作者：赵丽芳,封桂芹
出版社：中国财政经济出版社
格式: AZW3, DOCX, EPUB, MOBI, PDF, TXT
公共责任视角的经济责任审计理论问题研究试读：
前言
本书基于我国党政领导干部在21世纪担负的执政理财重任，以受托责任学说和新公共管理理论为基础分析并界定了各级党政领导干部担负的责任为公共受托责任（具体包括公共受托经济责任和非经济责任）；进一步分析了我国公共财政管理体制变革背景下，这种公共受托责任表现出的政治责任、经济责任和社会责任有机结合的责任特性。其次，本书设计了与担负责任匹配的经济责任审计内容与评价体系，并搭建了一套经济责任审计理论框架，以解决我国经济责任审计实践中对领导干部责任辨析不清、审计评价主观性较强、较笼统的普遍性问题；另一方面，本书为加强我国经济责任审计理论整体性研究，推动这项具有创新性的中国特色审计制度的发展提供了一个新的研究视角。
通过研究，本书得出以下结论：21世纪我国党政领导干部担负着公共受托经济责任与非经济责任，而不是单一的受托经济责任；经济责任审计内容和评价体系需要与界定的公共受托责任内容相符，以实现对领导干部执政理财能力的全面、客观的评价。经济责任审计作用的发挥依托于其免疫功能的拓展。我们认为，经济责任审计主要可以通过加强任中和离任审计的制度化实施、定期或及时公告审计结果和严格处罚违法、违规、违纪行为来实现其威慑、揭示和惩处功能。
全书由赵丽芳组织设计研究完成。其中，第1、4章由赵丽芳主笔撰写，第2章由赵丽芳、封桂芹主笔，第3章由王彦东主笔，第5章由赵丽芳、王逵轩主笔，第6章由赵丽芳、郝光荣、王佳平主笔，全书由赵丽芳统稿审核。
本书作为对我国经济责任审计理论与实践问题的研究成果，将经济责任审计置于党建工作的重要组成部分，提升了经济责任审计的战略地位，对指导该项理论研究与实践进一步发展具有重要意义。本书是一次学术研究与审计实践有机结合的有益尝试，契合了我国提出的协同创新计划精神。
我们期待未来与内蒙古自治区审计厅等政府部门以及各级各类企业有更多的合作与创新研究机会，共同为自治区审计事业乃国家审计事业发展作出更大贡献。
虽然本书在写作前经过不断的思考与讨论，但书中错误与不足在所难免。恳请读者批评指正。赵丽芳2013年11月
关于经济责任审计的研究，国外学术界并没有专门论述。自20世纪40年代以来，西方审计学界逐步开展了政府绩效审计理论与实务的研究（Pollitt et al., 1999；Gendron et al., 2001；Broadbent and Laughlin, 2003；Skaerbaek，2006；Linda，M.English，2007），并在此基础上对政府审计的改革、功能及未来发展趋势进行了一定研究，但没有明确提出经济责任审计的概念。经济责任审计作为一项具有中国特色的审计监督制度始于1985年。
从我国政府推动经济责任审计实践发展的角度看，1993年国务院第一次对国家公职人员经济责任审计提出明确要求，1999年颁布两项暂行规定初步确立我国经济责任审计制度，2010年颁发经济责任审计规定，我国经济责任审计事业历经了18年。经济责任审计对加强我国领导干部的监督管理、服务党的考核与干部任用制度的建设起到了积极作用。但是，审计实践中也发现存在一些急需解决的专业问题，在一定程度上制约了经济责任审计工作的进一步发展。第1章概述1.1问题的提出
经中国期刊网查阅，我国最早的经济责任审计学术研究始于1985年9月，但2000年以前的学术研究不够活跃，年均发表论文27篇，共发表356篇（张勇，2009）。2000年以后的学术研究积极活跃，截至2008年，共发表论文 3 386 篇，年均发表376篇，相当于2000年前15年间研究的总量。从经济责任审计理论研究内容来看，单体或独立的经济责任审计要素研究取得了一定成果，如对经济责任审计动因的研究（李季秀，2001；陈波，2005等）、经济责任审计概念和审计内容的研究（姜彦秋，1999；彭振威，2005等）、经济责任审计主体的研究（简燕玲、辛旭，2006等）、经济责任审计的定位、作用和意义研究（刘满堂，2000；蔡春、陈晓媛，2007；崔孟修，2007等）、经济责任审计的评价问题、审计规范、审计风险防范和审计质量控制的研究等基本理论要素的研究成果较多。
从我国政府推动经济责任审计事业发展角度看，从试点到推广发展历经18年，最终纳入到党建的重要制度与考核机制框架内，不仅显示了我国政府审计创新发展的强大专业力量，更重要的是经济责任审计机制作为党建的一项科学制度，在党政领导干部考核与任用过程中发挥了一定作用。本书课题组成员通过几年的审计实践、调研与分析，结合我国责任审计理论研究成果，发现我国责任审计中存在如下几个主要问题。1.1.1 党政领导干部的责任有待全面及清晰界定
主要问题是领导干部经济责任承担时间范畴不清、经济责任内涵和外延在审计实践中较难把握。另外，从21世纪加强党的执政能力角度看，党政领导干部应承担经济责任还是公共责任？二者的比重在履责过程中如何判定？各自的履责程度又如何确定呢？这些问题在目前的各项审计规范中没有明确规定，审计理论研究也很少涉及这方面。如浙江省课题组（2006）介绍了以全部政府性资金为主的市（县）长经济责任审计新模式，审计内容确定为“五审五评”；王雷（2006）认为，事业单位或政府部门的负责人至少应当担负依法行政（经营）、规范管理、创造效益三个方面的经济责任。谢少敏（2006）认为，经济责任审计可以归纳为对企业领导人员任职期间的经济管理责任履行情况以及个人奉公守法情况的审计。陈钦添（2007）从审计角度分别列示了县委书记的责任内容和县长的责任内容。
总体说来，我国对领导干部经济责任的规定主要存在于法规与规定中。学者们的研究也只是在法规基础上探讨领导干部责任的具体内容，而且他们的认识也并不一致，较少能从受托责任角度分析推演在21世纪党的科学发展执政理念基础上，在我国财政预算管理体制及其变革背景下，确认党政领导干部应担负责任的确切内涵及其范围，他们也很少评价目前规定中的审计内容的适宜性及与其担负责任的匹配性，导致经济责任审计实践中党政领导干部担负责任的边界较模糊。以上情况不仅制约着经济责任审计内容及评价工作的有效进行，而且在一定程度上制约着经济责任审计实际结果的运用，影响着责任审计目标的全面实现。1.1.2 经济责任审计评价标准缺乏
