作者：闫焕民 著
出版社：社会科学文献出版社
格式: AZW3, DOCX, EPUB, MOBI, PDF, TXT
签字注册会计师个体特征与审计质量研究试读：
文前辅文
感谢国家自然科学基金项目“审计师工作压力与审计质量：基于个体感知视角的研究”（71662021）、“签字注册会计师个体执业行为特征及其结果研究”（71462014）、江西省高校人文社会科学研究青年项目“LLP组织变迁、审计师执业行为特征与独立审计效率研究”（GL1582）的资助
摘要
独立审计是现代市场经济的核心中介服务之一。签字注册会计师是所有者与代理者之间的桥梁，他们作为独立的第三方，负责把脉企业的财务报告，评价管理层的职责履行情况，旨在通过发表审计意见的方式，提高企业财务会计信息质量，保护所有者的合法权益，维护正常的市场经济秩序。各国家（或地区）的审计实践表明，签字注册会计师职业功能的发挥依赖其执业结果的公允性，而这一切又与审计实务的直接执行者——签字注册会计师的个体特征密切相关。那么，在智力密集型的审计服务行业中，签字注册会计师的个体特征究竟是如何影响其专业胜任能力与审计独立性，进而影响审计策略及审计程序的执行效果，最终影响审计结果的呈现及其质量的？其作用机理又是怎样的？遗憾的是，国内学者对这方面的研究稍显滞后与不足。事实上，就审计服务而言，执业个体（签字注册会计师）的异质性比事务所（或分所）的异质性更重要，更具实质性内涵。
鉴于此，本书首先在相关文献回顾的基础上，从理论上阐述签字注册会计师个体特征对审计质量产生影响的作用机理，分析这一作用过程的影响因素及约束条件，进而构建签字注册会计师个体特征与审计质量之间关系的理论原型。其次，将这一理论原型嵌入我国特定的审计市场环境及法律制度背景中，进而得到基于我国特定经济环境和制度背景的签字注册会计师个体特征与审计质量之间关系的检验模型。最后，根据上述理论原型与检验模型，选取2007～2013年我国沪深A股上市公司及其财务报告主审会计师事务所、签字注册会计师为初始研究样本，分别从不同类型的签字注册会计师个体特征角度予以理论分析和实证检验，最终形成具体的研究结论。
具体而言，本书的研究意义体现在三个方面。第一，本书将研究视角从以往研究中的会计师事务所（总所或分所）层面推进到签字注册会计师个体层面，继而讨论签字注册会计师审计过程中存在的若干重要问题，这充分体现了审计行业“以人为本”的行业特点。第二，从签字注册会计师个体的人口特征（性别、年龄、教育程度及专业背景等）和执业特征（执业经验、执业集中度及客户重要性水平等）角度出发，考察这些个体特征对审计质量的影响，能够为此类问题的研究提供一个更为具象的、动态的检验视角和逻辑思路。第三，本书的研究同样具有重要的政策参考价值，有助于行业监管部门更加准确地解读签字注册会计师个体特征对执业活动的影响机理，认识审计产品的输出及最终呈现过程，制定科学合理的监管政策，促进注册会计师行业的健康持续发展。
Abstract
Audit service is an important intermediary service of modern market economy. As the bridge between owners and agents，auditor should be adhering to be the independent third party，check the financial report and evaluate managers’ responsibility fulfillment. Namely，the signing auditor issues an appropriate audit opinion to improve the quality of financial information and protect the legitimate rights and interests of the owners. In a word，auditors play an indispensable role in maintaining the normal order of market economy. The audit practice of different countries and regions shows that the realization of the function of audit relies on the fairness of the audit results. What is more，all of this is closely related to the individual characteristics of auditing practice executives. Audit belongs to intelligence intensive service industry，how do auditor’s individual characteristics affect professional competence and independence，execution effect of Audit strategy and procedure，audit result and its quality？What is its action mechanism？Unfortunately，correlational studies of domestic scholars are slightly lag and inadequate. In fact，in terms of auditing services，the heterogeneity of individual auditors is more important and rich in connotation than that of accounting firm or office.
In this view，on the basis of literature review，we firstly theoretically analyzed action mechanism of auditor’s individual characteristics，its influence factors and constraints. Then we built the theoretical model concerning the relationship between individual characteristics and audit quality. Secondly，we put this theory model into specific background of audit market environment and legal system in China. In this way，we built the test mode of relationship between individual characteristics and audit quality under specific economic environment and system background of our country. Finally，based on the sample of listed companies and their auditors during 2007-2013 in China A-share market，we did empirical analysis and got research conclusions.
