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作者：张爱民

出版社：世界图书出版广东有限公司

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教育财务理论和实践研究试读：

自序

本书是一部论文集，更准确地说是一部文章集，收集了笔者从事教育财务管理和审计工作期间所撰写的与教育财务有关的业务研究性质的部分文章。

1999年春天，那是高等教育大发展开始启动的年代，因为一次偶然的机会，我从一个会计教师岗位走上了高校财务管理以及以后的内部审计工作岗位。在新的岗位上，我开始碰到的是与会计教师几乎完全不同的工作内容和行事规则，但是这些工作内容却是会计学、财务学本来应有的组成部分。大学会计教师主要是从事企业财务和会计的教学和研究，而教育单位的财务、会计、内部审计工作与企业的财务、会计、内部审计工作相比，基本原理是一样的，但是各自遵循的具体原则、程序、方法，却是别有洞天。因此，这次岗位的轮换与其说是一个会计学老师参与和强化教育财务工作，不如说是一个会计专业人士进入新的专业领域进行自我拓展训练和学习的过程。这期间，由于工作需要或者个人兴趣或者领导指示，我写了一些与教育财务、会计和内部审计工作有关的文章，这就是本书的内容。

本书结集出版的契机，是存续良久的感恩心愿，是世俗意义上的不甘情结，是经济资助上的难得机遇。

本书中各篇文章的选题、观点和意见，不完全是我一个人的，很大一部分是我的同事和合作者的共同心得体会。十多年来，我在教育财务和审计岗位上遇到了许多很好的同事和合作者，我们一起进行业务研讨，我只不过是这些文字成型的主要执笔者而已。这里有教育部财务司主管我工作的相关领导、上海市教育委员会财务处领导以及本人供职的华东理工大学领导，多次将课题研究、执笔写作的任务交给我，使我多次有了执笔者的责任，参与了一些合作研究工作，这些工作往往是将新的教育财务管理思想或任务转化为教育界通行的行业制度、转为经验总结的探究，这种工作真的有趣也很有益。这里也有兄弟高校以及部分普教系统财务管理干部的同行，我们做的是相同的工作，但是我们之间表现出来的却是差异化的性格和多元化的智慧，在夹杂着嬉笑的交流中我们完成了一次次的专业沟通和业务研讨，使我的文字能够在自己的经验和才华之外得以丰富。这里也有我的学生，包括华东理工大学商学院会计学专业的硕士研究生和高教所高等教育学专业的硕士研究生，能够随着我个人的工作步伐，将他们的时间和焦点对准不太主流的教育财务领域，实地调查、收集资料、课堂研讨、撰写文章，文章虽然数量不多但不乏新意，至少视角独特。因此，本论文集也是为了感谢过去十多年这些领导对我的支持、这些同行对我的激励、这些学生给予我的帮助。

本书中的文章中只有少数几篇是在公开出版的学术杂志上发表过的，绝大部分是在上海市教育会计学会编辑的内部刊物《上海教育财会》上刊登的，专门用于上海教育财务人员交流，甚至还有一些文章根本就是一直躺在我的电脑之中（这样，这些文章不能算作我作为老师的工作量）。因此，这些文章肯定不会被收藏于任何图书馆和电子档案中，就我个人和合作者而言，这终归是很遗憾的事情。当然，这些文章不是藏在楼阁中的大家闺秀，而是一些是深巷里的小户“宅男”。低调是我喜欢的风格，但是永久的“宅男”也希望有路人不经意之间送上的知音回响。我记得，自己在中学读书的某段时间，曾经不知道为什么读起了屈原的《离骚》、《九歌》和基本上就是天书的《天问》。《离骚》中当然有“路漫漫其修远兮，吾将上下而求索”这样千古流行的励志名句，更多的却是“纷吾既有此内美兮，又重之以修能”这样强调内修自美的自恋式唠叨，更有“惟草木之零落兮，恐美人之迟暮”这样慨叹来日无多的恐慌式比喻，最后还有以下希望收割美丽的文学式梦想。余既滋兰之九畹兮，又树蕙之百亩。畦留夷与揭车兮，杂杜衡与芳芷。冀枝叶之峻茂兮，原俟时乎吾将刈。——屈原《离骚》我已经种下了九顷地的春兰，我又曾栽就了百亩园的秋蕙。我曾把留夷和揭车种了一田，更夹杂了些杜衡和芳芷之类。希望着它们的枝叶茂盛起来，等到开花时我便要加以收割。——郭沫若译文

无望中的屈原希望收获自己栽下的香草美兰，他做到了，不是凭借其在官场复职升迁，而是凭借其永留史册的文字成就。我绝对没有屈原的抱负和才华，但是人同此心，心有此意，既然自己栽下了花草，也希望在秋天来临的时候让可能具有相同兴趣的人们一同欣赏，不至于独自凋零。有点俗，也有点美。

因为关于教育财务问题研究的这些文章毕竟是小众资源，而且作者也无出众的才华和惊世的名气，能否出版肯定还需依靠银两若干。今年我非常幸运，承担了几个课题，在写完文章报告交差之后，课题费尚有余钱可资刊印这些文章。如果是没有这几个课题，我也没有心思将这些丑文章集中打扮一番来见公婆了。

本人平时是认真做事，写文章也是态度端正。由于时间跨度大，本书中各篇文章的内容、格式和引注等只能基本保持原貌。由于本人水平有限，本书中的文章一定存在着这样那样的错误和瑕疵，恳请读者批评指正。张爱民2013年10月15日于上海西南一隅

第一部分 教育投资体制改革研究

教育投融资体制改革的一般理论框架

投融资是各类主体为提供产品和服务而进行的资金筹措和资金运用的行为。投融资体制是指组织、领导和管理社会投融资活动的基本制度和主要方式、方法。近年来，我国教育投融资体制领域内进行了诸多探索性的改革。教育投融资体制是投融资体制中的一个重要领域，是理论界关注比较少的一个领域。为了深化教育投融资体制改革，必须对教育投融资体制进行理论性研究，寻找改革的突破点。本文拟系统地表述教育投融资体制的一般框架和教育投融资体制改革的一般理论，供广大教育理论界和教育实务人员参考。一、教育投融资体制的一般框架（一）教育投融资体制

教育投融资是各类主体为提供教育公共服务而进行的资金筹措和资金运用的行为。教育投融资属于财政投融资的范畴，是一种政策性投融资，它既不同于拨款，也不同于商业性投融资，具有下列基本特征：①它是在大力发展商业性投融资渠道的同时构建起来的新型投融资渠道；②教育投融资的目的性很强，范围有严格限制，主要是为提供教育这一公共产品的教育机构进行的投融资；③虽然教育投融资的政策性和计划性很强，但并不完全脱离市场，而是要以市场参数作为配置资源的依据；④教育投融资的方式和资金来源是多样化的。

教育投融资体制是以市场为导向，以拓展教育资金来源渠道、提高教育资金使用效益、促进教育资源优化配置和教育事业迅速发展为目标的教育资金筹措和使用管理体制。（二）教育投融资体制的一般框架

教育投融资体制是一个复杂的政治经济系统。一般来说，教育投融资体制是两个层次的投融资主体，在相应的法律和法规条件下，以体现社会效益为主要任务，从事教育投资、教育融资和教育服务活动的三位一体的经济和社会服务行为，如图1所示。图1　教育投融资体制的一般结构示意图注：（1）指立法关系；（2）指行政管理，其中还包括经常性教育经费拨款（民办教育没有）；（3）指教育服务，包括免费教育和民办教育；（4）指政府参与部分民办教育的投资。

下面分别介绍教育投融资主体、教育投融资行为、法律以及法规环境以及中介组织。（三）两个层次的教育投融资主体

教育投融资主体包括多元化的社会投融资主体和事业法人的学校投融资主体。

1. 多元化的社会投融资主体

教育投融资首先要吸收多元化的社会组织投资教育事业。多元化的社会投融资主体包括政府、企业、非政府组织和个人。多元化的社会投融资主体的行为一般是以建立教育机构为其主要内容，因此，其行为多发生在学校设立阶段。

中国在1949年以前私立学校和公立学校并存。1952年全国范围内的教育调整之后，高等教育改为公立，形成了国家（中央政府、地方政府、部门）举办学校的单一办学主体。20世纪70年代末和80年代初，民办教育兴起，多元化办学模式开始形成。《中国教育改革和发展纲要》明确提出“改变政府包揽办学的格局，逐步建立以政府办学为主体、社会各界共同办学的体制”。1993年国家教育委员会发布了《民办高等学校设置暂行规定》，1997年国务院颁发了《社会力量办学条例》，2003年全国人大常委会通过了《中华人民共和国民办教育促进法》，中国教育多元化投资主体的法律体系已经初步形成。目前，我国教育投融资主体中政府仍然担负着主要角色，其他社会投资主体处于新生阶段，需要大力扶持，争取早日成长壮大。

2. 事业法人的学校投融资主体

在教育机构持续发展过程中，各类学校特别是高等学校可以以独立的投资主体开展教育融资、教育投资和教育服务。事业法人的学校投融资主体的行为需要以社会投资主体投资形成的教育资源为基础，通过各种筹资渠道筹集建设资金，建设更多的教育教学设施，提高和增强自身提供教育服务的能力。

作为事业法人的学校，特别是高等学校，在学校教育事业迅速发展过程中，已经开始承担起越来越多的教育融资和教育投资任务，其成为独立的投融资主体的必要性日益增强。学校，特别是高等学校，要成为自我发展、自我约束的独立办学主体，就必须能够成为独立的投融资主体。（四）三位一体的社会经济行为

1. 教育融资

教育融资是教育投资主体为建设新的教育事业或扩大已有的教育事业而筹集资金的经济行为。在法规允许的条件下，各类教育投融资主体可以通过多元化的渠道募集教育资金。政府可以通过财政收入的预算分配、发行政府教育债券、适当安排赤字预算、发行教育彩票、募集社会捐赠等渠道筹集教育资金；投资教育事业的企业可以从企业税前和税后利润、银行贷款、发行企业债券、接受其他捐赠等渠道募集教育资金；投资教育事业的非政府组织可以通过参与发行教育彩票、劝募各界捐赠、基金投资收益等渠道募集教育资金；投资教育事业的个人可以拿出个人财产作为教育资金。当然，随着法律法规的完善和资金市场的创新，教育融资渠道可以持续增加。

教育融资的目的是为教育事业提供资金，筹集资金的成本必须是尽可能低廉。因此，建立健全一个最大限度地降低筹资成本的法律和市场环境是教育投融资体制改革的一大任务。

2. 教育投资

教育投资是非生产性的公益事业，目的是提供公共性的教育服务。在市场经济条件下，公共产品和公共服务的提供仅仅靠市场机制是无法解决的。教育对经济增长和社会发展有着广泛的、决定性的影响，将使整个社会因教育水平的提高而普遍受益。因此，政府可以而且必须参与教育投资，进行直接性教育投资。政府投资教育可以使社会成员享受到国家提供的教育机会和权利，有利于缓解各阶层的收入差距和分配不公现象。同样，在市场经济条件下，教育服务的提供形式是多种多样的。在政府直接投资教育的前提下，吸收社会力量参与教育投资，培育多元化的教育投资主体，将推动教育投资的快速和健康发展。

3. 教育服务

教育服务是教育机构向受教育者提供知识、传授技能的过程。同任何公共服务一样，教育服务的提供过程要发生成本。教育成本可以由政府、受教育者分担，教育机构通过教育成本分担机制（收取学费）筹集部分教育资金。（五）法律和法规环境

投资环境是围绕着投资主体存在和变化发展的并足以影响或制约投资活动及其结果的各种因素的总和。其中，教育法律和法规体系是教育投融资环境的主要因素。教育服务是公共服务，是法律和法规体系的重点调整对象。立法机关负责制定教育投融资方面的法律和地方法规，并负责审批包括政府教育投资支出在内的教育经费预算。因此，立法机关既是教育投融资体制的最高裁决者，也是政府教育投资的审批者。

政府行政机关负责制定教育投融资方面的行政性规章，制定并执行教育发展规划，编制并执行教育经费预算。因此，政府行使着对教育投融资体制改革的直接调控权力。立法机关和行政机关在法律和法规制定方面的创新，是教育投融资体制改革的保障。（六）中介组织

教育投融资体制中的中介组织提供教育投资效益分析、办学主体的办学质量评估、教育投资管理等专业化服务。在以多元化主体参与为特色的教育投融资体制中，中介组织及其服务必须独立于投融资主体，其中包括兼具教育投资主体和行政管理主体双重身份的政府。中介组织的独立和专业化服务能够促进教育投融资体制的进一步完善和发展。二、关于教育投融资体制改革（一）教育投融资体制改革是一次制度创新

从政府层面来讲，教育投融资改革主要是指通过广泛吸收社会资本参与对学校的投资，建立多元化投资的各类教育服务提供者（即办学主体），实现教育公共服务的提供职能（举办权）、生产职能（办学权）和管理职能（管理权）的分离，提高政府投资对教育资源的优化配置和调控能力。

教育投融资体制改革是一项至今尚未停止的制度创新。美国制度经济学家道格拉斯·诺思曾提出一个重要论点：经济增长的关键在于制度因素，一种提供适当的个人刺激的有效制度是促进经济增长的决定因素，如果一个社会没有实现经济增长，那就是没有从制度方面去保证创新活动的行为主体应该得到最低限度的报偿或好处。同样，学校，包括高等院校，是建立在一定规章制度和行为准则上的规制结构，是被制度所确定的一个组织。学校能否获得快速的发展，就取决于它建立于其上的制度能否对教育投资产生适当的刺激，并保证后者能得到切实的最低限度的报偿或好处。如果一项制度出现的预期净收益（包括社会效益）超过预期成本，那么这项制度就会被创新。能够使制度创新主体获得潜在利益的现存制度变革就是制度创新。通过制度创新来建立教育健康发展的激励约束机制，就能促进教育不断发展。

教育投融资体制改革已经取得了长足进展，但是持续而进一步深入的教育投融资体制创新将是上海教育发展的切入点。（二）教育投融资体制改革的内涵

教育投融资体制改革的内涵主要体现在以下几个方面：

1. 教育资金供应渠道的改革

根据公共财政原理，在教育社会公益性事业的背景下，通过对各级各类教育公共属性和准公共属性的划分，确定不同属性教育机构的教育经费筹措方式和渠道，明确政府对不同属性教育投入的责任和范围。教育资金供应渠道的改革，总的目标就是改变教育资金由国家财政单一供给的状况，实现教育资金的多渠道筹措。

2. 建立教育资金投入的市场机制

教育资金投入必须适应市场经济体制的要求，运用市场机制，改革资金属性，提高资金筹措和使用的效率，通过体制性的保障，转换教育投入机制，保证资金使用的科学、合理和有效。

3. 塑造学校办学主体地位

通过投融资体制改革，吸引社会资金参与办学，实现政府教育管理职能的转变。与此同时，通过多元投入体制的形成，真正塑造学校依法自主办学的主体地位。

4. 建立配套的管理和评价体系

建立与投融资体制改革相适应的教育财务管理、国有资产管理和教育投入使用绩效评价体系。（三）教育投融资体制改革的必要性

教育投融资体制改革的必要性主要由以下几方面的因素决定：

1. 改变我国高等教育现状的需要

目前，我国高等教育发展面临的主要矛盾是，由于人口规模和高速扩招等因素导致的对高等教育需求和现实条件下国家所能提供的高等教育供给之间存在着的巨大缺口，而弥补缺口的主要障碍是高等教育经费严重不足。尽管高等学校提高收费标准在一定程度上缓解了经费短缺的矛盾，但考虑到高等教育长期以来的“历史欠账”问题和其作为稀缺社会资源的特性，这一矛盾仍非常突出。与1980年相比，2000年本专科生规模翻了两番多，研究生规模增长了12.7倍，而高等教育经费占当年GDP的比重却始终只有2％—4％，投入明显不足。而且，与西方发达国家相比，我国高等教育发展还只是处在初级阶段，2000年我国高校入学率为11％，而西方国家高校入学率早在20世纪90年代初就已达到或超过40％，美国等少数国家甚至达到81％，可见我国的高等教育还有很大的发展空间。但巨大的发展空间也意味着巨大的教育经费缺口，据估计，我国高校入学率达到15％时，经费缺口就将超过1 200亿元。

2. 现行的财政拨款途径解决不了经费短缺问题

近二十年来，我国经济虽然保持了持续高速增长的态势，但这并没有改变财政困难的局面。1979年至今，国家财政除1985年因临时性因素保持了少量结余外，其余年度都出现了赤字，且赤字增长速度高于经济增长速度，即使按窄口径计算也高达年均16.7％，在财政如此困难的形势下，要在短时间内单纯依靠财政投入来解决高校经费短缺问题显然很不现实。事实上，多年来我国教育经费一直短缺，其短缺程度不仅不能适应改革开放和现代化建设对人才的需要，而且也难以满足现有教育事业发展的基本需要。财政投入教育经费占同期GDP的比重从来没有超过3％，与发达国家相比，差距仍非常大，甚至远低于世界平均水平。因此，从总量角度看，在我国，财政性教育经费是始终处于短缺状态的。

3. 单纯依靠高收费的筹资渠道并不可行

为了解决教育经费短缺问题，我国除义务教育外还实行了收费上学制度，并自1997年实现了全国普通高等学校的收费并轨，收费力度大幅度提高。据统计，1993—2000年，我国高校学费年递增速度高于20％，而同期人均收入增长不足10％，远低于高校学费上涨速度。目前，我国高校学费占人均收入比重高达80％（城镇居民）和200％（农村居民），而美、日、德、韩等国高校学费仅占人均国民收入的20％。高收费虽然有其合理性，并在一定程度上缓解了高等教育经费短缺矛盾，促进了高等教育发展，但无论从长远的角度，还是从我国国情出发，高校高收费的负效应不容忽视。首先，增加了居民未来消费预期的不确定性，减少了即期消费需求，使得依靠教育消费拉动内需的努力大打折扣。其次，高收费使高等学校的市场主体地位日益显现，追求收益最大化对于高校而言，由于其有别于一般生产性企业的路径——“价格支付在前，产品生产在后”，很容易在缺乏监督的情况下，盲目扩招，压缩成本，导致教育质量下降。再次，高收费不利于教育公平。以我国的现行收费标准，在其他措施不够完善、贫富差距继续拉大的情况下，必然导致接受高等教育的学生中来自低收入家庭的比重逐渐降低，使接受高等教育成为社会高收入阶层的“专利”，长此以往，会导致社会阶层的“固化”后果，严重背离高等教育宗旨。因此，不可能单纯依靠财政投入和高收费来解决高校教育经费短缺问题，必须通过拓宽高校投融资渠道的方式解决经费短缺问题，通过资本市场筹融资就是其一。三、教育投融资体制改革的目标