由以上情况直接导致的难题是，审计评价缺乏针对性标准。目前，我们还没有分类分级、权重适宜的评价指标集合系统。由于对领导干部担负责任内容界定片面，只关注经济责任，忽视或忽略了党政领导干部应担负的社会责任或其他责任，导致：（1）审计评价内容可能片面；（2）即便是片面的内容评价，也缺乏分类、分级有效的评价标准，所以审计实践中审计评价只能借助于审计实施主体的个人价值判断，无法做到客观、公正、一致、可比地评价履责情况，这在一定程度上影响了经济责任审计效果的公信力，也制约了其考评党政干部履责、推进党建作用的有效发挥。理论研究虽然给出了审计评价的一些重要原则（廖洪，2001；河南省审计科研所，2005）、基本方法（贾震，王新华，2001；刘正午，2003）和评价判断指标（吕文基，2002；李诗银，2003；刘慧斌，2003），但这些方法与指标的评价对象不一（有的针对企业领导、有的针对事业单位领导、有的针对行政单位领导等），最重要的是没有从党建高度和法理视角将行政领导应担负的责任全面而清楚地予以界定。可以说，现有评价体系依托目前法规规定的审计内容，难于满足审计评价科学、全面、准确、客观的要求（刘英来，2006）。
鉴于以上经济责任审计实践中存在的问题与研究的不足，我们将从受托责任理论视角入手，结合时代背景，以不同时期党建与政府工作重点为基础，分析界定党政领导干部应担负的责任，设计适宜的责任评价体系，进而搭建完善的经济责任审计理论框架，夯实经济责任审计发展的理论基础，推动完善经济责任审计理论研究。同时，通过设计责任评价指标体系，对完善经济责任审计实践提出政策性建议，提升领导干部经济责任审计评价工作的客观性和科学性，指导经济责任审计实践科学发展。1.2研究的基本思路和框架
第一，在国内外相关文献阅读与评述并总结我国经济责任审计实践主要困惑问题的基础上，以受托责任学说与公共选择理论为视角，本书历史地梳理、分析与界定受托责任、经济责任和公共责任的内涵与外延，确定各自涵盖的内容。之后本书科学界定了我国党政领导干部应当担负的责任——公共责任（涵盖经济责任和社会责任）。
第二，以我国公共财政预算管理及其变革为背景，本书具体界定了经济责任审计中领导干部应当担负责任的内容并细化为现实考量内容。
第三，从我国国家审计的现实可行性出发，本书界定了经济责任审计目标、责任审计发挥作用的具体途径及经济责任审计评价内容与评价标准，通过构建一套分类分级、以经济责任评价为基础、涵盖不同时期党的执政重点内容在内的社会责任的一套开放、科学的动态评价体系，使被审计党政领导干部担负责任能够得到科学、客观、全面的评价，为加强党对领导干部的监督约束、提高其履责效能与科学任用干部提供客观依据，推动经济责任审计理论与实践科学发展。
本书的研究逻辑思路、主要内容及研究框架图见图1-1。图1-1 研究逻辑思路、主要内容及研究框架图1.3研究的基本方法
本书以内蒙古自治区经济责任审计局近年已完成和课题承担期间的责任审计项目为基础，开展了案例分析，笔者通过实地调研、问卷调查和访谈，广泛、充分地收集了一手资料，奠定了研究基础。其次，笔者运用演绎推理、归纳推理、单项剖析与综合分析等方法，完成设定任务，形成了本书。
本书的研究方法是规范研究和实证研究相结合，以规范研究为主，以实证研究中的案例研究为辅、二者有机结合的基本方法开展研究。
本书的基本研究方法见图1-2。图1-2 基本研究方法1.4研究的理论创新与实际应用价值1.4.1 本书的理论创新价值
第一，本书提出了以公共责任（包括经济责任和社会责任）界定我国党政领导干部担负的受托责任的观点。这一提法与目前通常所界定的领导干部只担负经济责任的观点不同。我们认为公共责任更加符合21世纪公共受托责任的发展趋势，同时也符合我国现实背景下领导干部应当担负责任的内涵。
第二，本书构建了经济责任审计理论框架。目前，我国还没有一套成熟科学的理论框架，把经济责任审计的各主要相关概念整合到一起，搭建一个概念清晰、逻辑一致、科学合理的理论框架。这一理论框架的构建，有利于推动经济责任审计理论研究和实践活动的发展。1.4.2 课题的实际应用价值
通过构建一套分类分级、以经济责任评价为基础、涵盖不同时期党的执政重点、开放科学的动态评价体系，使审计厅（局）给出的审计评价便于组织、人事、监察等部门能够全面、客观地了解被审计领导干部的科学决策能力、经济管理水平、重大决策科学性、遵守财经法纪以及民生保障责任等情况，克服目前审计评价不全面、较主观的局限性，为加强对领导干部的监督约束、提高其履责效能与科学任用干部提供客观依据，进而推动经济责任审计工作取得更大成效。1.5经济责任审计研究文献综述
经济责任审计作为我国特有的审计种类，在其他国家和国际层面并没有专门的审计类型与其对应，已有的相关研究与类似思路散见于政府机构绩效审计、政府和企业的社会责任审计与环境审计中。1986年国际最高审计机构组织（International Organisation of Supureme Audit Institution，INTOSAI）选择以“绩效审计”作为统一术语，将其定义为“对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性的审计”，定义中体现了我国经济责任审计的部分思想。1.5.1 我国经济责任审计研究文献回顾
经济责任审计是我国审计领域适应国家经济体制改革的客观需求而出现的一个新的审计种类。从1985年起，我国政府审计机关开始探索并开展了经济责任审计试点，它的最早形式是20世纪80年代中后期的厂长、经理离任经济责任审计。后来这种审计形式被引入对行政事业单位领导人离任时的考核和评价当中。21世纪发展到领导或负责人任中经济责任审计。从经济责任审计理论研究内容来看，主要包括以下几个方面：1.5.1.1 经济责任审计的理论基础研究