To be specific，the academic significance of this study includes that：the research perspective has been shifted from the level of the accounting firm as a whole to the level of individual auditor，this embodies the people-oriented characteristics of audit industry. Further more，selecting education experience，gender and age as auditor’s individual demographic characteristics and selecting practice experience，practice concentration and client importance as auditor’s individual practice characteristics and examining its’ effects on audit quality，this paper provides a more concrete perspective and logical thinking. This paper also has some important reference value for policy，it will help the supervision departments to interpret auditor’s behaviors and its effects，understand the process of audit product outputting and finally rendering，help the regulators to formulate scientific and reasonable policies，promote its healthy development continuously.第一章绪论一 研究背景与意义（一）研究背景
审计作为现代市场经济的核心中介服务之一，最初因授权管理经济活动的需要而产生。无论是传统审计还是现代审计，受托经济责任关系皆是其产生的客观基础。伴随着社会经济的持续发展及社会分工的不断细化，不同性质的受托经济责任关系又进一步将审计角色分别定格为国家政府审计、企业内部审计和注册会计师审计。签字注册会计师是所有者与代理者之间的桥梁，他们作为独立的第三方，负责把脉企业的财务报告，评价管理层的职责履行情况，旨在通过审计产品输出的方式，提高企业财务会计信息质量，保护所有者的合法权益，在维护正常的市场经济秩序中扮演着不可或缺的角色。为此，在美国注册会计师协会成立五十周年和一百周年时，时任美国总统罗斯福和里根分别给美国注册会计师协会写了贺信。一个国家的最高领导人向职业协会发贺信，这本身就说明了这一职业被重视的程度及其社会地位。在我国，国家主席习近平也曾会见安永、国富浩华会计师事务所代表，并对注册会计师行业工作做出重要批示。
各国（地区）的审计实践表明，签字注册会计师职业功能的发挥依赖其执业结果的公允性，而这一切又与审计实务的直接执行者——签字注册会计师的个体特征密切相关。从理论上讲，签字注册会计师的个体特征会影响审计决策行为，进而影响审计结果呈现及其质量（Libby et al.，1990）。那么，一个自然的逻辑问题就是：在智力密集型的审计行业中，签字注册会计师的个体特征究竟如何影响审计决策效率及业务质量？其作用机理又是怎样的？为探索这些现实且重要的问题，国内外学者对签字注册会计师审计相关问题的研究在近些年也呈现出了一种趋势，且这种趋势日渐明朗，即研究的视角从会计师事务所整体的层面逐步推进到了事务所分所的层面，然后有进一步向注册会计师个体层面延伸的倾向，如Earley（2002）、Chen等（2010）、Gul等（2013）等的研究都是引领这方面研究的优秀文献成果。但遗憾的是，国内学者在这方面的研究稍显滞后和不足。然而，不容忽视的是，作为审计实务的最终执行者，签字注册会计师的年龄、专业水平、执业经验及执业独立性等个体层面的多维特征会直接影响审计策略及计划的制订与实施，影响审计产品的输出过程及最终呈现，进而引发一系列关乎审计质量的重要问题。
例如，在个体的人口特征方面，签字注册会计师的性别或年龄差异是否反映了个人的执业谨慎性、风险偏好程度的差异？签字注册会计师的教育经历（包括受教育程度、专业背景等）是否与个人的执业能力存在相关关系？在个体的执业特征方面，签字注册会计师的执业年限长短、累计签发的审计报告数量是否反映了个人经验积累的差异？签字注册会计师在某一个或某几个行业集中执业而形成的执业集
[1]中度是否反映了个人的审计行业专攻或审计专业水平，进而体现了审计专业胜任能力？某客户对签字注册会计师个体的经济重要性如何影响其实质上的执业独立性？这些源于签字注册会计师个体层面的人口特征与执业特征都在一定程度上反映了或影响着签字注册会计师的专业胜任能力和执业独立性，进而影响审计策略及审计程序的执行效果，最终影响审计结果的呈现及其质量。（二）研究意义
鉴于在签字注册会计师的个体层面对个体特征与审计质量的相关关系展开研究的理论与现实需要，本书拟结合我国特定的证券市场环境及制度背景，从签字注册会计师的个体层面考察审计实务的直接执行者（签字注册会计师）的个体特征与审计质量之间的关系。具体而言，本研究的学术意义主要包括三个方面。
