前一个产品衰退期间新产品必须成长为一个成熟产品。整个企业所有产品生命周期曲线的包络线将成为企业本身的生命周期,企业必须努力使自己一直处于增长阶段,至少是维持在稳定的成熟期。从旅游税收方面发掘旅游企业进行旅游产品开发的推动力,大致可以从供给和需求两方面进行。促进旅游企业产品开发的税收制度与政策一方面可以产生旅游产品开发的需求拉动效应,另一方面可以激发旅游产品开发的供给推动效应。图1-4-1　旅游产品开发与旅游产品、旅游企业生命周期

(二)税收与旅游产品开发的相关性分析

1.税收与旅游产品开发的需求拉动

旅游者的消费能力和意愿决定了其对旅游产品的潜在需求,税收可以通过刺激需求来带动旅游产品开发和创新。

第一,税收对旅游者用于旅游消费的可支配收入具有独特调节作用。一国居民可支配收入上升带来的消费升级,会促进旅游企业不断创新,以满足市场需求的多样化和内涵化,而产品开发是提高旅游供给有效性的重要内容。如果不考虑税收通过拉动经济增长来促进国民收入增长,单就分配这一环节而言,税收增加个人收入的途径主要有:通过对投资所得的减免税政策促进企业进行利润分配;降低企业所得税以增加用于分配的税后利润;提高工资费用扣除标准降低企业应税所得;增加对社会保险和优抚支出的减免税力度等。另外,个人收入中去除个人所得税后才形成个人可支配收入,提高个人所得税费用扣除标准,降低个人所得税有效税率等,也是增加个人最终可支配收入的重要途径。

第二,个人可支配收入和消费支出增加后,税收手段可以引导消费力量向旅游消费集中,这主要是通过税收对旅游者旅游消费成本的影响实现的。旅游产品课税一般为流转税。以我国为例,营改增后,对旅游产品将征收增值税。通过对旅游产品的低税率设计、减免税政策和本书即将介绍的旅游购物退税等典型手段可以降低旅游产品价格;缴纳个人所得税前扣除旅游支出也是引导旅游消费的有效方式。同时,旅游企业一般会将企业税收负担转嫁给消费者,降低旅游企业税负可以适当控制旅游者对旅游产品的消费成本。

2.税收与旅游产品开发的供给推动

从供给角度来看,税收对旅游产品开发的支持作用也十分明显。

第一,旅游税收影响旅游产品开发成本。旅游产品开发成本可以分为三类:产品开发的劳务费用、产品开发的财务费用和产品开发的管理费用。其中,产品开发的劳务费用涵盖最广,主要包括创意支出、调研开支、对产品进行概念化设计的支出、对产品进行实体化的支出等。在各国税制中,不容易找到单独针对旅游产品开发的税收优惠,但是比照对于其他特定支出的税收鼓励手段,可用的政策措施一般有企业所得税加计成本扣除、减计来源于所研发产品的企业所得税应税所得等。

第二,旅游税收影响旅游产品开发的预期收益,从而影响旅游企业的产品开发战略。旅游企业所有税费负担都会削减旅游销售的纯所得,进而会影响到企业预期利润,只不过各税种同新开发的旅游产品销售收入的关联度不同,其中,以形成旅游产品成本的税收负担对旅游产品开发影响最为突出。例如,由于旅游企业的旅游产品开发就是对旅游资源的整合,除了研发成本之外,旅游产品中的旅游资源成本和产品运营成本都会对预期利润产生影响,因此,对旅游资源和旅游企业资产课税会增加旅游产品生产成本,对旅游企业融资成本的企业所得税税前扣除标准会影响企业的财务成本。二、税收与旅游业态创新

(一)旅游业态

旅游业态是近年来提出的全新的旅游学概念。随着旅游产业的深度发展和分工细化,传统的 “产业”　“行业”概念难以描述旅游业的发展状态。因此,“业态”一词被引入旅游业。旅游业态即指旅游企业及相关部门,根据旅游市场的发展趋势以及旅游者的多元化消费需求,提供特色的旅游产品和服务的各种营业形态的总和。旅游业态区别于其他相近概念,例如,旅游行业是向旅游市场提供产品和服务的所有厂商集合,旅游产业是具有旅游属性的生产性与非生产性组织的集合。旅游业态是旅游行业产生的基础和条件,旅游行业的形成是以旅游业态发展为前提的。而旅游产业是旅游各行业的统称,其概念是介于微观经济细胞 (企业和家庭)与宏观经济单位 (国民经济)之间的若干 “集合”。