审计基本理论认为，受托经济责任（accountability）乃现代会计、审计之魂（蔡春，2000）。多数学者认为，受托经济责任关系是经济责任审计产生的基础，而受托经济责任关系理论则是经济责任审计的理论基础。经济责任审计的实质是委托审计。政府受托于民众行使管理职能和国有经济经营职能，而党政领导干部、国有企业经营者是政府委托的、直接的管理者和经营者，因而审计机关根据政府指令，接受有干部管理权限的组织部、监察部、人事部等有关部门的委托，开展任期经济责任审计。另外，有学者从寻租理论认识经济责任审计。寻租是市场经济制度下由于政府干预而产生的一类经济现象（钱颖一，1988）。既然政府政策干预和行政管制能够创造租金，自然就会有人要进行寻求这种干预和管制，从而获取租金的活动。许百军（2005）依据寻租理论，认为在权力得不到充分监督与制约的情况下，很容易发生权钱交易的官僚主义行为。因此，他认为，强化审计监督、发挥领导干部经济责任审计的功能，是惩治权力寻租活动，加强对权力监督与制约的有效保证。1.5.1.2 经济责任审计的基本概念研究
刘玉慧（2004）、陈波（2005）就经济责任审计的特殊性做了深入研究，指出：经济责任审计是一种审计类型，是以审计的方式和手段，对领导干部进行的一种经济监督和检查；经济责任审计又不仅仅是审计，因为其意义及所产生的作用和影响，已经远远超过了审计本身；经济责任审计是一种制度，具体地说是一种经济监督制度；根据对党的十七届四中全会精神的理解，经济责任审计已经成为加强党的建设的有利举措，是一种具有中国特色的对领导干部进行管理和监督的制度和办法。
对于经济责任审计的内容研究，浙江省课题组介绍了以全部政府性资金为主线构建的市（县）长经济责任审计新模式，即“五审五评”：一是通过审计全部政府性资金支出结构，评价落实科学发展观、构建和谐社会各项政策执行情况；二是通过审计支农、教育、社保、环保与扶持企业等重点支出方向，评价市（县）长推进政府职能转变、建设公共财政情况；三是通过审计大额资金和政府重点项目支出绩效，评价市（县）长决策科学性、决策绩效和廉洁自律情况；四是通过审计全部政府性资金重要管理制度建立健全和执行情况，评价市（县）长依法行政、贯彻上级政策法规情况和科学管理情况；五是通过审计全部政府性资金的收支结果，评价市（县）长的政绩和取得所付出的代价，重点评价收支平衡性以及发展的协调性和可持续性。
王奇杰（2009）将经济责任审计的评价内容概括为五个要素：真实性、合法性、经济性、效率性、效果性。经济责任审计的作用主要是有利于领导干部清正廉洁，有利于真实、客观地评价干部（姜艳秋，1999；裴玉，2005；李霞，2007）；能保证国有资产的安全和完整，保证国有资产的保值和增值（李韵，2004）等。1.5.1.3 经济责任审计具体业务工作研究
经济责任审计的具体业务工作研究主要集中于对经济责任审计评价原则、评价方法、评价指标和评价报告的研究。（1）在审计评价原则方面，廖洪（2001）经研究认为，经济责任审计的评价原则包括相关性、可比性、重要性、速度与效益相结合、成本效益、与计划统计及财政财务指标相结合等六个原则；张锦林（2003）认为，审计过程中切不可只顾查找问题，应做到对重点问题要检查到、评价到，要客观全面地评价领导者的经济责任；河南省审计科研所经济责任审计评价科学化课题组（2005）研究认为，实现经济责任审计评价科学化，必须坚持重要性、客观性、谨慎性、科学性、历史性、统一性等六项原则。（2）在审计评价方法方面，贾震和王新华（2001）运用多元判别分析的方法研究构建了标准化的贝叶斯判别模型、未标准化的贝叶斯判别模型、费歇判别分析模型和Logistic判别分析模型等企业经济责任审计监控模型；刘正午（2003）研究构建了复合审计评价系数与层次分析方法相结合的经济责任审计评价模型；钱永昕和贾丹娜（2006）应用AHP法研究确定领导干部经济责任审计评价指标权重；吕荆海（2007）研究认为县（区）委书记任期经济责任审计评价应在遵循基本评价原则的基础上，将定性评价、定量评价以及其他评价方法结合起来，以写实量化的方法寓评价于叙事实之中，一般不作鉴定式抽象评价。他提到的常用审计评价方法有定量法、比较法、环境分析法和引用法。王蔚（2007）在构建事业单位经济责任审计评价指标体系后，提出了“综合评分法”——具体方法是在分别计算了定量和定性的指标值后，将定量及定性指标进行综合性的计算，将其权数分别定为M%和1-M%，计算综合评价得分，即可得出量化综合评价总分。（3）在审计评价指标方面。有很多学者认为可通过各种财务指标对经济责任进行评价（张建国、沈潞嵘，2001；洪承旭、阎建军，2002；吕文基，2002；李晓群，2002），如从发展能力指标、资产安全性指标、资产流动性指标和财务效益性指标等四个方面予以确定，刘慧斌和任宏伟（2003）提出用经济决策指标、制度落实指标、经费管理指标、物资管理指标、事业保障指标、廉洁从政指标等六大指标来量化军队领导干部经济责任审计评价。王学龙（2003）研究提出党政领导干部经济责任审计指标体系应包括经济性指标体系和非经济性指标体系。裴玉（2005）认为评价指标还应包括预算状况评价指标和内部控制状况评价指标。审计署武汉特派办企业经济责任审计理论研究课题组（2006）、胡明友（2006）提出现代企业不再是简单的经济实体，而是“生态—经济—社会”的复合系统，对企业领导干部进行经济责任审计时，要和经济效益审计、环境审计、生态审计等相结合。还有学者将经济责任审计的评价指标分为定性指标和定量指标（王蔚，2007；王秋梅，2010；陈霞云，2011）。（4）在审计报告方面，如陈直华（2002）、路秀丽（2003）等对审计报告的文书格式及撰写提出了改进意见。1.5.1.4 对经济责任审计风险问题的研究