第一，本书将研究视角从以往研究的会计师事务所（总所或分所）层面推进到注册会计师个体层面，继而讨论注册会计师审计中的若干重要问题。这不但体现了注册会计师审计行业“以人为本”的行业特点，而且充分考虑了签字注册会计师作为具备完全民事行为能力的执业个体在执业活动中表现出来的个体特征异质性。另外，执业个体层面的异质性比事务所层面的异质性更具有可观测性和直接决定性。
第二，本书从静态的人口特征与动态的执业特征两个角度考察签字注册会计师个体异质性对审计质量的影响。首先，以签字注册会计师的性别、年龄、受教育程度及专业背景作为人口特征的观测点，考察这些相对静态的个体特征对审计质量产生的影响。这不仅能够从人口特征的视角补充签字注册会计师审计相关问题的文献，而且能够为该领域的研究提供来自中国的理论逻辑和经验证据。其次，签字注册会计师审计是一项动态执业行为，由高层梯队理论和审计质量的形成原理可知，从接受业务到外勤工作，再到形成审计结论，这一审计过程中的具体计划的制订与实施、审计谈判及审计报告类型的确定，必然会受到签字注册会计师个体的动态执业行为表现的影响。因为签字注册会计师个体的执业特征直接反映了其专业胜任能力及执业独立性，并直接决定着最终审计产品的输出及其质量。故而，本书以执业经验、执业集中度及客户重要性水平作为注册会计师个体执业能力及执业独立性的观测点，继而考察个体执业特征对审计质量的影响，以期为此类问题的研究提供一个更为具象的、动态的检验视角和逻辑思路。
第三，本书同样具有重要的政策参考价值。本书从签字注册会计师的个体层面探讨执业个体特征对审计质量产生的影响。这有助于行业监管部门更准确地解读签字注册会计师个体特征对执业行为活动的作用机理，认识审计产品的输出及最终呈现过程，进而有助于行业监管部门制定科学合理的监管政策，从而保证注册会计师执业服务在正确的轨道上高效运行，促进注册会计师行业的健康持续发展。
总之，上述源于签字注册会计师个体层面的人口特征与执业特征虽不能囊括签字注册会计师个体特征的全部方面，但它们都是会对审计业务质量产生影响的重要特征，而审计业务质量的高低又会直接影响被审计单位财务报告信息的可靠性和有用性，进而影响到借助这些财务信息进行判断与决策的广大投资者的切身利益。故而，上述现实问题都是十分重要且亟须解答的。而且，我国是少数披露签字注册会计师信息的国家（地区）之一，这使得广大财务学者有条件且有必要开展这方面的研究。简言之，结合我国当前审计市场环境及制度背景，系统全面地探究审计实务的最终执行者——签字注册会计师的个体特征及其影响是十分必要且具有重要现实价值的。二 研究目标与内容（一）研究目标
本书关于签字注册会计师个体特征对审计质量的影响研究，预期达到两个主要研究目标。
第一，在理论分析签字注册会计师个体特征对审计质量的作用机理的基础上，分别从签字注册会计师个体的人口特征和执业特征的角度，系统地分析并实证检验签字注册会计师个体特征对审计策略的制定、审计计划的实施、审计程序的执行、审计产品的输出及审计结果的质量产生的影响，从而尽可能全方位地呈现签字注册会计师个体的可观测执业活动，以期有助于会计信息使用者更加准确地解读签字注册会计师审计行为及其个体特征在这一行为过程中产生的影响。
第二，在总结理论分析及实证检验结果的基础上，结合目前我国特定的经济环境与制度背景，对与签字注册会计师执业活动相关的监管政策及制度的设计与完善提供相关的参考意见与建议，有助于监管部门逐步完善我国签字注册会计师执业活动的监管制度，保证签字注册会计师的执业服务在正确的轨道上高效运行，最终保障签字注册会计师审计结果质量的提高及其执业使命的完成。（二）研究内容
本书的研究内容主要围绕签字注册会计师个体的人口特征和执业特征两个基本层面展开，具体内容如图1-1所示。图1-1 研究内容框架
首先，对国内外相关研究成果的梳理与研究现状的分析。关于签字注册会计师个体特征与审计质量，国外文献的研究视角已从会计师事务所整体的层面逐步推进到了事务所分所的层面，而今又有进一步向签字注册会计师个体层面延伸的明显趋势。近几年来，国内少数学者也开始考虑结合国内审计市场环境及制度背景，尝试对签字注册会计师个体特征方面进行探索研究。虽然这些前瞻性研究成果的研究深度和广度都有待拓展，但是起到了很好的指示与引领作用，这为本书研究的开展提供了文献支持和有益参照。
其次，对签字注册会计师个体的人口特征与审计质量的研究。选取签字注册会计师的受教育程度、专业背景、性别与年龄作为个体人口特征的基本切入点，理论分析这些基本的人口特征对签字注册会计师审计决策的制定、审计计划的执行、审计独立性等可能产生的影响。然后，对选取的人口特征进行科学度量，构建合理的检验模型，利用大样本档案数据进行实证分析，形成有关个体人口特征与审计质量之间关系的研究结论。
再次，对签字注册会计师个体的执业特征与审计质量的研究。选取签字注册会计师的执业经验（包括执业年限、累计签发审计报告的数量）、执业集中度和客户重要性水平作为个体执业特征的基本切入点，理论分析这些执业特征对签字注册会计师审计策略的制定与实施、执业独立性等可能产生的影响。然后，对这些执业特征逐一进行量化并构建合理的检验模型，利用大样本档案数据进行实证分析，形成有关个体执业特征与审计质量之间关系的研究结论。
最后，汇总本书的研究结论，结合我国签字注册会计师审计专业人才培养政策、签字注册会计师审计行业监管法规，为我国签字注册会计师审计行业发展、行业监管政策及制度的设计与完善，提出符合我国经济、制度环境及审计实践的意见与建议。三 研究思路与方法（一）研究思路
本书拟采用归纳、演绎与总结等方法进行基本理论分析，然后在此基础上运用数据分析、模型检验等方法进行实证研究，多维度地系统检验签字注册会计师个体特征与审计质量之间的关系。具体的研究技术路线如图1-2所示。图1-2 研究技术路线