教育投融资体制改革的目标是建立起教育资金来源多元化，教育资金使用效益化，权责分明、管理高效的新型教育投融资管理体制。为了实现这一改革目标，就必须实行政校分开，管办分离，重塑政府、学校和教育中介服务机构在市场经济条件下的新型关系。（1）要根据各级各类教育产品的属性，正确界定政府教育投资范围。（2）开放教育投资市场，形成多元化的教育投资格局。（3）改革教育投资管理的方式和手段，建立教育投资项目管理机制。①强化政府对以项目投资形式所形成的教育基础设施的管理，规范政府项目投资管理程序，加强对政府投资项目立项、建设、使用、评价等全过程的管理；②弱化社会投资项目的审批和管理；③转化政府对投资领域的服务职能。（4）塑造起学校在市场经济条件下的法人主体地位。政府作为教育这一社会公共产品的主要供应者要转变角色，正确界定其作为教育这一公共产品主要供应者的职能：根据社会经济协调发展的要求，制定教育发展规划，改善教育投融资的政策环境，拓宽教育投融资渠道，改进政府教育事业经费投入的管理方式和手段，塑造在市场经济条件下学校的法人主体地位，培育和发展教育中介服务机构。学校在市场经济条件下，依法成为自主办学、自我约束、自我发展的法人主体。四、教育投融资体制改革的具体构思

教育投融资体制改革的具体构思可以简单表述为：国有教育资本实体化、办学主体多元化、教育投资机制市场化、办学主体治理结构制度化和教育投融资体制评价中介化。（一）国有教育资本实体化

国有教育资本实体化就是设立教育投资管理公司，作为国有资产出资人代表。

通过五十多年来的持续投入，中央和地方政府在教育机构中形成了巨额的国有资产。在多元化投资教育的市场经济条件下，这些国有资产是国有教育资本。而现实情况是，国有教育资本存在着出资人缺位的现象。进一步完善教育投融资体制改革的一个突破点就是实现国有教育资本的实体化。其具体形式是在各级政府下设一家政策性教育投资公司，持有国有教育资本，并以此成为国有教育资本的出资人。政策性教育投资公司首先是在现有公有公办学校转制为其他形式的学校的时候，在政府与其他教育投资主体共同兴办新的办学主体时候，必须接受和管理在这些办学主体中的国有教育资本，并作为这些教育资本的出资人向这些办学主体委派代表（董事）。（二）办学主体多元化

根据政府投资和管理的关系，中国教育机构可以细分为四类：第一类是公有公管学校。由政府全额投资兴建，对这类学校，政府提供绝大部分办学经费，政府拥有直接管理权力。第二类是公有民管学校。对这类学校，政府以存量资产形式提供了办学的基本条件，由社会力量管理学校。民办公助学校属于此类。第三类是政府参与的多元投资学校。政府和其他社会力量一起共同出资，兴办学校。投资者组成董事会或理事会管理学校。第四类是政府不参与的多元投资学校。所有投资主体组成董事会或理事会管理学校。

现行的所谓民办学校是以多元化投资主体（政府可以是其中之一）出资形式建立的多元化投资学校，上述第二、三、四类学校都属于民办学校。在公有公管学校中，政府行使教育行政管理和出资人双重身份。作为国有教育资本的出资人，政策性教育投资公司与其他出资人在多元化投资的民办学校中拥有相等的权利。政策性教育投资公司的成立，使政府直接承担行政管理职能，退出直接投资者角色，实现“办”、“管”分离。图2和图3分别介绍了公有公管办学机构和多元化投资办学机构的投融资体制框架。图2　公有公管办学机构投融资体制结构图图3　多元化投资办学机构投融资体制结构图（三）教育投资机制市场化

教育投资机制可以仿照企业投资建立市场化机制，其主要表现为：

1. 开放进入机制

根据《中华人民共和国民办教育促进法》，政府引导和鼓励社会力量投资教育。政府通过教育投资公司可以作为平等的一个教育投资主体，兴办各类教育机构。

政府的教育投资公司可以成为引导其他投资主体的杠杆。

2. 完善治理结构，健全运行机制

办学主体必须建立健全法人治理结构，成为真正自我发展、自我约束的独立法人。

3. 构造退出机制

在多元化教育投资体制中，在一定条件下某些投资主体可能存在退出投资的需要。例如，政策性教育投资公司在完成某项阶段性教育任务时，可以选择退出。

4. 办学主体治理结构制度化（董事会＋校长）

学校独立法人应该具备三个基本特征：组织特征、财产特征和人身特征。组织特征是学校必须依法成立，必须具有作为一个整体从事学术活动的统一组织。财产特征是学校必须拥有自己能够独立支配和管理的财产，是学校作为法人存在和进行活动的物质基础。人身特征是学校具有法律所虚拟、创制和认可的独立的人格，是各种法律关系权利与义务的直接承担者。作为人身特征的内容，学校具有权利能力和行为能力。大学行为能力一般是指学校通过订立合同、出售服务获取收入的能力。（1）学校治理结构中的决策者。在全部公有公管学校中，政府行政部门可以直接拥有所有权和部分管理权，即政府拥有部分决策权；校内决策部门是党委会。在公有民管学校中，由政策性教育投资公司（上海申教投资有限公司）和学校管理者共同组成董事会，按照学校章程规定的权限和程序行使决策权。学校董事会章程必须报教育行政管理部门备案。在政府参与的多元投资学校中，由政策性教育投资公司（上海申教投资有限公司）和其他投资主体共同组成董事会，按照学校章程规定的权限和程序行使决策权。学校董事会章程必须报教育行政管理部门备案。在政府不参与的多元投资学校中，所有投资主体共同组成股东会和董事会，按照学校章程规定的权限和程序行使决策权。学校董事会章程必须报教育行政管理部门备案。（2）学校治理结构中的决策者地位。学校董事会的作用是：制定学校发展方向和规划；审批学校年度财务预算和长期投融资预算；招聘和任免校长；在学校与政府、社会之间发挥缓冲作用，保证校长集中精力办学。董事会对学校实行政策治理。（3）学校治理结构中的校长地位。在现代学校治理结构中，校长只向董事会负责，执行董事会制定的政策。

5. 教育投融资体制评价中介化

教育投融资体制中需要一个独立的中介组织，对教育投融资活动本身和教育服务进行独立的、专业化的、公正的评估。在拓展教育筹融资渠道，构建新型教育投融资体制方面，培育市场中介机构，形成对教育投融资的社会公允评价机制。教育投融资的评价不同于其他领域的投融资活动，必须以教育服务的评估为基础。

高等教育财政拨款的效率与公平问题

发达国家教育经费一般占GNP的5％—7％，很多发展中国家教育经费一般占GNP的4％左右。我国从20世纪70年代到90年代，每年教育经费大约仅占当年GNP比例的2％。若按人均教育经费算，比例更低。具体到高等教育上，我国高等教育经费约占教育总财政投入的20％，比例也很低。这些直接导致了我国大多高校办学经费不足的现状。

尽管我国2005年财政收入超过30 000亿元，但是各级政府财力总体上是比较紧张的，政府很难大幅提升高校财政拨款数量。这一现象至少说明了两点：①我国高等教育的投入总量还比较低；②从结构上看，除了政府的投入不足外，个人的分担机制也未健全，而社会分担的部分最为欠缺。（二）东西部地区差异大

高校的经费主要是由税收支持的，而现在的税收政策和税收支配政策都存在着不平等现象。按地区收税而不是按财富收税的政策进一步造成了东西部地区之间的差距。二、教育财政拨款效率与公平

教育公平就是使每一个公民都有受教育的权利，使每一个有能力、有潜力的公民都有受高等教育的权利，不会因贫穷等原因而被排斥。

理论上各地的教育投入应该大体相等，以保证人人都能接受同等的教育。由于各地经济发展水平存在着差异，各地教育经费的投入不免会有差别，但应保证每一个公民能就近接受基本上相同水平的教育。而且，高等教育属于社会的教育事业，必须由政府提供一部分经费。高等教育发展史表明，政府提供经费是保证教育质量、维护社会成员公平地接受教育，促进规模效益、保证教育效率不断提高以及教育事业不断发展的物质基础。因此，财政拨款一直在各国高等教育的发展中占主要地位。仅从财政拨款的角度来说，公平包括两层含义：①指拨款资金的分配应与每个地方的教育需求因素正相关，与财政能力负相关；②指选取的客观因素在各地要一致，公式要统一。拨款的因素测算、公式设计、标准核定以及拨款的各个环节都要坚持公开、透明和规范，不受人为因素干扰。

教育效率体现在教育质量、教育效益和教育规模上。在市场经济条件下，高等教育的质量和效益对高等院校来说具有生死存亡的意义。内部效益，即人、财、物等资源的利用率高，可以使学校不断发展。人力资源利用率高，教职员工人数较少，因而可以支付较高的工资，吸引较好的教师。而较好的教师又可以使学校的办学质量和效益进一步提高，从而吸引更多的优秀学生和教师，使教育规模扩大。教育规模扩大后，教室、教学仪器设备、体育设施等物力资源的利用率进一步提高，使教学效益得到更大的提高，从而使学校在一个良性循环的轨道上不断发展。美国私立学校的发展史就说明了这一点，其教育经费来源于社会捐赠和学费，教学质量是获得办学经费的根本。而效率低的学校，由于待遇差，优秀人才进不来、留不住，师资素质低、声誉差，导致生源差，学校的声誉和效益愈差，在恶性循环中走下坡路。外部效益和质量问题也是如此，质量好、效益高的学校培养出来的学生质量也高，这些高质量的毕业生进入人才市场后具有很大的竞争优势，比较容易获得较好的工作机会和较高的经济收入。这种市场信号使求学者对这类学校的预期收益提高，也使得人们对这类学校提供的受教育机会的需求增加，一些求学者宁可支付较高的费用也要千方百计地进一所声望较高的好学校。学校可以从大量的求学者中选择优秀的生源，优秀的生源有利于进一步提高办学质量和效益，从而形成良性循环、不断发展的态势。三、探讨

国家对高等教育的人力、物力、财力的投入，是现阶段高等教育资源的主要来源，支撑着庞大高教系统的运行。改革开放以来，国家加大了对高校的投入，使高等教育取得了令世人瞩目的成就。没有国家的资源投入就没有中国高等教育的昨天、今天和明天。但是，随着社会主义市场经济体制的建立和国家对高等教育要求的提高，以及高等教育改革的深入发展，在计划经济体制时代形成的教育资源分配和使用原则已越来越多地暴露出弊端，不同程度地影响了高教改革的深入发展，制约了高校教师和教育工作者积极性、创造性的发挥。（一）教育资源的配置应切实体现以效益为主的原则

国家对高等学校的经费拨款有多项，但比例最大的是对学校经常性费用的拨款（俗称“维持费”），这项拨款主要是根据在校生和教职工人数，而忽视学校的教育质量高低和整体办学效益的好坏。学校大、人数多就可以争取到较多的拨款，也有理由申请更多的基建费用。所以，有的学校不顾自己的师资和设施条件以及社会的真实需求，盲目设置专业和扩大招生，导致专业重复设置、学校不适当的“升格”，甚至争先恐后地设立新的高等院校。这样做，带来的是教育投资分散、教学质量低、规模效益差等不良后果，为优化高教结构造成新的困难。仅以规模大小和师生的多少配置教育资源，看似“公平”，实际上是以牺牲效益为前提，所以，教育资源的配置应切实体现以效益为主的原则。（二）应该重视教育资源的流动

目前，教育行政部门在配置观念上的主要问题，是就资源本身的价值与需求相比较，决定把资源配备给哪个学校。一旦分配下去，资源就落户在一家、“静止”在一家，很少考虑怎样使资源在一定的时空范围内为更多的需求者服务。尽管都说高校的资源可以共享，但因为人、财、物一旦分配给谁也就归谁所有，法规上或制度上并没有保证他人的使用权利。在资源的占有和使用上，应该是以能“为我所用”而感到满足，不以“为我所有”为目的。目前，我国高校的资源从总体上讲相当紧张，但是在不同的高校中，资源状况具有较大的差异，从而出现某些大学的某些方面资源短缺而在另外方面却有剩余的现象。如果在分配上冲破“静止价值”观念，着眼于资源的“动态效果”，对大型教学科研仪器的购置或需要大笔投资建立的设施，不仅仅是从一个学校考虑，而是从一个区域或几所学校的共同需求来考虑，资源的利用率就会高得多。（三）应正确处理好公平与效率的关系

一方面，教育的公平性原则要求为所有的学校和学生提供平等的机会和条件，政府应当公平地分配教育资源，保证基本的教育需求；另一方面，我国作为一个发展中大国，为了迎接国际竞争的挑战，保证国家和民族长远发展的需要，又要重点建设一批学校和学科，使之达到或接近世界先进水平，这样教育资源就不能完全平均分配。这里的关键在于公平与效率的合理的“度”的现实选择。例如在一般与重点的关系上，要在保证一般学校生存基本需要的前提下，重点建设若干学校和学科，通过政府与市场的相互作用，促进学校之间、学科之间的相互影响和相互竞争，只有这样才能真正发挥重点投资的经济效益和社会效益，产生重点投资的带动效应。在中西部地区和东部地区的关系上，既要承认区位优势的客观性和区域差距的长期性，不能用行政手段人为地拉平地区之间的差距；同时又要运用经济的、政策的和行政的手段，使地区差距不再继续扩大，并且通过实行投资和政策适当向西部倾斜的战略，为缩小地区之间的差距创造条件。

参考文献：［1］范文曜，马陆亭.国际视角下的高等教育质量评估与财政拨款［M］.北京：教育科学出版社，2004.［2］吕炜.高等教育财政：国际经验与中国道路选择［M］.大连：东北财经大学出版社，2004.［3］杨明.政府与市场：高等教育财政政策研究［M］.杭州：浙江教育出版社，2007.［4］陈启杰，戚海峰.我国高等教育资源配置状况分析，http://dept.shufe.edu.cn/pjcy/article/show.asp?id=206.［5］王善迈，周为.我国高等教育经费拨款体制［J］.教育与研究，1991（4）.［6］上海市教科院发展研究中心.中国高校扩招三年大盘点［J］.教育发展研究，2002（9）.［7］左春明.一场深刻的历史性变革［J］.神州学人，2000（10）.

上海高校市财政性资金建设项目“拨改投”改革的产权制度分析

2005年3月10日，上海发展和改革委员会、上海市财政局、上海市教育委员会联合颁发了《关于上海市高校市财政性资金建设项目投入渠道和管理意见的通知》（沪发改〔2005〕023号）（以下简称《“拨改投”管理办法》），对上海高校市财政性资金建设项目的投入渠道和管理办法做出了“拨改投”规定，这是上海市教育投融资体制改革继续深化的具体体现。这些改革对财产产权制度的形成有着重大影响，必须给予及时研究，提出合理的建议。本文对“拨改投”新体制的产权制度变化做出初步探讨，希望为政府有关部门和高等学校提供认识上的参考。一、“拨改投”基本内容（一）市属高校市级建设财力项目的“拨改投”

对于市属高校的市级建设财力项目，“拨改投”的变化体现在投入环节上。传统投入方式是市财政局根据工程进度将市级财力直接拨付到学校。“拨改投”体制下，市财政局根据工程进度将市级财力先行拨付到上海申教投资有限公司（以下简称“申教公司”）。申教公司根据基本建设财务管理规定，对市级建设财力资金使用进行全过程的监督管理，同时与学校签署项目投资责任书，将市级建设财力以投资形式投入学校建设项目。（二）共建高校地方配套资金项目的“拨改投”

对于共建高校地方配套资金项目，“拨改投”的变化仍然是在投入环节上，但是变化更大。传统投入方式也是由市财政局根据工程进度将市级财力直接拨付到学校。

共建高校地方配套资金项目“拨改投”程序更加细化，分为以下两个步骤：

1. 教育部配套资金到位以前

在教育部配套资金到位以前，上海市地方财政配套资金是由申教公司通过银行委托贷款形式投入到学校建设项目。

2. 教育部配套资金到位以后

教育部配套资金到位以后，申教公司以银行委托贷款形式已经投入到学校建设项目的上海市地方财政配套资金，将转为申教公司的投资。

另外，对于教育部法定增长以外的对共建高校教育建设项目的直接投入，申教公司直接将其以银行委托贷款形式已经投入到学校建设项目的等额的上海市地方财政配套资金，转为申教公司的投资。（三）两类高校“拨改投”的比较

上海市属高校和共建高校“拨改投”的终结点是一致的：不是拨款性投入，而是投资性投入。这是这次投融资体制改革的实质。

上海市属高校和共建高校“拨改投”的过程不同。市属高校的市级财力投入是一次性定性为建设项目资金来源的投资性质。共建部属高校的共建配套经费，在明确投资性质之前，经过了银行贷款这一中间环节。二、产权制度“拨改投”将传统的财政拨款制度变更为特定机构投资制度，使高等教育经费投入的产权制度发生了巨大变化。

产权是一定经济主体依法对特定经济客体（资产）所有、使用、处分并获取相应收益的权利。产权制度是指具有一定法律约束的财产关系，它通过确立一种共同遵循的准则（规范）来界定人们对稀缺性资源的配置权利。产权管理是财产管理的现代形式，是对财产所有权不同权能进行分解界定，确定利用产权各项权能义务各个主体的地位、权利、责任、义务的管理，是一种价值形态的管理。

产权权能是指财产所有权中各项权利的使用以及功能，即财产的占有、使用、收益和处分（置）权的使用及其功能。《中华人民共和国民法通则》第七十一条规定：“财产所有权是指所有人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处分的权利。”（一）占有权