许多学者在研究控制经济责任审计风险方面也作出了努力，如秦小丽、常丽娟（2005）及黄建中（2006）对经济责任审计的风险特点、成因及防范进行了研究，分析了导致经济责任审计风险的制度因素、人员因素、对象及手段因素，以及经济责任界定难度较大和审计评价失真带来的审计风险。对于经济责任审计质量控制的研究，马壮、赵凤维（2001）及戎雪彦（2008）将对经济责任审计质量的控制分为微观质量控制和宏观质量控制。常人兵（2003）把对经济责任审计的控制分为事前、事中、事后控制。陆云莺、张丽华（2006）认为控制经济责任审计质量要抓好审计方案的质量控制。王新江（2009）从主观和客观方面提出了控制经济责任审计质量的具体方法。1.5.2 我国经济责任审计研究文献述评
通过对以上四方面经济责任审计研究文献的回顾，我们发现我国对经济责任审计的研究经历了从经济责任审计的理论基础研究到其具体概念分析界定、从具体地审计业务工作到风险考虑与质量控制的发展过程，研究范围与研究内容随着经济责任审计实践的开展逐步扩大。同时，我们也发现仍有以下问题需要进一步深化研究。1.5.2.1 领导干部担负责任本质及其时代内涵研究不够深入
对经济责任这一制度现象的经济实质的研究不足，罗列内容成分过重。比如对领导干部担负责任的针对性研究不够明确。经济责任的界定不完善带来经济责任审计的内容界定含糊不清。主要问题是领导干部经济责任承担时间范畴不清、经济责任内涵和外延在审计实践中较难把握。另外，从21世纪加强党的执政角度看，党政领导干部应承担经济责任还是公共责任还是兼而有之？二者的比重在履责过程中如何判定？各自的履责程度又如何确定？这些问题在目前的各项审计规范中没有明确规定，审计理论研究也很少有这方面的深入探究。理论研究上的缺失，致使对经济责任审计的认识仍然未完全脱离一般性财务审计的水平。1.5.2.2 缺乏一套操作性较强的经济责任评价标准指标体系
目前，经济责任审计实践的审计评价中更多情况是借助于审计实施主体的个人价值判断，无法做到客观、公正、一致、可比地评价领导干部的履责情况，这在一定程度上影响了经济责任审计效果的公信力，也制约了其考评党政干部履责、推进党建作用的有效发挥。已有理论研究虽然给出了审计评价的一些重要原则和基本方法与评价判断指标，但这些方法与指标的评价对象不一，有的针对企业领导，有的针对事业单位领导，有的针对行政单位领导，最重要的是没有从党建高度和法理视角将行政领导应担负的责任全面而清楚地予以界定，因而难于满足审计评价科学、全面、准确、客观的要求（刘英来，2006）。1.5.2.3 缺乏相关概念体系与系统化的经济责任审计理论框架
由于经济责任审计实践时间较短，理论研究也仅开始于20世纪80年代中后期，尚没有形成一套完整的经济责任审计理论框架。截至目前的研究，有的讨论经济责任审计实践中遇到的操作性问题，有的仅仅借助一般审计理论推演经济责任审计相关概念，缺乏针对这一新的审计类型问题的基础性研究，更没有形成一套成熟的逻辑一致、前后衔接的概念框架，系统地解释与预测经济责任审计的未来发展。第2章受托责任、经济责任与公共责任解析2.1受托责任学说——经济责任审计的理论基础之一
受托责任，是个古老而又年轻的话题。希腊哲学家 Aristotle、Plato 及 Zeno 等，很早就关注过受托责任在社会制度运行中的作用，他们讨论了司法、惩处及社会控制情形下的受托责任问题（Gelfand、Lim 和 Raver，2004）。据美国科学情报所（Institute for Scientific Information，ISI）的统计，1997 年有 116 种学术刊物的标题上出现了“accountability”这个词。1997年的《纽约时报》有335 篇文章讨论了受托责任（Lerner 和Tetlock，1999）。各个领域（政府、企业、非营利组织）、许多学科，像会计审计学、心理学、组织行为学、法学、政治学等，都在讨论受托责任的问题。正如王光远教授（1996）所说，受托责任是一个含有丰富内容的动态的概念，受托责任的理论研究丰富多彩。2.1.1 受托责任理论的渊源及演进2.1.1.1 受托责任的理论渊源与演进
受托责任观起源于现代产权理论。现代产权理论认为，财产权包括所有权和使用权，其中，使用权源于所有权。所有者将使用权委托给代理人（受托人），代理人（受托人）就承担了受托责任。当委托—代理关系建立以后，作为受托人，就要以最大的善意、最有效的办法、最严格地按照当事人的意志完成委托人所托付的义务；受托人在完成受托任务以后，向委托人提出报告，经过托付人同意后，受托责任才能解除（杨时展，1990）。
其实，并非只有在两权分离的情况下才会产生受托责任问题，只要存在授权关系，便可能导致受托责任。即使企业由一个人所拥有，也同样存在受托责任，因为所有者不能亲自作出所有决策，他必须把某些权力授权给下属，而后者再进一步授权，从而导致形成一个受托责任的长链。正如著名会计学家井尻雄士（Ijri，1975）所言：“受托责任的关系可因宪法、法律、合同、组织的规则、风俗习惯、甚至口头合约而产生。一个公司对其股东、债权人、雇员、客户、政府或有关联的公众承担受托责任。在一个公司内部，一个部门的负责人对分部经济负有受托责任，而部门经理对更高一层的负责人也承担受托责任。就这一意义而言，说我们今天的社会是构建在一个巨大的受托责任网络之上，毫不过分。”
受托责任与代理理论之间存在密切的关系。代理关系，是指一方个体（委托人）聘用另一个体（代理人）代表他提供某些服务，这种合约的基本特征是委托人将一部分决策权委赋给代理人。代理理论即是研究这类合约关系的经济理论。在两权分离的情况下，出现了委托方与受托方。代理理论与受托责任理论均产生于两权分离，唯视角不同而已。代理理论侧重于从激励和风险分担问题着手研究委托人与代理人之间的合约关系，而受托责任则侧重于从受托方对委托方的责任角度研究双方的关系。从某种意义上说，代理理论可以视为受托责任理论基础上的深化与创新，目的在于确保利益机制连接基础上的责任落实与解脱问题。2.1.1.2 受托责任的语义渊源与演进