具体研究思路：在文献回顾的基础上，首先理论阐述签字注册会计师个体特征对审计质量产生影响的作用机理，分析这一作用过程的影响因素及约束条件，进而构建签字注册会计师个体特征与审计质量之间关系的理论原型。其次，将此原型嵌入我国的审计市场环境及制度背景中，进而得到基于我国特定经济环境和制度背景的签字注册会计师个体特征与审计质量之间关系的检验模型。最后，根据上述理论原型与检验模型，分别从不同类型的签字注册会计师个体特征角度予以理论演绎和实证检验，最终形成具体的研究结论，提出相关政策建议。（二）研究方法
本书运用的研究方法主要包括文献研究法、演绎推理法及实证检验法等。
第一，文献研究法。文献研究法是目前学者最常用的科学研究方法之一。这为本书关于签字注册会计师个体特征与审计质量之间关系的国内外研究文献的梳理、归纳与评述提供了方法与技术指导。这也是本书开展理论分析与实证研究的前提，能够使研究人员更好地了解并熟悉与研究主题相关的国内外研究成果、最新研究动态，进而发掘现有研究可能存在的不足或研究盲点，找到进一步研究的方向，形成本书研究的目标与内容。
第二，演绎推理法。演绎推理法是依据反映事物客观规律的相关理论知识，由事物的已知部分推断未知部分的一种思维方法。本书的研究主要采用假说演绎推理的方式，基于高层梯队理论、学习效应理论、资产专用性理论及“深口袋”理论分析签字注册会计师个体的人口特征（教育经历、性别与年龄等）以及执业特征（执业经验、执业集中度与客户重要性水平）对具体审计业务执行流程产生影响的可能路径或方式，合理推断出这些个体特征与审计质量之间的关系，进而提出相应的研究假说。
第三，实证检验法。实证检验法通过构建数学检验模型并进行经验数据分析，以支持或推翻相关的研究假说。本书以我国上市公司及其主审签字的注册会计师为研究样本，借鉴已有的国内外优秀研究成果，选择合理的研究变量并构建恰当的数学模型，分别对签字注册会计师个体的人口特征与审计质量之间的相关关系、执业特征与审计质量之间的相关关系进行统计分析，以研究它们对审计质量产生的实质影响。此外，为保证研究结论的稳健性，本书还采用了稳健性检验等测试方法。四 研究创新与不足（一）研究创新
本书的创新点主要体现在研究视角、研究内容与研究结论三个方面。
第一，研究视角。以往关于审计质量问题的实证研究大都基于会计师事务所整体视角或分所视角，即假定事务所的各分所或执业个体是同质的。但事实上，不同事务所内部的不同签字注册会计师个体是具有异质性的，而且执业个体的异质性应比事务所或分所的异质性更具实质性内涵。故本书将研究视角拓展到签字注册会计师个体层面，深入探讨个体特征对审计质量的影响。这不但体现了注册会计师审计行业“以人为本”的行业特点，也充分考虑了签字注册会计师作为具备完全民事行为能力的执业个体在执业活动中表现出来的个体特征异质性产生的具体影响，从而丰富了该领域的问题研究。
第二，研究内容。不同于现有的偏重静态人口特征的少许研究，本书在考虑人口特征的同时，着重考察了相对动态的个体执业特征对审计决策及业务质量产生的影响。因为个体的执业经验、执业集中度及客户重要性水平等执业特征直接影响着个体的专业胜任能力及执业独立性，进而影响审计质量。这为此类问题的研究提供了更为具象的、完整的逻辑思路与经验证据。
第三，研究结论。本书研究发现，签字注册会计师的个体执业经验与审计任期之间、执业集中度与审计任期之间均存在显著的交互效应，呈现为对审计质量的干扰型交互作用。这为该领域问题的研究提供了一个新的经验结论。此外，本书同时考虑了签字注册会计师个体特征与事务所特征之间的共同作用，发现规模较大的会计师事务所（简称“大所”）的声誉维护机制能够调节签字注册会计师个体的客户重要性水平对审计质量的负面影响。这有助于结合事务所层面的特征与执业个体层面的特征，以全面解读审计质量决定机制。（二）研究不足
限于篇幅及个人研究能力，本书研究尚存在一些不足之处或局限性。
其一，客观地讲，注册会计师个体的人口特征与执业特征的范畴是非常宽泛的，而且很多个体层面的特征难以运用数学指标予以量化，本书选取了其中具有代表性且可观测的特征指标予以分析，但未能探讨所有的个体特征对审计质量可能产生的影响。比如，注册会计师个体在审计实务中是否保持较高的执业独立性，是否存在超时审计等违规行为，这些执业行为特征又会产生何种影响，这些问题有待未来进一步探讨。
其二，我国上市公司审计报告通常有两位注册会计师签字，若能区分项目负责人和复核人的角色差异，考察不同角色的签字注册会计师个体特征对审计质量的单独影响以及不同角色的签字注册会计师之间的交互影响，这将是很有价值的。但根据目前我国上市公司对外披露的会计师事务所、签字注册会计师信息以及相关的文件规定，很难判断审计报告中两位签字注册会计师的具体角色。未来深入分析与解读这一重要且现实的问题，将对加强我国注册会计师行业监管及提高审计行业服务水平有所裨益。[1] 需要说明的是，本书所指的会计师事务所或签字注册会计师在某行业的执业集中度与国内相关文献中的“行业专长”“行业专攻”等词语的基本概念是大致相同的，只是名称或度量方法略有差异。第二章文献综述
关于签字注册会计师审计及其结果的研究，国外学者从会计师事务所的整体层面到事务所的分所层面，再到签字注册会计师的个体层面，展开了多层次、多维度的理论分析和经验研究，研究成果丰富且结论不一。但从整体来看，该领域的研究大都以会计师事务所为研究主体。自20世纪80年代末90年代初，有少数学者陆续关注到审计委托业务的最终执行者——签字注册会计师个体层面的特征对审计结果及其质量的影响。如Libby等（1990）、Tan（1995）等较早期的实验研究发现，签字注册会计师的个人经验会对其审计决策行为产生影响，进而影响审计质量。接下来，结合本书研究的主题，拟从签字注册会计师个体人口特征（如性别、年龄、教育经历）和执业特征（如执业经验、执业集中度及客户重要性水平）两个基本层面，对国内外现有的文献研究成果进行详细回顾。一 签字注册会计师个体人口特征与审计质量