占有权是对财产的实际控制。它是行使所有权的基础，也是实现使用和处分权的基础。我国对占有的一般解释是对财产的实际占领和控制。（二）使用权

使用权是依物的性能和用途对其加以利用。使用可分为所有人使用与非所有人使用，非所有人使用又可分为合法使用与非法使用。使用和占有有着密切的联系，没有占有就没有使用。占有的主要功能就在于为获得财产的使用权，而使用的功能在于满足需要创造收益服务。（三）收益权

收益权，是所有者使用自己的财产，由财产所形成的收益全归自己，拥有完全的收益权能；非所有者合法使用他人财产，那么财产所有者和合法使用者拥有部分收益权能。（四）处分权

处分分为事实上处分和法律上处分两种。事实上的处分是指变更或消灭其物，如改建房屋或用尽可消耗物；法律上的处分包括转让、出租、出售等。处分是产权的最基本权利，它决定着财产的命运归属，是产权的核心内容。一般来说，财产的最终处分权归财产所有人，它是所有者最基本的权利。

产权制度变化包含着产权主体、产权客体、权利义务以及法律责任等因素的变化。下面将对这些变化进行详细讨论。三、“拨改投”体制中的产权主体

产权主体是指享有或拥有财产所有权或具体享有所有权某一项权能以及享有与所有权有关的财产权利的自然人或法人。当财产所有权各项权能还未发生分解时，产权主体就是运用财产各项权能的人，该主体拥有完全的财产所有权。而在现代，当财产所有权各项权能发生了分解，不同的人享有同一财产上的不同权能，此时产权的主体就不是拥有完全的财产所有权，它可能是财产支配权的主体，可能是使用权的主体，也有可能是享有收益权的主体等，或者是财产所有权某两项或三项权能的支配者和享有者。《“拨改投”管理办法》将市属高校和部属高校分开管理，实际上是明确了法人机构产权的中心地位，也明确了不同政府部分投资所形成的产权存在差异性。（一）实事求是地区分地方政府产权和中央政府产权

国家财产所有权是国家对全民所有的财产所享有的占有、使用、收益和处分的权利，也是一项确认和保护全民财产的法律制度，是全民所有制在法律上的表现。公办高等学校一直是政府产权，因为公办高校资金来源一直是由政府部门提供的。“政府产权”是公共所有权。但是在国内法上，国家政府是行使社会管理权的统治机器的总和。由于中央与地方、地区与地区之间的利益差别，所以在财产关系上，国家只是一个个具有独立利益的公法法人，并不是一个“统一”的整体。例如，市属高校是由上海市政府的财政提供的，部属高校是由中央政府的财政提供的，这就是这种情况的真实反映。

从实践的角度看，“政府所有权”实际上由各级政府或者政府的各个部门行使。由于中央与地方之间、部门与部门之间的利益差别，这些所有权主体之间常常为他们的财产权利发生争议，有时这些争议还十分尖锐。

因此，把政府财产权利理解为一个所有权，就很难解释他们之间的争议，而且不符合国际通用的所有权常识。《“拨改投”管理办法》实事求是地区分了上海市政府产权主体和中央政府产权主体。（二）明确申教公司的法人机构产权

本文中的法人机构产权包括（企业）法人产权和社团法人产权。法人产权是以法人企业形成为前提的，是指法人企业对其运营资产的占有权和使用权，它区别于企业投资者对资产拥有的所有权。现代股份有限公司和中外合资、合作企业是法人企业的典型形式。法人产权是19世纪末20世纪初随着股份有限公司产生与发展而产生的一种财产权利，是设定在原始投资人财产上的权利。在我国，“法人产权”这个概念是经济体制改革深化的产物。随着产权制度的改革，产权关系逐步趋向多元化、社会化。为了保证企业具有相对独立自主经营的权利，国家以法律的形式规定了企业产权的相对独立性。企业在取得法人资格以后，就在形式上成为不依赖于其他资产终级所有者而独立承担经营风险的民事主体，具有相对的占有、使用、买卖、抵押本企业资产的权利。企业股东作为企业终极所有者虽然可以任意处置作为资产所有权凭证的股票（或股权），但无权随意干预企业的资产。

我国民法基本法（《中华人民共和国民法通则》）至今没有明确承认法人所有权。但民法特别法如《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合作经营企业法》、《中华人民共和国公司法》等法律却承认了法人所有权。目前，《中华人民共和国物权法》的立法方案中，也没有承认法人所有权。

在我国的事业单位中，法人所有权基本上没有得到承认。1995年2月，当时的国家国有资产管理局和财政部联合颁发的《行政事业单位国有资产管理办法》第二条规定：“行政事业资产是指由行政事业单位占有、使用的、在法律上确认为国家所有……的各种经济资源的综合。”第五条又直接规定：“国家对行政事业资产的管理，坚持所有权和使用权相分离的原则，实行国家统一所有，政府分级监督，单位占有、使用的管理体制。”1995年3月，全国人大通过的《中华人民共和国教育法》第三十一条规定：“学校及其他教育机构中的国有资产属于国家所有。”《行政事业单位国有资产管理办法》第二十七条规定：“行政事业单位处置资产（包括调拨、转让、报损、报废等），应向主管部门或同级财政、国有资产管理部门报告，并履行审批手续，未经批准不得随意处置。”第二十九条又规定：“行政事业资产的处置收入属国家所有。”因此，事业单位，包括高等学校，没有法人资产所有权。《“拨改投”管理办法》明确申教公司为上海市高校市级财政资金项目的投资主体，就是利用中国民法特别法已经承认了法人所有权的有利条件，将本来在法律上不能独立承认其独立产权的上海市级财政资金投入，转换为可以得到法律承认的申教公司的法人产权。从而在高等学校外部设立一个平台，使上海市地方财政的投入获得独立的财产所有权。四、“拨改投”体制中的产权客体（一）产权客体

产权客体是指产权权能所指向的标的，是产权主体可以控制和支配或享用的具有文化、科学和经济价值的物质资料以及各类无形资产。一切供人类使用或实际已成为人类享用对象的物质都可以成为产权的客体。产权客体需要具备两个条件：①能够实际为人们支配和享用；②资源的稀缺。

按产权客体流动方式的不同，可以将产权客体分为固定资产产权和流动资产产权两种。按产权客体的形态的不同，又可以将其分为有形资产产权和无形资产产权（或知识产权）两种。不同产权客体的价值计量方法不同，价值转移方式不同，因此，对产权拥有者的意义不一样，进而会导致产权关系不一样。《“拨改投”管理办法》涉及的相关市级财政资金项目根据现有实际情况，一般分为两类：一类是基本建设项目；另一类是学科建设项目。（二）基本建设项目

基本建设项目，一般会形成建筑物类的固定资产。其实际用途是特定的，使用时间是长期的，单体价值较大，便于进行明细的价值核算和产权管理。因此，对基本建设项目必须进行独立的产权管理。

基本建设项目形成的资产在产权上有一个问题，就是申教公司投资的投资有时会小于该建筑物的总投资，学校自筹了一部分建设资金，从而形成了一个单体建筑物有两个具体投资者的共有产权。（三）学科建设项目

学科建设项目的实施，可能会同时形成固定资产、流动资产、无形资产和事业支出。学科建设项目形成的固定资产，虽然学校方面按照固定资产进行会计核算，可以单独或合并核算和管理，但是单体价值相对于建筑物而言是很小的。

学科建设项目也可能形成无形资产，如软件包，属于非经营性用途。而且学科建设采用的无形资产更新换代非常快，价值转移方式没有一定的规律。根据现行《高等学校会计制度》，非经营性无形资产是一次性摊销的。因此，这类无形资产不能建立连贯性的、能反应现时价值的核算体系。

流动资产和当期事业支出，没有形成大型固定资产。对于以长期投资为宗旨的申教公司而言，这些资产是非重要性事项。（四）《“拨改投”管理办法》和申教公司的定位

从文字上看，《“拨改投”管理办法》没有区别不同的产权客体，分别设立具体的产权管理办法。但是在实践中已经对不同的产权客体制定了不同的核销办法，开始探索不同类型产权客体的管理办法。

对于基本建设项目，申教公司是按照长期投资进行核算和管理的。对于学科建设项目，在项目验收时，将所有相关支出一次性核销。五、“拨改投”体制中的权利义务（一）债权和股权的合并使用

按历史发展形态的不同，可以将产权分为物权、债权和股权三种。《“拨改投”管理办法》对于共建高校配套经费项目采用了债权和股权结合的产权管理。

1. 债权

债权是财产权的一种，是指特定的人（债权人）要求另一特定的人（债务人）做出一定的行为。对负有义务的人（债务人）来说就是债务，债主有要求债务人归还借款的权利。《“拨改投”管理办法》规定，在教育部配套资金到位以前，上海市地方财政配套资金是由申教公司通过银行委托贷款形式投入到学校建设项目，这就是申教公司对学校的债权。

2. 股权

股权是股东由于认购股票（或股权）而拥有的各种权利和义务的总称。也就是说，股份认购人一旦交清应缴股款，就取得股东资格，享有相应的权利和承担相应的义务。根据大多数国家公司法的规定，政府、法人和自然人都可以成为股份有限公司的股东并依照所持有的股份数额享有相应的权利和义务。《“拨改投”管理办法》规定，教育部配套资金到位以后，申教公司以银行委托贷款形式已经投入到学校建设项目的上海市地方财政配套资金，将转为申教公司的投资，这就是股权安排。

3. 债权和股权的结合《“拨改投”管理办法》中，第一步债权性投资，根本目的不是为了归还，而是为了转换为第二步的股权性投资。（二）产权权能的特殊安排：留置处分权

前文已经介绍，事实上的处分是指变更或消灭其物，法律上的处分包括转让、出租、出售等。处分是产权的最基本权利，它决定着财产的命运归属，是产权的核心内容。一般来说，财产的最终处分权归财产所有人，它是所有者最基本的权利。《“拨改投”管理办法》中，对市属高校市级财力和共建高校配套经费形成的财产的处分做出具体的规定。但是文件中已经指出：“应严格按照资金用途……确保项目顺利建成并充分发挥经济、社会效益。”这里已经隐含着对学校处分权的限制。

根据申教公司的设想和实践，对于学校需要处分市级财力和配套经费形成的财产的，如转作经营用途，申教公司将收回所有权，直接拥有这些被处分资产在新用途中的全部产权。这表明，申教公司通过拥有处分权，从而拥有了最基本的产权。这是《“拨改投”管理办法》确定的“拨改投”体制最核心的内容。这一变化从“拨改投”产权权能的比较表中可以直观地看出来。表1　“拨改投”产权权能的比较表（三）必要的物权管理

从产权的历史发展形态来看，物权要早于债权和股权。物权是指对物的直接管理和支配，并排除他人干涉的民事权利。物权可以分为自物权和他物权。自物权是权利主体对自己的所有物享有的权利，他物权是在他人所有权上设立的权利。产权中的所有权相当于自物权，而与所有权相关的财产权则相当于他物权。传统的法学理论认为，自物权是一种“完全物权”，而他物权都是“限制物权”。这种理论需要进一步深化，当一种物在同时设置自物权和他物权的时候，自物权和他物权都是“限制物权”，即不完全的所有权。

上海市级财力通过申教公司向部属高校建设项目提供投资性资金，那么这项投资形成的资金，就形成了高校中的“限制物权”。高等学校拥有这些资产的部分所有权：占有、使用和部分收益。但是，申教公司通过预先签署的项目投资责任书和一定的管理程序，在法律上拥有高校的部分收益权和完整的处分权。因此，没有申教公司的同意，学校不能行使处分权。

如果对某个特定的建筑物，上海市级财力投资小于整个投资总额，那么申教公司也可以根据上海市级财力投资占总投资的比例，拥有相应的产权（主要是最终收益权和处分权）。由于相关建筑物同时设置了自物权和他物权，这个建筑物产权就是不完全的所有权。因此，没有申教公司和学校的共同同意，学校不能行使处分权。（四）特定的共有产权类型《中华人民共和国民法通则》第七十八条规定：财产可以由两个以上的公民、法人共有。共有分为按份共有和共同共有。按份共有人按照各自的份额，对共有财产分享权利，分担义务。共同共有人对共有财产享有权利，承担义务。

但是根据学者的看法，不论是从物权法的法理还是从我国的实践来看，共有并非只有这两种类型。共有类型有：

1. 按份共有

所谓“按份共有”，即共有人按照各自的份额，对共有所有权分享权利和承担义务的共有形式（《中华人民共和国民法通则》第七十八条第二款）。这种共有，从表象上看是一个所有权，但是从其内部关系上看，是多个独立所有权的聚合。这种权利类型得到了我国法律的承认。

2. 共同共有

共同共有，也被称为公同共有，其特点是共有人不分份额地享受权利和承担义务。因此，这种权利实质上是一个权利。这种共有也得到了我国法律的承认（《中华人民共和国民法通则》第七十八条第二款）。

3. 总有

总有是成员资格不固定的团体，以团体的名义享有的所有权。其基本特征是团体的成员身份相对确定但不固定，团体的成员因取得成员的身份而自然享有权利，因丧失成员的身份而自然丧失权利。这种共有的典型，是原始村社的所有权。我国农村的集体组织，正是这种总有组织。

4. 合有

合有是两个以上的主体对财产虽然按照确定的份额享受权利，但是因共同目的的束缚，权利人对自己的份额不得随意处分和请求分割的共有。这种共有的典型为合伙财产以及共同继承人尚未进行分割的继承财产。对合伙形成的共同财产关系，我国过去的法学著作和一般民法教科书将其解释为共同共有。

5. 公有

公有是在一个相对固定的社会中，全体民众对全部社会财产不分份额地拥有所有权的形式。传统的公有理论是将其区分为原始社会的公有和社会主义社会、共产主义社会的公有。那种“共同占有、共同劳动、共同分配”的方式，不论在法理上还是在实践中均无法肯定。

6. 《“拨改投”管理办法》共有类型是合有

根据《“拨改投”管理办法》的规定和申教公司的相关实践，我们可以看出，上海“拨改投”新体制所形成的资产，其产权应该是“合有”，即申教公司和学校（即其主管部门教育部）“合有”这些资产。一方面可以确认双方拥有的份额，但是双方目的是共同的，就是将这些资产用于高等教育和学术研究这一共同目的。因此，每个单独的所有权拥有者有对自己拥有的份额单独提出处分的要求。这“合有”与按份拥有和共同共有都是有所不同的。六、总结《“拨改投”管理办法》对市属高校和部属高校中上海市级财力投资项目的投资做了程序安排，但是《“拨改投”管理办法》规定的投资程序和申教公司的已有实践已经开始构建一种新型的上海市级财力项目的产权制度。产权主体已经由上海市政府转化为独立企业法人的申教公司，从而在实践中建立了法人资产所有权。目前，由于产权客体的不同属性，新产权制度主要适用于以建筑物为主的大型固定资产。在新产权制度下，上海市通过申教公司对部属高校配套资金项目采取了“先债权后股权”的递进式产权制度，推动中央财政加大对上海市教育资源的投资力度。新产权制度的实质是通过申教公司介入后产生的明晰产权关系，合法地掌握了市级财力投入后形成的资产的处置权，并以新型的“合有”共有产权形式，在更大程度上保证对这些资产按照预定用途发挥作用。因此，“拨改投”制度对一系列产权制度因素进行了改革创新，在法律实践中具有可行性，更为上海教育事业发展提供了合理和健康的投资管理制度。

此外，还必须指出的是，《“拨改投”管理办法》要顺利实现其设定的新产权制度，还需要通过进一步完善投资项目的业绩考核制度、会计核算和报告制度以及以落实处分权为核心的国有资产管理制度改革。

上海中医药大学整体搬迁中教育投融资体制改革实践的研究

2002年9月，上海中医药大学从位于上海市区的零陵路校区整体搬迁至位于张江高科技园区的新校园，成为上海市成功实现整体搬迁的第一个高校，这是上海高等教育布局规划调整的一个新成果。同时，上海中医药大学整体搬还是上海市教育投融资体制改革的一次成功范例。在上海中医药大学整体搬迁建设项目中，投资主体、投资行为、融资行为、建设模式、办学行为等投融资体制的要素发生了巨大变化。本课题拟对上海中医药大学整体搬迁中涉及的投融资体制改革实践进行比较系统的理论分析，从理论上验证教育投融资体制的合理性，并在此基础上提出上海市教育投融资体制深化改革的思路和建议，推动上海教育事业的发展。一、整体搬迁的基本情况

上海中医药大学原有3个校区：占地84亩的零陵路校区、占地55亩的奉贤校区、占地24亩的中山南路校区，总占地面积163亩。其中，零陵路校区是主校区。原有校区面积小，而且校区分散，不能满足办学要求。

根据上海高等教育布局调整规划，上海中医药大学应整体搬迁到浦东新区张江高科技园区。按照上海市领导的指示精神，上海市教育投融资体制在上海中医药大学整体搬迁建设项目中第一次集中发挥作用。整体搬迁方案是上海中医药大学将原奉贤校区55亩土地按置换协议移交奉贤区政府，将原零陵路校区84亩土地和中山南路校区24亩土地交给新成立的上海申教投资有限公司（以下简称“申教公司”）按教育性质用地记账储备，申教公司和上海中医药大学共同投资近5.8亿元人民币在张江高科技园建设一个面积达500多亩的新型校区，作为上海中医药大学新校区。上海中医药大学新校区建设已于2002年9月完工交付使用，新校区占地500余亩，建有教学楼、实验楼、图书信息楼、行政楼、外事楼、体育中心、博物馆楼等，教学设施齐全，环境优美。上海中医药大学入驻张江高科技园区，园区生物医药、信息技术研究、产业居国内同一领域前沿，学校将与园区内的企业、研发机构开展合作，探索中医药与现代高科技的融合，发展交叉学科、边缘学科，促进中医药发展的突破和创新。上海中医药大学整体搬迁的财政安排计划是：市建设财力安排一小部分，其余建设资金主要通过上海中医药大学零陵校区的土地置换筹措，不足部分学校自筹解决。上述计划已经在2004年完全实现。这种财务安排的思路实质上是投融资体制上的一次比较成功的革新，在上海高校布局调整中是比较典型的，具有解剖分析并予以系统总结乃至适当推广的价值。二、上海教育投融资体制改革