在英文中，曾先后用“custodianship”、“stewardship”和“accountability”表示受托责任的含义。最早使用的是“custodianship”，在美国会计学会1996年发表的《基本会计理论说明书》中，就采用该词表示会计信息系统的目标之一。但是，该词更多的是用于表示中世纪庄园的管家责任或宗教方面的含义。第二个词“stewardship”，其意为管家（资源的直接管理者）对主人（资源的所有者）所承担的、有效管理主人所托付资源的责任。该词最早仅指管家如实管理主人所托付的财产，后来逐渐扩展为管理者有效地管理受托资源的责任。正如著名会计学家沃克与特尔尼（1998）所说：“‘stewardship’的概念已超过了恰当地管理企业资源的狭义解释，并向‘accountability’转化。”“accountability”一词除了包含“stewardship”的含义之外，还增加了一层意义：资源的受托者负有对资源的委托者解释、说明其活动及结果的义务。这样，受托责任便包括以下几方面的内容：一是资源的受托方接受委托，管理委托方所交付的资源。二是作为资源的受托方，承担如实地向资源的委托方报告其受托责任的履行过程与结果的义务。三是作为资源受托方的企业管理层，还负有重要的社会责任，即最大限度地保持并提高企业所处的社区的良好环境，有效地利用并培养人力资源等。
从受托责任的发展历程可以看出，随着经济业务变得越来越复杂，受托责任亦显得越来越重要。“accountability”的词根是“account”，在牛津英语词典中，“account”有两个来源，一是源于法语“aconter”，意思是“讲述故事”，二是源自拉丁语“accomputare”，意思是计算、估计。正因为如此，《会计、管理与信息技术》杂志（Accounting, Management and Information Technologies）的主编 Boland（1996）教授认为，受托责任包括两个方面：叙述（narration），即叙述事情经过（以故事的形式描述活动）；计算（calculation），即货币结算（a reckoning of money）的报告[以交易的形式计算活动的净余额（a calculation of net balances of events in a transaction form）]。这两个方面相互依存，既存在于正式组织中，也存在于非正式组织中。以色列 Herzliya跨学科研究中心的 Lich（2002）详细分析了“accountability”的定义，认为“accountability”并不是一个普遍的概念，只有英语中有这个词，它所包含的特定含义也仅通用于讲英语的国家。在早些时候，Dubnick（1998）就已谈到这个概念的独特性。他指出，在大多数拉丁语系的语言中，像法语、西班牙语、意大利语、葡萄牙语中，用各种形式的“responsibility”这个词来替代英语中的“accountability”。而北欧的语言，像荷兰语、丹麦语、德语中，也是使用“responsibility”来表示职责和义务。在俄语中，使用了一个“报告”的词根来表达英语中“accountability”的含义，日语中则音译了这个词，即“akauntabiritii”。英语词典如《Merriam-Webster词典》中，对“accountability”的定义强调了“对行为承担责任或作出解释的义务或意愿”，牛津词典中将“accountable”定义为“有义务被要求对责任和行为作出解释，并且能够被计算或解释”。《Black法律词典》中“accountability”意指“承担责任或解释责任的状态”。2.1.2 受托经济责任与公共受托责任的理论界定2.1.2.1 受托责任与受托经济责任分析
当某人受委托代表其他人管理财产或进行商业交易时，一般认为他与财产受益人或商业受益人建立了受托关系。更通常的受托关系的情况发生在受托人与受益人之间，即委托人与代理人之间（如董事和股东之间）。最高审计机关国际组织认为，受托责任是指授予一个被审查个人或实体的责任，显示其已经根据资金提供的条件对所委托的资金进行了管理和控制。美国审计总署认为，受托责任是指受托管理并有权使用公共资源的政府和机构向公众说明其全部活动情况的义务。加拿大审计长公署则认为，受托责任是指对授予的某项职责履行义务并作出回答。它假设至少存在两方：一方授予职责；另一方接受职责，并承担对履行这一职责的方式作出报告。
从最一般的意义上说，受托责任是指一种报告说明责任，是责任承担人向有关方面报告说明其行为过程与结果的责任（秦荣生，1994）。在西方的审计理论中，我们看到“accountability”这个词汇，开始曾直译为会计责任，后来杨时展先生将“accountability”译为“受托责任”，这就比会计责任所含内容更为广泛，这个译法目前运用较多；还有的学者将其译为受托责任或受托经济责任，即在受托下所负的经济责任。《柯勒会计师辞典》对受托责任作了如下说明：“（一）雇员、代理人或其他人就其被授权进行的行为及行为上的失误，定期地提出使人信服的报告责任。（二）计量以货币、其他财产单位或其他预先确定的基础所表示的对他人的责任与义务。（三）证明由法律、规章、协议或惯例所要求的管理、控制或其他业绩良好的责任。”按照以上三项标准结合计量单位的不同，将能以货币或其他财产单位衡量的受托责任称为受托经济责任，无法以货币或其他财产单位衡量的责任称为受托非经济责任。