在签字注册会计师审计及其结果问题研究领域，广大学者对签字注册会计师个体人口特征的界定不像传统社会学范畴中的人口特征概念那样宽泛，而是基于审计学理论及学者研究惯例，将签字注册会计师个体人口特征界定为签字注册会计师的性别、年龄、专业背景、受教育程度及政治面貌等能够体现签字注册会计师个体异质性的基本特征。
关于签字注册会计师个体人口特征与审计质量之间的关系问题的研究，最初受启发于人力资本理论研究领域中关于人力资本投资与经济增长、企业绩效及个人薪酬等之间关系的问题研究。例如，在经济学或社会学研究领域，早就有研究表明，国民受教育程度对经济增长具有影响，男性接受教育的比率与国民经济增长之间存在显著的相关关系；亦有研究发现，企业人力资本投资对投资回报率有显著影响；或者，企业员工的平均受教育程度与企业产出效率之间存在显著的正相关关系。将这一思想延伸到注册会计师审计相关问题中，学者研究发现，注册会计师人力资本特征能够影响会计师事务所的解散概率，影响会计师事务所的绩效，影响审计质量（Gul et al.，2013），或者影响会计师事务所的经营效率、质量控制机制的效率及审计结果质量（Chen et al.，2008；Cheng et al.，2009）。换言之，在考察审计质量时，会计师事务所的人力资本是不可忽略的重要因素。进一步拓展开来，关于签字注册会计师人口特征与审计质量的关系，学者的研究主要集中在签字注册会计师的教育经历、性别及年龄这三类人口特征方面。（一）教育经历特征
有学者研究发现，签字注册会计师的教育经历或政治面貌等特征会对审计质量产生影响（Gul et al.，2013）。亦有学者基于审计收费的角度，考察签字注册会计师人口特征的影响（Goodwin and Wu，2014），发现签字注册会计师是否第一层次认证（First-tier certification）、是否具有学位（Academic degree）均与审计收费水平存在显著的相关关系。Cheng等（2009）利用我国台湾地区的公司样本，考察签字注册会计师人力资本与审计质量之间的关系，结果显示签字注册会计师的受教育水平、是否拥有专业资格证等对审计质量及事务所品牌声誉都有显著的影响。在国内学者的研究中，叶琼燕和于忠泊（2011），闫焕民（2015）认为，签字注册会计师的学历越高，所学专业与会计、审计越相关，其对审计风险的评估会越谨慎和准确，审计技术和方法的运用也会越成熟，审计质量自然也越高，但是这一显著关系仅存在于单变量检验中，即签字注册会计师受教育程度对审计质量的影响是有限的。丁利、李明辉和吕伟（2012）将学历界定为两位签字会计师中至少有一位具有硕士及以上学历的情况，将所学专业界定为财务、会计或审计的情况，也未发现签字注册会计师的学历、专业与审计质量之间存在显著的相关关系。类似地，郭春林（2014）也未发现注册会计师的学历对审计质量产生作用的显著经验证据。总之，关于签字注册会计师的教育经历特征对审计质量的影响，目前国内外学者的研究结论尚未达成一致，大致可分为两种：一种是二者正相关；另一种是二者之间关系不显著。（二）性别特征
施丹和程坚（2011）以我国沪深上市公司为样本，考察签字注册会计师的性别及性别组成与审计质量及审计费用之间的关系，研究结果显示，女性签字注册会计师组所审计的客户的负向操纵性应计利润较为显著，而签字注册会计师性别组成（男男组合、男女组合和女女组合三个组别）与正向、负向抑或取绝对值的操纵性应计利润之间均不存在显著的相关关系，但男女组合和女女组合下的审计收费水平均明显高于男男组合下的审计收费水平。类似地，丁利、李明辉和吕伟（2012）也发现，在可操纵性应计利润为负的情况下，女性组合的可操纵性应计利润相对较低。郭春林（2014）的研究也支持女性签字注册会计师提供了更高的审计质量这一结论。与之相反，叶琼燕和于忠泊（2011）将性别变量简单地界定为签字注册会计师均为男性的情况，结果并未发现女性签字注册会计师更为谨慎的支持证据，反而认为男性签字注册会计师的审计质量相对更高。然而，闫焕民（2015）将可操纵性应计绝对值作为审计质量的替代度量，对审计报告的两位签字注册会计师的性别组合进行分类后，并未发现签字注册会计师的性别会导致审计质量差异，这与前述结论有所不同。
此外，有学者认为，女性签字注册会计师比男性签字注册会计师在发现财务报告的错误方面更加敏锐，而男性签字注册会计师在对错误类型的判断方面比女性签字注册会计师更准确，这体现了不同性别的行为个体在风险偏好与谨慎性方面的差异（Fellner and Maciejovsky，2007）。但也有学者认为，签字注册会计师的性别对财务报告风格方面的影响并不显著（Bamber，Jiang and Wang，2010），无论是男性签字注册会计师还是女性签字注册会计师，都更容易受到男性高管客户的影响（Gold et al.，2009）。总之，关于签字注册会计师性别特征与审计质量之间关系的研究结论尚存在较大分歧。我们认为，产生分歧的主要原因可能是研究样本的选择、性别特征变量的界定方法或者审计市场环境及制度背景等方面的差异。（三）年龄特征
有学者认为，行为个体的年龄越大，其战略决策可能越倾向于保守，但签字注册会计师的年龄对审计质量的具体影响究竟如何，目前尚未形成较为一致的结论。比如，叶琼燕和于忠泊（2011）以我国上市公司及其签字注册会计师为样本，考察签字注册会计师个人特征对审计质量的具体影响，研究结果显示，签字注册会计师年龄越大，以财务报告的可操纵性应计数值衡量的审计质量也越高。然而，丁利、李明辉和吕伟（2012）则认为，签字注册会计师的年龄与可操纵性应计绝对值之间的负相关关系仅存在于可操纵性应计数为负的情况下，也即签字注册会计师的年龄可能部分地反映执业个体的经验积累，并对审计质量产生有限的正效应。不同的是，刘笑霞和李明辉（2012）在考察会计师事务所人力资本特征对审计质量的影响时发现，在我国本土会计师事务所中，40岁至60岁的注册会计师所占比重越高，可操纵性应计绝对值越低，但这一关系仅存在于有正向盈余操纵行为的公司中。总之，签字注册会计师的年龄与审计质量之间的关系究竟如何，有待进一步进行实证研究。（四）所内级别特征