教育投融资体制是以市场为导向，以拓展教育资金来源渠道、提高教育资金使用效益、促进教育资源优化配置和教育事业迅速发展为目标的教育资金筹措和使用管理体制。教育投融资体制是一个复杂的政治经济系统。一般来说，教育投融资体制中，有两个层次的投融资主体，在相应的法律和法规条件下，以体现社会效益为主要任务，从事教育投资、教育融资和教育服务活动的三位一体的经济和社会服务行为。（一）教育投融资体制改革的一般内涵

教育投融资体制改革的内涵主要体现在以下几个方面：（1）教育资金供应渠道的改革。根据公共财政原理，在教育社会公益性事业的背景下，通过对各级各类教育公共属性和准公共属性的划分，确定不同属性教育机构的教育经费筹措方式和渠道，明确政府对不同属性教育投入的责任和范围。教育资金供应渠道的改革，总的目标就是改变教育资金由国家财政单一供给的状况，实现教育资金的多渠道筹措。（2）建立教育资金投入的市场机制。教育资金投入必须适应市场经济体制的要求，运用市场机制，改革资金属性，提高资金筹措和使用的效率，通过体制性的保障，转换教育投入机制，保证资金使用的科学、合理和有效。（3）塑造学校办学主体地位。通过投融资体制改革，吸引社会资金参与办学，实现政府教育管理职能的转变。与此同时，通过多元投入体制的形成，真正塑造学校依法自主办学的主体地位。（4）建立配套的管理和评价体系。建立与投融资体制改革相适应的教育财务管理、国有资产管理和教育投入使用绩效评价体系。（二）上海教育投融资体制建设已经取得的成果

近几年来，上海市政府着力推进教育投融资改革，在教育资金的筹措渠道、投入方式、管理方式和评价方式等制度层面上进行了改革。高等教育方面的改革成果主要是：①在保证财政拨款逐年增长的前提下，完善收费上学机制，形成教育成本的合理分担机制；②运用金融贷款和土地置换、学费还贷机制，开展教育基本建设，实现上海高等教育的超常规发展；③吸引社会资金办学，多元投资的二级学院和民办高等教育迅速发展；④成立申教公司，通过“拨改投”，构筑政府投资高等教育的市场化平台。上海中医药大学整体搬迁是上海高等教育投融资体制改革的具体范例。三、投资主体的改革

上海中医药大学整体搬迁的投资主体，由传统的高校自身转变为申教公司。申教公司是受市政府及有关部门的委托，以投资主体的身份承担教育投资职能的国有独资企业。高校至少具有三种属性：办学主体、建设主体和筹资主体。在新增固定资产投资过程中，这三种属性同时发挥作用。但是在传统的教育投资体制下，新增固定资产投资的主要来源仍然是政府。政府教育行政管理机关实际上是投资主体。

在原教育投融资体制下，上海中医药大学整体搬迁建设项目更多的任务是由学校承担的，但是实际上建设资金的提供、建设项目的审批仍然是教育行政管理部门的任务。因此，教育行政管理机关的行政管理职能和投资主体职能是合二为一的。在新的投融资体制下，申教公司成为新的投资主体。首先，新体制将教育行政管理职能和教育投资职能完整地区分开了，这一变化的意义类似于经济界的“政企分离”。教育行政管理机关重点是制定教育发展政策、实行教育监督等政府职能。申教公司可以受托持有公办教育资源的所有权，按照教育经济规律管理公办教育资源。其次，申教公司作为企业型投资主体，可以作为市场经济中的一个完全相同的经济主体。企业性教育投资主体可以利用更多的经济手段合法地管理和处置教育资源。企业性教育投资主体的教育投资行为，可以代表着公共财政直接支持的公共教育投资政策，从而对私人资本在教育投资领域的行为形成一种制约作用，应该成为整个社会教育投资行为的引导者。新旧投融资体制下的资产产权关系参见图1。图1　新旧投融资体制下的资产产权关系四、投资行为的改革：土地置换

上海中医药大学整体搬迁实际上是土地置换。土地置换是通过土地功能布局调整、土地调整等各种程序，使得不同权属、用途、区域之间的土地进行交换配置的行为。上海中医药大学将其原占用的分散为三处的校区土地（包括建筑物）放弃，换得了一处500多亩的新校区（包括建筑物）。新投融资体制下的校园资产置换参见图2。图2　新投融资体制下的校园资产置换五、融资行为的改革

上海中医药大学整体搬迁项目的投资主体创新，带来了融资行为的创新。教育融资是教育投资主体为建设新的教育事业或扩大已有的教育事业而筹集资金的经济行为。在法规允许的条件下，各类教育投融资主体可以通过多元化的渠道募集教育资金。政府可以通过财政收入的预算分配、适当安排赤字预算、募集社会捐赠等渠道筹集教育资金；投资教育事业的企业可以从企业税前和税后利润、银行贷款、发行企业债券、接受其他捐赠等渠道募集教育资金；投资教育事业的非政府组织可以通过参与发行教育彩票、劝募各界捐赠、基金投资收益等渠道募集教育资金；投资教育事业的个人可以拿出个人财产作为教育资金。教育机构可以通过安排学费收入和其他社会服务收入，作为内部教育投资来源。当然，随着法律法规的完善和资金市场的创新，教育融资渠道可以持续增加。教育融资的目的是为教育事业提供资金，筹集资金的成本必须是尽可能低廉。公办教育机构投资的融资方式主要是投资主体的投资、教育机构的内部收入性筹资以及向银行贷款。在原教育投融资体制下，投资主体是政府，但是学校建设的筹资主体还是学校，政府的投资是主要的融资行为。教育服务收入是能够持续的融资渠道。而在政府投资和收入补充不能满足建设资金需要的情况下，学校作为筹资主体可以向银行借款，筹集所需的建设资金。原教育投融资体制下的投融资机制参见图3。图3　原教育投融资体制下的投融资机制

在新投融资体制下，上海高校新增固定资产的投资主体是申教公司。申教公司的投资是高校新增资产的一个基本资金来源。

但是在上海中医药大学整体搬迁建设项目中，由于上海中医药大学原有校区的土地和建筑物产权移交给了申教公司，申教公司更多地承担起了筹资主体的任务。申教公司直接为上海中医药大学新校区建设总投资提供了4.6亿元资金，占总投资的％。同时，在申教公司投资没有到位之前，申教公司主动安排银行提供了贷款资金，满足了阶段性资金需求。上述变化参见图4“新教育投融资体制下的投融资机制”。图4　新教育投融资体制下的融资机制六、资产产权关系的创新

资产产权关系的创新其根本原因是事业单位资产产权制度。

在我国的事业单位中，资产的法人所有权基本上没有得到承认。1995年2月，当时的国家国有资产管理局和财政部联合颁发的《行政事业单位国有资产管理办法》第二条规定：“行政事业资产是指由行政事业单位占有、使用的、在法律上确认为国家所有……的各种经济资源的综合。”第五条又直接规定：“国家对行政事业资产的管理，坚持所有权和使用权相分离的原则，实行国家统一所有，政府分级监督，单位占有、使用的管理体制。”1995年3月，全国人大通过的《中华人民共和国教育法》第三十一条规定：“学校及其他教育机构中的国有资产属于国家所有。”《行政事业单位国有资产管理办法》第二十七条规定：“行政事业单位处置资产（包括调拨、转让、报损、报废等），应向主管部门或同级财政、国有资产管理部门报告，并履行审批手续，未经批准不得随意处置。”第二十九条又规定：“行政事业资产的处置收入属国家所有。”因此，事业单位，包括高等学校，没有法人资产所有权。

上海市教育投融资体制改革，明确申教公司为上海市高校市级财政资金项目的投资主体，就是利用中国民法特别法已经承认了法人所有权的有利条件，将本来在法律上不能独立承认其独立产权的上海市级财政资金投入，转换为可以得到法律承认的申教公司的法人产权。从而在高等学校外部设立了一个平台，使上海市地方财政的投入获得了独立的财产所有权。

上海中医药大学整体搬迁涉及原校区的土地和建筑物的处置。由于高校作为事业单位没有充分的法人所有权，也就是没有处置权，上海中医药大学无权独立地处理这些固定资产。即使按照原投融资体制下的惯例，上海中医药大学得到政府机关关于处置这些固定资产的许可，也会在我国特殊的土地和房屋交易管理制度中处于尴尬地位。因为土地和房屋交易的对手只是政府特许的土地储备机关，而不是最终的土地开发商。

网络教育的投资体系

21世纪是一个网络化的时代，作为信息时代的产物，网络的价值已远远超过其技术本身的内涵。网络向社会的各个领域扩展，逐渐形成了具有鲜明时代特色的文化。在这种大的社会背景下，社会的生产方式、生活方式、思维方式等都发生了深刻的变化，网络教育就是在这一社会发展的巨变中出现的。

1998年8月，教育部批准清华大学、湖南大学、浙江大学、北京邮电大学作为网络教育的首批试点高校，开始了我国真正意义上的网络教育。作为一种新的教育形式，网络教育是建立在计算机技术、网络技术和通信技术的基础上，改变了传统的教育方式，突破了时间和空间的限制，使得任何人在任何时间、任何地点接受教育成为了一种可能；在资源处理上最大的特点是共享性，优质的教学资源高度共享，成为大家共同的财富；学习者成为学习的主人，根据自己的需要自主选择，充分体现了个性化的学习方式。网络教育的特点基本适应了信息社会对于继续教育和终身教育的要求，因而得到了快速的发展。

我国是一个发展中国家，人口众多，平均受教育年限低，教育资源相对稀缺，基本国情也决定了网络教育有着一个巨大的需求市场，吸引了众多的投资者。在这种情况下，提出了对于网络教育投资体系的研究，从理论的层次来更好地指导网络教育的投资，拓展网络教育体系，更好地适应社会的发展。二、网络教育投资的基本问题

美国教育行政专家罗森庭格曾经深刻地指出：“学校经费如同教育的脊椎。”经费的作用毋庸置疑。网络教育的发展，也必须有充裕的资金予以支持。无论是硬件的建设、软件的运行还是资源的利用，如果没有必要的资金作支撑，网络教育是无法正常开展的。（一）投资的定义和内涵

投资，涵盖了一系列的活动，就是指货币转化为资本的过程。投资可分为实物投资和证券投资，前者是以货币投入企业，通过生产经营活动取得一定利润；后者是以货币购买企业发行的股票和公司债券，间接参与企业的利润分配。

网络教育投资，顾名思义，就是一个国家或地区，根据网络教育发展的需要，投入到网络教育中的人力、物力、财力等资源的货币表现。（二）投资主体

所谓“投资主体”，是指从事投资活动，具有资金来源和投资决策权力，享受投资收益、承担投资责任和风险的法人和自然人。随着社会的不断发展，网络教育的投资主体也由单一向多元化发生转变。

教育是一项特殊的行业，不同于一般的产业。教育的目的是促进人的全面发展，培养人才来为国家、社会服务。教育是以传送文化知识、培养人才为宗旨的“公益事业”，教育的本质属性是公益性，理应由政府“买单”。对教育领域的投资，也是国家的责任，所以政府支出的公共经费应占教育资金投入中的主要组成部分，网络教育的投资也应如此。且政府也应在教育投资结构中处于中心地位，起到主导支撑作用。

然而，我国是一个人口众多且经济相对落后的国家，仅仅依靠政府的投资，对于网络教育的发展，无论是技术还是财力上都是难以为继的。网络教育市场广阔的前景和巨大的上升空间也吸引了众多的投资者，比如企业或者公司。

随着计划经济向市场经济的转变，教育的产业属性已逐渐被大家所认同，即教育除了公益属性外还有私人属性，也就是说个人也从教育过程中得到了一定的好处。对于网络教育而言，通过学习掌握知识、获得技能，得到了更多的私人收益。根据“成本分担”的理论和“谁收益，谁负担”的原则，个人也应当作为一个投资主体来接受网络教育。

发展网络教育需要大量的资金投入，应该国家支持，企业赞助，个人分担，共同筹集资金。（三）投资客体

投资客体也就是投资的对象或者目标。对于这个问题的论述，可以先从网络教育的结构看起。网络教育的构成可以分为三个大的层次：包括通信网络和终端设备在内的硬件系统；以各式各样的网络平台为主的软件系统；以课件为代表的教育资源系统。以上三个部分都可以成为投资的客体。

硬件系统是网络教育赖以运行和发展的基础，其重要性不言而喻。网络平台具有教学和管理的双重功能，是投资的一个客体，也是一个很大的盈利点。目前在国内网络教育中的教育资源，质量有待于进一步的提高，特别是能适应网络教育特点的自主学习型课件几乎还是空白。在网络教育的发展中，应该加强对多媒体课件的投资和开发，高质量的资源是保证教育质量的关键。（四）投资目的

投资目的即未来的预期效益。政府作为主要的投资主体，追求的是社会效益的最大化，即通过对网络教育的投资完善网络教育体系，完善整个社会公共服务事业，提高社会的文化教育水平，以此间接来推动经济的增长。

不同于政府，企业或公司的最终目标是利润的最大化。不可否认，在很多情况下，教育的社会效益和经济效益并不是统一的。此外，部分企业对于网络教育的投资，也存在着一定的盲目性，操作上的不熟悉亦容易引起市场秩序的混乱。对此政府需要建立良好的管理机制，来对企业的投资行为加以积极正确的引导，使企业的投资真正地满足网络教育发展的需要。

对于个人来说，通过接受更高层次的教育，来达到工作待遇的提高，物质条件的改善，精神生活的丰富，个人的愿望和要求也会得到满足。随着社会经济的发展，个人也有能力负担一定的费用。（五）投资方式

投资方式也就是资本投入运用的方法或形式，又分为两种形式：直接投资方式和间接投资方式。前者就是把资金投入建设项目形成实物资产，后者就是通过购买有价证券的方式进行投资。对于网络教育来说，两种投入方式都是可行的。（六）可能存在的风险分析

投资风险就是投资行为在未来所面临投资收益或损失的不确定性，它表现了一种可能值与期望值之间的偏差。

首先是国家政策方面的风险。随着网络教育的进一步发展，为了规范市场秩序，教育部可能会出台关于网络教育的法律规章以及对网络教育下设机构的管理，市场将逐渐走向有序。网络教育机构的上市，大批招生代理机构将会面临出局，行业之间要进行整合，其中的风险需要投资者注意。

其次是注意由于技术的进步而对整个网络教育行业的影响。我国的网络教育目前仍处于比较低级的阶段，网络教育资源更多的也仅仅是将原来的课堂内容转变为易于传播的电子资源。如何发挥网络的作用使学生更好地接受信息、如何保证教学质量等一系列问题都有待于进一步的研究。行业的风险投资者必须谨慎对待技术的进步所带来的风险。三、网络教育的产业价值链（一）网络教育的产业价值链简介“价值链”的概念是哈佛大学商学院教授迈克尔·波特于1985年提出的。他认为：“每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。所有这些活动可以用一个价值链来表明。”企业的价值创造是通过后勤、生产、销售、服务、采购等一系列活动构成的，这些互不相同但又互相关联的生产经营活动，构成了一个创造价值的动态过程，即价值链。

网络教育的价值链，也就是网络教育在价值创造中的活动，通常是企业内部不同部门之间或者是行业内部不同企业之间、以产品或服务为最终目的指向消费者的一系列相关的活动，价值链所描述的是价值创造中涉及的环节。对于网络教育的价值创造来说，包含了网络教育中网络课程或网络课件开发、传递、销售等一系列环节，不同的网络教育市场有着不同的产业价值链，但还是可以通过对其分析发现共性。一般网络教育产业价值链总体框架如图1所示。图1　一般网络教育产业价值链总体框架（二）网络教育的产业价值链分析

通过对网络教育产业价值链的分析可以看到，其实质也是一条将教育资源通过网络形式传递给学习者并且在此过程中逐渐增值的服务链条。

此链条的第一个环节是网络教育资源，也即网络教育产业价值链的增值源头。在这一个过程中，构成计算机电子或机械等物理实体的硬件设施的建设为其提供物质基础。社会的进步，技术的发展，网络可以提供的关于某种学科的资料浩如烟海，冗杂的信息也不乏其中。一方面，丰富的学习资源保证了学习者的需要；但另一方面，这种情况下，对于网络教育资源的加工也显得尤为必要。

第二个环节是对网络教育资源所进行的一个数字化处理整合，也就是通过专业的组织、整理，通过课程或课件制作工具将相关的教育资源整合为可以进行多媒体传输的网络课程或课件。一般由开发商或者学校来承担这项任务，前者拥有资金方面的优势，而后者依托雄厚的师资力量、科研能力而走在发展的前端。正因为此，亦出现了“高校＋企业”联手打造网络教育服务的模式，充分利用各自的优势，达到“双赢”的目的。在这一个阶段，网络教育的价值链继续实现着增值。

对网络教育资源进行数字化整合处理后形成网络课程或网络课件，打包处理后成为价值链中产品和服务的单位，也就是网络教育的接受者进行学习的单位。这一过程中需要的是软件上的运行，即各种服务平台的支持。包括实时教学系统、教务管理平台在内的服务平台不但具有教育的功能，还具有管理的功能。对网络课程或者网络课件进行管理，也为下一个环节——传递与销售做了良好性的铺垫。在这个环节中，价值链的增值继续进行。随着市场的进一步成熟，也出现了专门提供课程或课件制作的公司或机构，因此，提供专业的教育资源成为该环节未来发展的趋势。

紧接的环节是网络课程或课件的数字化传递和销售，这是网络教育价值链的核心环节和战略性环节，当然教育网络的实现是必不可少的前提条件。硬件设施、软件支持以及网络连接，构成了网络教育顺利进行的物质基础、技术基础和网络基础，为网络课程或课件的传输、网络教育的运行提供了一个可行性的大环境。在这个环境中，被整合的教育资源以网络课程或者网络课件的形式进行数字化传递、销售，满足投资者投资价值的实现，也满足接受者学习的需求。