受托责任内容及其分类研究中，佩顿和利特尔顿教授在《公司会计准则导论》中将受托责任分作财产受托责任（accountability in property）和管理受托责任（accountability in management）。前者属于董事会、管理当局及全体员工对股东所承担的责任；后者属于员工对管理当局、管理当局对董事会所承担的责任。库珀和井尻雄士教授合著的《科氏会计师辞典》将受托责任分成三类：货币受托责任（dollar accountability），指与流动资产流动及由此而发生的业务活动的责任；业务受托责任（operational accountability），指组织的管理当局有效使用全部资产及资源的责任；财产受托责任，指管理和报告资产的存在、存放地点、用途及相关情况的责任。彼得·伯德教授在其名著《受托责任：编制财务报告的准则》中，将受托责任按资财委托的主体不同分作公共受托责任（public accountability）和非公共受托责任（private accountability），伦敦大学的珀克斯教授也坚持这一观点。伯德和珀克斯认为非公共受托责任包括两部分：一部分直接产生于资财的委托，这是一种财产受托责任关系，如股东将其资财托付给董事会；另一部分产生于分权经营和管理分工，这是一种管理受托责任关系，如董事会分权给管理当局，最高管理当局又分权给下层管理当局等。公共受托责任也包括两部分：一部分是公民通过议会将资源委托给中央政府或地方政府去管理；另一部分是中央或地方政府又将资源或决策权委托给社会公务员或地方政府官员，也包括各机构团体（如国企、医院、大学）的官员。对公共受托责任颇有研究的斯图尔特教授又提出一种“梯形受托责任理论”，梯级从高到低依次是方针受托责任（policy accountability）、规划受托责任（programme accountability）、业绩受托责任（performance accountability）、程序受托责任（process accountability）、正直及合法受托责任（accountability for probity and legality）。
我国蔡春教授认为，受托经济责任是按照特定要求或原则经营管理受托经济资源并报告其经营管理状况的义务，其中包括行为责任与报告责任两个方面。受托经济责任的内涵包括狭义与广义。狭义的受托经济责任是一种法律概念，是指受托人（经营管理人）对资源的法定的直接利益所有者（委托人）的责任。受托人应向且只向委托人报告资源的经营管理状况，从而承担并履行相应的受托经济责任。广义的受托经济责任是一种社会概念，是指受托人除了对资源的直接利益所有者具有责任以外，还对受托人所代表的组织有着某种经济或社会联系的其他关系人承担责任。
本书根据以上分析的受托经济责任的内容，将受托责任划分为公共受托责任、公司受托责任和组织内部受托责任。
①公共受托责任。公共受托责任，是指受托经营管理公共财产的机构或个人报告经营管理这些财产的责任。受托经营管理公共财产的机构包括中央和地方各级政府机构以及在较大程度上依赖中央或地方各级政府提供的公有资金或利用其他公共财产的机构。这些机构对公共财产的有关方面以及利益相关的其他方面负有报告责任。
②公司受托责任。公司受托责任，是指公司的管理层对其外部利益关系各方所承担的说明其财务状况和其他经营管理状况的责任。因为公司是现代社会经济实体最主要的组织形式，具有最为复杂的外部利益群体，所以公司受托责任成为受托责任的最典型模式。
③组织内部受托责任。组织内部受托经济责任，是指在组织内部存在授权关系的情况下，组织内部机构或人员对其委托人所负有的一种报告责任。例如，在大型企业中，分公司、分支机构负有向总公司定期报告的责任等。2.1.2.2 公共受托责任及其发展分析
从公共受托责任的缘起来看，公共受托责任被认为源于民主社会制度的建立（张琦，2006）。按照现代民主政治的一般理论，国家权力的本源在于公民，在全体社会成员（公民）的授权下，政府行使管理社会公共事务的权力，同时承担向社会公民提供公共产品和公共服务的责任。由于公共产品和公共服务的广泛性，政府事实上担负着对全体社会成员所需要的社会、政治、经济和文化建设的受托责任。这种由公民权力的委托而产生的政府受托责任，我们称为“公共权力受托责任”。政府在行使公共权力（即提供公共产品和服务）过程中需要相应的资源耗费。在民主政治制度或国家财政管理框架中，政府通过征税等渠道从社会公众那里取得公共资源，由此形成政府对公共资源的使用和管理的受托责任，我们称之为“公共资源受托责任”（路军伟等，2006）。公共权力受托责任和公共资源受托责任两者的有机组合构成了“公共受托责任”。而政府公共受托责任实现的过程就是把从社会公民处取得的公共资源，按照公民的意志“投入”到社会需要的公共领域，经过“产出”、“成果”、“影响”几个阶段，最终履行因行驶公共权力而承担的受托责任的过程。作为社会、文化、政治内涵变化的结果，公共受托责任会随着时间的推移而发展变化（约翰·马丁，1997）。
由于公共受托责任的普遍存在与发展，世界各国特别是执行鉴证公共受托责任履行情况的审计机关给予了高度关注，并明确界定了公共受托责任这一基本概念。美国总审计局（GAO）认为，公共受托责任是指政府和公关机构受托管理并有权使用公共资源，同时向公众说明其全部活动情况的义务（文硕，1990）。加拿大审计长公署（OAG）认为，公共受托责任是指对某项职责履行义务，并作出答复。它假设至少存在两方：一方赋予职责；另一方接受职责，并承担责任，对履行的职责作出报告。最高审计机关亚洲组织（ASOSAI）认为，公共受托责任是指个人或管理当局受托管理公共资源，并说明其履行所承担的财务、经营和计划责任的义务（蔡春，2001）。
根据公共受托责任的缘起演进和受托经济责任观下的公共受托责任分析，我们认为公共受托责任的内涵包括五个方面。第一，公共受托责任存在于一种委托与受托关系之中。这种责任保护的对象是公共权力和公共资源。第二，公共受托责任起源于公共权力受托责任，派生出公共资源受托责任。而公共资源受托责任主要包括行为责任与报告责任两个方面。行为责任是指承担管理和经营受托公共资源的责任；报告责任是指解释说明受托公共资源的经营管理状况的责任。第三，公共受托责任中的“责任”的实质是按照特定要求经营管理受托公共资源并按要求报告其经营管理状况。这种要求可以是明确的标准，例如法律、法规，也可以是暗含的、模糊规则，例如道德准则。第四，公共受托责任应具有可计量性或可考核性，能够通过货币形式或其他标准予以计量或考核，并通过一定形式予以报告。另外，受托公共资源不仅包括经济资源，而且还包括公共权力派生的相关权力资源，包括配置权、执行权等。