有学者认为，作为事务所合伙人或者主任会计师的签字注册会计师会更加注重事务所品牌及个人声誉的维护，并在其强烈责任感的驱动下，更加重视审计质量的保障。比如，叶琼燕和于忠泊（2011）的经验研究结果显示，当两位签字注册会计师均为事务所合伙人时，审计质量显著较高。类似地，Gul等（2013）以签字注册会计师是否为合伙人作为所内级别的界定，发现个体级别差异对审计质量产生了一定的影响。不同的是，郭春林（2014）研究发现，签字注册会计师的级别与审计质量并无显著相关关系。当两位签字注册会计师均为合伙人时，可操纵性应计绝对值相对较高且不显著（丁利、李明辉、吕伟，2012）。总之，关于签字注册会计师的所内级别特征对审计质量产生的影响，目前已有研究结论分歧较大。（五）政治面貌特征
叶琼燕和于忠泊（2011）将政治面貌界定为两位签字注册会计师都是中共党员的情况，并未发现签字注册会计师的政治面貌与审计质量之间存在显著的相关关系。丁利、李明辉和吕伟（2012）也得出了类似的研究结果，他们认为党员只是一种政治面貌和信仰倾向，这一特征并不会直接导致签字注册会计师执业能力或执业独立性产生本质变化，故而可能不会对审计质量产生直接的显著作用。不同的是，Gul等（2013）的研究结果表明，签字注册会计师的政治面貌特征与审计质量之间呈显著的负相关关系。总之，签字注册会计师的政治面貌特征与其提供的审计业务质量之间的相关关系有待探讨。二 签字注册会计师个体执业特征与审计质量
通常，签字注册会计师个体执业特征是指签字注册会计师在为客户提供审计服务的执业过程中所表现出的所有执业活动特征。诚然，在学术研究中，囿于研究方法或样本数据的可获得性，广大学者不可能囊括签字注册会计师的个体执业活动特征，但可以选取一些对审计结果及其质量产生重要影响的常见执业特征作为研究的观测点和切入点。这些个体执业特征会直接影响被审计单位财务报告信息的可靠性和有用性，进而影响借助这些财务信息进行判断与决策的广大投资者的切身利益。鉴于此，结合本书的研究议题，拟从签字注册会计师个体的执业经验、执业集中度及客户重要性水平等方面，对现有的关于签字注册会计师个体的执业特征与审计质量之间关系的文献予以分类归纳和评述。（一）执业经验特征“经验”属于认识论的范畴，意为来自工作经历的知识与能力，是影响工作者决策效率与效果的极为重要的因素。如早有学者研究表明，公司经营者从以往的管理决策中积累的经验信息，有助于其不断修正对个人知识与能力的认知，提高决策的科学性与合理性（闫焕民，2016）。对于注册会计师行业而言，注册会计师在执业过程中的经验积累是审计专业胜任能力的重要构成部分（Wang et al.，2015）。一般而言，注册会计师的个体执业经验受个人执业年限、累计签发的审计报告数量、客户规模、业务复杂度、事务所内部经验交流及行业技能培训等多方面因素的综合影响。通常，签字注册会计师的个体执业经验越丰富，越有助于其准确把握客户的风险水平，制定更为恰当且合理的审计策略与审计计划，降低审计失误或审计失败的可能性，确保审计质量。目前国外学者关于签字注册会计师个体执业经验与审计质量之间关系的研究，大都认为二者之间呈正相关关系，但国内这方面的经验研究则十分匮乏。
具体而言，签字注册会计师的个体执业经验会影响审计专业胜任能力。有实验研究表明，签字注册会计师在个人执业过程中的经验积累、接受的专业技术培训等，可以帮助他（她）发现审计单位财务报告中可能存在的漏报、错报甚至舞弊、欺诈等问题，并且能够根据这些问题及其相关的潜在问题制定与之相对应的审计程序，将客户审计风险降到尽可能低的水平上（Libby et al.，1990）。也有学者的研究显示，当被审计单位财务部门人员或管理层人员提供的本企业财务状况、经营活动等信息与审计团队成员通过数据收集、实地盘点、外部函证、重新计算、重新执行等审计程序和审计方法所获取的判断信息之间存在差异时，执业经验丰富的签字注册会计师往往能够更快地、更有效地处理这种差异，并根据实际情况增加必要的补充审计测试程序（Earley，2002）。而且，签字注册会计师的累计执业年限越长，执业经验越丰富，对审计专业胜任能力的正向提升效应就越明显（Myers，Myers and Omer，2003），就越有助于抑制被审计单位的利润操纵行为（Ye et al.，2014），以及提高审计工作绩效（Alissa et al.，2014）。国内学者吴溪（2009）、原红旗和韩维芳（2012）也认为，丰富的执业经验有助于确保审计质量。关于执业经验与审计独立性，有学者研究表明，签字注册会计师在与被审计单位管理层的协调与谈判过程中，其丰富的执业经验有助于摆脱客户管理层向签字注册会计师及其审计团队成员施加的不恰当的权力干涉，抵御管理层的经济利益诱惑，保持实质上的执业独立性，确保审计业务质量（闫焕民，2016）。此外，Gul等（2013）的研究结果显示，签字注册会计师个人的教育经历及个人的执业经历能够对个体特征与审计质量之间的相关关系提供一定程度的解释。
进一步地，有学者研究发现，签字注册会计师的执业阶段、执业经历及其经验积累有所差异，对个体的执业活动产生的影响可能有所不同。如签字注册会计师的执业活动对近期的执业经历的敏感度较高，而对较早年度的审计经验积累（包括审计客户数量、执业年限及行业专长等）的敏感度较低（Ashton，1991）；签字注册会计师对来源于“正在审计的客户”与来源于“以往执业经历”的一致的证据信息相对敏感，而对那些不一致或者相互矛盾的证据信息不敏感，审计复核制度对此有一定的调节修正作用（Tan，1995），但拥有不同执业经历的签字注册会计师对不同客户业务的审计复核的精度有所不同。此外，不同事务所或者同一事务所内部的不同签字注册会计师之间，相似的执业经历及经验积累对他们执业活动及审计业务质量的影响亦有差异。值得注意的是，签字注册会计师长期的执业经历固然有助于执业经验的积累、专业胜任能力的提高及审计质量的保障（Chen et al.，2008）；但不能排除，长时间的审计执业经历、丰富的个人执业经验积累也有可能使签字注册会计师逐渐产生盲目自信甚至自负的心理；这种不恰当的心理又很可能导致签字注册会计师产生偏激情绪，最终对审计策略及审计计划的执行效果产生一定的负面影响（Carey and Simnett，2006）。综上可知，多数学者研究认为，签字注册会计师执业经验对审计质量产生了积极正面的影响。（二）执业集中度特征