最后一个环节是目标客户群——最终用户。认知心理学认为，学习的发生是学习者积极主动地构建主观图式的过程，学习者才是学习的主体。面对社会和形势的发展，越来越多的人们认识到网络教育作为一种教育形式具有的优势和带来的便利，纷纷选择接受网络教育以满足不同的需要，因此，这个群体的数量日益庞大。目标客户的增加，市场规模发展的平稳增长，吸引了众多的投资者，也进一步完善了网络教育的整个体系。

作为一个全新的产业，网络教育市场中还是存在着很多未知的问题。价值链结构还并没有完善，各环节的发展也不协调。但是随着多媒体网络技术所提供的技术基础网络和网络教育自身发展的内在需求新的时代，无论是学生还是在职人员，学习型社会的观念都深入人心，终身教育成为一种必需，网络教育市场被普遍看好。网络教育已成为全球性教育、培训的潮流和机构，也成为世界的投资热点和新的经济增长点。四、关于网络教育投资的评价和建议（一）国家政策法规的支持

网络教育的发展离不开国家的支持，无论是政策上还是资金上。自从网络教育正式拉开序幕，教育部先后制定了《关于发展我国现代远程教育的意见》（1999年1月）、《教育网站和网校暂行管理方法》（2000年7月）、《关于支持若干所高等院校建设网络教育学院，开展现代远程教育试点工作的几点意见》（2000年7月）、《关于加强高校网络教育学院管理提高教学质量的若干意见》（2002年7月）等一系列法律文件来促进网络教育的发展。但是对于网络教育的投资，相关的政策法规几乎空白。网络教育的前景吸引了投资者，但是国家也要出台相应的政策法规来对网络教育的投资加以规范，对网络教育的市场加以监管，在维护市场秩序稳定的前提下促进产业的发展。（二）积极探索企业与学校合作的最佳方式

企业对网络教育的投资，充分体现了网络教育产业已经积极地融入了市场，通过市场机制来对资源进行合理的有效配置。但是并非所有的企业都熟悉网络教育产业的特点，投资上的盲目性会引起整个市场的混乱。在这种情况下，“企业＋高校”的模式受到了关注。利用企业的资金和技术，来调动高校丰富的教学资源，形成优势互补的“双赢”。在投资的过程中，应该积极探索企业和学校合作的最佳方式，更好地完善网络教育的投资体系。（三）网络教育与传统教育的有机融合

与传统教育相比，网络教育打破了时间、空间的限制，资源共享的巨大优势，正在成为一种全球性的教育模式并得到了快速的发展。但是传统教育中融洽的师生关系、亲密的同学之情、浓郁的学习氛围、种种人文学习环境都是在网络教育中不能够真实再现的。所以，网络教育只能作为传统教育的一种有益补充，并不能取代传统教育。在投资中也应该注意如何促进网络教育与传统教育更有效的融合，形成优势互补。（四）处理好经济效益和社会效益的关系

网络教育的产业化使得企业投资想从中获取经济利益。企业的最终目的是追求利润，而网络教育的最终目的则是社会效益的最大化。企业的目的和教育的初衷是背道而驰的，在网络教育的发展过程中也会受到此方面的影响。所以网络教育的投资过程中要注意到企业和教育的追求不同这个根本的矛盾，需要政府和相关部门给予政策上的引导和法律上的规范，通过严格管理商业利益之上的企业和教育质量保证的有机结合来实现经济效益和社会效益的和谐发展。

参考文献：［1］武法提.网络教育应用［M］.北京：高等教育出版社，2003.［2］应卫勇，钱自强.现代远程教育学习概论［M］.上海：华东理工大学出版社，2008.［3］南国农.信息化教育概论［M］.北京：高等教育出版社，2004.［4］张剑平，杨传斌.Internet与网络教育应用［M］.北京：科学出版社，2002.［5］王以宁.网络教育应用［M］.北京：高等教育出版社，2003.［6］郑凡强.当前市场经济条件下网络教育市场——教育投资的热点［J］.商场现代化，2008（6）.［7］孙琦，黎明军.电子商务在网络教育中的应用研究［J］.商场现代化，2008（7）.［8］陈宜.高等网络教育的问题及完善［J］.内蒙古电大学刊，2008（6）.［9］郎春辉.网络教育投资的趋势、价值和风险［J］.中国远程教育，2006（11）.［10］钟钢.网络教育投资前景广阔［J］.经济窗，2003（2）.［11］吕玲，唐光松.建立我国高等教育投资体系的思考［J］.理工高教研究，2005（8）.［12］高耀辉.网络教育：互联网投资新热点［J］.北方经贸，2001（9）.［13］中华人民共和国教育部：http://www.moe.edu.cn/.［14］中国网络教育：http://www.chinaonlineedu.com/prospect2004/01.asp.［15］中国艾瑞网：http://www.iresearch.cn/.

网络教育的价值链分析

广义上的教育，泛指影响人们的知识、技能、身心等方面发展的各种活动；狭义的教育，是根据一定社会的现实和未来的需要，遵循年轻一代的身心发展规律，有目的、有计划、有组织地引导受教育者获得知识技能、陶冶思想品德、发展智力和体力，以便把受教育者培养成为适应一定社会（或一定阶级）的需要和促进社会发展的人的一种活动。如果提及教育的本质，很多大师对此都有自己的理解。“格物，致知，诚意，正心，修身”，形成完善的人格，是孔孟一脉相承的教育思想。“教育即生活”，“教育即生长”，“教育即经验的改造”，又是杜威教育理论中的三个核心命题。从理论上分析，教育的本质是指教育要素之间的相互联系和教育作为一种社会活动所区别于其他的根本特征。教育的本质是一种培养人的活动，作为人类特有的一种活动，也具有生产力属性、上层建筑属性等多种属性，其经济、政治、文化等各种功能也随着社会经济、政治、文化的发展而不断发展。

1992年6月16日，中共中央、国务院颁发的《关于加快发展第三产业的决定》中，根据国情对我国的国民经济按三次产业做了如下划分：第一产业是农业；第二产业是工业和建筑业；第三产业是除此之外的其他各产业，主要包括流通部门、为生产和生活服务的部门、为提高科学文化水平和居民素质服务的部门。教育事业被界定为“对国民经济发展具有全局性、先导性影响的产业，是加快发展的第三产业”。“产业”原是一个经济术语，是介于宏观经济（国民经济）和微观经济（企业）之间的一个集合概念。产业本来的意义是指国民经济的各种生产部门，随着“三次产业”的划分和第三产业的兴起，泛指各种制造提供物质产品、流通手段、服务劳动等相关的企业或组织，产业的形成是逐步的过程。

当某种职业发展到一定阶段，便具有了一定的专业化程度和规模等产业的基本特征，自然而然地从其他行业或部门中脱离出来，形成独立的产业。随着我国市场经济体制的建立和完善、综合国力的不断提高，随着网络教育本身的发展，网络教育的产业化条件日趋成熟，产业特征日益明显。网络教育的产业属性，也起源于将网络教育作为一种有偿服务，受教育者支付一定的“成本”，用以接受网络教育。所谓“网络教育的产业化”，就是按照“教育规律、产业机制、市场需求”来实施网络教育的行为，也就是说按照教育本身的规律，以市场需求为导向，以学校为依托，企业和学校加强合作，共同发展网络教育产业，实现社会效益和经济效益的双赢，再将网络教育的诸环节连接起来，形成一系列的产业共同体的经营活动。网络教育既是一项具有公益性的事业活动，也是一项产业性活动。

然而网络教育也并非一般的产业，网络教育本质是教育，是一种培养人的活动，其教育产品表现为受教育者接受教育后品格的形成、劳动能力的练就，综合起来指个人价值的大幅度增值，所以说这个构成既是物质生产的过程，也是精神提升的过程。从这个意义上讲，网络教育的产业与其他产业相比，有本质的不同。发展网络教育的产业化，有利于满足日益增长的教育需求，有利于教育资源的优化配置，有利于带动相关产业的进一步发展，具有重要的时代意义和现实意义。二、网络教育的价值链构成（一）背景介绍

美国哈佛大学商学院教授迈克尔·波特提出了将价值链作为一种寻求确定企业竞争优势的工具的分析方法。这种思想强调整体与全局，企业的价值创造过程是由一系列既相互独立又相互联系的多个价值活动组成的，这些价值活动形成一个独特的价值链。

价值链在经济活动中无处不在，组成价值链的各项活动之间都有着密切的联系，这些活动可以分为两类：基本活动和辅助活动。基本活动是涉及产品的物质创造、销售和售后服务的各种活动；辅助活动是辅助基本活动并通过提供投入、技术和资源来支持整个产品过程的顺利运行。基本活动和辅助活动共同构成了一个创造价值的动态过程，即价值链。不妨以钢铁行业为例来看价值链中个经济活动的具体构成。

钢铁行业是工业的支柱性产业，整个行业的价值链是从采矿到炼钢再到销售的一系列过程，如图1所示。图1　钢铁行业的价值链

从钢铁行业的价值链中，我们可以看到产品在上下游之间的关联中逐渐增值的过程。价值链的组成不外乎以下几个方面：后勤（内部和外部），生产作业，市场营销，售后服务。

采矿环节涵盖了内部后勤，在这个环节中，矿产资源是关键要素，这是价值链的源头，实现着价值的增值。

炼钢的过程也是生产作业的过程，烧结、炼铁、炼钢一系列的步骤共同保证了价值链的运行，继续实现着价值的增值。在这个环节中，创新驱动下的技术创新、管理创新和产品创新，都可以创造更多的价值，也使得此环节成为整个价值链中的“战略环节”。

产品的销售，即将产品转移给客户。通过种种方式扩大目标客户群，并且提升客户对于品牌的肯定程度，努力建立稳定的供应销售渠道。

最后的环节是服务，尤其是售后服务部分。不同的行业，价值链的结构不同，对各个环节的要求也不尽相同。但是在许多工业机械行业以及对技术性要求较高的行业中，售后服务往往也是竞争成败的关键所在。

价值链的各个部分是一个统一联系的有机整体，一个环节经营管理的好坏直接影响到其他环节的成本和效益。比如说，如果在采矿环节中多花一点成本采购高质量的原材料，那么在炼钢环节中也就可以提高质量，少出次品，在下一个销售的环节中可以相应的取得更多的价值。（二）价值链的简介及分析

网络教育的价值链，也就是网络教育在价值创造中的活动，通常是企业内部不同部门之间或者是行业内部不同企业之间、以产品或服务为最终目的指向消费者的一系列相关的活动，价值链所描述的是价值创造中涉及的环节。对于网络教育的价值创造来说，包含了网络教育中网络课程或网络课件开发、传递、销售等一系列的环节，不同的网络教育市场有着不同的价值链，但还是可以通过对其分析发现共性。一般情况下，网络教育价值链总体框架如图2所示。图2　网络教育价值链总体框架图

通过对网络教育产业价值链的分析可以看到，其实质也是一条将教育资源通过网络形式传递给学习者并且在此过程中逐渐增值的一系列活动。

1. 网络课程或网络课件的提供

网络课程或网络课件是价值链中产品和服务的单位，也是网络教育学习者接受学习的单位。在这个过程中，价值链的增值也在进行着。随着市场的进一步成熟，也出现了专门提供课程或课件制作的公司或机构，因此，提供专业的教育资源成为该环节未来发展的趋势。

2. 网络课程或网络课件在网络中的运行

硬件设施、软件支持以及网络连接，构成了网络教育顺利进行的物质基础、技术基础和网络基础，为网络课程或网络课件的传输、网络教育的运行提供了一个可行性的大环境。在这个环节中，价值链的增值继续进行。

3. 服务

服务是价值链中辅助性的增值活动。这里的服务是广义的，既包括网络课程或课件在传递运行中的技术性服务，也包括学习者在学习过程中所获得的非技术性服务。服务环节的中心是网络教育的最终用户，也就是目标客户。服务也往往是竞争中关乎成败的关键因素，服务环节的价值增值随着不同的经营主体亦有着不同的表现。

4. 最终用户

即网络教育的目标客户群。面对社会和形势的发展，越来越多的人们认识到网络教育作为一种教育形式具有的优势和带来的便利，纷纷选择接受网络教育，因此，这个群体的数量日益庞大。学习者通过缴费来实现对网络课程或课件的购买和学习，来满足各自不同的需要。《2007—2008年中国网络教育发展报告》中的相关数字也表明，网络教育市场规模不断发展，用户规模持续增长。这也说明了网络教育这种教育形式逐渐得到了社会的认可，影响越来越大。学习者通过缴费实现着网络学习，也实现着价值链的增值，这也是网络教育价值链中的“战略环节”。（三）作业链的简介及分析

作业，就是企业为了达到生产经营的目标所进行的与产品相关或者对产品有影响的各项具体活动，从产品的设计到产品的销售整个生产经营过程中，相互关联的一系列作业活动所组成的链条就是作业链。从生产经营的环节上看，价值链就是作业链，价值链是从货币和价值的角度反应的作业链。一般网络教育作业链的总体框架如图3所示。图3　网络教育作业链总体框架图

此链条的第一个环节是网络教育资源，也即网络教育作业链的增值源头。在这一个过程中，构成计算机电子或机械等物理实体的硬件设施的建设为其提供物质基础。社会的进步，技术的发展，网络可以提供的关于某种学科的资料浩如烟海，冗杂的信息也不乏其中。一方面，丰富的学习资源保证了学习者的需要；但另一方面，这种情况下，对于网络教育资源的加工也显得尤为必要。

其次是对网络教育资源所进行的数字化处理整合，也就是通过专业的组织、整理，通过课程或课件制作工具将相关的教育资源整合为可以进行多媒体传输的网络课程或网络课件。一般有开发商或者学校来承担这项任务，前者拥有资金方面的优势，而后者依托雄厚的师资力量、科研能力而走在发展的前端。正因为此，亦出现了“高校＋企业”联手打造网络教育服务的模式，充分利用各自的优势，达到“双赢”的目的。

对网络教育资源进行数字化整合处理后形成网络课程或网络课件，是网络教育的接受者进行学习的单位打包处理后成为价值链中产品和服务的单位，也就是网络教育的接受者进行学习的单位。这一过程中需要的是软件上的运行，即各种服务平台的支持。包括实时教学系统、教务管理平台在内的服务平台不但具有教育的功能，还具有管理的功能。对网络课程或者网络课件进行管理，也为下一个环节——传递与销售做了良好性的铺垫。

紧接的环节是网络课程或课件的数字化传递和销售，这是网络教育作业链的核心环节和战略性环节，当然教育网络的实现是必不可少的前提条件。在这个环节中，被整合的教育资源以网络课程或者网络课件的形式进行数字化传递、销售，满足投资者投资价值的实现，也满足接受者学习的需求。

最后一个环节，即目标客户群——最终用户。认知心理学认为，学习的发生是学习者积极主动地构建主观图式的过程，学习者才是学习的主体。目标客户的增加，市场规模的发展平稳增长，吸引了众多的投资者，也进一步完善了网络教育的整个体系。

作为一个全新的产业，网络教育市场中还是存在着很多未知的问题。价值链和作业链结构还并没有完善，各环节的发展也不协调。但是随着多媒体网络技术所提供的技术基础网络和网络教育自身发展的内在需求新的时代，无论是学生还是在职人员，学习型社会的观念都已深入人心，终身教育成为一种必需，网络教育市场被普遍看好。网络教育已成为全球性教育、培训的潮流和机构，也成为世界的投资热点和新的经济增长点。

参考文献：［1］武法提．网络教育应用［M］．北京：高等教育出版社，2003.［2］游泽清．多媒体技术及应用［M］．北京：高等教育出版社，2004.［3］应卫勇，钱自强．现代远程教育学习概论［M］．上海：华东理工大学出版社，2008.［4］南国农．信息化教育概论［M］．北京：高等教育出版社，2004.［5］张剑平，杨传斌．Internet与网络教育应用［M］．北京：科学出版社，2002.［6］祝智庭．网络教育应用教程［M］．北京：北京师范大学出版社，2001．［7］王以宁．网络教育应用［M］．北京：高等教育出版社，2003.［8］尹美群．价值链与价值评估［M］．北京：中国人民大学出版社，2008.［9］任慧，李志峰．从上市公司投资教育产业谈我国教育产业化发展［J］．内蒙古工业大学学报（社会科学版），2002，11（2）.［10］王彬，王东华．论我国高等教育产业化问题［J］．科技·人才·市场，2002（6）.［11］王宝亮，于文．我国电化教育发展的产业化趋势［J］．电化教育研究，1994（1）.［12］张震．现代远程教育产业化探析［J］．商场现代化，2005（4）.［13］陈阳．中国网络教育产业化刍议［J］．扬州大学学报（高教研究版），2004（6）.［14］华冬梅，姚群峰．非学历网络教育市场预测与价值链研究［J］．科技和产业，2006（2）.［15］熊艳红，华冬梅，姚群峰．高等网络教育市场与价值链研究［J］．科技情报开发与经济，2005，15（24）.［16］姚莉．教育信息化的价值链［J］．互联网周刊，2004（8）.［17］华冬梅，姚群峰．网络教育市场与价值链分析［J］．技术与创新管理，2006（2）.［18］熊艳红，华冬梅，姚群峰．普通网络教育市场与价值链研究［J］．科技情报开发与经济，2006，16（2）.［19］陈家洪．高等教育投资效益的综合评价［J］．统计与决策，2006（9）.［20］中华人民共和国教育部：http://www.moe.edu.cn/.［21］中国网络教育：http://www.chinaonlineedu.com/prospect2004/01.asp.