根据公共受托责任的内涵分析，本课题将公共受托责任分为公共权力受托责任和公共资源受托责任，由于二者的源起与派生关系，我们重点分析公共资源受托责任。分析公共资源受托责任时，可将其分为行为责任与报告责任两方面，如图2-1所示。（1）公共资源受托责任的行为责任。公共资源受托责任的行为责任，是指承担管理和经营受托公共资源的责任，具体涵盖了公共资源的保全责任、合规责任、绩效责任、社会责任和控制责任。图2-1 公共受托责任的行为责任和报告责任
第一，保全责任，要求受托人在经营管理过程中必须确保受托公共资源的安全完整。
第二，合规责任，要求受托人在经营管理受托公共资源过程中应合理运用公共权力，使其行为符合特定要求或原则，严格按照法律、制度、合同与程序等约束自身行为，防止受托人贪污等违法、违规和违纪行为的发生。
第三，绩效责任，具体又分为节约责任、效率责任和效果责任。其中，节约责任要求受托人在经营管理受托公共资源过程中必须遵行厉行节约、合理使用的原则；效率责任要求受托人在经营管理受托公共资源过程中，必须考虑投入与产出的关系，即产出要大于投入，或以同样投入获得更多产出，或以较少投入获得同样产出；效果责任是受托人在经营管理受托公共资源过程中对于计划、预算或经营目标的实现程度。这里的效果责任强调长期的目标的实现。
第四，社会责任，要求受托人在经营管理受托公共资源过程中必须考虑整个社会的需要与要求，其行为必须符合社会整体利益要求，在保证人民群众切身利益的基础上实现其他受托经济责任。社会责任具体又分为环境责任和宏观责任。其中，环境责任是受托人应承担在经营管理受托公共资源的过程中产生的环境管理责任；宏观责任是受托人在经营管理受托公共资源过程中，为了更好地经营管理公共资源而制定方针政策以及编制预算、计划使其符合宏观管理的要求。
第五，控制责任，要求受托人为了实现以上各目标，必须建立严密的内部控制机构（系统）对经营管理行为及其对过程实施严密的控制，受托人有责任确保运行公共权力部门的内部控制系统的完善性、严密性以及可操作性，避免内部控制系统失效。（2）公共资源受托责任的报告责任。公共资源的报告责任体系包括年度财务报告、内部控制报告及审计报告。
第一，年度财务报告，是按照公认会计原则公允反映公共组织财务状况的表述，主要说明受托人保全责任、合规责任的履行状况。
第二，内部控制报告，是说明受托人在经营管理公共资源的过程中法纪遵守情况、各种舞弊防范措施及效果、内部控制系统和程序完整性、严密性与运用的充分性和有效性、利用公共资源遵循环境相关的法律法规以及为改善环境所做的措施报告、履行社会责任的状况、国民经济计划、宏观经济计划与决策的制定、执行及其结构的报告。主要说明受托人控制责任和社会责任的履行状况。
第三，审计报告，是用以鉴证公共受托人合规责任、绩效责任、控制责任和社会责任履行情况的报告，主要包括以下四类审计报告：
内部控制审计报告，是用以鉴证受托人特定基准日内部控制设计、运行有效性的报告，主要说明控制责任和社会责任的履行情况。
财务审计报告，是用以鉴证受托人公共受托责任履行情况，并说明审计机构本身的公共受托责任。
财经法纪审计报告，是用以鉴证受托人行为是否全面遵守现行法律、制度与合同的报告，主要说明受托人合规责任履行状况。
绩效审计报告，主要是鉴证受托人利用公共资源的节约状况、效率状况和结果的报告。2.2新公共管理理论——经济责任审计理论基础之二
新公共管理模式作为当代在西方各国影响较大的一种公共行政管理模式得到广泛传播，为我们提供了一个认识政府行政管理或公共管理的新视角。而以新公共管理理论为指导的公共行政改革在一些国家也取得了一定成效。新公共管理理论所包含的思想内容和对政府行政改革的指导作用，对我国政府受托责任履行或公共责任解读及其改革具有一定的启发意义和借鉴价值。2.2.1 新公共管理理论产生发展的历史背景与特点
从实践角度来看，新公共管理（New Public Management，NPM）是20世纪80年代以来兴盛于英、美等西方国家的一种新的公共行政理论和管理模式，也是近年来西方规模空前的行政改革的主体指导思想之一。2.2.1.1 新公共管理理论产生、发展的历史背景
新公共管理理论在西方的出现有其特定的历史背景。首先，20世纪70年代由石油危机引发的经济衰弱、西方各国高额的财政赤字、福利国家的不堪重负以及一系列新的政治、经济问题的出现，是引发各国政府改革的直接原因；其次，经济全球化对政府的公共管理提出了更高要求，推动了西方政府改革的紧迫性；最后，第二次世界大战以后，由于政府职能不断扩张，政府规模无限膨胀，使西方各国政府机构普遍臃肿，办事效率低下。而新技术革命的发展要求西方各国对政府组织作出适应信息时代的变革与调整。在这些因素的共同作用下，西方各国不断探索而且掀起了公共行政管理的改革浪潮。目前，西方各国普遍进入了新公共管理时代。
对于新公共管理引发的政府改革，赫克谢尔（C.Heckscher）指出，政府改革打破了单向的等级指挥关系，建立了互动交流和导向管理，并开始向“后官僚组织”变迁。巴扎雷（Michael Barzelay）认为摒弃官僚制的时代已经到来，公共管理由重视“效率”转而重视“服务质量”和“顾客满意度”，由自上而下的控制转向了争取成员的认同和争取对组织使命和工作绩效的认同。奥斯本和盖布勒总结了美国改革地方政府和联邦政府的经验，宣扬政府管理的新方式。胡德（Christopher Hood）把西方国家的政府改革所体现出来的政府管理新模式称作新公共管理典范。这些“新公共管理”实践催生出不同于传统公共行政理论的理论新范式，即新公共管理理论。该理论以现代经济学为理论基础，主张在政府等公共部门广泛采用私营部门成功的管理方法和竞争机制，重视公共服务的产出，强调政府官员对社会公众的响应力和政治敏感性，倡导在政府行政环节上实行更加灵活、富有成效的管理。2.2.1.2 新公共管理的基本特点