作为审计实务的直接和最终执行者，签字注册会计师个体在以往的审计经历中培养的执业集中度的异质性也将会导致审计质量的差异性。在学术研究中，有关签字注册会计师个体的执业集中度对审计质量的影响的文献研究较少，多数的研究集中在会计师事务所整体层面或者分所层面，且研究结论不一。尽管有少数的此类文献研究考虑了总所下属各个分所的异质性（陈波，2013），但能够充分考虑不同事务所或者同一事务所内部的不同签字注册会计师个体之间的异质性，继而分析签字注册会计师个体的执业集中度及其对审计质量的影响的文献研究并不多见，能够利用大样本档案数据展开实证分析的文献研究更是少之又少。
在会计师事务所层面，多数学者认为会计师事务所的审计行业专长或执业集中度有助于提高审计质量（陈丽红、张龙平，2010）；也有少数学者持相反的观点，他们认为只有会计师事务所的审计行业专攻在达到一定程度时才有助于审计质量的提高（Balsam et al.，2003）。国内学者在这方面的研究大都倾向于认为审计行业专长或执业集中度有助于提高审计质量（谢盛纹、孙俊奇，2010；苏文兵等，2011）。但是，也有学者认为，在我国会计师事务所的独立性整体不高或审计市场竞争机制不完善的条件下，审计行业专长或执业专攻未能提高审计质量，如蔡春和鲜文铎（2007）、刘桂良和牟谦（2008）。不过，较为一致的是，大多数的学者都认为会计师事务所的审计行业专攻有助于其获得更多的审计溢价，这在国际大型会计师事务所中尤为明显（Craswell et al.，2002）。
在签字注册会计师个体层面，关于签字注册会计师个体执业集中度与审计质量关系的研究，国外学者大都认为签字注册会计师个体在某些行业的集中执业和行业专攻有助于其形成与该行业相关的执业专长和经验积累，从而有助于更加准确地识别和评估客户审计风险（Taylor，2000）；有助于制定质量较高的审计决策，提高审计策略与审计风险之间的敏感程度（Low，2004）；有助于行业经验积累及学习效应的发挥，降低客户财务报告重述的概率（Chin and Chi，2009），从而有助于审计质量的提高。但是，在会计师事务所中处于不同级别或职位的签字注册会计师（如合伙人与非合伙人、审计经理与高级项目经理等）对于不同类型的审计工作，其个体的执业集中度对审计质量的影响程度有所差异（Jr，Owhoso and Rakovski，2008）。此外，也有学者研究表明，执业集中度较高的签字注册会计师通常能够获得更高的审计收费，且主要表现在合伙人层次上（Zerni，2012）。国内学者关于签字注册会计师个体的执业集中度与审计质量之间关系的研究十分少见。比如，薛爽等（2012）根据签字注册会计师个体的行业市场份额进行排名，通过设立阈值的方法判[1]断签字注册会计师个体是否具备行业专攻，研究结果显示，个体行业专攻对审计任期与审计质量之间的关系有显著的影响。闫焕民（2015）也发现，签字注册会计师个体层面的审计专长有助于保障审计质量。原红旗和韩维芳（2012）则进一步区分了签字注册会计师的身份角色，并以签字注册会计师对客户所在行业的签字数量来衡量个体行业专攻，研究发现，作为项目负责人的签字注册会计师的行业专攻显著提高了审计质量，而复核签字注册会计师的行业专攻对审计质量的影响不显著。但需要注意的是，原红旗和韩维芳（2012）区分签字注册会计师是项目负责人还是复核人的关键依据在理论上看似合理但在审计实务中未必如此，这可能会影响研究结论的可靠性。不过，该研究对签字注册会计师个体层面的行业专攻抑或执业集中度的后续研究起到了一定的作用。事实上，作为审计业务直接执行者的签字注册会计师，其个体层面的执业集中度可能比事务所整体层面或分所层面的执业集中度更具有可观测性和影响力，这也是开展本书研究的一个重要出发点。（三）客户重要性水平特征
审计独立性是审计质量的基本保证。然而，在注册会计师审计职业界一直存在一种担忧或质疑：会计师事务所及签字注册会计师对重要客户的经济依赖很有可能会损害审计的独立性，进而降低审计服务的质量。因此，客户重要性水平与执业独立性及审计质量之间的关系，也是学者研究的热点问题。
在学术研究方面，有关签字注册会计师个体的客户重要性水平对审计质量的影响的文献研究较少，多数的研究集中在会计师事务所整体层面或者分所层面，且研究结论不一。目前，从会计师事务所的视角，国外学者的研究结论主要有三种：一是客户重要性水平与审计质量负相关（Khurana and Raman，2004）；二是客户重要性水平与审计质量正相关（Reynolds and Francis，2001）；三是客户重要性水平与执业独立性及审计质量之间并非呈一种简单的正相关或负相关关系，它受客户公司治理结构、法律制度环境（Chen et al.，2010）、事务所声誉维护机制（Chi et al.，2012）等多重因素的综合影响。在国内学者的研究中，关于会计师事务所层面的客户重要性水平与审计质量之间关系的研究结论主要有四种：一是客户重要性水平与审计质量负相关（胡本源，2008）；二是客户重要性水平与审计质量正相关（潘克勤，2007）；三是客户重要性水平与审计质量之间不存在显著的相关关系（陈丽红、张龙平，2010）；四是客户重要性水平与审计质量之间的关系受公司治理水平（倪慧萍，2008；李明辉、刘笑霞，2013）、客户风险微观环境（曹强等，2012）、法制环境（刘启亮、陈汉文、姚易伟，2006）等因素的影响，也即有效的公司治理能够减少管理层对签字注册会计师的干预，并在签字注册会计师与管理层之间存在意见分歧时为签字注册会计师提供可能的保护（倪慧萍，2008；李明辉、刘笑霞，2013）。会计师事务所和签字注册会计师的声誉维护也能促使其保持执业独立性，保证审计服务质量（叶琼燕、于忠泊，2011），但声誉维护机制的效果有待商榷（王兵等，2011）。进一步地，陈波（2013）、王兵和辛清泉（2010）等考虑了会计事务所内部各分所的差异性，丰富了该问题的研究结论。