第二部分 教育会计制度建设问题研究

高校地方性财务管理制度体系研究

中国高等教育实行中央和地方两级管理体制。国务院统一领导和管理全国高等教育事业。省、自治区、直辖市人民政府统筹协调本行政区域内的高等教育事业，管理主要为地方培养人才和国务院授权管理的高等学校。随着教育体制改革的深入，地方高校在高等教育中担负起更大的历史责任。随着“属地原则”应用范围的逐步扩大，教育部属高校越来越多地要接受地方政府相关规章制度的制约。因此，加强高校适用的地方性财务管理制度体系研究在当前显得越来越重要。

高校地方性财务管理制度体系是一个复杂问题，既要进行理论性研究，更要提供具体政策和制度建议的应用性研究。本文建议加强高校地方性财务管理制度体系建设的研究工作。一、高校地方性财务管理制度体系的含义

高校地方性财务管理制度体系是由地方立法机构和地方行政机关制定的，以调整地方政府机关、高等学校和相关责任人在开展与高校财务管理工作中的行为为主要内容的地方立法和地方政府规章的总和。这个体系具有以下特点：（一）地方性

高校地方性财务管理制度体系的主体特性是地方性。地方立法机构和地方行政机关是这些制度的制作者，是这个系统的主体，因此，高校地方性财务管理制度体系具有地方特色。（二）系统性

高校地方性财务管理制度体系的结构特性是多个制度并联的系统性。单一的立法或政府规章不能构成体系，多个立法或政府规章以一个共同的行为联系在一起，互为影响。（三）专业性

高校地方性财务管理制度体系是以高校财务管理的专业性很强的行为为对象，具有鲜明的专业化特征。二、地方政府在高校财务管理方面建章立制的法律依据

根据《中华人民共和国立法法》第七十三条的规定，地方政府规章所能规定的事项包括：①为执行法律、行政法规、地方性法规的规定需要制定规章的事项；②属于本行政区域的具体行政管理事项。

为有效行使地方组织法规定的有关地方政府的职权，并为具体实施《中华人民共和国立法法》关于地方政府规章可以规定的事项的规定，地方政府规章可以就以下具体事项做出规定：（1）执行本级人大及其常委会的决议和上级国家行政机关的决定和命令，规定行政措施，发布决定和命令方面的事项。（2）领导所属各部门和下级政府的工作；改变或撤销所属各工作部门的不适当的决定、命令；依照法律的规定任免、培训、考核和奖惩国家行政机关工作人员方面的事项。（3）执行国民经济和社会发展计划、预算，管理本行政区域内的经济、教育、科学、文化、卫生、体育事业、城乡建设事业和财政、民政、公安、民族事务、司法行政、监察、计划生育等行政工作方面的事项。（4）保护公有财产和公民私人所有的合法财产，维护社会秩序，保障公民的人身权利、民主权利和其他权利；保障农村集体经济组织应有的自主权；保障少数民族的权利和尊重少数民族的风俗习惯，帮助本行政区域内少数民族聚居的地方依法实行区域自治，帮助各少数民族发展政治、经济和文化的建设事业；保障宪法和法律赋予妇女的男女平等、同工同酬和婚姻自由等各项权利方面的事项。（5）办理上级国家行政机关交办的其他事项。

根据以上引述，《中华人民共和国立法法》给予地方政府在教育行政管理、财务管理等方面具有制定行政规章的权力。三、高校地方性财务管理制度体系的基本内容（一）责任制度体系

包括中央级和地方政府在高校财务管理制度制定中的责任分工，地方立法机构和行政管理机构制定相关政策的责任分工。中央级颁发的规章制度是上位法，地方级制定的规章制度是下位法。地方政府制定的规章制度必须服从上位法的相关规定。（二）程序制度体系

地方立法机构和行政机构在制定、修订和取消某项高校地方性财务管理制度时应遵守的立项、起草、讨论、通过、宣传等程序，应该制度化。因为高校地方性财务管理制度的下位法属性，在上位法不完善的情况下，会经常性出现补充、修订和修改某些内容的必要性。因此，地方行政机关必须建立能够快速反应的评估和修改规章制度的程序。（三）内容体系

高校地方性财务管理制度可以从以下多个方面制定。

1. 从政府角色

政府在高校面前的角色有两个：出资人和管理者。对于公办高校，政府既是出资人，又是行政管理者；对于私立高校，政府只是行政管理者。因此，地方政府应该在制定高校财务管理规章制度时，必须区别不同对象，来分别制定相关的财务管理制度。作为出资人，其规章制度的效力只限于公办高校。作为行政管理者，其规章制度的效力可以覆盖全体高校。

2. 从行业规范

高校财务管理是一个具有鲜明特色的财务管理分支，必须对具有行业特征的财务管理问题制定公认的权威性规范。在中国，这些行业性财务和会计规范也是政府规章的组成部分。因此，高校财务管理的特色问题的行业规范也是地方政府制定规范的内容之一。

3. 内部制度

高校是自主办学的主体，应该拥有自行制定内部管理制度的责任和权利。但是作为行政管理者，地方政府有权力和义务颁发相关规章，明确高校建立高校内部财务管理制度的程序、权力，同时也要明确各项内部管理制度的基本内容。这些内部管理制度可以根据实际情况逐步完善，从目前高校财务管理的任务来看，高等院校内控制度的重点内容应该包括财务风险控制与防范、财务预算管理、资金控制（管理）、专项经费管理、预算外资金管理等管理制度。四、加强高校地方性教育财务管理制度体系研究

落实高校办学自主权和加强高校财务管理制度建设，是可以相互补充的。高校加强和行使办学自主权，需要遵守公认的财务管理制度。公认的财务管理制度需要高等学校财务管理的同行共同讨论制定。因此，地方教育行政管理部门和地方高等教育财会行业协会，为了保障高校教育经费的安全和有效使用，规范高校财务管理行为，应该将地方高校财务管理制度的研究和政策制定工作提上议事日程。

完善高校地方性高等教育财务管理制度体系应该作为重点课题，组织理论界和实务界的力量进行重点研究。高校地方性高等教育财务管理制度体系课题研究内容至少应包括：中央级和上海市现行高校财务管理制度体系现状分析，西方国家地方政府高校财务管理职权研究，高等院校内控制度的特点和主要内容，制订财务风险控制与防范、财务预算管理、资金控制（管理）、专项经费管理、预算外资金管理等管理制度，从而构建适应地方高等教育特点的财务管理制度体系。研究课题至少要分析高校地方性财务制度现状、高校地方性财务制度体系建设的必要性、高校地方性财务制度体系的建设目标、高校地方性财务制度体系的框架、上海市高校地方性财务制度体系的建设计划。

从研究方法上看，高校地方性高等教育财务管理制度体系研究应该采用多种形式。（一）理论研究

高校财务制度建设责任主体有中央政府、地方政府和高等院校等，其中地方政府在高等教育财务管理制度中的建设责任应该从法学角度进行深入分析。从而从法学高度民主理清地方政府对高等教育财务管理制度建设责任。（二）比较研究

通过对主要国家地方政府对高等教育财务管理制度的案例分析，总结和归纳地方政府对高等教育财务管理制度的经验和教训，提出适合上海市高等教育制度建设的运作模式。（三）对策研究

在综合研究的基础上，可以为上海市政府制定一个建立和完善高校地方性财务制度的行动计划。该计划可以建议上海市政府政策制定机关树立“大财务”的观念，分阶段地建立上海市高校地方性教育财务管理制度。（四）应用研究

课题研究还要对近期需要制定的高校地方性财务管理制度进行重点研究，编制相关财务制度草案，供上海市有关部门采纳实施。近期，建议重点建设财务预算管理、专项资金管理、财务风险管理、基建经费管理、财务信息化管理、学校管理的绩效评价等专项财务制度。

中国公办和民办高校会计制度改革问题的研究

高等学校是承担高等教育的机构。西方国家一般将其区分为公立高校和私立高校。中国根据出资人的身份将高等学校划分为公办高校和民办高校。（一）中国公办高校和民办高校的现状

中国公办高校和民办高校都是中国高等教育的组成部分，在经济社会中发挥着越来越多的作用。根据教育部统计，我国公办高校有1 614所，占普通高校的84.55％；民办普通高校有295所，占15.45％。如果将独立学院一起考虑，那么同属民办性质的民办普通高校和独立学院共有600所，占承担全日制学历教育高校的27.10％。从高校数量来看，公办高校依然是高等教育机构的主体。但是民办高校的比重提升到1/4强，已经从中国高等教育的补充，发展成为了一个必要的组成部分了。中国高校结构分析情况参见表1。表1　中国高校结构分析表资料来源：根据中国教育部网站信息整理。

高校办学规模的基本指标是学生数量。教育部2007年10月份公布的高校学生数据中，民办高校（含独立学院）当年毕业生数占到了9.68％，招生数和在校生数则更高，招生数占到了18.79％，在校生数也占到了16.13％。民办高校和公办高校一起承担着中国高等教育的任务。中国高校学生情况参见表2。表2　中国高校学生情况分析表资料来源：中国教育部网站信息。（二）西方国家的公办高校和私立（民办）高校

美国有公办（立）高等院校近1 500所，私立（即民办）高校1 600多所，公立高校和私立高校在数量上平分秋色。一般来说，私立学校收费比公立学校贵一些。公立学校和私立学校都有质量很高、信誉很好的大学，不要只从私立或公立这个角度来判断学校的好坏。要判断一所大学的质量，应该了解它的师资、课程及其历史等情况。

根据《日本学校教育法》的规定，日本的学校依据设置者的不同分为国立、公立、私立三类，国立学校的设置者为中央政府，公立学校的设置者为地方政府。2004年4月1日开始，日本89个国立大学法人一同设立，有着一百多年历史的日本国立大学不复存在，这就是日本国立大学的法人化。私立学校的设置者为学校法人。日本大学分为大学和短期大学两类。截至2003年（平成十五年），各类学校构成如表3所示。表3　日本大学结构分析表（截至2003年）（单位：所）

私立大学在数量上远远超过了公办的国立和公立大学之和。在日本人的心目中私立大学的教育质量和国立、公立大学是一样的，很多名牌私立大学甚至超过普通的国立和公立大学，早稻田大学、庆应大学还是世界名校，可见，私立大学是日本高等学校中的主要部分。（三）公办高校和民办高校的特征分析

1. 共同的非营利组织性质

1998年8月29日通过的《中华人民共和国高等教育法》第二十四条规定：“设立高等学校，应当符合国家高等教育发展规划，符合国家利益和社会公共利益，不得以营利为目的。”这说明所有的高等学校，是一个不得以营利为目的的经济组织，也就是说是一个非营利性组织。

2. 办学经费来源的差异《中华人民共和国高等教育法》第六条规定：“国家根据经济建设和社会发展的需要，制定高等教育发展规划，举办高等学校，并采取多种形式积极发展高等教育事业。国家鼓励企业事业组织、社会团体及其他社会组织和公民等社会力量依法举办高等学校，参与和支持高等教育事业的改革和发展。”但是，其中“社会力量依法举办高等学校”在界定标准上不具有操作性，这在此后2002年12月28日通过的《中华人民共和国民办教育促进法》中得到进一步的规定。《中华人民共和国民办教育促进法》第二条规定：“国家机构以外的社会组织或者个人，利用非国家财政性经费，面向社会举办学校及其他教育机构的活动。”

这条规定实际是区分公办高校和民办高校的标准。公办学校的办学主体是国家，办学经费来自财政性资金。民办学校的办学主体不是国家机构，办学经费不是国家财政性经费。当然，近年来，政府开始向民办高校划拨少量的财政性资金，以补助其高等教育活动。但是这种补助仅仅是开始，而且规模不大，在办学经费支出中比重很小。

3. 办学主体的差异

实际上，民办高校举办人的差异，在中国民办高校的规范化过程中，包括会计制度的建设过程中，成为了一个关键性的因素。

公办高校的举办人或出资人是国家，那么公办高校当然是事业单位，即公办的非营利组织。民办高校的出资人不是国家机关，因而民办高校不属于事业单位，应该归入民间非营利组织。如果中国的民办高校真的满足了民间非营利组织的特征，而且民办高校自愿地归入民间非营利组织的类别之中，那么民办高校会计制度也就自然适用《民间非营利组织会计制度》。但是，《中华人民共和国民办教育促进法》设定的“合理回报”条款，让民办高校会计不能简单地适用民间非营利组织会计。

民间非营利组织应当同时具备以下特征：①该组织不以营利为宗旨和目的；②资源提供者向该组织投入资源不得取得经济回报；③资源提供者不享有该组织的所有权。但是《中华人民共和国民办教育促进法》第五十一条规定：“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。取得合理回报的具体办法由国务院规定。”这条规定使得中国民办高校不具备民间非营利组织的第二个特征，使得民办高校可以理直气壮地拒绝适用《民间非营利组织会计制度》。（四）小结

无论是在西方国家还是在中国，公办高校和民办高校都是高等教育的承担者。中国民办高校通过以往的高速发展，已经成为了一个重要的力量。如果说公办高校经过了一个较长时间的发展，其管理经验和制度基本上形成了一个较为成熟的体系，目前是如何完善提高的问题，那么民办高校的管理经验和制度仍然处在一个摸索阶段。二、公办高校会计制度及其改革

建国六十年来，公办高校一直是我国高等教育的主力军。我国现行的高校会计制度就是为公办高校而编制的。我国二十多年的经济改革对会计的影响首先是发生在企业会计领域，但是近年来在事业单位和民间非营利组织的会计领域，特别是中国公办高校和民办高校的会计制度，也酝酿着巨大的变化。（一）日本国立大学会计准则改革的经验

2003年3月15日，日本政府颁布了《国立大学法人会计准则》，这是日本国立大学法人化改革的组成部分。

1. 法人化之前的日本国立大学会计制度

法人化之前，从外部来看，日本国立大学是由日本中央政府设置和管理的；从内部来看，日本国立大学的内部管理组织分为学术和行政事务系统，其内部管理与运作（主要包括学部的预算分配和人事调动等）主要依靠各学部的教授会执行。

日本国立大学的财政，在其法人化之前是通过国立学校特别会计进行管理的。日本的特别会计是以《日本财政法》第13条第2项为法律依据的，通常被分为事业特别会计、区分特别会计以及资金特别会计三类。而国立学校特别会计属于其中的区别特别会计范畴，所以国立学校特别会计不具有企业的或者独立核算管理运营的性质。

在国立大学法人化以前，日本国立大学的会计中，国立大学的教育研究活动而产生的收入和支出，都要接受国会的事前统一管理（预算）和事后统一管理（会计检查和决算审议）。而日本的公立大学和私立大学的收入中仅仅是由国家财政支援的一部分接受国会统一管理。

由于日本国立大学的管理运营和一般的政府机构行政事务之间，存在着许多不同之处，因此，根据国立大学按照一般会计的相关法令进行管理和核算，已经导致许多与实际相脱离的问题。

2. 新会计制度与日本国立大学的改革

日本《国立大学法人会计准则》及《国立大学法人会计准则注解》报告书共分为12个章节，它们分别是：一般原则，概念，认识和测定，财务报表体系，资产负债表，损益计算书，现金流量计算书，利益分配和损失处理的相关报告，国立大学法人业务实施成本计算书，附属明细表和注记，国立大学法人特有的会计处理以及合并财务报表。

在法人化以前，国立大学的财政主要依赖于国家的预算分配、事前规划和事后监督，因此，在资金的来源、使用用途和决算方法等方面都显得比较单一。而法人化以后，由于诸多行政改革措施的实施，大学的经营权限得以扩大，而国家在经费预算上的管制也进一步缩小。换言之，大学方面可以自主决定开展协同产业、学界、政府等方面的事业活动。例如，国立大学法人可以对外投资，也可以同时接受外来资金。由于采取了董事会制度，法人化以后的国立大学采取了民间经营的手法，所以其会计准则也与一般的企业会计相衔接。但同时应该注意到，国立大学法人化并不等于民营化，其运营主要还是依靠国民的纳税和国家财政的支持，改革的重点主要放在赋予大学更多的经营和自主管理的权限，其中也包括了相应的会计制度改革。

不难发现国立大学法人化改革对其会计制度的影响，同时也有不少改革的成果相继反映在准则的制定之中：首先，国立大学在由“国家设施型”向“法人型”转变的过程中，把财政和国家预算分开，作为独立组织，并采用企业的财务管理形式。具体体现在财源的拓展帮助国立大学获得更广泛的资金来源，除了一般的政府拨款和学费收入，还可以把捐赠类资金作为基本财产，通过财产周转产生的盈利来保障大学的日常运转。其次，通过对外投资，国立大学的自主经营权得到进一步体现，除了购买一般的有价证券之外，向一般企业注资参股或者设立关联公益法人也成为可能，这些变化通过准则中对合并财务报告编制的相关规定就可以窥视一二了。另外，通过国立大学法人等业务实施成本计算书可以发现，国立大学无论是在实施一般教学研究还是特有的业务时，发生的业务实施成本也必须作为信息披露的一个重要环节加以列示，从中不难得出日本国立大学法人化以后，更应该明确其说明责任和业绩评价的观点。（二）中国公办高校会计制度的沿革

长期以来我国没有“政府与非营利组织”的组织分类，只有“事业行政单位”的划分。财政部1988年发布的《事业行政单位预算会计制度》是事业行政单位执行的会计制度。高等学校像行政机关和其他事业单位一样，执行的是《事业行政单位会计制度（试行）》。

在企业会计引进会计准则体系的影响下，财政部于1997年颁发了《事业单位会计准则（试行）》（财预字〔1997〕286号），于1998年1月1日开始实施，同日，《事业单位会计制度》也开始实施。其中明确规定：“本制度适用于中华人民共和国境内的国有事业单位。”作为同时期事业单位财务和会计制度改革的组成部分，1997年国家教育主管部门和财政部颁发了《高等学校财务制度》，1998年又颁发了《高等学校会计制度（试行）》，建立了一套新的高等学校会计制度。该制度体系建立了预算内外资金统一核算的会计核算体系，规定了高等学校会计核算的一般原则，规范了会计要素，统一了财务和会计报告，改革了记账方法。这次改革重新启用了借贷记账法，记账基础一般采用收付实现制，经营性收支业务的核算采用权责发生制。现行制度在规范高校会计核算上起到了积极作用。（三）中国公办高校会计制度存在的问题《高等学校会计制度（试行）》施行十多年来，在规范高校会计核算方面发挥积极作用的同时，也暴露出一些不足，不能满足高校事业发展对会计核算的更新更高要求。这些不足大致如下：

1. 会计主体：基建会计和财务会计割裂

事业单位会计准则规定:“事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度。”公办高校至今执行这条规定，在校内设立两个会计主体：基建会计和财务会计。前者核算基本建设投资，后者核算教学科研等事业经费，两个会计主体割裂了一个高校的完整性。财务会计与基建会计分开核算，不能反映会计主体的整体经济活动。