新公共管理在西方各国的探索与实践，推动了该理论的不断发展，呈现出以下特点：
①注重政府的政策只能与管理职能的分离。新公共管理理论认为，公共跟组织分为四种类型即政策组织、规制组织、服务提供组织和服从型组织。前两者主要负责“掌舵”，后两者主要“划桨”。政府要将这两种职能分离，集中精力掌好舵，即做好决策工作。把其他公共服务外包给社会上的非政府组织，政府通过对公共服务的生产指出方向进行规划等形式发挥政策职能。这样既可以减轻政府负担，又提高了行政效率。
②注重将私营部门的管理方式引入公共部门。基于管理“共通性”原理，在新公共管理运动中，西方国家广泛将私营部门运用成功的管理方式、经验引入到公共部门的管理活动中。如通过合同出租制或招标形式把政府所从事的部分服务和业务推向市场，对公共组织和雇员进行绩效评估；采用全面的目标管理，明确工作目标；在重视工作过程的同时重视结果和产出，对工作突出的进行奖励。
③加强对公共服务部门的绩效评估。绩效评估是通过科学的方法、程序和标准，对公共服务部门的业绩作出客观评价的一项活动。美国学者马克霍哲（Marc Holzer）说，把业绩评估作为一个衡量程序的过程或系统来看是有益的，这种衡量在于各组织机构评价他们目前与以前的业绩、与其他机构相比究竟做得怎样、并在多大程度上达到所设定的目标。公共部门的绩效评估内容包括效率和成本效益、公众满意度、投入产出比率和服务质量等方面。在实践中，绩效评估主要以“3E”为标准，即“economy（经济）”、“efficiency（效率）”、“effectiveness（效果）”。如果根据公共服务特点设计一套指标进行量化分析，那么对公共服务部门的服务改进将大有裨益，同时也使政府对公众需求更负责任。2.2.2 新公共管理理论与公共受托责任分析
鉴于新公共管理呈现出的以上特点，以此分析在其影响下的公共受托责任，我们看到21世纪政府的公共受托责任更加强调以下责任。2.2.2.1 结果上的绩效性受托责任
公共资源受托责任按照其实现程度，可分为过程的合规性受托责任和结果的绩效性受托责任。合规性受托责任是指政府在履责过程中对公共资源的取得、使用和管理是否遵循既定的程序以及是否遵守了相关法律法规、预算以及合同契约等方面所承担的责任；绩效性受托责任则指政府履责所取得的业绩及与其所耗费公共资源之间的配比关系是否符合经济性、效率性和效果性的要求（即“3E”）。
20世纪70年代，西方国家自奉行凯恩斯的功能财政思想、实施国家干预经济的政策后，政府规模不断扩张，公共预算支出不断膨胀，致使政府公共债务危机加重，社会福利水平下降，引发纳税人和社会公众不满并强烈呼吁将市场竞争机制引入公共领域，用企业家精神改造政府，用商业管理理论、方法、技术强化公共部门管理，呼吁政府从传统的“程序和规则驱动”的合规型管理向“任务驱动”的绩效型管理转变，从而掀起了新公共管理（NPM）运动。这场运动使得政府不能仅仅局限于履行公共资源取得、使用和管理过程中合规性的受托责任。更重要的是其对公共资源的使用和管理应当具有经济性、效率性和效果性，即履行公共资源使用和管理的绩效性受托责任。2.2.2.2 报告受托责任和对外受托责任
公共资源受托责任按照履行的先后顺序，可分为行为受托责任和报告受托责任。行为受托责任，是指政府为履行和实现受托责任而付诸的行动和努力，报告责任则指政府将行动和努力的过程及其结果通过某种载体报告给受托人的责任（李建发，2006）。我们认为，报告受托责任在某种程度上记录了行为受托责任，而现代报告的全面性、综合性与系统性，客观上使得报告受托责任的履行日益受到重视。
根据委托—代理理论，公共资源受托责任可分为内部的受托责任和对外部的受托责任。内部公共受托责任是指政府组织内各层次之间的受托责任——公务员对行政长官、行政部门对立法部门的受托责任；后者是指整个政府对社会公众所承担的受托责任（陈立齐、李建发，2003）。在一个健全的民主社会制度下，公众拥有知情权、参与权、监督权和选择权（徐曙娜，2005）。因此，民主社会环境下，公众不但要求政府履行行为受托责任，而且应当履行报告受托责任；不但要向上级机关或部门（强调报告政府内部公务员对行政长官、行政部门对立法部门的受托责任）报告履责情况，而且还要对社会公众报告受托责任。有专家认为“在过去25年间，政府会计目标已从行政管理转为向公众报告受托责任（James L．Chan, 2003）。”事实上，我们认为，不仅是政府会计目标在向公众报告受托责任转变，更基础的重要变化是政府行为正由“管理和控制导向型”向“对外报告导向型”转变。2.2.2.3 长期持续的受托责任与全面的公共资源受托责任
公共资源受托责任按照期间的长短，可分为年度的受托责任和长期持续的受托责任；按照公共资源的范围，又可分为对公共预算收支及其结果的受托责任和对政府财务收支及其结果的受托责任或更全面的公共资源受托责任。
政府在行使公共权力时，往往存在多元的目标和行为，政府提供的公共产品和服务也具有多样性、无形性、非货币性以及长期性等特征。这对于目前仅对以货币为主要量度单位的政府履责评价现状来说，并不全面，也无法全面摆脱政府所承担的包括公共权力和公共资源在内的双重受托责任。由于政府公共受托责任的特殊性，人们通常以政府在履行受托责任过程中是否遵循一些既定的程序和规则为标准来衡量和评判政府公共受托责任的履行和完成情况。显然，这样的评价并没有全面反映政府的公共资源受托责任。
另外，新公共管理运动强调政府的战略规划和绩效导向，战略规划意味着政府的受托责任应以评价其长期、持续的公共管理和公共服务能力为重点，而不仅仅是一年一度的预算年度评价或任期评价。因为一项政策从贯彻执行到取得效果可能需要若干年，以年度的受托责任为强调重点不利于对政府全面履行受托责任情况（尤其是对政府履责情况与公共资源耗费之间关系）的考察与评价，容易造成现任政府对继任政府的受托责任转嫁，进而影响政府公共管理和公共服务的持续性。
试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]