对于客户重要性水平与审计质量之间关系的研究始终未能得出较为一致的结论，其原因可能是研究视角、样本选取、研究方法及法制背景等因素的差异性。但事实上，通过梳理这些文献我们可以发现，已有的对该问题的研究大都忽略了审计实务的最终执行者——签字注册会计师个体层面的执业特征，这很可能就是导致研究结论出现分歧的重要因素之一。比如，党秀娟等（2011）的研究表明，对于重要客户的经济依赖与审计质量之间的关系，签字注册会计师个体层面的经验结论与会计师事务所层面的经验结论不同。这是因为签字注册会计师的个体行为会影响他（她）与客户管理层之间的关系及双方之间的审计调整谈判、审计定价谈判等（Chen et al.，2010；Taylor，2011），影响其具体的审计决策及其对客户的独立性态度（Francis，2011）。遗憾的是，签字注册会计师个体的客户重要性水平是否会影响其执业独立性并导致审计质量受损，目前直接的相关研究尚不多见。比如，Chen等（2010）分别从会计师事务所的分所层面与签字注册会计师的个体层面考察客户重要性水平与审计质量的关系，结果发现签字注册会计师个体层面的客户重要性水平越高，越有可能损害审计质量，但政策监管制度的加强能够在一定程度上抑制这种负面作用并且提高签字注册会计师对经济重要客户的审计质量。而且，来自国际“大所”的签字注册会计师的个人声誉维护意识也能够正向调节客户重要性水平与审计质量之间的关系，但非国际“大所”的签字注册会计师貌似没有体现出这种个人声誉保护效应（Chi et al.，2012）。总之，签字注册会计师个体层面的客户重要性水平对审计质量究竟产生何种影响，有待进一步深入研究。三 文献评述
据前文所述，关于签字注册会计师审计及其业务质量的文献研究特别多，研究成果丰富且结论不尽相同。从整体而言，以往的此类研究大都以会计师事务所为主体，大都假定同一事务所的各个分所是同质的，近些年来才慢慢出现基于各分所异质性视角的经验研究（Chen et al.，2010；陈波，2013）。其实这还不够，因为从逻辑上讲，执业个体（签字注册会计师）的异质性比分所的异质性更重要、更有实质性内涵。幸运的是，近十余年来，这方面的研究已陆续出现。
已有学者从签字注册会计师的性别、年龄、教育经历及政治面貌等角度，分析和检验签字注册会计师个体特征与审计质量、审计收费及事务所绩效等的关系，结论与观点不一（Chen et al.，2008；Chin and Chi，2009；叶琼燕、于忠泊，2011；刘笑霞、李明辉，2012；丁利等，2012）。本书认为，关于签字注册会计师个体特征及审计质量的研究未能达成较为一致的观点，其原因可能是研究视角、样本选取、研究方法或制度背景等方面的差异性。不可忽略的是，这些基于签字注册会计师个体视角的为数不多的文献研究都存在一个共同的特点：仅关注到了签字注册会计师的性别、学历及政治面貌等基本的人口特征，却忽略了另外一个层面的重要个体特征，即执业特征。签字注册会计师审计实际上是一项动态执业活动，他（她）在执业过程中表现出来的个体执业经验、执业集中度及客户经济依赖等一系列动态变化的执业特征，不但影响审计策略及审计程序的选择和执行，而且影响执业独立性，对最终审计结果的质量具有直接的决定性意义（Gul et al.，2013；原红旗、韩维芳，2012）。比如，近来已有学者研究发现，当签字注册会计师携其客户从一家事务所跳槽到另一家事务所时，这种“携客户共进退”的行为会产生一种换“所”不换“师”的现象（刘启亮、唐建新，2009；刘启亮等，2010），这种特殊形式的变更反映了签字注册会计师与客户之间的特殊人际关系，这种特殊人际关系的存在及延续虽未必会严重损害执业独立性及审计质量（Chen，Su and Wu，2009；谢盛纹、闫焕民，2012），但签字注册会计师很可能会出于经济利益绑定或“人情报答规则”的权衡与考量，给予这些追随他（她）的老客户以审计调整或审计意见等方面的优待（谢盛纹、闫焕民，2013）。又如，签字注册会计师到其审计的客户公司担任高层管理人员，形成一种“旋转门”现象，这种极具隐蔽性的“旋转门”行为可能对客户的财务报告质量及审计质量产生不利影响（吴溪等，2010）。这些基于签字注册会计师个体层面的相关研究都为本书研究的开展提供了有益参考。
总之，在我国目前的审计市场环境及制度背景下，签字注册会计师作为审计实务的最终执行者，其个体特征（包括人口特征及执业特征）如何影响审计策略的选择及审计业务质量，这些重要且现实的问题是目前的文献研究少有涉及的。然而，执业个体（签字注册会计师）的异质性比分所的异质性更重要、更有实质性内涵。因为签字注册会计师的年龄、专业水平、执业经验及执业独立性等个体层面的多维特征会直接影响审计策略的制定及计划的实施，影响审计产品的输出过程及最终呈现，进而引发一系列关乎审计质量的重要问题。本书基于签字注册会计师个体的角度，考察其人口特征及执业特征对审计质量的影响，这不仅能够从执业个体的视角补充签字注册会计师审计问题
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]