而近年来，学校的基建投资逐年增长，基本建设项目的资金来源已经不是依靠或者不是主要依靠专项财政拨款，而是多元化筹集建设资金，其中包括学校贷款自筹一部分资金，贷款本金及利息由学校财务偿还。由于基建会计独立核算，由学校偿还本息的贷款没有体现在学校的财务报表上，造成学校负债状况不实，盲目扩大投资，可能给学校带来一系列的财务风险；同时贷款利息由学校支付没列入基建财务费用，也使基本建设项目的核算不准确，最后形成的固定资产价值偏少。

2. 记账方法：收付实现制容易造成信息不完整《高等学校会计制度》规定：“高等学校的会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制。”高校通常为国有事业单位，过去政府拨款是其主要的收入来源，教育事业支出的内容相对简单，收支的规模也比较稳定，采用收付实现制既简单易于理解，又能满足管理上的需要。

然而，随着我国高等教育体制改革的不断深化，高校经费来源已形成政府拨款、学费收入、科研服务收入、社会捐赠等多元化格局，其支出范围也在逐步扩大。在收入和支出中不仅按照预算安排，而且还要根据合同约定管理收入和支出业务。因此，目前仍然单一采用收付实现制作为高校会计核算基础，会计信息中就会遗漏一些应收而未收到的收入、应付而未付的支出等业务和数据，不能给学校提供完整的信息，很难适应高校运行的实际需要。

3. 权责发生制：折旧的缺位与教育成本核算的需要《高等学校会计制度》中规定，固定资产不计提折旧，用固定资产和固定基金同增同减来反映学校固定资产和固定基金的增减变化。固定资产科目的余额反映高等学校拥有资产的总额，固定基金余额反映高等学校用固定资产占用的货币资金量。高校会计科目中无固定资产折旧科目。同样的，与折旧相同性质的摊销、准备等会计估计都不在《高等学校会计制度》允许的范围内。

这些方法的缺位，使得权责发生制和配比原则不能发挥作用。具体而言，高等学校培养成本核算不能实现。

4. 会计科目：分类不尽科学

高等学校会计制度的会计科目脱胎于事业行政会计制度，不可避免地带着浓厚的行政单位的特色。在高等学校发展过程中，高等学校越来越具有特定的特征，与行政单位的差异越来越大。一些会计科目就不能很好地反映高等学校的实际情况。

在资产负债表中，“借入款项”排列在其他流动负债之前，位于负债类的第一项，似乎隐含着“借入款项”属于流动负债之意，实则不然。近些年来，高校进行大规模基本建设的资金大多来源于银行的长期借款。将长期借款和短期借款混合列入“借入款项”中，不利于有效揭示高校的财务风险和分析其偿债能力。

5. 财务报告：不能提供完整的会计信息

高校的基本报表主要是资产负债表、收入支出表和支出明细表。资产负债表报表内容与其名称不吻合，又和收入支出表重复。可能是没有成本核算的要求，高等学校的收入支出表和支出明细表，项目划分比较粗放。另外，现行的会计科目和会计报表不能满足与部门预算对比的需要。（四）中国公办高校会计制度的改革前景

中国公办高校会计制度存在的问题由来已久，高校财务人员已经提出了问题和建议，但是修改《高等学校会计制度》尚未提到议事日程。其原因就是，《事业单位会计准则（试行）》和《事业单位会计制度》还没有修改。《事业单位会计制度》具有《高等学校会计制度》的“上位法”地位，是高等学校会计制度的制定依据。目前，《事业单位会计制度》的修改活动正在进行之中。只有在《事业单位会计制度》修改思路确定之后，高等学校会计制度就可以根据十年来公办高校的实际情况进行彻底的修改。

那么高等学校会计制度应如何修改呢？学术界中存在以下不同的观点：

1. 与企业会计并轨的观点

目前，有一种建议就是事业单位与企业会计接轨。其理由是非营利组织会计准则与企业会计准则的大部分内容雷同，会计要素也相同（就是事业单位的“结余”，类似于企业的“利润”），会计报表也相似，绝大部分事业单位将减少或取消财政拨款。

根据这种观点，高等学校会计制度也可以直接采用企业会计准则和企业会计制度。实际上，这种观点还可以找到依据，就是美国非营利组织和企业适用的是同一套财务会计准则。

2. 改进观点

与企业会计并轨的观点在理论上存在一定的依据。但是，中国的现实决定着这种并轨观点是激进而冒险的，在中国不具有可操作性。其理由大致如下：①公办高校接受政府财政拨款的局面不会改变；②中国政府对高等学校的指导性管理导致高等学校的经济活动，具有明显的行政单位的特征；③高等学校的收入和支出科目与企业成本项目具有明显的差异；④即使在美国，财务会计准则（FAS）中仍然有专门的具体准则讨论非营利组织的特有业务的会计问题。

我们的观点还是一种改革的观点，建议对现行《事业单位会计制度》和《高等学校会计制度》进行修改，使之能够更好地反映事业单位和高等学校的财务状况与经济活动成果。三、民办高校会计制度的改革

民办高校适用哪种会计制度，自其在中国诞生之日起，就是一个问题；随着民办高校的发展壮大，这个问题变成一个重要问题。（一）西方民办高校会计制度的发展

西方国家高校会计制度是可以借鉴的资料。

1. 美国的经验

美国行业自律机构是美国非营利组织会计规范的最早倡导者和执行者。美国还将非营利组织按照行业标准，区分为高等院校、医疗保健组织等主要行业。全国高等院校事务官员协会（National Association of College and University Business Officers）印发的《财务会计和报告手册》，对高等院校会计准则的具体内容，发挥着重要作用。

在20世纪初的大部分年头，美国的高等院校不管私立还是公立，都采用完全一致的会计和报告方法。但是随着政府会计准则委员会（GASB）和财务会计准则委员会（FASB）并立成为美国制定公认会计原则的两大机构时，就产生了高等院校是采用政府会计准则委员会准则还是财务会计准则的争论。根据政府会计准则委员会成立的宗旨，是为州和地方政府的会计和财务报告制定准则，而公立高等教育属于州和地方政府职能的一部分，就有必要采用政府会计准则进行报告；另一方面，财务会计准则委员会从1979年起就承担起为政府以外的非营利组织制定准则的职责，尤其是第117号公告《非营利组织财务报告》，为包括私立非营利高等院校在内的所有非营利组织的财务报告规定了呈报内容。于是，美国高等院校的财务报告就根据是公立高校还是私立高校而分属两套机制。表4　美国公立和私立高等院校在财务报告要求上的主要不同点资料来源：徐梅兰.美国公立和私立高校财务报告要求之比较［J］.事业财会，2003（6）.

美国注册会计师协会（AICPA）是美国独立审计师的职业组织，也是美国非营利组织会计和审计规范编制者中重要的权威机构之一，主要通过颁布审计和会计指南或行业审计指南的方式，规范非营利组织的会计实务。1973年，美国注册会计师协会颁发《大专院校审计》，直接提供了高校审计规则，至今仍然发挥着职业指导效力。最重要的是，1978年，美国注册会计师协会颁布了《特定非营利组织的会计原则和财务报告》，这些权威文献在美国财务会计准则委员会颁发非营利组织报告制度之前，对美国民办高校的会计制度发挥着重要作用。

1973年7月1日，美国财务会计准则委员会被授权为官方的财务会计准则制定机构，负责对营利组织和（民间）非营利组织制定相应的会计标准，也包括对现存有关公告的解释和修订。财务会计准则委员会有关非营利组织会计规范的公告有：①《非营利组织财务报告的目标》（1980年12月，财务会计概念公告第4号）；②《财务报告的要素》（1985年，财务会计概念公告第6号）；③《非营利组织折旧的确认》（1987年8月，财务会计准则第93号）；④《非营利组织折旧确认准则生效日期的推延》（1988年9月，财务会计准则第99号）；⑤《接受捐赠和捐赠的会计处理》（1993年6月，财务会计准则第116号）；⑥《非营利组织的财务报告》（1993年6月，财务会计准则第117号）；⑦《非营利组织的投资会计》（1995年11月，财务会计准则第124号）；⑧《其他组织将募集或持有的捐赠资产转交给非营利组织或慈善信托机构》（1999年6月，财务会计准则第136号）。财务会计准则委员会的上述公告构成了美国现行民间私立非营利组织，包括民办高校、财务会计规范体系的主要内容。

2. 日本的经验

早在1899年，日本政府就颁布了《私立学校令》。1949年，日本制定了新的《私立学校法》。《私立学校法》规定，申请成立学校法人，首先必须具有一定数量的资金（该资金是成立学校法人者无偿捐赠专门用来设置私立学校的）。

日本政府自20世纪70年代开始着手解决资助私立大学的问题，首先制定了《私学振兴财团法》和《私立学校振兴助成法》。《私立学校振兴助成法》规定政府可以拨款补助私立大学的办学经常费用，补助金额不超过办学经常费用的1/2。政府将私立大学的补助经费先按计划拨给日本私学振兴财团，各私立大学再向财团申请拨款。

1970年之前，日本私立学校会计没有统一的标准，各大学只是按照各自的标准行事，以参照企业会计准则为主。在实施国家补助制度下，日本私立大学有必要建立一个统一的会计处理标准。学校法人财务基准调查研究委员会于1970年5月制定了《学校法人会计基准》。《学校法人会计基准》最后是以日本政府文部省令（1971年4月1日文部省令第18号）的形式公布的，是日本政府规章的组成部分，成为日本所有私立学校，包括私立大学，必须遵守的会计标准。《学校法人会计基准》在此后的1976年、1987年和1998年进行了若干修订。

3. 外国私立大学会计制度的编制主体和主要特色

美国和日本是会计制度编制组织分别采取了民主和集中两种方式。在美国，私立大学会计制度更多的是民间会计和审计组织的自律行为，并通过民间组织的权威文献和相关实践，规范着民间高校的会计行为。在日本，私立大学会计制度制定工作，则是一种政府导向的行为，而且这种政府的会计制度编制工作，是在政府开始对私立大学实施财政资助政策的情况下开始的。

尽管西方国家私立大学会计制度的编制机构和编制背景存在着差异，但是还是具有鲜明的教育行业和非营利性的特征。（1）行业特色。不管是在行业自主的美国，还是在政府主导的日本，私立大学实行的都是本行业的独立会计制度。私立大学，不仅区别于非教育行业，甚至独立于公办教育单位。（2）非营利特征。虽然西方国家也存在着营利性的私立高校，但是西方国家私立大学会计制度仍然是主要针对非营利组织的运行特点而制定的。（二）中国民办高校会计制度的现状分析

到目前为止，中国民办高校没有统一的会计制度。《中华人民共和国民办教育促进法》第三十四条规定：“民办学校应当依法建立财务、会计制度和资产管理制度，并按照国家有关规定设置会计账簿。”

但是，我国民办高校一直没有统一的财务管理制度和会计核算制度。中央政府的行政规章未对民办高校如何依法、依据什么法规制定相关规定。实际上，民办高校是根据各自的考虑选择了不同的会计核算制度。个别的民办高校执行了《高等学校会计制度》，但是该项制度是以《事业单位财务规则》和《事业单位会计制度》为基础制定的适用于公办高校的行业会计制度，不能反映民办高校出资人的出资关系和出资信息。少数民办高校执行了《民间非营利组织会计制度》，该制度能够较好地反映民办高校业务运行情况，但是该制度没有为民办高校出资人的出资及其合理回报等关键问题提供依据，也成为民办高校出资人担忧的问题。较多的高校执行了《旅游、饮食服务业企业会计制度》，该制度能够较好地满足民办高校直接地界定出资人的出资情况、进行成本和结余的核算等要求，但是该制度是为企业服务的行业会计制度，不能反映教育单位开展教育教学活动的一些特殊情况。因此，民办高校执行的会计制度是不统一的，导致民办高校提供的经济活动信息是不可比较的，这些会计制度不能完全满足民办高校会计核算的需要。会计制度不统一的现状，对于政府加强对民办高校的指导和管理，对于民办高校的自律和发展，都是不利的。《民间非营利组织会计制度》的核算方法已经大大不同于《事业单位会计制度》、《高等学校会计制度》，而与美国非营利组织会计制度非常接近，但是民办高校基本上没有采用此项会计制度。（三）我国民办高校会计制度建设的困局

我国已经颁布的《民间非营利组织会计制度》，由于引进了《高等学校会计制度》中没有的权责发生制、公允价值、折旧等会计原则和会计方法，能够从更大程度上满足民办高校会计核算需要。但是《民间非营利组织会计制度》生效后，在我国民办高校中不能普遍适用，主要有两个原因。（1）行业特征不明显。《民间非营利组织会计制度》在会计科目设置等方面，对教育单位的教育经济行为反映得不够直接。（2）与相关法规规定上的不一致，导致了民办高校出资人的担心。《中华人民共和国民办教育促进法》第五十一条规定民办学校出资人可以取得“合理回报”，这直接赋予民办高校出资人以分红权。而《民间非营利组织会计制度》中明确规定，民间非营利组织应当同时具备以下特征：①该组织不以营利为宗旨和目的；②资源提供者向该组织投入资源不得取得经济回报；③资源提供者不享有该组织的所有权。这三条规定与我国民办高校的实际情况不一致，根据此规定，第二条意味着出资人对出资所形成的资源没有经济上的收益权，第三条意味着出资人对非营利组织净资产没有所有权，当然对任何资产也没有要求权。民间非营利组织的出资人对非营利组织是不拥有产权的。如果民办高校使用了《民间非营利组织会计制度》，那么出资人是否不能享受《中华人民共和国民办教育促进法》第五十一条赋予的分红权力呢？（四）民办高校会计制度建设的设想

1. 最终解决方案：全国行业性会计制度

民办高校自行选用了多样化的会计制度，对民办高校会计信息质量以及政府对民办高校的管理带来了一定的困难。根据国外的经验和中国的实际情况，我们建议在财政部和教育部颁发民办高校会计规范之前，各省市可以编制地方性的民办高校会计核算办法（试行），以规范民办高校会计行为。

中国民办教育机构的会计制度的根本出路在于，教育部和财政部作为全国教育行政管理机关和会计事务管理机关，共同制定适合民办高等学校实际情况的《民办高校会计制度》，这是一个相当困难的工作，因为这首先必须解决其上位法《中华人民共和国民办教育法》缺失和《中华人民共和国民办教育促进法》设定分红权等难题。而这些难题不是短期内可以顺利解决的。可以预见，《民办高校会计制度》的出台还会有一段相当长的时间。

2. 过渡解决方案：地方行业性会计规章

在教育部和财政部颁发全国性的民办高校会计制度之前，各个地方的财政部门和教育部门，可以依据《中华人民共和国民办教育促进法》、《高等学校会计制度》、《民间非营利组织会计制度》等法律规章和各地实际情况，编制当地的《民办高校会计核算办法（试行）》，以规范本地区范围内民办高校会计核算行为，使所有民办高校编制和提供统一的会计信息。（五）民办高校的行业性会计制度的基本内容

各地区财政部门和教育部门希望能够在试点地方民办高校会计规章编制和试用的工作中，组织财政、教育行政、民办高校和教育会计等各方的力量，编制各地区《民办高校会计核算办法（试行）》。

地方性的《民办高校会计核算办法（试行）》是地方民办高校会计规章，可以在会计原则和会计方法上，侧重于吸收《民间非营利组织会计制度》中的相关规定；在会计科目设置上，侧重于应用《高等学校会计制度》的科目；同时，为了贯彻《中华人民共和国民办教育促进法》五十一条规定，对净资产做出一些相应的规定。

地方教育部门和财政部门，将在本市范围内的民办高校中试行该办法，并及时总结经验，报教育部和财政部，为制定全国的《民办高校会计制度》提供创造条件。

地方性民办高校会计制度包括两份文件：《民办高等学校会计核算方法（试行）》和《民办高等学校会计核算方法（试行）——会计科目和会计报表》（草案）。前者应注重原则性，规定民办高校会计原则、会计要素的核算方法；后者应注重操作性，详细规定各个会计科目的核算内容、主要会计报表及其编制方法。这两份文件是民办高校会计人员处理本校会计事务、进行会计核算、编制会计报表的指南，具有操作性。（六）民办高校会计制度的基本要求

除了一般的会计原则之外，民办高校会计制度应特别注意做到以下几点。

1. 反映高校的实际情况《高等学校会计制度》和《民间非营利组织会计制度》都不能简单地适用于民办高校。因此，民办高校会计规范的关键是要反映高校的运行规律，能够为民办高校所采用。

通过会计科目和会计报表的设计，民办高校会计规范可以实现为高校服务的宗旨。会计科目在总体上参照《民间非营利组织会计制度》的会计科目的基础上，参照了《高等学校会计制度》中的收入类会计科目，反映了高等学校的实际情况。

2. 采用了权责发生制《高等学校会计制度》采用收付实现制。民办高校因为要进行全面的收入成本核算，必须采用权责发生制。民办高校会计规范对各类收入和费用按照权责发生制进行核算。

3. 加强资产核算

民办高校最大的操作性问题是资产管理问题。民办高校会计规范应加强了资产的管理，建立以学校为资产管理、核算的体系，对固定资产折旧的会计科目和会计核算做出详细规定。

4. 出资人的利益分配应给予会计处理

为执行《中华人民共和国民办教育促进法》的有关条款，民办高校会计规范不能对出资人的适当分红做出限制，应该留出会计上的操作空间，这需要对《民间非营利组织会计制度》做出一些突破。对于出资人根据政府的相关规定可以获得的回报，应当给予适当的会计处理。只有这样，才可以使出资人获得合理回报，既明确了政府管制的限制，也为民办高校出资人合理汇报进行会计处理提供了政策依据。（七）一次尝试

上海市教育委员会为了解决上海民办学校的会计核算、财务管理、资产管理、内部治理等问题，组织了一系列的调研活动，起草了若干管理文件，希望作为今后规范民办学校管理活动的依据，成为民办学校编制统一的会计制度最好的突破点。因此，上海市教育委员会组成了两个课题组，分别研究和起草民办中小学校和民办高校的会计核算方法。这两个地方性的会计制度已经在全市民办学校中分别开始试行，将成为搞好民办教育的一个管理工具。四、结束语

中国公办高校和民办高校同属于非营利组织，虽然在目前两者仍然被一系列不同的法律和行政范围隔离为两类经济组织。这导致中国公办高校和民办高校的会计制度仍然需要各自沿着不同的轨迹独立地改良、改进和完善。随着我国经济体制改革的深入，在一个较长的时间之后，中国公办高校和民办高校的地位肯定会趋同。事业单位和民间非营利组织的会计制度是其趋同的结果，更可以成为其趋同的一个技术手段。

参考文献：［1］高等学校会计制度编写组.《高等学校会计制度》讲座［M］.北京：中国人民大学出版社，1998：32-38.［2］杨周复，施建军.大学财务综合评价研究［M］.北京：中国人民大学出版社，2002：68.［3］徐梅兰.美国公立和私立高校财务报告要求之比较［J］.事业财会，2003（6）.［4］王红娟.对高校会计制度改革的思考［J］.财会月刊（综合版），2008（5）.［5］梁丽.《民间非营利组织会计制度》与《事业单位会计制度》、《企业会计制度》比较［J］.财会通讯（综合版），2006（12）.［6］王倩.西方非营利组织会计与我国事业单位会计的比较及启示［J］.预算管理与会计，2004（6）.［7］何巧白，黄惠青.企业与非营利组织会计准则“殊途同归”趋势分析［J］.会计研究，2004（11）.［8］应益华.《民间非营利组织会计制度》与《事业单位会计准则》的比较与启示［J］.财会月刊，2005（25）.［9］景宏军.关于我国事业单位会计制度改革的几点思考——借鉴《民间非营利组织会计制度》［J］.哈尔滨商业大学学报（社会科学版），2006（3）.［10］姜宏青.《民营非营利组织会计制度》和国有《事业单位会计制度》的比较分析——兼谈对国有事业单位会计制度的改革设想［J］.会计之友，2005（4）.［11］中国人民大学财务处.高等学校会计制度改革势在必行［J］.财务会计（综合版），2008（4）.［12］张爱民，朱杏龙.加强高校地方性财务管理制度体系建设的研究工作［J］.上海教育财会，2005（2）.［13］张爱民，万亮.非营利组织会计制度的比较研究［J］.上海教育财会，2007（2）.［14］张爱民，张欣.日本大学法人化与大学会计制度的关系［J］.上海教育财会，2006（4）.［15］陈士辉，张爱民.日本私立大学会计基准简介［J］.上海教育财会，2004（3）.