(二)旅游业态创新的税收支持

旅游业态尤其强调通过供给创新满足多元化旅游消费需求。税收可以通过激励机制促进旅游业态创新,以促进旅游发展。首先,对于以市场需求、市场竞争以及市场发展的本质要求等为基础的市场型业态创新,税收可以通过创造旅游市场公平竞争环境,促进旅游供给的技术与功能多元化来促进旅游业态的产生和创新;其次,对于以供给因素为基础的产品型旅游业态创新,可以通过降低旅游企业技术投入的税收成本,鼓励旅游企业根据旅游者的需求和愿望,积极融合新的元素,达到产品创新和供给升级的目标;最后,对于以旅游供给一方的经营因素为基础的经营型旅游业态创新,可以通过相应的税收政策鼓励旅游业的管理者和旅游企业的经营者改变经营方法,完善经营手段,增加新的投资,以更加适应市场的发展,不断开发新领域、拓展新空间,谋求产业转型升级的新业态模式。三、税收与旅游产业发展

(一)税收与旅游产业发展概述

社会的进步和生产力的提高极大地转变了人类的生活模式和消费观念。旅游业兼具经济和社会功能,资源消耗低,带动系数大,就业机会多,综合效益好。近年来,全世界居民旅游消费支出不断增加,旅游产业在创新中发展,逐步成为了当代经济主干产业,并被人们认为是最具潜力和发展前景的产业之一。

税收是政府主要经济政策工具之一,在促进旅游产业科学发展方面,税收政策具有调节范围广泛、影响深入、杠杆作用强等特点。除了在税收政策上促进旅游产品开发、旅游新业态创新,以实现旅游产业适度超前发展战略之外,旅游税收可以通过适度的制度和政策促进旅游产业内部结构优化、地区间相互协调以及总量上可持续的发展战略。

(二)税收与旅游产业内部结构优化

旅游产业内部结构优化要求旅游产业内外部比例协调、旅游消费层级结构合理、经济社会效益不断提高。一方面,税收可以通过行业政策差别待遇促进行、游、食、住、购、娱六大要素合理布局,旅行社业、住宿业、餐饮业、交通运输业和游览娱乐单位等基本行业单位比例协调;另一方面,也可以通过涉外税收政策对旅游消费需求的引导作用形成国际旅游、国内旅游、出境旅游并重的旅游消费格局,建立合理的旅游产品结构,增强旅游产品间的衔接和协同,引导中、小旅游企业向专业化方向寻找比较优势,引导大型旅游企业向适度集团化和市场集中化方向寻找规模效益。

(三)税收与旅游区域协调发展

旅游的区域协调发展是指区域内的旅游功能互补、各自重点突出,以使区域内部旅游资源发挥区域整体优势。一方面,税收可以通过对旅游基础设施建设和旅游投资方向的调节作用,加强政府对旅游的战略引导,建成完善的旅游基础设施,形成合理的旅游景点空间布局;另一方面,税收也可以通过政策的地域差别性待遇实现区域旅游协同发展,着力培养重点旅游地域的旅游产业成为支柱产业,加强区域旅游网络建设,调动中央和各级地方旅游建设的积极性。

(四)税收与旅游可持续发展

旅游可持续发展是近来的热点话题,税收在旅游产业可持续发展方面具有巨大的政策空间和优势。一方面,可以通过税收引导旅游业集约化发展,加大市场开拓力度与深度,增强企业效益观念和长期战略观念,完善内部机制,促进企业规模优化;另一方面,也可以通过旅游环境税收和旅游环境保护的税收补贴手段保护旅游生态环境,鼓励开发生态环境旅游,抑制旅游对环境的污染。第五节中国旅游税收制度与政策体系的形成及沿革

我国的税制改革大致经历了三个历史时期:第一个时期是从1949年新中国成立到1957年,即国民经济恢复和社会主义改造时期,这是新中国税制建立和巩固的时期;第二个时期是从1958年到1978年年底党的十一届三中全会召开之前,这是我国税制曲折发展的时期;第三个时期是1978年党的十一届三中全会召开之后的新时期,是我国税制建设得到全面加强、税制改革不断前进的时期。在税制改革的总体过程中,包含了旅游税收制度与政策体系建立与发展的历史进程,我国的旅游税收从无到有、从单一到逐步丰富、从制度内生逐步走向制度完善与政策目标多元化。新中国旅游税收制度的形成及沿革,是我国税制建设历史进程的重要组成部分。一、我国旅游税收体系的建立

新中国成立至1978年改革开放之前,我国产业构成中并没有严格意义上的 “旅游行业”,不仅从行业规模与形态上没有形成,甚至在经济学、管理学的基本概念范畴中都没有对于 “旅游”的行业界定与阐述。此后,旅游业界通常将这一时期归结为旅游业的 “外事接待阶段”。这一描述更加形象地表明,当时我国旅游部门的工作主要是根据外交工作的需要,负责来华国际友人的接待任务,是以政治、外交性接待为主,而极少涉及经营。

同期,我国税收制度建设正经历着建立和巩固,起步并曲折发展的过程。1950年,当时的政务院公布的 《工商业税暂行条例》和 《货物税暂行条例》分别确立了旅游商品课税和旅游行为课税的基础。值得关注的是,当时的货物税征税范围涵盖了一部分旅游消费品,同年开始实施的特种行为税,则涵盖了电影、戏剧、娱乐、舞厅、筵席、冷食、旅馆等消费行为,这两种税形成了旅游活动税负的主体。其后经过1953年特种消费行为税与营业税征税范围上的归并,以及1958年 “简税制”思想指导下的货物税、营业税、商品流通税、印花税等四税合并为工商统一税等改革,这一时期的旅游课税制度经历了两次重大变革:一是1950—1958年,所得税并入到工商业税中合并征收,因此这一时期的旅游所得课税被涵盖于商品、劳务课税中;二是1958年,工商税制改革虽然将所得税从工商业税中分离出来,并定名为工商所得税,但其主要对集体经济和个体经济征收,而此时在这一层面尚不存在旅游产业、行业的概念,旅游税收更无从谈起。因此,自新中国成立至改革开放这段时期,我国旅游税收中的所得税制度缺失严重,一方面是由于旅游活动本身作为旅游税收调节对象的缺失;另一方面是由于对税收职能定位和功能发挥的认识水平尚不足以推动旅游所得税的产生和发展。

难能可贵的是,在我国税制建立初期,就将旅游相关的经济活动和商品、劳务纳入到税收范畴之中加以考虑,这为之后旅游税制的建立奠定了坚实的基础。然而,由于受到计划经济模式约束和产权安排方式限制,当时还未能理顺税收与经济间的关系,尤其是未能理顺国家税收同国有资本经营收益之间的关系。因此,税收理论和实践上始终没有在国家税权产生的法理基础、社会主义税收的基本职能方面取得突破。同税收总体概况一样,这段时期的旅游税收很难称为是体系化的制度安排。但这一时期税收实践在旅游方面的探索和推动,是旅游税收制度变革和政策体系形成的基础,也在一定程度上标志着我国旅游税收体系的初步建立。二、我国旅游税收的制度化与体系化

改革开放之初直至1992年这段时间,是我国税收制度不断完善,制度化与体系化逐渐得到加强和巩固,现代税收制度体系逐步形成的重要历史时期。这一时期,旅游业自身经营模式、存在形态、构成业态均发生了重大变化,旅游业逐渐成为一种独立的、以经营为导向的经济活动,并且作为在国民经济构成中有一定影响力的新生力量蓬勃发展起来。税制建设与改革的不断推进,以及旅游业的日益发展壮大,从外在推力和内生动力两方面促进了旅游税收的成熟和发展。

1984年前后的税制改革是我国旅游税收制度成型、体系搭建的历史性标志。1984年9月,国务院颁布了 《中华人民共和国国营企业所得税条例(草案)》,国家税权与国有、国营资本收益分配的关系进一步得以理顺。1991年又颁布了 《中华人民共和国外商投资企业所得税法》,取代了实施十年的 《中华人民共和国中外合资企业所得税法》和 《中华人民共和国外国企业所得税法》,完善了涉外所得税制度。1984年,税制改革在商品和劳务课税方面的主要内容是将原工商税分为营业税、产品税、增值税和盐税,其中,营业税成为对商品批发零售和服务性业务征收的一个独立税种。尽管当时的增值税尚处于对机器机械等行业统一试行和逐步扩围的阶段,但是,就旅游行业税收而言,我国此时的旅游流转税已经渐成体系,并走向丰富和规范化。

综上,这段时期税制改革的主要内容是普遍实行国营企业 “利改税”和全面改革工商税收制度,以适应发展有计划的社会主义商品经济的需要。前者促进了旅游活动从政治外交领域分离并独立形成一种产业形态,后者为旅游业有效融入国民经济部门体系搭建了税收制度平台。经济是税收制度与政策的基础,二者是物质基础与上层建筑间的关系。旅游税收制度与政策顺应旅游业和旅游经济的逐步活跃而产生,反过来也会促进旅游业的发展。三、我国旅游税收制度变革与政策优化的纵深推进

1992年,党的 “十四大”提出了建立社会主义市场经济体制的战略目标,1993年,中共中央通过了 《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》。在改革战略的具体部署中,税制改革成为重要内容。从市场机制的角度来看,要求统一税法、简化税制、公平税负、促进竞争。从国家经济管理的角度来看,国家要运用税收等手段加强宏观调控,体现产业政策,调整经济结构,优化资源配置,调节收入分配,保证财政收入,并配合其他改革的推行。建立社会主义市场经济体制战略目标的提出,为构建促进旅游业发展的良好制度环境提供了机遇,尤其是作为战略目标重要内容的税制改革为我国旅游税收制度与政策不断

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