上海市民办高校财务会计制度的编制和试行

到目前为止，中国民办高校还没有统一的会计制度。民办高校自行选用了多样化的会计制度，对民办高校会计信息质量以及政府对民办高校的管理带来了一定的困难。根据国外的经验和上海市的实际情况，我们建议在财政部和教育部颁发民办高校会计规范之前，上海市可以编制地方性的《民办高校会计核算办法》，以规范民办高校会计行为。一、民办高校会计制度的中外经验

美国和日本是会计制度编制组织工作的民主和集中两种方式的代表。在美国，私立大学会计制度更多的是民间会计和审计组织的自律行为，并通过民间组织的权威文献和相关实践，规范着民间高校的会计行为。在日本，私立大学会计制度制定工作则是一种政府导向的行为，而且这种政府的会计制度编制工作，是在政府开始对私立大学实施财政资助政策的情况下开始的。

尽管西方国家私立大学会计制度的编制机构和编制背景存在着差异，但是还是具有鲜明的教育行业和非营利性的特征。不管是在行业自主的美国，还是在政府主导的日本，私立大学实行的是本行业的独立会计制度。私立大学，不仅区别于非教育行业，甚至独立于公办教育单位。虽然西方国家也存在着营利性的私立高校，但是西方国家私立大学会计制度仍然是主要针对非营利组织的运行特点而制定的。

我国民办高校一直没有统一的财务管理制度和会计核算制度。《中华人民共和国民办教育促进法》第三十四条规定：“民办学校应当依法建立财务、会计制度和资产管理制度，并按照国家有关规定设置会计账簿。”中央政府的行政规章未对民办高校如何依法、依据什么法规制定相关规定。实际上，民办高校是根据各自的考虑选择了不同的会计核算制度。民办高校执行的会计制度是不统一的，导致民办高校提供的经济活动信息是不可比较的，这些会计制度不能完全满足民办高校会计核算的需要。会计制度不统一的现状，对于政府加强对民办高校的指导和管理，对于民办高校的自律和发展，都是不利的。二、我国民办高校会计规范的困局《民间非营利组织会计制度》，由于引进了《高等学校会计制度》中没有的权责发生制、公允价值、折旧等会计原则和会计方法，能够从更大程度上满足民办高校会计核算需要。但是《民间非营利组织会计制度》生效后，在我国民办高校中不能普遍适用，主要有两个原因：①行业特征不明显。《民间非营利组织会计制度》在会计科目设置等方面，对教育单位的教育经济行为反映得不够直接。②与相关法规规定上的不一致，导致了民办高校出资人的担心。《中华人民共和国民办教育促进法》第五十一条规定：再次“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。取得合理回报的具体办法由国务院规定。”这直接赋予民办高校出资人以分红权。而《民间非营利组织会计制度》中明确规定，民间非营利组织应当同时具备以下特征：①该组织不以营利为宗旨和目的；②资源提供者向该组织投入资源不得取得经济回报；③资源提供者不享有该组织的所有权。这三条规定与我国民办高校的实际情况不相符，根据此规定，第二条意味着出资人对出资所形成的资源没有经济上的收益权，第三条意味着出资人对非营利组织净资产没有所有权，当然对任何资产也没有要求权。民间非营利组织的出资人对非营利组织是不拥有产权的。如果民办高校使用了《民间非营利组织会计制度》，那么出资人是否不能享受《中华人民共和国民办教育促进法》第五十一条赋予的分红权利呢？三、民办高校会计规范的制定思路（一）最终解决方案：全国行业性会计制度

中国民办教育机构的会计规范的根本出路在于，教育部和财政部作为全国教育行政管理机关和会计事务管理机关，共同制定适合民办高等学校实际情况的《民办高校会计制度》。这是一个相当困难的工作。因为这首先必须解决其上位法《中华人民共和国民办教育法》缺失和《中华人民共和国民办教育促进法》设定分红权等难题。而这些难题不是短期内可以顺利解决的。可以预见，《民办高校会计制度》的出台还会有一段相当长的时间。（二）过渡解决方案：地方行业性会计规章

在教育部和财政部颁发全国性的《民办高校会计制度》之前，各个地方的财政部门和教育部门，可以依据《中华人民共和国民办教育促进法》、《高等学校会计制度》、《民间非营利组织会计制度》等法律规章和各地实际情况，编制当地的《民办高等学校会计核算办法（试行）》，以规范本地区范围内民办高校会计核算行为，使所有民办高校编制和提供统一的会计信息。（三）行业性会计规章的基本依据

各地区财政部门和教育部门希望能够在试点地方民办高校开展会计规章编制和试用的工作，组织财政、教育行政、民办高校和教育会计等各方的力量，编制各地区《民办高等学校会计核算办法（试行）》。

地方性的《民办高等学校会计核算办法（试行）》是地方民办高校会计规章，可以在会计原则和会计方法上，侧重于吸收《民间非营利组织会计制度》中的相关规定；在会计科目设置上，侧重于应用《高等学校会计制度》的科目；同时为了贯彻《中华人民共和国民办教育促进法》第五十一条的规定，对净资产做出一些相应的规定。

地方教育部门和财政部门，将在本市范围内的民办高校中试行该办法，并及时总结经验，报教育部和财政部，为制定全国的《民办高校会计制度》提供创造条件。（四）民办高校会计规范的基本内容

地方性民办高校会计规范包括两份文件：《民办高等学校会计核算方法（试行）》和《民办高等学校会计核算方法（试行）——会计科目和会计报表》（草案）。前者应注重原则性，规定民办高校会计原则、会计要素的核算方法；后者应注重操作性，详细规定各个会计科目的核算内容、主要会计报表及其编制方法。这两份文件是民办高校会计人员在处理本校会计事务、进行会计核算、编制会计报表的指南，具有操作性。

除了一般的会计原则之外，民办高校会计规范应特别注意做到以下几点。

1. 反映高校的实际情况《高等学校会计制度》和《民间非营利组织会计制度》都不能简单地适用于民办高校。因此，民办高校会计规范的关键是要反映高校的运行规律，能够为民办高校所采用。

通过会计科目和会计报表的设计，民办高校会计规范可以实现为高校服务的宗旨。会计科目在总体上参照《民间非营利组织会计制度》的会计科目的基础上，参照了《高等学校会计制度》中的收入类会计科目，反映了高等学校的实际情况。

2. 采用了权责发生制《高等学校会计制度》采用的收付实现制。民办高校因为要进行全面的收入成本核算，必须采用权责发生制。民办高校会计规范对各类收入和费用按照权责发生制进行核算。

3. 加强资产核算

民办高校最大的操作性问题是资产管理问题。民办高校会计规范应加强资产的管理，建立以学校为资产管理、核算的体系，对固定资产折旧的会计科目和会计核算做详细规定。

4. 出资人的利益分配应给予会计处理

为执行《中华人民共和国民办教育促进法》的有关条款，民办高校会计规范不能对出资人的适当分红做出限制，应该留出会计上的操作空间，这需要对《民间非营利组织会计制度》做出一些突破。对于出资人根据政府的相关的规定可以获得的回报，应当给予适当的会计处理。只有这样，才可以使出资人获得合理回报，既明确了政府管制的限制，也为民办高校出资人合理汇报进行会计处理提供了政策依据。四、上海民办高校财务会计规范制度的编制和试行情况

为了规范民办高校会计和财务行为，上海市教育委员会设立专题咨询课题、组织各方面专家研究主要国家和地区的私立大学财务会计制度，起草了具有中国特色的、适合上海区域特征的民办高校财务会计制度。（一）起草过程

1. 起草阶段：2007年10月—2008年12月

2007年10月，成立课题组。2008年年中，完成了《上海市民办高等学校财务管理办法(试行)》和《上海市民办高等学校会计核算办法(试行)》（以下简称“上海财务与会计两办法”）起草工作。其中，教育行政管理部门、财政管理部门、社团管理部门参与了起草讨论工作；各民办高校的出资人、行政管理人员、财务人员，以各种形式参与了具体内容的起草工作；教育研究和会计研究人员也提出了一些有益的理论依据。2008年年末，“上海财务与会计两办法”获得政府采纳。

2. 执行阶段：2009年1月1日—2010年3月

2009年1月1日上海市教育委员会颁发通知，在上海市行政区域内的民办高校中试行“上海财务与会计两办法”。在此之前，对各民办高校财会人员进行了系统的培训。

在2009年的试行过程中，教育行政机关的职能部门和起草人员一直指导各民办高校的应用工作，发现问题、解答问题、解决问题。

3. 总结阶段：2009年4月至今

在2009年年度财务报告出来之后，市教委在检查民办高校年度财务工作的同时，搜集“上海财务与会计两办法”的应用效果和反馈意见。（二）基本内容

本课题的研究成果是提交了《上海市民办高等学校财务管理办法》和《上海市民办高等学校会计核算办法》的草稿。2008年12月31日上海市教育委员会采纳了这两份建议稿，以该建议稿为蓝本，上海市教育委员会颁发了《关于印发〈上海市民办高等学校财务管理办法(试行)〉和〈上海市民办高等学校会计核算办法(试行)〉的通知》（沪教委财〔2008〕124号），2009年1月起在上海市各民办高等学校中试行。作为上海市地方行政规章，要求上海市民办高校遵照执行，规范民办高校的基本财务管理行为和会计核算行为。《上海市民办高等学校财务管理办法（试行）》分为十章：总则、财务管理体制、预算管理、资产管理、负债管理、收入管理、支出管理、学校结余及其分配、附则，对民办高校财务管理中的各类行为进行了规范。《上海市民办高等学校会计核算办法（试行）》分为两个部分：正文包括总则、资产、负债、净资产、收入、费用、财务会计报告、附则等八章，分别详细地介绍了民办高校各类业务的会计处理方法；另外，该文件还附有《上海市民办高等学校会计核算方法—会计科目和会计报表（试行）》，详细地说明了民办高校设立的会计科目及其使用方法、会计报表及其编制方法。“上海财务与会计两办法”内容的总体思路是：①以《民间非营利组织会计制度》为体。根据现行法规，民办高校是“不以营利为目的”的组织，民办高校在形式上仍然是民间非营利组织，因此，《民间非营利组织会计制度》是民办高校应遵循的基本规范。②以创新来满足《高等学校会计制度》和《中华人民共和国民办教育促进法》的特殊要求。在“上海财务与会计两办法”的具体设计中，应该通过创新的思路和方法，增加相关的程序，为民办高校的教育业务核算和合理化政策提供会计的服务。（三）理论创新“上海财务与会计两办法”在会计学理论和会计核算方法方面有了一些创新。

1. 民办高校财务管理办法和会计核算办法应分开编制

起草过程中，有人提出将财务管理办法和会计核算办法合二为一。课题组经讨论认为：①高校财务管理和会计核算是两项工作；②公办高校的两项制度是分立的；③上海市民办高校规模较大，经济活动频繁，财务会计机构健全，因此，民办高校的两办法分开，在财务管理和会计核算的精细化建设中存在有利条件。

2. 民办高校会计核算办法的主要依据

在起草过程中，《民间非营利组织会计制度》和《高等学校会计制度》都被提议作为《上海市民办高等学校会计核算办法》的主要依据。课题组最后以《民间非营利组织会计制度》为形式上的主要依据，即《上海市民办高等学校会计核算办法》的总体框架和一般会计科目采用《民间非营利组织会计制度》的内容；以《高等学校会计制度》为行业特征的依据，即《上海是民办高等学校会计核算办法》的收入、支出等科目设置和核算方法借鉴《高等学校会计制度》的相关内容。

3. 民办高校出资人出资的会计核算《民间非营利组织会计制度》和《高等学校会计制度》均没有出资人出资的核算要求和信息披露方法。《企业会计制度》中为类似的情况设立了“实收资本”科目予以反映，课题组认为不能直接采用该科目。课题组在草案的“限定性净资产”科目下专门设置了“开办基金”二级科目，用于反映民办高校出资人的出资情况；在财务会计报表中也单独披露“开办基金”。

4. 民办高校出资人的合理回报的会计核算“民办高校出资人的合理回报”，是“上海财务与会计两办法”的难题。课题组认为，“民办高校出资人的合理回报”是政策性问题，而《上海市民办高等学校财务管理办法》是程序性规章。因此，课题组在《上海市民办高等学校财务管理办法》中写明了完成审批程序的合理回报的账务处理方法。因此，还应对“民办高校出资人的合理回报”做出规定。（四）政策创新“上海财务与会计两办法”改变了以前核算方法不统一的现象，所有民办高校第一次一起采用同一套会计制度，各个高校的会计信息第一次实现了直接比较。这为教育行政部门落实公共财政对民办教育资助政策、检查民办高校是否遵守相关的财经纪律等提供了正确有效的信息。当然，在反馈意见中发现了部分内容需要进一步修改。通过及时的完善，“上海财务与会计两办法”已经能够满足教育部门和民办高校的会计信息需要。

上海市编制和试行的民办高校财务管理方法和会计核算方法在全国教育科学研究中属于首创成果。近年来，各省市也在尝试为民办高校建立健全财务会计制度做出努力，这些努力大多是制定加强财务管理的原则性意见，这对民办高校有一定的指导作用，但是大多数省份没有编制系统的民办高校会计制度。本课题形成了一个系统的民办高校会计制度。“上海财务与会计两办法”以《民间非营利组织会计制度》为依据，结合民办高校自身的特点进行了创新和探索，为民办高校内部管理、行政部门依法监督、社会公众了解信息提供了有效的衡量标准和规范的核算模型，值得在民办高校中推广和运用。

本项成果得到了国家教育部的肯定和重视。教育部分管领导在上海进行民办教育专题调研的时候，对上海在民办学校财务管理制度方面的先行先试和积极探索予以高度评价；教育部已将该课题有关内容纳入教育部综合改革重点项目，鼓励上海市等试点省市进一步探索民办学校财务会计和资产管理制度。

参考文献：［1］张爱民.中国公办和民办高校会计制度改革研究［J］.新会计，2009（9）：2-6，14.［2］李蔚.公共财政扶持与民办高校宏观管理［J］.教育发展研究，2010（15）：3-7.［3］李蔚.大力扶持民办教育发展［J］.上海教育，2010（8）：21-22.［4］美国财务会计准则委员会制定.美国财务会计准则（上、中、下）［M］.王世定等译.北京：经济科学出版社，2002.［5］阎凤桥.试析我国民办学校的产权形式和治理结构——基于对非营利组织特征的分析［J］.教育研究，2006（2）.［6］文东茅.论民办教育公益性与可营利性的非矛盾性［J］.北京大学教育评论，2004（1）.［7］［美］弗里曼，肖尔德斯.政府与非营利组织会计理论与实务（第7版）［M］.赵建勇等译.上海：上海财经大学出版社，2004.［8］［美］厄尔·R·威尔逊，苏珊·C·卡特鲁斯等.政府与非营利组织会计［M］.北京：中国人民大学出版社，2005.［9］赵建勇.政府与非营利组织会计［M］.上海：复旦大学出版社，2005.［10］张爱民.非营利组织资产产权［J］.上海立信会计学院学报，2007（5）.［11］张国生.非营利组织会计要素“净资产”的解读［J］.财会通讯（综合），2005（4）：53-54.［12］张爱民，张欣.日本大学法人化与大学会计制度的关系［J］.上海教育财会，2006（4）.［13］张爱民，朱杏龙.加强高校地方性财务管理制度体系建设的研究工作［J］.上海教育财会，2005（2）.［14］陈士辉，张爱民.日本私立大学会计基准简介［J］.上海教育财会，2004（3）.［15］徐梅兰.美国公立和私立高校财务报告要求之比较［J］.事业财会，2003（6）.

试读结束[说明：试读内容隐藏了图片]

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